Fiscalité immobilière en Allemagne

Fiscalité
immobilière en
Allemagne
2014
FISCALITE IMMOBILIERE
La fiscalité immobilière en
Allemagne : une
introduction
Le marché immobilier allemand connaît
de beaux jours, les investisseurs
internationaux cherchant la sécurité et la
stabilité en ces temps de crise. Dans le
résidentiel, les prix ont fortement
augmenté mais le marché reste liquide.
L’immobilier d’entreprise est plus stable,
avec des taux de vacance assez élevés
dans certaines villes mais globalement
faible. A quelle charge fiscale les
investisseurs français sont-ils confrontés
lors d’un investissement immobilier OutreRhin ? Comment optimiser
l’investissement ?
La convention fiscale franco-allemande du
21 juillet 1959 attribue le droit d’imposer
les revenus des immeubles à l’Etat du
situs, y compris lorsque le bien immobilier
est détenu par une entreprise (Art. 3). La
convention s’applique non seulement à
l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les
sociétés mais également à la taxe
professionnelle (Art. 2). En l’état, les plusvalues de cession de biens immobiliers
sont imposables dans l’Etat du situs (Art. 3
al. 4). L’Allemagne a également le droit
d’imposer les plus-values de cession de
participations dans des sociétés de
personnes allemandes, qu’il s’agisse de
sociétés commerciales ou de sociétés de
gestion patrimoniale. En revanche les
plus-values de cession de participations
dans des sociétés de capitaux sont
imposables dans l’Etat de résidence de
l’associé cédant nonobstant une
éventuelle prépondérance immobilière
(Art. 7) et il convient de prêter attention à
ces points dans la structuration des
investissements depuis la France.
Notre équipe immobilière dédiée aux
investissements franco-allemands est à
votre disposition pour vous conseiller en
matière juridique et fiscale.
1. Phase d’acquisition
Asset deal
Droits d’enregistrement
En cas d’asset deal l’opération est passible des
droits d’enregistrement
(« Grunderwerbsteuer »), à un taux variant
selon les régions de 3,5% à 5,5%, calculés sur le
prix d’acquisition. Le redevable est
indifféremment le vendeur ou l’acquéreur mais
la coutume veut que les droits soient supportés
par l’acquéreur, ce qui est à préciser dans le
contrat d’acquisition. Les droits constituent
pour l’acquéreur un élément du prix
d’acquisition et non une charge déductible.
Ils sont exigibles dans le mois qui suit la
réception de l’avis d’imposition, qui est émis
assez rapidement après la déclaration de la
transaction par le notaire.
Taxe sur la valeur ajoutée
Comme en France la cession d’un bien
immobilier par une personne assujettie
agissant en tant que telle est passible de la TVA,
au taux de 19%. Toutefois en cas de transfert
d’universalité la transaction n’est pas passible
de la TVA, les droits à déduction et périodes de
correction (10 ans contre 20 ans en France)
étant alors transférés à l’acheteur.
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Par ailleurs la transaction est exonérée de TVA
si elle est soumise aux droits d’enregistrement
(principe du non cumul). Cette distinction est
source de difficultés pour les opérations de
construction. Lorsque la vente d’un terrain à
bâtir est assortie d’un contrat de promotion
immobilière avec plusieurs entrepreneurs tiers,
seule la cession du terrain à bâtir est exonérée
de TVA (car passible des droits
d’enregistrement), les prestations des
entrepreneurs y étant assujetties. En revanche
lorsque la vente du terrain est assortie d’un
contrat de promotion immobilière conclu avec
le vendeur, il faut vérifier si l’opération peut
être qualifiée de cession de terrain à bâtir
(exonérée de TVA mais passible des droits
d’enregistrement) assortie de prestations de
constructions (passibles de la TVA) ou d’une
cession d’immeuble à construire. Dans ce
dernier cas l’opération est exonérée de TVA
pour le tout. En revanche dans le premier cas
les prestations de construction peuvent être
non seulement passibles de la TVA mais
également des droits d’enregistrement.
de la société de personnes sont transmises à de
nouveaux associés. Il convient de prêter une
attention particulière à ce point en cas
d’acquisition de parts d’une société de
personnes allemande qui détient un
patrimoine immobilier, même si la société n’est
pas à prépondérance immobilière. A contrario
l’acquisition de moins de 95% des parts permet
d’éviter le paiement des droits
d’enregistrement, ce qui constitue un outil
privilégié et fréquent d’optimisation fiscale.
Par ailleurs, comme en France, le vendeur
assujetti peut opter pour la TVA,
indépendamment de la qualité de l’acheteur.
L’option doit impérativement être exercée dans
le contrat de cession. La base d’imposition est
alors constituée par le prix (HT et hors droits
d’enregistrement s’ils sont supportés par
l’acheteur).
