DESCF : Normes d`exercice professionnel et proposition d`un outil d

Transcription

Reynald Morisaux
Commissariat Aux comptes
Normes d’Exercice Professionnel
Et proposition d’un outil d’aide à la planification
FIDREX
Année 2007
Mémoire en vue de l’obtention du DESCF
Reynald Morisaux - Normes d’Exercice Professionnel
et proposition d’un outil d’aide à la préparation des missions
A Didier NATTAF, Norbert SMADJA, Albert BENSADON, Michel TERRADOT et
Thierry TOUITOU ;
A David LARIVIERE ;
A ma Famille.
Mémoire en vu de l’obtention du DESCF
Session 2007
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Introduction générale
L’année 2007, marque une année cruciale pour la profession de commissaire aux
comptes.
C’est en effet, depuis cette année, que ses normes d’exercice professionnel, qui
avaient à l’origine valeur d’usage, ont pris par le processus d’homologation une
valeur réglementaire qui renforce la responsabilité du commissaire aux comptes.
En activité professionnelle depuis plus d’un an, j’ai été amené à actualiser et
approfondir mes connaissances, jusqu’alors théoriques, du commissariat aux
comptes en fonction de l’évolution législative.
La première partie de ce mémoire, sera donc consacrée à l’introduction succincte de
Normes d’exercice professionnel.
Après avoir situé, la profession du commissaire aux comptes dans son contexte
professionnel et économique et après avoir rappelé les objectifs des missions d’audit
légales nous évoquerons les aspects normatifs de la profession en introduisant les
« nouvelles » normes d’exercice professionnel.
Ensuite, en vu « d’illustrer » l’impact du cadre normatif sur les missions d’audit,
nous présenterons en seconde partie, les étapes majeures de la « préparation de
mission ».
Enfin, dans un troisième temps, nous présenterons succinctement l’outil « LEAD
PROJECT » que j’ai entrepris de créer en vu de faciliter les étapes de préparation de
mission et de documentation.
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Sommaire
Introduction générale________________________________________________________ 2
Sommaire _________________________________________________________________ 3
Commissariat aux comptes : cadre général et normatif _____________________________ 6
1.
Audits et auditeurs ______________________________________________________ 6
1.1
Les audits _______________________________________________________________ 6
1.1.1.
1.1.2.
1.1.3.
1.1.4.
1.1.5.
1.2
Audit financier conduisant à la certification et audit légal _____________________________
L’audit financier _____________________________________________________________
L’audit Opérationnel__________________________________________________________
Audit de gestion _____________________________________________________________
Audit de spécialité ___________________________________________________________
6
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Les auditeurs ____________________________________________________________ 9
1.2.1.
Les auditeurs externes_________________________________________________________ 9
1.2.1.1. Le commissaire aux comptes ________________________________________________ 10
1.2.1.2. Les fonctionnaires d’Etat ___________________________________________________ 10
1.2.1.3. Les auditeurs contractuels. __________________________________________________ 10
1.2.2.
Les auditeurs internes ________________________________________________________ 11
2.
Le commissariat aux comptes_____________________________________________ 12
2.1
Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des missions d’audit légal ___ 12
2.1.1.
La régularité _______________________________________________________________
2.1.2.
La sincérité ________________________________________________________________
2.1.3.
L’image fidèle______________________________________________________________
2.1.4.
Les assertions qui sous-tendent l’établissement des comptes __________________________
2.1.5.
Obtenir une assurance raisonnable ______________________________________________
2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable ____________________________________________
2.1.5.2. Le seuil de signification ____________________________________________________
12
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13
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2.2
Cadre normatif : code déontologique et normes d’exercice professionnelles du
commissaire aux comptes _______________________________________________________ 17
2.2.1.
Cadre général de la profession de commissaire aux comptes : lois et règlements __________
2.2.2.
Le code de déontologie des commissaires aux comptes ______________________________
2.2.2.1. Intégrité : _______________________________________________________________
2.2.2.2. Impartialité : _____________________________________________________________
2.2.2.3. Indépendance ____________________________________________________________
2.2.2.4. Conflit d’intérêts__________________________________________________________
2.2.2.5. Compétence _____________________________________________________________
2.2.2.6. Confraternité et conciliation _________________________________________________
2.2.2.7. Discrétion et secret professionnel_____________________________________________
2.2.3.
Les Normes d’Exercice Professionnel : du référentiel normatif du 3 juillet 2003 aux Normes
d'Exercice Professionnel ______________________________________________________________
2.2.3.1. Normes et référentiel normatif _______________________________________________
2.2.3.2. Normes d’exercice professionnelle processus d’homologation ______________________
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2.2.3.3. Avant et après le 1er Mai 2007 _______________________________________________
2.2.3.4. Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences majeures_______
2.2.4.
Contrôles et sanctions du commissaire aux comptes ________________________________
2.2.4.1. Inspections inscrites à l’article L.821-8 ________________________________________
2.2.4.2. Contrôles périodiques organisés par le H3C et contrôle occasionnel des compagnies
régionales et nationale.______________________________________________________________
2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes _______________________________________
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Préparation des missions de commissariat aux comptes et proposition d’un outil d’aide à
l’audit et à la documentation. ________________________________________________ 37
1.
Les principales phases des missions d’audit légal _____________________________ 37
1.1
Acceptation de la mission _________________________________________________ 39
1.2
Orientation et planification de la mission ____________________________________ 39
1.3
Réalisation de la mission __________________________________________________ 39
1.3.1.
1.3.2.
1.3.3.
2.
L’intérim __________________________________________________________________ 40
Final et pré final ____________________________________________________________ 40
Finalisation de la mission et émission du rapport ___________________________________ 40
Préparer une mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l’audit légal __ 41
2.1
Introduction à la planification _____________________________________________ 41
2.1.1.
Points clés de la planification __________________________________________________
2.1.2.
Quand planifier ? ___________________________________________________________
2.1.3.
Documentation et formalisation émanant de la phase de planification___________________
2.1.3.1. Le plan de mission – NEP 300 § 10 ___________________________________________
2.1.3.2. Le programme de travail – NEP 300 § _________________________________________
2.2
Méthodologie et techniques sous-jacentes à la phase de planification _____________ 43
2.2.1.
Connaissance de l’entreprise et de son environnement_______________________________
2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de l’entité _____________________________________
2.2.1.2. Analyse du contrôle interne _________________________________________________
2.2.2.
La revue analytique__________________________________________________________
2.2.2.1. Définition de la revue analytique _____________________________________________
2.2.2.2. Mise en œuvre ___________________________________________________________
2.3
3.
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Synthèse des étapes de la phase de préparation de la mission____________________ 49
Lead project ___________________________________________________________ 49
3.1
Contexte et expression des besoins. _________________________________________ 50
3.1.1.
Fonctionnalités de LEAD PROJECT ____________________________________________
3.1.1.1. La génération des Leads ____________________________________________________
3.1.1.2. Génération des comptes de bilan et résultat _____________________________________
3.1.1.3. Etats de synthèse__________________________________________________________
3.1.2.
Lead project : Apports et limites________________________________________________
50
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Liste des tableaux et illustrations______________________________________________ 54
Bibliographie et sites internet ________________________________________________ 54
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Annexes__________________________________________________________________ 55
1.
Tableaux de synthèse ___________________________________________________ 55
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Commissariat aux comptes : cadre général et normatif
1. Audits et auditeurs
Depuis les années soixante-dix le mot audit a pris en France une ampleur considérable pour
désigner tout processus ou activité ayant pour vocation la vérification et le contrôle de
tâches, fonctions ou tout processus présent dans les organisations.
Les audits financiers, de conformité, l’audit social, opérationnel, juridique, d’efficacité,
marketing, stratégique, informatique et bien d’autre ont fait leur apparition, devenant vers
les années 1980 un terme synonyme « d’ascension sociale ».
Dans ce vaste éventail d’audit, nous pouvons distinguer quatre grandes familles :
- L’audit financier conduisant à la certification des comptes
- L’audit opérationnel
- L’audit de gestion
- L’audit de spécialité
Aucune définition stricte du mot Audit n’est venue astreindre son usage ; son utilisation se
répand d’autant plus facilement qu’il confère, dans les années 1980 une image novatrice,
très vite adoptée par les professions comptables.
Aujourd’hui ce terme désigne aussi bien les missions réalisées dans le cadre du respect des
obligations légales que dans les cadres des missions de conseil et de développement des
performances.
1.1 Les audits
1.1.1.
Audit financier conduisant à la certification et audit
légal
L’audit financier est la première forme d’audit apparue, et ce dès l’origine des échanges
monétaires. Ainsi, on note dans l’antiquité romaine, la présence d’auditeurs, dont l’activité
consistait à contrôler les comptes des marchands.
En France, l’empereur Charlemagne avait institué les missi dominici (les envoyés du maître)
pour vérifier les comptes des vassaux.
Par le terme d’audit financier, on sous entend souvent les missions d’audit conduisant à la
certification des comptes.
Ces missions demeurent, en France, depuis 1966 le monopole des commissaires aux
comptes, dans le cadre de ses missions d’audit légal ; ces derniers succèdent aux
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commissaires institués par la loi de 1867 assurant le contrôle des comptes des sociétés
anonymes.
Le rôle de ces derniers a été confirmé par la Loi de Sécurité Financière du 1er Août 2003.
L’article L 822-9 du code de commerce définit que la fonction de commissaires aux
comptes est exercée « par des personnes physiques ou des sociétés constituées entre elles
sous quelque forme que ce soit ».
On trouve le pendant des commissaires aux comptes à travers le monde sous des noms
sensiblement différents comme : auditeurs financiers, vérificateurs d’entreprises ; la
principale différence se situant au niveau des règles d’indépendance, qui néanmoins tendent
à s’harmoniser.
Dans sa 8ème directive du 17 mai 2006, l’Union Européenne fait mention dans ses textes de
contrôle légal pour désigner l’audit légal.
Le contrôle légal mené, en France, par les commissaires aux comptes comprend une
mission générale et, le cas échéant des interventions spécifiques définies par la loi ou le
règlement.
La mission générale comprend obligatoirement chaque année :
- Une mission d’audit financier, dénommée mission d’audit ;
- Un ensemble de vérifications spécifiques prévues par la loi.
La certification est l’expression d’une opinion écrite et motivée sur la qualité des comptes
annuels.
1.1.2.
L’audit financier
Si le terme « d’audit financier conduisant à la certification » fait, sans ambiguïté référence à
la partie dédiée aux commissaires aux comptes, le terme « d’audit financier » est également
utilisé pour désigner l’activité d’autres parties prenantes telles que les auditeurs internes ou
les inspecteurs (en banque).
La légitimité de l’action de ces derniers est motivée par la seule volonté de la structure qui
les met en place. Ces contrôles ne sont pas opposables aux tiers mais constituent un atout de
taille, tant pour la structure elle même, que pour les commissaires aux comptes.
On désigne par « audit financier » l’ensemble des contrôles et des vérifications permettant
d’attester de la validité de l’information financière ainsi que de l’ensemble des processus
qui conduisent à l’obtention d’une information financière.
Le champ d’action de l’audit financier peut donc s’étendre à toutes les fonctions de
l’organisation dont l’activité peut être traduite par des flux financiers ; ce champ d’action
est par conséquent très large et demande donc à l’auditeur une compétence
pluridisciplinaire.
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1.1.3.
L’audit Opérationnel
L’audit opérationnel a pour objectif l’analyse et l’appréciation des processus existants en
vu, d’en apprécier la conformité aux procédures écrites – si existantes -, ou de proposer des
actions d’amélioration.
L’audit opérationnel est né d’une part de la volonté des entreprises d’améliorer sans cesse
leur processus en vu de leur conférer un avantage concurrentiel ou d’améliorer leur
productivité ; et, d’autre part de s’assurer de la cohérence et de la fiabilité du contrôle
interne.
En France, si le commissaire aux comptes doit apprécier la fiabilité des processus qui
conduisent à l’information financière et d’attester depuis la loi de sécurité financière (LSF)
de la fiabilité du contrôle interne, celui-ci se voit opposer l’interdiction de s’immiscer dans
la gestion de l’organisation et par la même de conseiller l’organisation sur les processus à
adopter.
Par conséquent, le code de commerce interdit au commissaire aux comptes de procéder à
des audits opérationnels dans les entités dans lesquelles il a pris mandat. En revanche, rien
ne s’oppose à ce que le commissaire aux comptes propose ce type de mission dans d’autres
entités ; sous réserve que ces dernières ne s’opposent pas au principe d’incompatibilité
générale (Cf. §2.1).
Notant l’étendue de l’audit opérationnel, celui ci s’est spécialisé en différentes branches tel
que par exemple : l’audit d’efficacité, l’audit d’efficience, l’audit de performance.
L’audit opérationnel qui peut porter sur un domaine particulier (personnel, finance,
informatique, production, commercial) ou sur un audit transversal aboutit à un ensemble de
constats et de recommandations.
1.1.4.
Audit de gestion
L’audit de gestion a pour objectif de détecter les fraudes, actes de mauvaise gestion ou
encore des jugements critiques sur une opération de gestion ou sur les performances d’une
personne.
A titre d’exemple, nous pouvons citer la mise en examen de cinq salariés de Gaz de France
pour corruption et escroqueries dont les agissements ont été détectés au cours d’un audit sur
l’organisation (Le Monde, 22 avril 1997).
Il est à noter que le commissaire aux comptes, sans en faire une recherche systématique doit
se tenir en alerte sur les irrégularités issues d’erreurs ou de fraude et en faire révélation au
procureur de la république.
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Cette fonction est d’ailleurs renforcée par la Norme d’Exercice Professionnelle (NEP) - 240
(Cf. § 2.1) homologuée par arrêté du 10 avril 2007 (JO n° 103 du 03 mai 2007) qui met en
alerte le commissaire aux comptes sur l’éventualité qu’une anomalie puisse résulter de
fraude et définit les diligences d’audit spécifique relative à « l’identification et à
l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes »
La NEP-240 va même jusqu’à exiger du commissaire aux comptes la déclaration de
soupçon dans son article 32 : « Lorsqu’il soupçonne que des opérations portent sur des
sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers
des Communautés européennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou
qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes
procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire
et financier, à une déclaration au service mentionné à l’article L. 562-4 dudit code. » 1
Enfin, au delà du rôle du commissaire aux comptes, il convient de noter que l’article L 4324 al. 6 du code du travail prévoit que le comité d’entreprise peut formuler « toutes
observations utiles sur la situation économique et sociale de l’entreprise » qui sont
obligatoirement transmises à l’assemblée des actionnaires en même temps que le rapport du
conseil d’administration.
1.1.5.
Audit de spécialité
L’audit de spécialité regroupe –dans notre définition- l’ensemble des autres audits qualifiés
par leurs domaines d’investigation.
Ainsi, de nombreuses personnes issues de corps de métiers différents, se sont vur confier un
rôle de contrôle ou de conseils dans leur domaines de compétence ; ainsi sont nés les audit
marketing, achat, informatique, fiscal, juridique, sociaux et, récemment, des audits
environnementaux.
Ces audits peuvent êtres menés soit dans le cadre des audits financiers, opérationnels, ou de
gestion, en vue d’améliorer les performances ou de garantir la qualité de l’information
financière ou de l’organisation.
1.2 Les auditeurs
L’auditeur peut être interne à l’organisation ou externe.
1.2.1.
Les auditeurs externes
L’audit externe peut être mené, comme nous l’avons vu par les commissaires aux comptes,
notamment pour assurer les missions d’audit financier, par des fonctionnaires d’état
(magistrat, inspection des impôts), ou par des tiers : les auditeurs contractuels.
1
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraude lors de l'audit des comptes
Source : Portail de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes – www.cncc.fr 5
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1.2.1.1. Le commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes dénommé contrôleur légal dans les textes de l’union
européenne jouit d’un statut particulier puisque ses missions (légales) sont imposées par la
loi. Il est auxiliaire de justice, rattaché au ministère de la justice.
Les commissaires aux comptes sont regroupés dans la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (CNCC) ; et rattachés à une cour d’appel.
Jusqu’à ce jour, il existe deux modalités d’accès à la profession de commissaire aux
comptes : soit par la voie de l’expertise comptable, où l’expert comptable qui a rempli ses
obligations de stage a la possibilité de s’inscrire à la CNCC puis auprès de la cour d’appel ;
soit par la voie du diplôme de commissariat aux comptes, délivré par la CNCC.
1.2.1.2. Les fonctionnaires d’Etat
Les fonctionnaires d’Etat amenés à faire des audits, et notamment des audits financiers sont
principalement les magistrats (rattachés au pôle financier), les fonctionnaires de police
(brigades financières), les inspecteurs du travail, les inspecteurs des impôts…
Ces fonctionnaires mènent, en fonction de leurs domaines de spécialité, et en fonction de
leurs prérogatives, des audits, parfois proches des audits financiers, opérationnel ou de
gestion.
A titre d’exemple on peut citer les affaires Elf, ou des magistrats du pole financier ont mis à
jour, par leurs contrôles un certain nombre de fraudes et délits, comme des abus de biens
sociaux.
Nous pouvons également citer le cas des inspecteurs des impôts, qui par leur audit des
comptes vérifie que l’impôt a été correctement établi, et le cas échéant, propose à l’assujetti
un redressement.
1.2.1.3. Les auditeurs contractuels.
Comme leur nom l’indique, les auditeurs contractuels mènent des missions dans le cadre
d’un contrat de prestation qui les lient à l’entité audité.
Ces audits peuvent porter sur des domaines très divers, définis en fonction de la demande du
client et de la compétence de l’auditeur.
Les audits contractuels sont le plus souvent menés par des cabinets reconnus pour leurs
compétences dans un domaine spécifique. Ainsi, on peut citer parmi les cabinets les plus
célèbre : le boston consulting group spécialisé dans les missions de stratégie d’entreprise et
d’organisation.
Différentes raisons peuvent mener une organisation à recourir à des missions
contractuelles :
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-
L’entité n’est pas astreinte à la nomination d’un commissaire aux comptes mais
souhaite confier une mission d’ordre similaire à un auditeur compétent et
indépendant ;
-
L’entité ne dispose pas de service d’audit interne mais souhaite être accompagnée
dans des missions de contrôle et de conseil ;
-
L’auditeur externe contractuel jouit de compétence spécifique : mise en place de
procédures de contrôles internes des systèmes d’informations ; mise en place de
procédure dans le cadre d’un projet de certification de type ISO ;
-
L’entreprise a besoin de l’opinion d’un auditeur dont la signature jouit d’un
prestige particulier.
Si, comme nous l’avons vu, des tiers, non commissaire aux comptes sont habilités à mener
des audits financiers, il est bon de rappeler que l’audit qui mène à la certification des
comptes est le « domaine réservé » des commissaires aux comptes. La loi prévoit d’ailleurs
dans l’article L.820-5 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005) une peine
de un an d’emprisonnement et de quinze mille euros d’amende, le fait, pour toute personne
« de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titre quelconques tendant à créer
une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste
prévue au I de l’article L 822-1 et avoir prêté serment dans les conditions prévues à l’article
L 822-10 ;
D’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des
dispositions du I de l’article L. 822-1 et de l’article L.822-10 ou d’une mesure d’interdiction
et de suspension temporaire. »
1.2.2.
Les auditeurs internes
L’audit interne est mené par des salariés rattachés directement aux organisations, qui sont
regroupés en services d’audit, et dans certaines structures, sont rattachés à des comités
d’audit.
Les auditeurs internes, sont pour la plupart, dans les organisations de tailles significatives
rattachés à l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Interne (l’IFACI). Cet institut
français rattaché à The Institute of Internal Auditors émet un certain nombre d’avis et de
normes spécifiques à l’audit interne.
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2. Le commissariat aux comptes
Après avoir situé l’activité du commissaire aux comptes par rapport aux différentes formes
d’audit, l’objectif de cette partie est de présenter, après avoir rappelé les objectifs du
commissariat aux comptes, le cadre normatif qui s’impose au commissaire aux comptes.
Cette partie a pour objet également de présenter les Normes d’Exercice Professionnelles, et
leurs incidences, par rapport aux normes « anciennes » du référentiel 2003 de la CNCC.
2.1 Objectifs du commissariat aux comptes dans le cadre des
missions d’audit légal
L’objectif du commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission légale est de certifier,
en justifiant de ses appréciations que les comptes annuels sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice
(Art. L 823-9 du code de commerce – ordonnance du 8 septembre 2005).
L’objectif d’une mission d’audit est donc en d’autres termes de permettre à l’auditeur de
formuler une opinion exprimant si les comptes ont été établis, fidèlement aux opérations qui
ont eu lieu au cours de l’exercice (sincérité) , conformément au référentiel comptable
(régularité) auquel les comptes sont soumis.
L’opinion du commissaire aux comptes repose donc sur les principes de régularité, de
sincérité et d’image fidèle. (Art. L 123-14 alinéa 1 du code de commerce)
Les notions de régularité et de sincérité sont définies dans le Plan Comptable Général,
contrairement au principe d’image fidèle.
L’expression de l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes nécessite qu’il
obtienne une assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble ne comportent
pas d’anomalie significatives, et répondent aux principes précédemment évoqués de
régularité, sincérité et d’image fidèle.
2.1.1.
La régularité
Principe qui signifie « être conforme aux règles et procédures en vigueur » (PCG, Art. 1202) ou, en son absence, aux principes généralement admis (GAP).
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2.1.2.
La sincérité
Selon le PCG (Art.120-2) la sincérité est le principe selon lequel les comptes traduisent « la
connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont, de la réalité et de
l’importance relative des événements enregistrés »
La sincérité s’entend donc être celles des dirigeants, qui sont considérés comme les plus
aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise.
La notion d’importance relative « consacre la comptabilité à l’état de langage commun
entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires
et utilisateurs de ces comptes, mais qui souligne surtout le fait qu’il n’existe pas une
perception unique de l’entreprise » 2
La CNCC définit le concept d’importance relative dans le préambule de son référentiel 2003
comme suit : « Le concept d'importance relative gouverne l'application des normes. ». Cette
importance relative est définie dans le lexique comme étant le « concept utilisé pour évaluer
un élément de l'information financière présentée faisant l'objet des contrôles, par rapport
aux risques identifiés susceptibles d'affecter cet élément et par rapport à l'information
financière prise dans son ensemble. L'application de ce concept conduit à fixer des seuils de
signification afin d'adapter la nature et l'étendue des contrôles à l'importance des éléments
à vérifier. ».
2.1.3.
L’image fidèle
L’image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n’existe pas ou lorsque la
règle est insuffisante pour traduire la réalité.
Le principe d’image fidèle s’impose donc dans les cas suivants : 2
- il n’existe pas de règle fixée par la communauté financière pour résoudre un
problème spécifique, la loi ou les organismes compétents n’ayant pas émis d’avis
en la matière ;
- il existe plusieurs règles applicables, par exemple plusieurs méthodes
d’évaluation, et qu’un choit est nécessaire
- la règle existe mais son application stricte serait trompeuse
2
Francis Lefebvre Comptable
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2.1.4.
Les assertions qui sous-tendent l’établissement des
comptes
Les comptes annuels sont réputés être établis suivant sept assertions, qu’il appartient au
commissaire aux comptes d’apprécier dans le cadre de sa mission.
Les « assertions » sont définies par la NEP 500 comme « critères dont la réalisation
conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle. En d’autres termes, elles évoquent
des objectifs à atteindre dans la préparation des états financiers par la direction, objectifs
dont la réalisation est justement vérifiée par l'audit.
Le risque d'audit est apprécié pour chaque compte ou groupe de comptes au niveau de sept
assertions qui sont explicitées dans les normes d'audit internationales (International
Standards on Auditing - ISA) et retranscrit dans la NEP 500 « Collecte d’éléments
probants » :
La NEP 500, distingue trois familles d’assertions définies en fonction du cadre de leur
utilisation :
- Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours
de la période ;
- Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies
dans l'annexe ;
- Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies
dans l'annexe.
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Les assertions en fonction de leur cadre d’utilisation peuvent se traduire comme suit :
Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation
Cadre Concernant les flux
d'opérations et les
événements survenus
au cours de la période
Assertions
Réalité
Droits et
Obligations
Exhaustivité
Mesure /
Evaluation et
imputation
Séparation des
exercices
Classification /
Présentation et
Intelligibilité
Existence
Concernant la
présentation des
comptes et les
informations fournies
dans l'annexe
Concernant la
présentation des
comptes et les
informations
fournies dans
l'annexe
les opérations et les
les événements, les
événements qui ont été
transactions et les
enregistrés se sont
autres éléments
produits et se rapportent
fournis se sont
à l'entité
produits et se
l'entité détient et contrôle rapportent à l'entité ;
les droits sur les actifs, et
les dettes correspondent
aux obligations de l'entité
toutes les opérations et
tous les actifs et les
toutes les informations
tous les événements qui passifs qui auraient dû
relatives à l'annexe
auraient dû être
être enregistrés l'ont bien des comptes requises
enregistrés sont
été
par le référentiel
enregistrés
comptable ont été
fournies
les montants et autres
les actifs et les passifs
les informations
financières et les
données relatives aux
sont inscrits dans les
autres informations
opérations et
comptes pour des
sont données
événements ont été
montants appropriés et
correctement enregistrés tous les ajustements
fidèlement et pour les
résultant de leur
bons montants
évaluation ou imputation
sont correctement
enregistrés.
enregistrés dans la
bonne période
l'information financière
est présentée et
enregistrés dans les
décrite de manière
comptes adéquats.
appropriée, et les
informations données
dans l'annexe des
comptes sont
clairement présentées
les actifs et les passifs
existent
Source : Reynald Morisaux sur la base de la NEP 500 § 9
Session 2007
Page :15
2.1.5.
Obtenir une assurance raisonnable
Le principe « d’assurance raisonnable » est l’un des principes fondamentaux du
commissariat aux comptes, puisqu’il induit la notion que la mission d’audit ne saurait être
exhaustive, compte tenu d’une part de la nécessité de publier des comptes annuels
rapidement, notamment lorsque l’entreprise est cotée, et d’autre part, pour des raisons
évidentes de budget.
Ce principe « d’assurance raisonnable » qui gouverne l’intégralité de la mission d’audit,
introduit également la notion de « seuil de signification ».
2.1.5.1. Obtenir une assurance raisonnable
La NEP 200 § 7 et § 8 indique : « La formulation, par le commissaire aux comptes, de son
opinion sur les comptes, nécessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.
Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par
convention, d'« assurance raisonnable ».
Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des
limites inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au
cours de la mission conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes. »
2.1.5.2. Le seuil de signification
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes s’assure notamment que les
comptes ne comportent pas d’anomalie significative.
La notion d’anomalie significative est définie par la NEP 200 comme « information
comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude,
d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement
de l'utilisateur d'une information comptable ou financière. »
La notion « d’influence du jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou
financière » introduit la notion de « seuil de signification »
La NEP 320 2006 « Anomalies significatives et seuil de signification » homologuée par
arrêté du 6 octobre définit le seuil de signification comme le « montant au-delà duquel les
décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être
influencés. »
Le Seuil de signification est défini par le commissaire aux comptes lors de la planification
de la mission en fonction de son jugement professionnel.
Session 2007
Page :16
Il doit être (NEP 320) défini en fonction de critères pertinents à partir desquels, par
application de taux ou d’autres modalités de calcul, il détermine le ou les seuils de
signification
Le principe de seuil de signification va dominer l’ensemble de la mission d’audit. Ce
dernier va tant permettre d’orienter l’auditeur sur ses contrôles au cours de sa mission
mission, qu’in fine de demander la correction de certains comptes.
2.2 Cadre normatif : code déontologique et normes d’exercice
professionnelles du commissaire aux comptes
Comme nous l’avons vu précédemment, la fonction de commissaires aux comptes est
encadrée, par la loi d’une part et par ses organes professionnels d’autre part.
Parmi ces règles, on trouve plus particulièrement le code de déontologie qui aborde les
principes fondamentaux de comportement et les normes, qui ont connu en mai 2007 une
réforme de taille, au travers du processus d’homologation.
L’objectif de cette partie sera de présenter succinctement les principales règles qui
encadrent la profession du commissaire aux comptes et ses missions.
2.2.1.
Cadre général de la profession de commissaire aux
comptes : lois et règlements
Le cadre général de la profession de commissaire aux comptes est défini par le code de
commerce et par le décret du 12 août 1969.
L’exercice du contrôle des comptes par un (ou plusieurs) commissaire aux comptes est
défini à l’article L 225-218 du code de commerce. L’article L. 823-9 du même code prévoit
la mission d’audit financier conduisant à la certification des comptes.
Le décret du 12 août 1969 fait mention des dispositions relatives à l’organisation de la
profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes.
2.2.2.
Le code de déontologie des commissaires aux comptes
Le code de déontologie, peut se définir de manière générale comme un ensemble de règles,
préceptes, convention et prescriptions qui régissent une profession organisée, tant
concernant les principes fondamentaux de comportement (indépendance, objectivité,
compétence…) ou des règles qui fixent une réglementation professionnelle.
Session 2007
Page :17
Les règles déontologiques du commissaire aux comptes s’inscrivent dans un cadre
réglementé encadrés par :
-
Le Haut Conseil du commissaire aux comptes (H3C), institué auprès du garde des
sceaux, qui a pour mission de veiller au bon respect de la déontologie et de
l’indépendance des commissaires aux comptes, en diligentant des missions de
contrôle des commissaires aux comptes et de leur mission.
-
Le décret du 16 novembre 2005, en application de l’article L.822-16 du code de
commerce, a approuvé le code de déontologie de la profession, après avis du H3C
et de l’Autorité des Marchés Financiers pour les dispositions relatives au
commissariat des sociétés faisant appel public à l’épargne.
-
Le Code de Déontologie de la Profession (CDP) est publié par la Compagnie
Nationales des Commissaires aux Comptes (CNCC).
Parmi les articles du CDP, on trouve sous le titre premier les sept principes fondamentaux
de comportement, définit ci après :
- L’intégrité ;
- L’impartialité ;
- L’indépendance ;
- Le conflit d’intérêts ;
- La compétence ;
- La confraternité ;
- La discrétion et le secret professionnel.
2.2.2.1. Intégrité :
« Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient
en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité. » Art. 3 du
CDP
2.2.2.2. Impartialité :
« Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toute
circonstance une attitude impartiale.
Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des
données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui
l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité. » Art. 4 du
CDP
Session 2007
Page :18
2.2.2.3. Indépendance
« Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il
est appelé à certifier les comptes.
L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en
toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont
conférés par la loi ». Art. 5 du CDP
Le principe d’indépendance du commissaire aux comptes qui est l’un des piliers 3 de la
profession est prévu à la fois dans le code de déontologie mais également au travers des
règles d’incompatibilités prévues par la loi.
Indépendance et incompatibilité sont indissociables du principe de non-immixtion dans la
gestion. Elles s’appliquent aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu’à son
suppléant.
Ainsi l’article L.822-10 du code de commerce donne une liste d’incompatibilités générales
qui interdisent l’exercice du commissariat aux comptes auprès de personnes ou d’entités
avec lesquels le principe d’indépendance est susceptible d’être altéré.
Ainsi la profession de commissaire aux comptes est incompatible avec :
- Toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
- Avec tout emploi salarié, exception faite pour les chaires d’enseignements se
rattachant à l’exercice de sa profession ou l’exercice d’un emploi rémunéré chez
un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;
- Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par des
personnes interposées.
Notons, néanmoins que concernant l’exercice d’activité commerciale, le commissaire aux
comptes ne se voit pas opposer d’interdiction de prendre part à des sociétés de commissariat
aux comptes ; quelqu’en soit la forme juridique, y compris si cette dernière confère à ses
associés la qualité de commerçant.
Par ailleurs, le bulletin de la CNCC n°130 de juin 2003 précise que l’exercice d’une activité
non commerciale autre que le commissariat aux comptes (consultant, formateur) est licite, y
compris lorsque cette activité est réalisée au travers d’une société commerciale ; car le
caractère commercial de l’activité n’est pas altéré.
Un commissaire aux comptes inscrit qui se trouverait après son inscription dans une
situation d’incompatibilité générale ne peut conserver la jouissance de son inscription.
3
Les trois piliers
INDEPENDANCE
du
Session 2007
commissariat
aux
comptes
sont :
SCIENCE-CONSCIENCE-
Page :19
Une autre incompatibilité majeure exposé par la loi se trouve être l’incompatibilité entre
audit (dans le cadre des contrôles légaux) et de conseil.
Ainsi, l’article L.822-11 du code de commerce expose l’incompatibilité entre audit
(commissariat aux comptes) et le conseil ; et ce, que le conseil soit donné par le
commissaire, par un membre de son cabinet, ou par un membre du réseau auquel il
appartient ; ou, que le conseil soit donné à l’entité auditée, dans sa société mère ou dans ses
filiales.
La Loi de Sécurité Financière affirme ce principe issu de la loi de 1966 en prohibant de
façon absolue la fourniture à la personne contrôlée, par le commissaire aux comptes, de tous
conseils autres que ceux directement liés à sa mission.
L’article 10 du CDP (décret du 16 novembre 2005) pose une liste de quatorze interdictions
spécifiques propres à garantir son indépendance parmi lesquelles :
- « Toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer
dans sa mission de certification sur des documents, évaluations ou prises de
position qu’il aurait contribué à élaborer ;
-
La réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par
substitution aux dirigeants ;
-
Le recrutement de personnel ;
-
La rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ;
-
Le maintien ou séquestre de fonds ;
-
La tenue de comptabilité, à la préparation et l’établissement des comptes, à
l’élaboration d’une information ou d’une communication financière ;
-
Une mission de commissariat aux apports ou à la fusion ;
-
La mise en place de mesures de contrôle interne ;
-
Les évaluations, actuarielles ou non d’éléments destinés à faire partie des
comptes ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ;
-
Participer à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de
mise en place de systèmes d’informations financières ;
-
La fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière
juridique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ;
-
La prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ;
Session 2007
Page :20
-
La défense des intérêts des dirigeants ou tout action pour leur compte dans le
cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur
le capital ou de recherche de financement ;
-
A la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs
dirigeants devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un
contentieux dans lequel ces personnes sont impliquées. »
Le code de déontologie renforce les règles d’indépendances en fixant un délai de viduité
prévu dans son article 29-3, qui précise que le commissaire aux comptes ne peut accepter
l’audit d’une entité si lui-même ou un membre de son réseau a accompli il y a moins de
deux ans « une prestation, notamment de conseil, portant sur des documents, des
procédures, des évaluations ou des prises de position en matière comptable et financière de
nature à affecter son appréciation ou de le mettre en situation d’auto révision ».
Le non-respect des règle d’indépendance est sanctionné pénalement : « Est puni d’un
emprisonnement de six mois et d’une amende de 7.500 euros le fait pour toute personne
d’accepter, d’exercer ou de conserver des fonctions de commissaire aux comptes,
nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé
dans une société de commissaires aux comptes »
Naturellement cette sanction s’accompagne de sanctions professionnelles qui peuvent aller
jusqu’à la radiation définitive du commissaire aux comptes.
2.2.2.4. Conflit d’intérêts
« Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêts. Tant à l’occasion
qu’en dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer
dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la personne ou de
l’entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature
à compromettre l’exercice impartial de cette mission. » CDP art. 6
2.2.2.5. Compétence
« Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques
nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence,
notamment par la mise à jour régulière de sa connaissance et la participation à des actions
de formation.
Il veille à ce que ses collaborateurs disposes des compétences appropriées de la bonne
exécution des tâches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent in niveau de
formation approprié.
Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui même certains contrôles
indispensables à l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel à des
experts indépendants de la personne ou de l’entité pour les comptes de laquelle leur
concours est requis ». CDP art. 7.
Session 2007
Page :21
Cette disposition du code déontologique est renforcée par la 8ème directive du 17 mai 2006
qui stipule dans son article 13 : « Les états membres veillent à ce que les contrôleurs légaux
des comptes soient tenus de participer à des programmes adéquats de formation continue
afin de maintenir leurs connaissances théoriques, leurs compétences professionnelles et
leurs valeurs à un niveau suffisamment élevé. »
Par ailleurs, la Loi de Sécurité Financière dans son Art. L. 822-4. Prévoit que « Toute
personne inscrite sur la liste de l’article L. 822-1 qui n’a pas exercé des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue
particulière avant d’accepter une mission de certification. »
2.2.2.6. Confraternité et conciliation
« Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux
comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou
propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession.
Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différents professionnels. Si nécessaire, ils
recourent à la conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à
des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective ». CDP
art. 8.
2.2.2.7. Discrétion et secret professionnel
« Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent
des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale.
Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées
pour en connaître » CDP art. 9.
Il est à préciser que l’article L.822-15 du code de commerce et l’article 9 du code de
déontologie stipulent que le commissaire aux comptes est tenu de respecter le secret
professionnel auquel la loi le soumet. Le non respect du secret professionnel par le
commissaire aux comptes constitue selon l’article L. 820-5 du code de commerce un délit,
et renvoi à l’article 226-13 du code pénal qui stipule : « La révélation d’une information à
caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit
en raison d’une fonction un d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement
et de 15.000 € d’amende ».
Session 2007
Page :22
2.2.3.
Les Normes d’Exercice Professionnel : du référentiel
normatif du 3 juillet 2003 aux Normes d'Exercice
Professionnel
2.2.3.1. Normes et référentiel normatif
Des lois et règlement aux Normes professionnelles
Tel que le détermine l’article 14 du code de déontologie professionnelle « Le commissaire
aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice professionnel
homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice. »
« Le Code de commerce et les autres textes légaux ou réglementaires qui confient aux
commissaires aux comptes leurs différentes missions n'en définissent pas toujours les
principes et conditions de mise en oeuvre.
La responsabilité de le faire en revient pour l'essentiel à la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes, instituée notamment pour assurer le bon exercice de la
profession et sa surveillance (article 1, 28 et 88 du décret du 12 août 1969).
Dès 1971, la Compagnie nationale a élaboré une première série de " recommandations
relatives à l'exercice des missions " dont les évolutions successives ont conduit à distinguer
en 1987, d'une part, la règle professionnelle et ses conditions de mise en oeuvre qualifiées
respectivement des termes usuels au plan international de " norme " et de " commentaires ",
d'autre part, les considérations d'ordre pratique laissant une place à la liberté d'appréciation
des professionnels, constitutives d'une information de caractère technique.
Face aux évolutions des marchés boursiers et financiers et à la mondialisation de
l'économie, il est apparu nécessaire de rendre plus apparente la conformité du référentiel
normatif de la Compagnie nationale avec les normes internationales de l'IFAC. La décision
a donc été prise de se rapprocher le plus possible de l'organisation et de la structure des
normes internationales et de transposer leur contenu dans le référentiel de la Compagnie
nationale, en tenant compte des particularités du commissariat aux comptes.
[...]
Les normes définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le
commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ces missions où rappellent les
obligations légales ou réglementaires sur lesquelles se fondent ces missions
Les normes précisent également les modalités d'application de ces principes et obligations
en apportant les explications et les informations nécessaires à leur mise en oeuvre.
Les principes fondamentaux et obligations contenus dans les normes doivent donc être
interprétés à la lumière des précisions apportées sur leurs modalités d'application.
La compréhension et l'application correctes des normes impliquent ainsi de les considérer
dans leur ensemble, et pas uniquement dans leur seul contenu en caractères gras.
De même, l'application des normes ne peut être dissociée du respect des principes
fondamentaux de comportement et des règles générales du Code de déontologie
professionnelle.
Session 2007
Page :23
Les modalités d'application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et
circonstances dans lesquelles un commissaire aux comptes peut se trouver. Elles apportent
néanmoins au commissaire aux comptes les éléments de référence suffisants pour qu'il
puisse exercer son jugement personnel dans la détermination des conditions d'application de
la norme au cas d'espèce dans lequel il se trouve.
Les normes expriment ainsi la position de la profession quant à l'exercice de sa mission par
un professionnel raisonnablement diligent.» (Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0100, Préambule)
Normes d’exercice : principes fondamentaux
Les normes d’exercice qui ont pour objectifs de « garantir le bon exercice des missions et
permettent de trouver, dans une doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule
habilitée à la définir, les critères d'appréciation nécessaires. » 4 reposent sur les principes
fondamentaux suivants :
L'obligation de moyens, et non de résultat, à laquelle est tenue le commissaire aux
comptes. Sa recherche ne peut être systématique ou exhaustive, car cela serait contraire à un
coût raisonnable de sa mission et à la rapidité de diffusion des états financiers après la
clôture, qui est aussi un gage de leur intérêt.
L'importance du jugement personnel depuis l'orientation des travaux d'audit jusqu'à la
formulation des conclusions, avec pour point final le rapport.
Les notions d'intervention personnelle, corollaire de l'indépendance (Cf. 2.2.2.3 cidessus), et de travail en équipe, nécessaire en pratique, qui ne sont pas exclusives et
impliquent donc une délégation maîtrisée. Le principe de délégation est d’ailleurs renforcé
dans le Normes d'Exercice Professionnel, qui imposent dans certains cas le recours à des
collaborateurs « plus confirmés »
Les responsabilités respectives des dirigeants et des commissaires aux comptes. Cela
permet de rappeler que la mise en cause de la responsabilité des dirigeants n'entraîne pas de
fait la responsabilité des CAC, et réciproquement que les CAC ont leur propre
responsabilité professionnelle et peuvent être mis en cause par les tiers ou même l'entité
contrôlée, si les diligences accomplies sont manifestement insuffisantes. (Cf. §2.2.4.3 cidessous)
4
Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0-100, Préambule
Session 2007
Page :24
Le caractère permanent de la mission du CAC, qui dispose de pouvoirs d'investigations
qu'il peut exercer à tout moment. Il s'agit d'un pouvoir de contrôle plutôt que d'une
obligation, le commissaire aux comptes déterminant seul le moment de ses interventions.
Les Normes d'Exercice Professionnel renforcent par ailleurs ce principe dans son
introduction de la présomption de fraudes (Cf. §2.2.3.4 ci-dessous) en précisant que le
commissaire aux comptes doit intervenir de façon « imprévisible » en cas de détection d’un
risque de fraude.
La règle de non-immixtion (Cf §2.2.2.3) dans la gestion, ce qui signifie que le CAC ne
peut ni accomplir des actes de gestion ni exprimer des jugements de valeur sur la conduite
de la gestion. Avec toutefois quelques nuances dans la mesure où le CAC peut se prononcer
dans le cadre de missions particulières sur :
-
Le caractère sincère qui doit présider aux opérations comptables et d'une manière
générale à la présentation des états financiers des sociétés auditées.
Le caractère délictueux de certains faits
Les faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l'exploitation et les
mesures propres à y remédier
La convocation de l'assemblée générale en cas de carence des dirigeants sociaux
Le caractère raisonnable et cohérent des hypothèses retenues pour l'établissement
d'informations prévisionnelles.
2.2.3.2. Normes d’exercice professionnelle processus d’homologation
La valeur d’usage des Normes –reconnue jusqu’au 1er Mai 2007- conférait aux
commissaires aux comptes l’obligation du respect de ces Normes en application du code de
déontologie, mais n’étaient pas réellement opposables aux tiers, compte tenu de leur
caractère doctrinal.
Or, devant la nécessité d’accroître la sécurité des marchés financiers, la Loi de Sécurité
Financière du 1er août 2003 a pris différentes mesures particulièrement fortes, desquelles
émane l’introduction aux Normes d’Exercice Professionnel (NEP) homologuées.
En effet, par la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la loi de
Sécurité Financière renforce de façon significative la responsabilité du commissaire aux
comptes, en instituant un organe suprême, directement rattaché au ministère de la justice,
dont les attributions sont définies par l’article L. 821-1 du code de commerce comme suit :
« - d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale
des commissaires aux comptes instituée par l’article L. 821-6 ;
« - de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux
comptes.
« Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes
est en particulier chargé :
Session 2007
Page :25
« - d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
« - d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde des
sceaux, ministre de la justice ;
« - d’assurer, comme instance d’appel des décisions des commissions régionales
mentionnées à l’article L. 822-2, l’inscription des commissaires aux comptes ;
« - de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques prévus à l’article L. 821-7
et d’en superviser la mise en oeuvre et le suivi dans les conditions définies par l’article L.
821-9 ;
« - d’assurer, comme instance d’appel des décisions prises par les chambres régionales
mentionnées à l’article L. 822-6, la discipline des commissaires aux comptes. »
Ainsi se détache de ce texte le processus d’homologation des Normes professionnelles qui
peut se résumer comme suit :
La CNCC
élabore les
Le projet de
Norme est
projets de
Normes
d'Exercice
Professionnel
Le H3C
émet un avis
La norme est
La norme
homologuée par
homologuée
soumis au
arrêté du Garde des
est publiée
Garde des
sceaux, ministre de la
au journal
sceaux,
justice
officiel
ministre de la justice
Contrairement aux Normes du Référentiel de Juillet 2003, les Normes d’Exercice
Professionnelles ainsi homologuée prenne une valeur réglementaire et deviennent par
conséquent opposables aux tiers. De même, le non respect des NEP est susceptible
d’entraîner la responsabilité du commissaire aux comptes.
Session 2007
Page :26
2.2.3.3. Avant et après le 1er Mai 2007
Dans sa communication du 6 juin 2007, Vincent Baillot, président de la CNCC fait état de
la transition entre les normes « applicables » à l’audit des comptes, avant et après le 1er mai
2007 : « [ …] les normes du référentiel de juillet 2003 conservaient leur valeur d’usage
jusqu’au 1er mai 2007, conformément à l’article 14 modifié du Code de déontologie qui
prévoit que : « les normes du référentiel établi par la CNCC avant l’entrée en vigueur de la
loi du 1er août 2003 de sécurité financière et non contraire aux lois et règlements ont une
valeur d’usage, jusqu’à leur remplacement par des normes d’exercice professionnel
[homologuées]. »
Ainsi, après le 1er mai 2007, les normes du référentiel 2003, qui n’ont pas été remplacées
par des normes d’exercice professionnel homologuées, perdent leur valeur d’usage
conformément à l’article 14 du Code de déontologie, précité.
Pour autant, les commissaires aux comptes doivent être en mesure de poursuivre leurs
missions, quel que soit l’état d’avancement de l’homologation des normes d’exercice
professionnel.
[ …]
À ce titre, après le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes d’exercice
professionnel homologuées, les anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003
constituent un élément de doctrine concourant à la bonne information des professionnels.
S’agissant des normes d’exercice professionnel homologuées, [ ..] elles sont applicables à
compter de leur publication au Journal Officiel.
En pratique, ceci ne remet toutefois pas en cause les diligences déjà mises en oeuvre par le
commissaire aux comptes, au regard du stade d’avancement de ses travaux, sous l’empire
des anciennes normes.
De ce fait, on peut comprendre que le commissaire aux comptes ayant commencé son audit
sur la base d’un programme de travail établi conformément aux normes du référentiel
existantes à cette date, puisse rencontrer des difficultés pour prendre en compte tout ou
partie des normes d’exercice professionnel dont l’homologation est intervenue alors que sa
mission était en cours. Et ce d’autant que, en raison notamment de leur publication au fil de
l’eau, la Compagnie nationale n’a pas pu organiser des formations avant d’avoir un corpus
complet et cohérent composé d’un nombre significatif de normes homologuées.
Pour gérer au mieux cette transition le commissaire aux comptes pourra, s’il l’estime
nécessaire, préciser dans son dossier de travail les normes utilisées pour conduire l’audit des
comptes et les difficultés éventuellement rencontrées dans l’application de ces normes. »
Session 2007
Page :27
A ce jour (Juin 2007), vingt-neuf normes d’exercice professionnel (NEP) ont été
homologuées.
La liste exhaustive de ces normes est donnée en Annexe (
Tableaux de synthèse
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007))
2.2.3.4. Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences
majeures
Tenant compte des évolutions des Normes internationales, les Normes d'Exercice
Professionnel présentent, pour certaines d’entre-elles, des différences majeures parmi
lesquelles on note notamment :
- La fixation du contenu des lettres de mission ;
-
L’obligation de finalisation du dossier de travail dans un délai de quatre vingt dix
jours suivant l’assemblée générale ;
-
L’introduction de la « présomption du risque de fraudes » ;
-
L’introduction du nouveau modèle d’approche par les risques.
Il est à noter que la CNCC met à la disposition des professionnels un inventaire exhaustif
des principales différences entre le Référentiel 2003 et les Normes d'Exercice Professionnel
disponible sur son portail : www.cncc.fr.
Le contenu de la lettre de mission
La NEP 210 (homologuée par arrêté du 14 décembre 2005 publié au Journal Officiel n°
296
fixe l’obligation pour le commissaire aux comptes d’établir une lettre de mission et en
détermine le contenu. La rédaction d’une lettre de mission n’était que recommandée dans la
Norme 2-102.
Le §6 de la norme 2-102 précisait que le contenu de la lettre de mission pouvait varier d’une
entité à l’autre et ne donnait qu’une liste indicative de son contenu ; la NEP quant à elle fixe
le contenu de la lettre de mission :
- « La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans
préjudice d'autres éléments liés aux particularités de la personne ou
de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile
d'ajouter :
- La nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener
conformément aux normes d'exercice professionnel ;
- La façon dont seront portées à la connaissance des organes
dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
- Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au
calendrier ;
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-
-
-
La nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable,
pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de
ses interventions ;
Le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité
doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes
dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les
déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa
mission ;
Le budget d'honoraires et les conditions de facturation.
Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit compléter la lettre de
mission en mentionnant les éléments suivants :
-
-
-
-
-
En cas d'intervention au sein d'un ensemble consolidé, la nature et
l'étendue des travaux qu'il entend mettre en oeuvre dans les
personnes ou les entités de cet ensemble ;
En cas de recours à d'autres professionnels du contrôle des comptes
et d'experts, les dispositions relatives à leur participation, sous sa
responsabilité, à certaines phases de ses interventions ;
En cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employés de la
personne ou de l'entité, les dispositions relatives à leur participation
à certaines phases de ses interventions ;
En cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les
commissaires aux comptes et le budget d'honoraires alloué à chacun
d'eux ;
En cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission du commissaire aux comptes ou de
missions légales particulières, la nature et l'étendue des travaux
qu'il entend mettre en oeuvre à ce titre. »
Enfin, la NEP 210, fixe l’obligation pour le commissaire aux comptes de demander à son
client d’accuser réception de la lettre de mission et de confirmer son accord sur les
conditions exposées. D’autre part, en cas de désaccord, lorsque ce dernier « remet en
cause le bon déroulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer
les mesures de sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en tirer
toutes les conséquences sur le maintien de son mandat auprès de la personne ou de
l'entité concernée. » (NEP 210)
Session 2007
Page :29
L’obligation de finalisation du dossier de travail dans un délai de quatre vingt dix jours suivant
l’assemblée générale
« la NEP 230 (homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au Journal Officiel n° 103 du
3 mai 2007), relative à la documentation de l’audit des comptes, a introduit un délai
maximum de 90 jours après la date de l’assemblée générale pour finaliser le dossier avant
son archivage. » 5
L’introduction de la « présomption du risque de fraudes »
La NEP 240 « Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des
comptes » qui remplace la norme 2-105 « Prise en considération de la possibilité de fraudes
et d’erreurs lors de l’audit des comptes », renforce pour le commissaire aux comptes la
notion de « présomption de risque de fraudes » ; en effet, dans son §19, la NEP 240
introduit : « Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de
connaissance de l’entité et de son environnement, des risques d’anomalies significatives
résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise en oeuvre des
contrôles de l’entité qui se rapportent à ces risques.
Il existe une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la
comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce
risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier. »
Le §20 de la NEP 240 prévoit en outre le comportement à adopter par le commissaire aux
comptes lorsqu’il a identifié, lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son
environnement des « risques d’anomalies significatives résultant de fraudes » :
- « reconsidère l’affectation des membres de l’équipe d’audit et le degré de
supervision de leurs travaux ;
- analyse les choix comptables de l’entité, en particulier ceux qui concernent des
estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes, ainsi
que leur mise en oeuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte à
l’image fidèle des comptes ;
- Introduit un élément d’imprévisibilité pour l’entité dans le choix de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures d’audit.
L’introduction du « nouveau modèle » d’approche par les risques
« L’introduction du nouveau modèle d’approche par les risques par les NEP 315, 330 et 500
(homologuées par arrêtés du 19 juillet 2006 publiés au Journal Officiel n° 176 du 1er août
2006) conduit le commissaire aux comptes, quelles que soient les caractéristiques de
l’entité, à prendre connaissance du contrôle interne et à évaluer le risque qui y est lié (et à le
documenter) même s’il n’effectue, in fine, son audit que sur la base de contrôles de
substance.
5
Vincent Baillot, Président de la CNCC, communication du 6 juin 2007
Session 2007
Page :30
La norme prévoit, par ailleurs, que le commissaire aux comptes met en évidence le lien
entre les procédures d’audit et les risques auxquels elles répondent lorsqu’il détermine la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit »5 ci-dessus
Cette approche qui place l’analyse du contrôle interne et la planification en réponse aux
risques identifiés se démarque de l’approche donnée par le référentiel 2003 qui prévoyait
une approche en trois phases :
- Orientation et planification ;
- Evaluation des risques et appréciation du contrôle interne ;
- Obtention d’éléments probants.
L’apport de la « nouvelle approche » repose essentiellement sur l’approfondissement de la
prise de connaissance de l’entité et de son environnement en incluant les éléments de
contrôle interne et ce, quelque soit la nature de l’entité.
La NEP 315 détermine les élément de contrôle interne dont le commissaire aux comptes
doit prendre connaissance et notamment :
- Les moyens mis en place par l’entité pour identifier les risques liés à son activité
et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en oeuvre en
réponse à ces risques ;
- les procédures de contrôle interne en place ;
- Les principaux moyens mis en oeuvre par l’entité pour s’assurer du bon
fonctionnement du contrôle interne.
Par conséquent, le commissaire aux comptes se doit de mener une approche combinée du
risque inhérent et du risque de contrôle qui doit lui permettre d’identifier et d’évaluer le
dispositif de contrôle interne et notamment
- « Lorsqu’ils contribuent à prévenir le risque d’anomalies significatives dans les
comptes ;
- Lorsqu’ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une
démarche d’audit particulière (significant risks) ;
- Lorsque les contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d’audit
à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée » (§16 NEP
315).
2.2.4.
Contrôles et sanctions du commissaire aux comptes
La Loi de Sécurité Financière, dispose dans l’article L. 821-7. que « les commissaires aux
comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle :
-
Aux inspections mentionnées à l’article L. 821-8 ;
-
A des contrôles périodiques organisés selon des modalités définies par le Haut
Conseil
-
A des contrôles occasionnels décidés par la compagnie nationale ou les
compagnies régionales. »
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Page :31
2.2.4.1. Inspections inscrites à l’article L.821-8
L’article L.821-8 du code de commerce dispose que « Le garde des sceaux, ministre de la
justice, peut faire diligenter des inspections et demander, à cet effet, le concours de
l’Autorité des marchés financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes, de la Commission bancaire ou de la Commission de contrôle des assurances, des
mutuelles et des institutions de prévoyance.
L’Autorité des marchés financiers peut faire diligenter toute inspection d’un commissaire
aux comptes d’une personne faisant appel public à l’épargne ou d’un organisme de
placements collectifs et demander, à cet effet, le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et, le cas échéant, des personnes et autorités énumérées au 2° de
l’article L. 621-9-2 du code monétaire et financier. Le président de l’Autorité des marchés
financiers ou son représentant ne siège pas au Haut Conseil lors de l’instance disciplinaire
faisant, le cas échéant, suite à une telle inspection. »
2.2.4.2. Contrôles périodiques organisés par le H3C et contrôle occasionnel des
compagnies régionales et nationale.
Le H3C et les Compagnies Régionales (CRCC) ou Nationale (CNCC) sont habilitées à
diligentés des contrôles auprès des professionnels.
Les contrôles périodiques, dénommés depuis le 10 juin 2004 : contrôle national de qualité
est organisé par le H3C et réalisé soit par les CRCC, ou la CNCC (lorsque le contrôle porte
sur une société faisant appel public à l’épargne).
Le contrôle périodique concerne tous les professionnels inscrits, qu’ils exercent à titre
individuel ou en société.
Ces contrôles sont orientés tant sur la tenue des dossiers (contrôles verticaux) que sur les
procédures internes au cabinet (contrôles horizontaux).
Les contrôles horizontaux (qui portent sur les procédures du cabinet et des dossiers) ont
pour but d’apprécier la cohérence et la validité des procédures mises en place dans le
cabinet en vu de s’assurer de la qualité et de l’objectivité de l’audit et de respect des règles
déontologiques (2.2.2).
Ces contrôles horizontaux (sur place) sont réalisés chez tous les commissaires aux comptes
au moins une fois tous les six ans.
Les contrôle verticaux, réalisés sur pièce concerne le contrôle approfondi d’un dossier.
Session 2007
Page :32
Dans le cadre de ces contrôles et inspections, l’article L. 821-12 du code de commerce
prévoit que « les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et
documents qui leur sont demandés à l’occasion des inspections et contrôles, sans pouvoir
opposer le secret professionnel. »
2.2.4.3. Sanction des commissaires aux comptes
Le commissaire aux comptes qui par ses agissements, négligences ou omissions ne
respecterait pas les lois, règlements, ou les normes précités, s’exposerait à une sanction
totale qui peut être d’ordre civile, pénale et professionnelle.
Conséquence des contrôles de qualité
Les contrôles de qualités – précités – peuvent donner lieux, en cas de défaillance à des
actions de quatre niveaux :
- Obligation de formation ;
- Convocation chez le président de la CRCC à laquelle le commissaire aux
comptes est rattaché ;
- Interdiction d’avoir des collaborateurs inscrits en stage de commissaire aux
comptes ou d’expertise comptable ;
- Convocation auprès d’une chambre disciplinaire.
Un contrôle jugé insuffisant (noté D4) entraîne dans un délai de deux an un nouveau
contrôle, à la charge du commissaire aux comptes contrôlé.
En cas d’insuffisance répété la chambre disciplinaire est saisie.
Sanctions civiles
La mise en œuvre de la responsabilité civile a pour objet la réparation d’un préjudice causé
par le commissaire aux comptes à un tiers. Elle se fonde d’une part sur l’article L. 822-17
du code de commerce qui stipule que : « Les commissaires aux comptes sons responsables,
tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et
négligences commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions » et d’autre part sur les
conditions de droit commun ; à savoir d’une faute, d’un dommage et d’un lien de causalité
entre la faute et le dommage.
La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution des obligations fixées par les
loi, règlements et textes professionnels.
Session 2007
Page :33
Sanctions pénales
Comme tout individu, le commissaire aux comptes peut commettre des infractions pénales
tant de droit commun, que spécifiques à la profession.
Les infractions pénales inhérentes à l’exercice des missions de commissariat aux comptes
supposent comme pour les infractions de droit commun la réunion consécutive de trois
éléments :
- Un élément légal : l’infraction doit être prévue par la loi ;
- Un élément matériel : accomplissement ou omission d’un acte
- Un élément intentionnel (ou élément moral) : la volonté de l’auteur était libre et
consciente au moment de l’acte.
Parmi les infractions spécifiques du commissaire aux comptes prévues par la loi, on peut
citer :
- La violation du secret professionnel (Art. L 820-5 du code de commerce ; §
2.2.2.7) ;
- La violation des règles d’incompatibilité (Art. L 820-6 du code de commerce ;
2.2.2.3) ;
- La communication d’informations mensongères (Art. L 820-6 du code de
commerce) ;
L. 820-7 (loi NRE du 15 mai 2001) : «Est puni d’un emprisonnement de cinq
ans et d’une amende de 75.000 € le fait pour toute personne, de donner ou
confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société
de commissaires aux comptes des informations mensongères sur la situation
de la personne morale ou de ne pas révéler au procurer de la République les
faits délictueux dont il a eu connaissance »
-
La non-révélation de faits délictueux (Art. L 820-7 du code de commerce) ;
-
L’émission d’un rapport général incomplet (Art. L 247-1-III et L 247-2-IV du
code de commerce).
A ces sanctions s’ajoute les peines relatives à l’exercice illégal de la profession ou à l’usage
illégal du titre de commissaire aux comptes.
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Page :34
D’autre part, nous pouvons noter le délit de complicité prévu au sens des articles 121-6 du
code pénal : « Sera puni comme auteur le complice de l’infraction » et de l’article 121-7 :
« Est complice d’un crime ou d’un délit la personne qui sciemment, par aide ou assistance,
en a facilité la préparation ou la commission ».
Ainsi, pour le commissaire aux comptes, le fait d’omettre sciemment la réalisation d’une
diligence dans sa mission peut être jugé comme complice si cette diligence aurait pu
permettre de révéler l’infraction commise par le primo délinquant. L’omission est donc
juger comme un « acte positif » et remplit donc le critère pénal de l’intention.
Sanctions professionnelles
Les sanctions professionnelles qui pèsent sur le commissaire aux comptes ou de
manquement aux lois, règlement et textes professionnels sont rendus par la chambre de
discipline.
Le rôle de chambre de discipline est imparti par la loi L.822-6 (LSF du 1er août 2003, art.
103) aux commissions régionales d’inscription6 : « La commission régionale d’inscription,
constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l’action disciplinaire intentée
contre un commissaire aux comptes membre d’une compagnie régionale, quel que soit le
lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été commis.»
« Art. L. 822-7. - La chambre régionale de discipline peut être saisie par le garde des
sceaux, ministre de la justice, le procureur de la République, le président de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes ou le président de la compagnie régionale. »
Le président de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) peur également saisir le procureur
général aux fins d’exercice de l’action disciplinaire.
L’article L. 822-8 du code de commerce prévoit les sanctions disciplinaires suivantes :
- L’avertissement ;
- Le blâme ;
- L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans ;
- La radiation de la liste.
« L’avertissement, le blâme ainsi que l’interdiction temporaire peuvent être assortis de la
sanction complémentaire de l’inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au
plus.
6
L’article L. 822-2 du code de commerce (LSF du 1er août 2003) instaure les commissions régionales
d’inscription qui sont établies auprès de chaque cour d’appel.
Les commissions régionales d’inscription sont composées : d’un magistrat de l’ordre
judiciaire qui en assure la présidence ; d’un magistrat de la chambre régionale des comptes ;
d’un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;
de deux personnes qualifiées en matière juridique, économique ou financière ; d’un
représentant du ministre chargé de l’économie ; d’un membre de la compagnie régionale des
commissaires aux comptes.
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Page :35
Il est à noter que « lorsqu’ils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les
chambres régionales peuvent décider de mettre à la charge du commissaire aux comptes tout
ou partie des frais occasionnés par les inspections ou contrôles ayant permis la constatation
des faits sanctionnés. » (L.822-8)
Mesures conservatoires
L’article L. 821-10. du code de commerce (LSF août 2007) dispose : « Lorsque des faits
d’une particulière gravité apparaissent de nature à justifier des sanctions pénales ou
disciplinaires, le garde des sceaux, ministre de la justice, peut, dès l’engagement des
poursuites, lorsque l’urgence et l’intérêt public le justifient, et après que l’intéressé a été mis
en mesure de présenter ses observations, prononcer la suspension provisoire d’un
commissaire aux comptes, personne physique. Le président de l’Autorité des marchés
financiers et le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes peuvent
le saisir à cet effet.
Le garde des sceaux, ministre de la justice, peut à tout moment mettre fin à la suspension
provisoire de sa propre initiative, à la demande de l’intéressé ou des autorités mentionnées
au premier alinéa.
La suspension provisoire cesse de plein droit dès que les actions pénale et disciplinaire sont
éteintes. »
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Page :36
Préparation des missions de commissariat aux comptes
et proposition d’un outil d’aide à l’audit et à la
documentation.
Tel que nous l’avons vu précédemment, les missions de commissariat aux comptes reposent
sur des Normes établies, qui depuis leur processus d’homologation ont pris une valeur
réglementaire dont le non-respect peut entraîner la responsabilité du professionnel.
Aussi, le commissaire aux comptes se doit de respecter ces normes, dès la prise de
connaissance du dossier jusqu’à l’émission de son rapport.
Dans le cadre de la préparation de sa mission légale portant sur l’audit des comptes
annuels, le commissaire aux comptes doit faire face à différentes obligations, notamment en
terme de planification et de documentation.
En vu d’accompagner ces processus de planification et de documentation, j’ai été amené un
outil de « computation » qui d’une part, permet de faciliter la phase de revue analytique
préliminaire et permet d’autre part d’automatiser la génération des feuilles maîtresses (Les
leads)
Après avoir situer la phase de « préparation de mission » dans le processus global qui
conduit à la certification des comptes, nous présenterons les principales fonctionnalités de
« Lead Project » en rappelant les Normes sous jacentes.
1. Les principales phases des missions d’audit légal
L’objectif de cette partie est de décrire succinctement les principales phases d’une mission
d’audit légal, en vu de permettre au lecteur de mieux envisager la phase de « préparation de
la mission d’audit légal » .
Fortement empreinte des textes qui régissent la profession, les phases d’une mission de
commissariat aux comptes sont sensiblement identiques d’un cabinet à l’autre.
La réalisation de la mission légale du commissaire aux comptes peut être envisagé en quatre
étapes majeures :
- La prise de connaissance de l’entité et acceptation de la mission ;
- La planification de la mission ;
- La réalisation de la mission ;
- L’émission des rapports.
Chacune de ces quatre étapes peut se décomposer en différentes phases comme suit :
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Tableau 2 - Principales étapes et phases de la mission légale du commissaire aux comptes
[+]
Acceptation de la mission
Prise de connaissance globale de l'entité
Appréciation du respect des règles déontologiques, notamment
sur les critères d'indépendance et d'incompatibilité
-
Examen de compétences pour répondre aux besoins de
l'organisation
Contact avec le co-commissaire (s'il y en a un)
Information de l'entité avant nomination
Information préalable de l'AMF si l'entreprise fait appel publique
à l'épargne
Formalisation de l'acceptation du mandat
Rédaction de la lettre de mission
Information de la CRCC après nomination
Maintien des missions.
[+]
Orientation et planification
Revue analytique préalable
Rédaction du plan de mission et du programme de travail
(Planification)
[+]
Réalisation de la mission d'audit
Phase d'intérim : revue des procédures ; contrôles substantifs
-
[+]
Pré final : revue limitée des comptes en cours d'exercice et
préparation des éléments qui seront nécessaires à la réalisation de
la mission (circularisation…)
Final : Revue des comptes annuels
Emission du rapport
Finalisation du dossier de travail
Collecte et contrôles des éléments juridiques
Contrôles des états financiers définitifs avec les comptes audités
-
Revue et supervision du dossier de travail
Emission du ou des rapports
La description simplifiée de ces étapes ne saurait traduire les particularités spécifiques à
chaque cabinet et à chaque mission. Elle traduit les grandes lignes des missions d’audit légal
pour la validation des comptes sociaux des entités non soumises aux réglementations
spécifiques (AMF…).
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1.1 Acceptation de la mission
L’étape d’acceptation de la mission repose sur le fait que le commissaire aux comptes n’est
pas tenu d’accepter les missions qui lui sont proposées.
D’une part, les missions qu’il accepte ne doivent pas contrevenir aux règles déontologiques
(Cf. §2.2.2 ci-dessus ) et d’autre part, il doit être en mesure d’y répondre tant en terme de
compétences techniques, que de moyens nécessaires à l’exécution de ses diligences.
L’appréciation du commissaire aux comptes sur l’acceptation de la mission repose sur la
prise de connaissance préalable de l’entité.
Lorsque le commissaire aux comptes a procédé aux vérifications nécessaires en matière,
notamment d’indépendance et d’incompatibilité, et qu’il est en mesure de répondre
favorablement à la mission qui lui est proposée, il procède à la formalisation de
l’acceptation de son mandat, à la rédaction de la lettre de mission (Cf. 2.2.3.4 ci-dessus ) et
déclare l’acceptation du mandat à la CNCC.
1.2 Orientation et planification de la mission
L’étape d’orientation et de planification de la mission, est l’étape par laquelle, le
commissaire aux comptes, fort de sa prise de connaissance de l’environnement va élaborer
sa stratégie de mission.
Au delà du respect des Normes d'Exercice Professionnel, la phase d’orientation et de
planification est une phase cruciale à la réussite de la mission : ensemble des diligences
accomplies, dans les délais, et budget impartis.
L’étape d’orientation et de planification fait l’objet d’une analyse plus détaillé dans le
chapitre 2 ci-dessous.
1.3 Réalisation de la mission
L’étape de « réalisation de la mission » est l’étape, au cours de la quelle, le commissaire aux
comptes va réaliser l’ensemble des diligences qui lui incombent.
Durant cette phase, le commissaire aux comptes va collecter l’ensemble des éléments
probants qui vont lui permettre de se forger une opinion sur la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes qui lui sont présentés.
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Fort du caractère permanent de sa mission, le commissaire aux comptes peut intervenir
lorsqu’il le souhaite chez l’entité auditée ; néanmoins, en pratique, la mission du
commissaire aux comptes est généralement organisée en deux ou trois étapes successives :
- L’intérim ;
- Le pré final ;
- Le final.
1.3.1.
L’intérim
L’intérim est la phase durant laquelle, le commissaire aux comptes va apprécier et évaluer
les procédures de contrôle interne, et, le cas échéant procédés à des examens substantifs qui
lui permettrons : d’améliorer ou d’actualiser sa connaissance de l’entreprise et de son
environnement, de s’assurer de la validité des processus d’information comptable et
financier et enfin de préparer son plan de mission.
1.3.2.
Final et pré final
Si l’étape du « final » est incontournable, l’étape du pré final dépendra du volume des
travaux requis pour l’audit des comptes de l’entité auditée.
Le final, dont l’objectif est de collecter les éléments probants qui lui permettront de valider
les soldes au bilan et au compte de résultat se fait sur la base d’un projet de compte.
Le pré final, nécessaire le plus souvent dans les entités de volume important va permettre à
l’auditeur de préparer sa mission, en procédant à des contrôles de substance qui lui
permettront de « gagner » du temps au cours de la réalisation de la phase finale.
1.3.3.
Finalisation de la mission et émission du rapport
Lorsque son audit est terminé, le commissaire aux comptes, va procéder à la finalisation de
ses travaux, qui sont en général des tâches de formalisation, et procéder à la revue du
dossier de travail.
C’est généralement, au cours de cette même étape que l’auditeur va rédiger sa note de
synthèse qui lui permettra d’étayer son opinion sur les comptes qui lui ont été présentés.
Au même moment, le commissaire aux comptes va collecter l’ensemble des documents
juridiques (projets de PV d’AG, CA, convocations…) qu’il devra contrôler et archiver avant
l’émission de son rapport.
Lorsque le dossier est finalisé, et que les éléments juridiques ont été validés, le commissaire
aux comptes adressera son ou ses rapports, en indexant à son rapport général, les comptes
annuels qu’il a audité.
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2. Préparer une mission de commissariat aux comptes
dans le cadre de l’audit légal
Comme toute activité structurée, le commissariat aux comptes nécessite, pour son bon
déroulement une organisation rigoureuse, tant dans l’organisation interne du cabinet, que
dans la tenue de ses dossiers de travail.
Aussi, comme dans bon nombre d’activité structurée, les phases préparatoires ont une
importance considérable, puisqu’elles vont permettre d’assurer le succès de la mission.
L’objectif de cette partie est de présenter les étapes clés de la préparation d’une mission de
commissariat aux comptes, en précisant succinctement les points de méthodologie technique
sous jacents à ces différentes étapes.
L’étape de « préparation de la mission », n’est pas définie, comme telle, dans les textes
inhérents au commissariat aux comptes. Cette étape est issue de la combinaison entre les
Normes d'Exercice Professionnel applicables, et l’organisation interne du cabinet.
De même, les techniques utilisées, varierons d’un cabinet à l’autre, et dans certains cas
d’une mission à l’autre.
La NEP 300 « Planification de l’audit », définit néanmoins les différentes étapes de la phase
de « préparation » et précise les différents travaux qui en découlent.
2.1 Introduction à la planification
2.1.1.
Points clés de la planification
La NEP 300 § 3, précise qui la planification consiste à prévoir :
- L’approche générale des travaux ;
- L’les procédures d'audit à mettre en oeuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
- la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue
de leurs travaux ;
- la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y
compris le recours éventuel à des experts ;
- le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou
d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises
dans le périmètre de consolidation. »
Cette Norme, précise en outre dans son § 6 que : « La planification est réalisée de façon à
permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'échanges entre le
signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une attention appropriée
aux aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les problèmes
potentiels dans des délais adaptés et d'organiser la mission de façon efficace. »
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2.1.2.
Quand planifier ?
La NEP 300, prévoit que la planification de la mission doit intervenir
- « après la mise en oeuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de
la mission, en particulier de celles liées aux règles déontologiques ;
- après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le
respect des règles de déontologie et de secret professionnel, en cas de
changement de commissaire aux comptes ;
- avant la mise en oeuvre des procédures d'audit7. »
Une attention toute particulière doit être apportée sur le principe du « maintien » de la
mission. En effet, au regard de cette règle, il semble nécessaire pour le commissaire aux
comptes de se prononcer, chaque année, de façon positive et formelle, sur le maintien de la
mission, au regard des règles déontologiques.
A cet effet, le commissaire aux comptes peut prévoir dans son cabinet la mise en place d’un
questionnaire, complété et visé par lui, par lequel il démontre qu’il est en mesure, ou non,
de poursuivre la mission qui lui a été confié. L’annexe Tableau 5 – Questionnaire relatif au
maintien de la mission, peut être utilisé en exemple.
2.1.3.
Documentation et formalisation émanant de la phase de
planification
La NEP 300 § 8, dans la continuité des dispositions de l'article 66, alinéa 2, du décret n° 69810 du 12 août 1969, prévoit la rédaction d’un plan de mission et d’un programme de
travail : « Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l'objet d'un plan de mission
et d'un programme de travail annuels, établis par écrit, qui tiennent compte de la forme
juridique de la personne, de sa taille, de la nature de ses activités, du contrôle
éventuellement exercé par l'autorité publique, de la complexité de la mission, de h
méthodologie et des technologies spécifiques utilisées par le ou les commissaires aux
comptes. »
Ces documents sont versés à son dossier de travail, conformément aux dispositions
deuxième alinéa de l'article 66. Art. L. 823-16 (ordonnance du 8 septembre 2005) :
« Les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l'organe collégial chargé de
l'administration et, le cas échéant, de l'organe chargé de la direction :
Leur programme général de travail mis en oeuvre ainsi que les différents sondages auxquels
ils ont procédés. »
7
La procédure d’audit,
Session 2007
Page :42
2.1.3.1. Le plan de mission – NEP 300 § 10
Le plan de mission comprend :
- l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
- le ou les seuils de signification retenus, et (Cf. 2.1.5.2 p.16)
- les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.
Le plan de mission, -nécessairement écrit-, va servir de fil conducteur, tout au long de la
mission ; il pourra au besoin être modifié et complété au fur et à mesure du travail si
l'auditeur découvre des éléments significatifs qui entraînent des modifications de son plan,
ou s'il découvre des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs.
La CRCC de Versailles, sur la base de la Norme 2-201, aujourd’hui caduque, donne un
exemple de plan de mission.
2.1.3.2. Le programme de travail – NEP 300 §
« Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires,
au cours de l'exercice, à la mise en oeuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions
légales et des normes d'exercice professionnel; il indique le nombre d'heures de travail
affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants. » - NEP
300 § 12
2.2 Méthodologie et techniques sous-jacentes à la phase de
planification
-
-
La phase de planification de la mission d’audit, consiste, comme nous avons pu le
voir à l’orientation des travaux d’audit, qui vont guider l’auditeur tout au long de
sa mission.
Cette planification repose sur :
La connaissance de l’auditeur sur l’environnement de l’entreprise y compris de
son environnement informatique ;
La détection préalable de variation significative ou anormale des postes des
comptes annuels (la procédure analytique)
Session 2007
Page :43
2.2.1.
Connaissance de l’entreprise et de son environnement
La prise de connaissance, et l’actualisation des connaissances portant sur l’environnement
de l’entreprise sont un élément prédominant de la planification et de l’orientation de la
mission.
En effet, c’est par cette connaissance que l’auditeur va pouvoir identifier les zones de
risques inhérentes à un dossier, et procéder aux diligences nécessaires à l’obtention de
l’assurance raisonnable (Cf. 2.1.5p.16) que les comptes qui lui sont présentés sont sincères,
réguliers et présentent une image fidèle de l’organisation.
Différentes sources d'informations sont à la disposition du commissaire aux comptes pour
acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement « notamment son expérience
antérieure de l'entité, des entretiens avec les dirigeants, des entretiens avec le personnel
d'audit interne, des entretiens avec les conseils de l'entité ou autres experts. » 8
La phase de prise de connaissance de l’entité prends d’autant plus d’importance qu’elle est
partie intégrante de la nouvelle approche des risques, telle que nous avons pu le voir au
chapitre 2.2.3.4 - Référentiel 2003 et Normes d’Exercice Professionnelle : les différences
majeures p.30).
Les principes qui gouvernent la prise de connaissance de l’entité sont donnés dans la NEP
315 et rappellent que : « La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux
comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son
jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives (Cf. 2.1.5.2-Le
seuil de signification-p.16) dans les comptes, et répondre à ce risque tout au long de son
audit. »
2.2.1.1. Champ de prise de connaissance de l’entité
Le § 13 de la NEP 315 définit le champ de prise de connaissance de l’entité :
- « Le commissaire aux comptes prend connaissance :
- du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment
du référentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les
conditions économiques générales ;
- des caractéristiques de l'entité qui permettent au commissaire aux comptes
d'appréhender les catégories d'opérations, les soldes des comptes et les
informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent
notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son
gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son
financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;
- des objectifs de l'entité et des stratégies mises en oeuvre pour les atteindre dans la
mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières, et de ce fait
une incidence sur les comptes ;
8
Alain MIKOL – Audit financier et commissariat aux comptes, ed. e-teque (Janvier 2007)
Session 2007
Page :44
-
-
de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ;
ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la
direction considère comme constituant des enjeux majeurs ;
des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit. »
2.2.1.2. Analyse du contrôle interne
Partie intégrante de la prise de connaissance et de la nouvelle approche des risques,
l’analyse et l’évaluation du contrôle interne doit nécessairement être pris en compte pour la
réalisation de la mission, puisque c’est à partir de cette connaissance du contrôle interne et
de l’évaluation des risques qui en découlent, que le commissaire aux comptes va devoir
organiser ses diligences, en réponse à ces risques, dans son programme de travail.
La NEP 315 précise les diligences à réaliser dans la phase de prise de connaissance de
l’entité dans le cadre de l’analyse du contrôle interne :
« Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments du contrôle interne qui
contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur
ensemble et au niveau des assertions.
Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des éléments
suivants
-
-
-
-
-
l'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction, leur degré de
sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne ;
les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et
leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en oeuvre en
réponse à ces risques ;
les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a
pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés ;
ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont
respectées ;
les principaux moyens mis en oeuvre par l'entité pour s'assurer du bon
fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en
oeuvre les actions correctives ;
le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière. À ce
titre, le commissaire aux comptes s'intéresse notamment :
o aux catégories d'opérations ayant un caractère significatif pour les
comptes pris dans leur ensemble ;
o aux procédures, informatisées ou manuelles, qui permettent d'initier,
enregistrer, traiter ces opérations et de les traduire dans les comptes ;
o aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatisés
que manuels ;
Session 2007
Page :45
à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des
opérations récurrentes, susceptibles d'engendrer un risque d'anomalies
significatives ;
o au processus d'élaboration des comptes, y compris des estimations
comptables significatives et des informations significatives fournies dans
l'annexe des comptes.
la façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information
financière et sur les rôles et les responsabilités individuelles au sein de l'entité en
matière d'information financière. À ce titre, le commissaire aux comptes
s'intéresse notamment à la communication entre la direction et les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ou les autorités de contrôle, ainsi qu'aux
actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin de
les informer quant à l'impact que peuvent avoir leurs activités sur l'élaboration de
l'information financière. »
o
-
La NEP 315, prévoit en outre l’obligation pour le commissaire aux comptes d’évaluer les
procédures de contrôle interne, tant dans leur conception que dans leur mise en œuvre,
lorsque ce dernier estime :
- « qu'ils contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les
comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions ;
- qu'ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche
d'audit
- particulière. Un tel risque est généralement lié à des opérations non courantes en
raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets à
interprétation, tels que les estimations comptables ;
- que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui
permettront pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour
obtenir l'assurance recherchée. »
L'évaluation de la conception et de la mise en oeuvre des contrôles de l'entité consiste à
apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en mesure
de prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes. (NEP 315 §
17)
L’évaluation du contrôle interne doit se faire d’une part au préalable de la mission d’audit,
notamment au cours de la phase d’intérim, et d’autre part, tout au long de la mission.
Session 2007
Page :46
2.2.2.
La revue analytique
2.2.2.1. Définition de la revue analytique
En complément de la prise de connaissance de l’entité, le commissaire aux comptes oriente
ses contrôles au vu du projet de comptes qui lui est présenté en procédant, avant tout
contrôle de substance à une revue analytique des comptes en vue de détecter les opérations
et événements inhabituels.
Définie par la NEP 520, la revue analytique consiste au contrôle global des comptes par
comparaisons, soit avec les comptes des exercices antérieurs ou prévisionnels, soit avec les
comptes d’entités d’activités similaires.
La revue analytique consiste donc notamment à :
- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou des données d'entités
similaires (monographie professionnelle), afin d'établir des relations entre elles ;
- analyser les variations significatives et les tendances ;
- étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
Les procédures analytiques comprennent donc des estimations, des comparaisons, des
calculs de ratios, des analyses de tendances, des rapprochements et des recoupements qui
permettent de vérifier une certaine cohérence entre :
- les chiffres des comptes annuels et les réalités traitées en comptabilité,
- les chiffres des comptes annuels d'une part, l'activité de l'entreprise, son passé et
les prévisions, d'autre part.
2.2.2.2. Mise en œuvre
La NEP 520, prévoit dans ses paragraphes 5 à 7 :
-
« Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures analytiques lors de
la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du
risque d'anomalies significatives dans les comptes. A ce stade, l'utilisation de
cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes
d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.
Session 2007
Page :47
-
-
Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre
en oeuvre, en réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions et pour
les catégories d'opérations,
Les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe qui ont un
caractère significatif, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que
contrôles de substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces
procédures, seules ou combinées avec d'autres, sont plus efficaces que les seuls
tests de détail.
Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures analytiques lors de la revue de
la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette
technique lui permet d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments
collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité. »
En résumé, la revue analytique doit être réalisée à trois stades de la mission d’audit :
- lors de la phase de planification (sujet de notre propos) où le commissaire aux
comptes va identifier les zones de risques en vu d’organiser ses contrôles
- au cours de la mission d’audit, ou le commissaire aux comptes va mettre en place
un certain nombre de contrôles de cohérence
- a la fin de la mission d’audit pour lui permettre « d'analyser la cohérence
d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit,
sur l'entité et son secteur d'activité. (NEP 520 § 7)
Session 2007
Page :48
2.3 Synthèse des étapes de la phase de préparation de la
mission
En synthèse de cette partie, nous pouvons proposer un tableau récapitulatif de la phase de
« préparation de mission », dont les principes ont été évoqués, ci avant :
Tableau 3 - Tableau récapitulatif des phases de préparation des missions d'audit légal
[+]
Préparation de la mission
Position sur le maintien de la mission au regard
des règles de déontologie.
Elaboration du plan de mission
Elaboration du programme de travail au regard
notamment des procédures de contrôles internes
analysées dans des missions antérieures ou au
cours de la phase de prise de connaissance.
Détermination du ou des seuils de signification
Revue analytique préalable des comptes de
l'exercice en comparaison avec les comptes de
l'exercice précédent
Rédaction du programme de travail
Répartition des travaux à l'équipe d'audit
3. Lead project
Dans le cadre de l’exercice de ma fonction au sein du cabinet Fidrex, j’ai été amené à
réaliser un outil « d’assistance » à la réalisation de nos missions.
Après avoir identifié le contexte de réalisation duquel émane l’expression de besoins, nous
présenterons les fonctionnalités de Lead Project, ses apports ainsi que ses limites.
Session 2007
Page :49
3.1 Contexte et expression des besoins.
Lorsque nous intervenons en mission, les entités que nous auditons –dont la plupart
établissent leurs comptes elle-même-, nous étions le plus souvent confrontés à l’absence de
tableau de synthèses (bilan, comptes de résultat) ; la pratique étant de nous confier une
balance des comptes de l’exercice, ainsi qu’une balance des comptes de l’exercice
précédent.
Aussi, avant mon arrivée au cabinet, l’ensemble du processus d’analyse des comptes, de
leurs variations, et la documentation qui en découle était réalisée manuellement.
Le besoin s’est donc fait très vite sentir, de se doter d’un outil qui permette au moins :
- de réaliser automatiquement les feuilles maîtresses (leads);
- de synthétiser automatiquement certains postes de bilan et de compte de résultat,
en vu de faciliter la revue analytique préliminaire.
Aussi, les logiciels d’audit, présents sur le marché s’avèrent être particulièrement difficiles à
mettre en place, tant en terme de coûts directs et indirects, qu’en terme de temps à mobiliser
pour remplir la phase préparatoire nécessaire à leur implémentation.
Fort de ce constat, j’ai entrepris la réalisation d’un programme Excel, qui devait à l’origine
se borner à la génération automatique des leads.
3.1.1.
Fonctionnalités de LEAD PROJECT
Le programme, aujourd’hui, en phase de test, répond aux fonctions suivantes :
Génération automatisée des leads ;
- Génération des comptes de bilan et de résultat ;
- Génération d’état de synthèses qui permettrons de faciliter la revue analytique.
- Ces générations automatiques sont issues de l’introduction de la balance de
l’exercice audité, de la balance de l’exercice de référence, et, éventuellement de
la balance de la période intérimaire.
Session 2007
Page :50
3.1.1.1. La génération des Leads
Les feuilles maîtresses, (ou leads) peuvent se définir de documents de synthèse qui
reprennent cycle par cycle l’ensemble des soldes des comptes qui composent le bilan et
compte de résultat, en les comparants aux soldes de l’exercice de référence (en général
l’exercice précédent) ou aux données prévisionnelles.
Les feuilles maîtresses qui sont indexées au programme de travail, constituent la
« documentation de base des dossiers de commissariat aux comptes. En effet, par le système
de référencement en vigueur dans la majorité des cabinet, l’auditeur, ou le réviseur du
dossier est en mesure de faire le lien directement entre un éléments du bilan ou du compte
de résultat et aux contrôles qui ont été réaliser en vu de s’assurer de la validité et de la
valorisation de ce compte.
La gestion des cycles
La génération des leads nécessite au préalable le paramétrage des cycles, c’est à dire de la
façon dont les comptes vont être regroupés pour permettre à l’auditeur de faciliter son
analyse.
Le choix du regroupement des cycles dépend fortement des habitudes de l’auditeur dans sa
démarche d’audit, aussi, le paramétrage des cycles, susceptible de changer d’un cabinet à
l’autre, et susceptible d’évoluer au sein du même cabinet, ne pouvait être définitivement
figé dans le programme.
Ainsi, Lead Project, est pourvu d’un processus de paramétrage, en vu de permettre à
l’auditeur en charge de l’établissement des leads (en général de chef de mission) de
modifier facilement le paramétrage des cycles.
Comparaisons des comptes
Le second problème auquel j’ai eu à faire face dans la programmation de LEAD PROJECT
était la mise en relation de comptes d’un exercice sur l’autre.
En effet, susceptibles d’évoluer à tout moment, les comptes qui nous sont confiés
comportent, d’un exercice à l’autre un nombre variable de comptes.
Le programme devait donc être en mesure de regrouper en une seule ligne, les comptes en
présentant leur variation d’un exercice à l’autre.
Session 2007
Page :51
Actif ou passif
La dernière problématique à laquelle j’ai du faire face pour la génération, était l’affectation
du poste à tel ou tel cycle suivant que le solde de son compte soit débiteur ou créditeur, tout
en tenant compte du choix de paramétrage de l’utilisateur.
Aujourd’hui LEAD PROJECT est en mesure de procéder au classement des comptes en
fonction du sens de leurs soldes.
3.1.1.2. Génération des comptes de bilan et résultat
De façon complètement déconnectée de l’analyse par cycle, Lead Project devait être en
mesure de générer automatiquement un bilan et compte de résultat afin de permettre à
l’auditeur, d’avoir un aperçu rapide sur les comptes de l’entité auditée.
Lead Project, intègre donc dans sa formule de base l’ensemble des paramètres nécessaires
au classement des différents comptes dans leurs agrégats de bilan et comptes de résultat
3.1.1.3. Etats de synthèse
En vu d’apporter une aide supplémentaire dans le cadre de la phase de revue analytique, j’ai
conçu un module permettant de paramétrer des états de synthèse.
Dans sa formule de base, Lead project intègre trois états de synthèse :
- Les soldes intermédiaires de gestion ;
- La revue des charges de personnel
- La revue analytique des charges dont la variation est supérieure au seuil de
signification.
La génération des états de synthèse répond donc à la nécessité de regrouper certains postes
en agrégat, et d’être en mesure de les comparer d’un exercice sur l’autre.
D’autre part, lead project, intègre la notion de seuil de signification. Il permet de ressortir
automatiquement, dès la phase de planification les variations supérieures ou inférieures au
seuil de signification.
3.1.2.
Lead project : Apports et limites
Utilisés sur quelques mission d’audit, en vu de valider la phase de test, lead project permet
de générer automatiquement, en moins de trois minutes :
- les feuilles maîtresses ;
- le bilan et compte de résultat ;
- les éléments de revue analytique préliminaire.
Session 2007
Page :52
Il constitue de ce fait un précieux gain de temps et un atout important dans le cadre de la
recherche permanente d’amélioration de nos processus et de la qualité de réalisation de nos
missions.
Les éléments de revue analytique restent, ne revanche à leur stade embryonnaire ; en effet,
bien qu’il puisse être d’une utilité non négligeable, notamment pour la détection des
variations significatives, l’analyse, par définition intègre des éléments exorbitants de la
simple comparaisons mathématique de comptes entre eux.
Enfin il est à noter que bien que l’assistance des logiciels d’audit puisse s’avérer être un
gain de temps et de qualité considérable, ces derniers ne peuvent pas se substituer,
néanmoins, au « regard critique » de l’auditeur.
Session 2007
Page :53
Liste des tableaux et illustrations
Tableau 1- Assertions et cadres d'utilisation ......................................................................................... 15
Tableau 2 - Principales étapes et phases de la mission légale du commissaire aux comptes................ 38
Tableau 3 - Tableau récapitulatif des phases de préparation des missions d'audit légal ...................... 49
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007) ............................ 55
Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission ................................................................. 67
Bibliographie et sites internet
Code de commerce ;
Revue française de comptabilité 5/2007 ; 1/2007 ; 2007/0 ;
Revue fiduciaire comptable 6/2007 ;
Alain Mikol, Audit financier et commissariat aux comptes – ed. e-teque 2007 ;
www.cncc.fr : site de la compagnie nationale des commissaires aux comptes ;
www.legifrance.fr : code de commerce
www.experts-comptables.org : site des experts comptables
Session 2007
Page :54
Annexes
1. Tableaux de synthèse
Tableau 4 - Liste des Normes d'exercice professionnel (homologuées à Juin 2007)
NORMES
COMMENTAIRES
1 – DISPOSITIONS RELATIVES À L'EXERCICE DES MISSIONS
Remplace la norme 1-201. Exercice du
1-200. Liées aux caractéristiques des
commissariat aux comptes par deux ou
missions
plusieurs commissaires aux comptes.
NEP-100. Audit des comptes réalisé par
Homologuée par arrêté du 10 avril 2007
plusieurs
publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.
commissaires aux comptes
2 – MISSION D'AUDIT
2-100. ASPECTS GENERAUX
NEP-200. Principes applicables à l'audit des
comptes mis en oeuvre dans le cadre de la
certification des comptes
NEP-210. La lettre de
commissaire aux comptes
du
Remplace la norme 2-102. Termes et
conditions de la mission du commissaire
aux comptes.
Homologuée par arrêté du 14 décembre
2005 publié au J.O. n° 296 du 21
décembre 2005.
2-103. Contrôle de qualité
NEP-230. Documentation de l’audit des
comptes
Remplace
la
norme
2-104.
Documentation des
travaux.
Correspond à l'adaptation de la norme
ISA 230.
NEP-240. Prise en considération de la
possibilité de fraudes lors de l’audit des
comptes
Remplace la norme 2-105. Prise en
considération de la possibilité de fraudes
et d'erreurs lors de l'audit des comptes.
Session 2007
mission
Remplace la norme 2-101. Objectif et
principes généraux d'une mission d'audit
des comptes.
ISA 200.
Homologuée par arrêté du 19 juillet
2006 publié au J.O. n°176 du 1er août
2006.
Page :55
NORMES
COMMENTAIRES
ISA 240.
NEP-250. Prise en compte du risque
d'anomalies
significatives dans les comptes résultant du
non respect
de textes légaux et réglementaires
compte
des
textes
légaux
et
réglementaires.
Homologuée par arrêté du 7 mai 2007
2-107. Communication sur la mission avec
les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise
EVALUATION DU RISQUE ET PROCEDURES D'AUDIT MISES EN OEUVRES
NEP-300. Planification de l'audit
Remplace la norme 2-201. Planification
de la mission.
ISA 300.
Homologuée par arrêté du 6 octobre
octobre 2006.
NEP-315. Connaissance de l’entité et de
son
environnement et évaluation du risque
d’anomalies
significatives dans les comptes.
Elle remplace, avec la NEP-330, les
normes 2-202.
Connaissance générale de l'entité et de
son secteur d'activité, 2-301. Évaluation
du risque et contrôle interne et 2-302.
Audit réalisé dans un environnement
informatique.
ISA 315.
2006.
NEP-320. Anomalies significatives et seuil
de
signification.
Remplace la norme 2-203. Caractère
significatif en matière d'audit.
ISA 320.
octobre 2006.
Session 2007
Page :56
NORMES
COMMENTAIRES
NEP-330. Procédures d'audit mises en
oeuvre par le commissaire aux comptes à
l'issue de son évaluation
des risques.
Remplace, avec la NEP-315, les normes
2-202.
Connaissance générale de l'entité et de
son secteur d'activité, 2-301. Évaluation
du risque et contrôle interne et 2-302.
Audit réalisé dans un environnement
informatique.
ISA 330.
2006.
2-303. Facteurs à considérer lorsque l'entité
fait appel
à un service bureau
2-400. OBTENTION D'ÉLÉMENTS PROBANTS
NEP-500. Caractère probant des éléments
collectés
Remplace la norme 2-401. Eléments
probants.
ISA 500.
2006.
NEP-501. Caractère probant des éléments
collectés
(Applications spécifiques)
Remplace la norme 2-402. Eléments
probants applications spécifiques.
ISA 501.
2006 publié au J.O. n°302 du 30
décembre 2006.
NEP-505. Demandes de confirmation des
tiers.
Constitue une nouvelle norme sans
correspondance dans le référentiel
normatif CNCC de juillet 2003.
ISA 505.
décembre 2006.
Session 2007
Page :57
NORMES
COMMENTAIRES
NEP-510. Contrôle du bilan d'ouverture du
premier exercice certifié par le commissaire
aux comptes
Remplace la norme 2-405. Contrôle du
bilan
d'ouverture de l'exercice d'entrée en
fonction du commissaire aux comptes.
NEP-520. Procédures analytiques.
Remplace la norme 2-410. Procédures
analytiques.
ISA 520.
décembre 2006.
NEP-530.
contrôler
Sélection
des
éléments
à
NEP-540. Appréciation des estimations
comptables
2-425. Parties liées
NEP-560. Événements postérieurs à la
clôture de
l'exercice
Remplace la norme 2-415 Méthodes de
sondages.
homologuée par arrêté du 18 juillet 2007
publié au J.O. n° 174 du 29 juillet 2007
Remplace la norme 2-420. Appréciation
des
estimations comptables.
Correspond à l'adaptation des normes
ISA 540 et 545.
Remplace la norme 2-430. Évènements
postérieurs.
NEP-570. Continuité d'exploitation
Remplace la norme 2-435. Continuité de
l'exploitation.
NEP-580. Déclarations de la direction
Remplace la norme 2-440. Déclarations
de la
direction.
Session 2007
Page :58
NORMES
COMMENTAIRES
2-500. UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS
2-501. Utilisation des travaux d'un autre
professionnel chargé du contrôle des
comptes d'une entité détenue.
NEP-610. Prise de connaissance
utilisation des
travaux de l'audit interne
et
NEP-620. Intervention d’un expert
NEP-630. Utilisation des travaux d’un
expert comptable
intervenant dans l’entité
2-600. RAPPORTS
NEP-700. Rapport du commissaire aux
comptes sur
les comptes annuels et consolidés
NEP-705. Justification des appréciations
Session 2007
compte des
travaux de l'audit interne
Remplace la norme 2-503. Utilisation
des travaux d'un expert.
ISA 620.
publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007
Remplace la norme 2-504. Utilisation
des travaux de l'expert-comptable.
Remplace les normes 2-601 rapport
général sur les comptes annuels et 2-602
rapport sur les comptes consolidés.
La NEP 700 est applicable aux rapports
relatifs
aux comptes annuels et consolidés des
exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2008. homologuée par arrêté du
18 juillet 2007 publié au J.O. n° 174 du
29 juillet 2007.
Remplace
la
bonne
pratique
professionnelle
« Justifiant de leurs appréciations ».
Dans l'attente de la parution d'un guide
d'application sur ce thème, les exemples
liés à cette pratique demeurent
exploitables.
Page :59
NORMES
NEP- 710. Informations relatives aux
exercices
précédents
NEP-730. Changements comptables
COMMENTAIRES
octobre 2006.
Remplace la norme 2-603. Chiffres
comparatifs.
ISA 710.
2-604. Suivi des réserves ou du refus de
certifier de l'exercice précédent
remplace la norme 2-605. Changements
comptables.
2-606. Rapport d'audit sur des comptes
intermédiaires
2-607. Rapports particuliers d'audit
3 - MISSION D'EXAMEN LIMITÉ
3-101. Examen limité de comptes
4 - INTERVENTIONS DÉFINIES PAR CONVENTION
4-101. Examen de comptes prévisionnels
4-102. Examen de comptes pro forma
4-103. Intervention Webtrust
4-104. Attestations particulières
4-105. Lettre de confort
5 - VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5-100. ASPECTS GÉNÉRAUX
5-101. Documents et rapports prévus dans
le cadre de la prévention des difficultés des
entreprises
5-102. Tableau d'activité et de résultats et
rapport
semestriel
Session 2007
Page :60
NORMES
COMMENTAIRES
5-103. Conventions réglementées
5-104.
Actions
détenues
par
les
administrateurs ou membres du conseil de
surveillance
5-105. Egalité entre les actionnaires
5-106. Rapport de gestion
5-107. Documents adressés aux actionnaires
à
l'occasion de l'assemblée générale appelée à
statuer sur les comptes
5-108. Montant global des rémunérations
versées aux personnes les mieux
rémunérées
5-109. Prise de participation et de contrôle
et identité des personnes détenant le capital
5-110. Montant global des sommes ouvrant
droit aux déductions fiscales visées à
l'article 238 bis AA du CGI
5-111. Informations périodiques publiées
par les
opcvm
5-112. Communication des irrégularités et
des
inexactitudes à l'assemblée générale
6 - INTERVENTIONS DÉFINIES PAR LA LOI OU LE RÈGLEMENT
6-100. OPÉRATIONS RELATIVES AU
CAPITAL
6-101.
Libération
compensation de
créances
d'actions
par
6-102.1. Suppression du droit préférentiel
Session 2007
Page :61
NORMES
de
souscription - augmentation de capital sans
délégation à l'organe compétent
COMMENTAIRES
6-102.2. Suppression du droit préférentiel
de
souscription - augmentation de capital avec
délégation à l'organe compétent
6-103.1.
Emission
convertibles ou
échangeables contre des
délégation à
l'organe compétent
d'obligations
actions
sans
6-103.2.
Emission
d'obligations
convertibles ou
échangeables contre des actions avec
délégation à
l'organe compétent
6-104.1. Emission d'obligations avec bons
de
souscription d'actions sans délégation à
l'organe
compétent
6-104.2. Emission d'obligations avec bons
de
souscription d'actions avec délégation à
l'organe
compétent
6-106. Ouverture d'options de souscription
ou d'achat d'actions au bénéfice des
membres du personnel
6-107. Réduction du capital
6-108. Offre publique d'échange
6-200.
AUTRES
D'ÉMISSION
Session 2007
OPERATIONS
Page :62
NORMES
6-202. Rémunération de titres participatifs
6-203.1.
Emission
d'autres
mobilières sans délégation à
compétent
COMMENTAIRES
valeurs
l'organe
6-203.2.
Emission
d'autres
valeurs
mobilières avec délégation au conseil à
l'organe compétent
6-300. OPÉRATIONS SUR TITRES
6-301. Conversion ou rachat des parts
bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans
6-302. Regroupement volontaire des actions
non
admises aux négociations sur un marché
réglementé
6-303. Création d'actions à dividende
prioritaire sans droit de vote par conversion
d'actions ordinaires - conversion d'actions à
dividende prioritaire sans droit de vote en
actions ordinaires
6-400.
OPÉRATIONS
TRANSFORMATION
DE
6-401. Transformation d'une société en
société par actions
6-402. Transformation d'une SARL en
société
commerciale d'une autre forme
6-403. Transformation des sociétés par
actions
6-500. OPÉRATIONS DIVERSES
6-501. Réévaluation d'actif d'une SCPI
faisant
publiquement appel a l'épargne
6-502. Rapport semestriel publie par les
Session 2007
Page :63
NORMES
entreprises
émettrices de titres de créances négociables
COMMENTAIRES
6-600. OPÉRATIONS RELATIVES AUX DIVIDENDES
6-601.
Distribution
d'acomptes
sur
dividendes
6-602. Paiement du
d'acomptes sur
dividende) en actions
dividende
(ou
6-700. INTERVENTIONS CONSÉCUTIVES À DES FAITS SURVENANT DANS L'ENTITÉ
6-701. Révélation des faits délictueux au
procureur de la république
6-702. Alerte
6-703. Convocation de l'organe délibérant
en cas de carence des organes compétents
6-704. Visa des déclarations de créances
6-705. Demande d'information du comité
d'entreprise
6-800. INTERVENTIONS PROPRES À CERTAINES ENTITÉS
Remplace la pratique professionnelle
NEP-9505. Procédures de contrôle interne
«Les procédures de contrôle interne»
relatives à l'élaboration et au traitement de
identifiée par le Haut Conseil du
l'information comptable et financière Commissariat aux comptes au titre de
rapport du commissaire aux comptes sur le
bonne pratique professionnelle.
rapport du président
Homologuée par arrêté du 5 mars 2007
publié au J.O. n° 82 du 6 avril 2007.
6-801. Contrôle des prospectus soumis au
contrôle de la COB
6-803. Visa des documents transmis à la
commission bancaire (comptes annuels et
comptes consolidés)
6-804. Contrôle de la fonction de
conservation
des
actifs
par
les
établissements dépositaires d'OPCVM
Session 2007
Page :64
NORMES
COMMENTAIRES
6-805. Compte d'emploi annuel des
ressources
collectées auprès du public par les
organismes faisant appel à la générosité
publique
6-807. Information des autorités de contrôle
de
certaines entités
7 - MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES
7-101. Commissariat aux apports
7-102. Commissariat à la fusion
7-103. Certification
formations
politiques
des
comptes
des
7-104. Acquisition d'un bien appartenant à
un
actionnaire
7-105. Retrait obligatoire
7-106.1. CARPA : dépôts et maniements de
fonds
7-106.2. CARPA : aide juridique
7-107. Intervention d'un commissaire aux
comptes dans le cadre de l'agrément des
traitements automatisés pour la tenue des
comptabilités des notaires
7-108. Mandataires de justice
7-109. Mission du contrôleur spécifique
dans les
sociétés de crédit foncier
7- 110. Émission d'obligations réalisée dans
les
Session 2007
Page :65
NORMES
conditions prévues par l'article L. 228-39 du
code de commerce
COMMENTAIRES
7- 111. Augmentation de capital réalisée
dans les
conditions prévues par l'article L. 225-131
du code de commerce
Source : cncc.fr
Session 2007
Page :66
Tableau 5 - Questionnaire relatif au maintien de la mission
FIDREX
Entité auditées
I
4
5
6
7
8
8
II
10
Articles du Code de déontologie
11
III
13
14
15
15
15
15
18
V
26
a
b
c
DS1
Comptes au 31/12/XXXX
PRINCIPES FONDAMENTAUX DE
NON NA OUI ACTION OBSERVATIONS
COMPORTEMENT
Existe-t-il une situation ou une influence pouvant
porter atteinte à mon impartialité
Exite-t-il un frein à mon indépendance
Exisye -t-il une situation ou un événements
susceptible d'aboutir à un conflit d'intérêts
Le cabinet a-t-il les compétences nécessaires à la
mission
Le prédécesseur a-t-il été contacté ? (article 21)
A-t-il répondu à la lettre déontologique ?
INTERDICTIONS-SITUATION à RISQUE
Le cabinet ne se trouve-t-il pas dans l'une des 14
situations interdites ? (annexe N°1)
Le cabinet appartient-il à un réseau au sens de
l'article 22 ? (annexe N°2)
ACCEPTATION,CONDUITE et MAINTIEN de la
MISSION
Les informations préalables à l'acceptation d'une
mission figurent-t-elles au dossier?
-Sur l'entité, son actionnariat, son domaine
d'activité ?
-Sur son mode de direction,
-Sur la politique de la direction en matiére de
contrôle interne et d'information financiére
A-t-on
respecté
les
normes
d'exercice
professionnel ?
L'organisation interne du cabinet permet t-elle de
contrôler réguliérement la bonne application des
dispositions ci-dessus?
La rotation des signataires doit-elle être organisée
?
Une revue indépendante est-elle envisagée ?
Existe-t-il, au cabinet, un dispositif de contrôle
interne ?
Lors du renouvellement, vérifie-t-on de nouveau,
l'ensemble des points ci dessus ?
LIENS PERSONNELS,FINANCIERS &
PROFESSIONNELS
Est réputé exercer des fonctions dites "sensibles"
Toute personne ayant la qualité de mandataire
social;
Tout préposé de l'entité chargé de tenir les
comptes ou d'élaborer les états financiers et les
états de gestion;
Tout cadre dirigeant pouvant exercer une
influence sur l'établissement de ces états.
Session 2007
Page :67
27
28
29
a
b
c
d
e
29
Est incompatible avec la mission du CAC tout lien
familial, entre une personne exerçant dans l'entité
une fonction sensible et les personnes visées à
l'article 29 ci-dessous.
Exite-t-il des liens financiers (au sens de l'annexe
3) entre le CAC, son conjoint, son pacsé, son
concubin ou toute personne fiscalement à sa
charge avec l'entité controlé?
Est incompatible avec la mission du CAC tout lien
professionnels entre l'entité ou ses dirigeants et :
Le CAC
Les membres de l'équipe de contrôle
La société à laquelle appartient ce CAC
Les membres de la direction de la société de CAC
Tout associé de la société de CAC ayant une
influence sur l'opinion émise par le CAC
Dans les deux ans qui précèdent, avons nous :
-Etabli ou fourni des évaluations comptables,
financières ou prévisionnelles?
-Elaboré des montages financiers sur les effets
desquels nous serions amené à porter une
appréciation dans le cadre de notre mission ?
Session 2007
Page :68

DESCF : Normes d`exercice professionnel et proposition d`un outil d

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