Exploitation directe du bien immobilier
Share deal
Lorsqu’un bien immobilier est affecté au
patrimoine privé du contribuable, les revenus
dégagés par une activité locative sont alors
taxés dans la catégorie des revenus fonciers.
Parts d’une société de personnes
Contrairement au régime français des sociétés
de personnes, une option pour l’impôt sur les
sociétés n’est pas possible en Allemagne.
L’acquisition de parts d’une société de
personnes qui détient un patrimoine
immobilier peut être soumise aux droits
d’enregistrement, leur base étant constituée
par la valeur des actifs immobiliers sousjacents.
Toutefois les droits ne sont dus que si au cours
d’une période de 5 ans au moins 95% des parts
Parts d’une société de capitaux
En cas d’acquisition de parts de sociétés de
capitaux détenant un patrimoine immobilier, la
cession est exonérée de TVA et en principe de
droits d’enregistrement. Toutefois les droits
d’enregistrement sont dus lorsque 95% au
moins des parts sociales sont acquises
directement ou indirectement par une même
personne.
2. Phase d’exploitation
Impôt sur le revenu
Selon que le bien immobilier est affecté au
patrimoine privé ou professionnel du
contribuable personne physique, le régime
fiscal applicable aux revenus sera différent.
Le revenu foncier imposable résulte de la
différence entre (i) les loyers encaissés
augmentés des charges refacturées au
locataire et (ii) les charges liées à la perception
de revenus locatifs. A la différence de la France,
le contribuable peut déduire une dotation aux
amortissements qui est en général de 2% à
2,5% par an. Les frais d’entretien et de
rénovation sont généralement déductibles.
Toutefois les frais de rénovation ou de
modernisation d’un bien immobilier qui ont été
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engagés dans les 3 ans qui suivent la date
d’acquisition sont non déductibles en tant
qu’élément du prix de revient (frais
d’acquisition) s’ils excèdent 15% du coût
d’acquisition.Il existe par ailleurs des
incitations fiscales pour les immeubles qui
bénéficient d’un classement en tant que
monuments historiques (« Denkmalschutz »).
Ces incitations prennent la forme d’une
déduction accélérée des dépenses de
modernisation et de rénovation, à certaines
conditions.
Les autres frais déductibles comprennent
notamment les frais financiers (intérêts), la
taxe foncière, les frais de réparation, les frais
d’éviction, les frais de déplacement et les frais
d’assurance ainsi que les honoraires
d’expertise-comptable et de conseil fiscal.
En cas d’affectation d’un bien immobilier au
patrimoine professionnel, les revenus perçus
sont imposés dans la catégorie des BIC ou BNC
selon le cas.
Pour les contribuables étant soumis à une
obligation de tenue de comptabilité le résultat
est déterminé par différence entre l’actif net à
l’ouverture et à la clôture de l’exercice. Pour les
autres le résultat est déterminé par différence
entre les recettes et les dépenses de l’exercice.
Les dépenses comprennent également la
dotation aux amortissements (linéaire) à un
taux de 2% à 2,5% pour les immeubles destinés
à l’habitation et en général de 3% pour les
autres immeubles dès lors qu’ils ont été
achevés après le 31 mars 1985.
Les revenus locatifs imposés dans la catégorie
des BIC ou BNC sont en outre soumis à la taxe
professionnelle, sous réserve de certains
abattements propres à cet impôt.
Le taux de l’impôt sur le revenu applicable tant
aux résidents qu’aux non résidents varie de
14% à 45%, auquel il faut ajouter une
contribution de solidarité de 5,5% du montant
de l’impôt sur le revenu et, pour les personnes
qui y sont assujetties, l’impôt d’Eglise au taux
de 8% ou 9% (selon les Länder) du montant de
l’impôt sur le revenu.
Taxe sur la valeur ajoutée
Dès lors que l’immeuble est donné en location
par un assujetti agissant en tant que tel,
l’opération de location entre dans le champ de
la TVA mais elle en est en principe exonérée,
sauf option par le bailleur qui est possible si le
locataire n’utilise pas le bien loué pour la
réalisation exclusive d’opérations qui n’ouvrent
pas droit à déduction. On observera donc au
passage que les conditions de l’option TVA sur
les loyers sont plus restrictives qu’en France.
En cas de changement d’utilisation ou autre
cas de régularisation de la TVA initialement
déduite, les corrections à apporter sont
effectuées en Allemagne au pro rata temporis
par rapport à un délai de régularisation de 10
ans (contre 20 ans en France) pour les biens
figurant à l’actif immobilisé de l’entreprise.
Pour les immeubles ne figurant pas à l’actif
immobilisé (cas des marchands de biens,
promoteurs…) la régularisation est
systématique, sans limite temporelle.
Taxe foncière
La taxe foncière allemande (« Grundsteuer »)
est un impôt local prélevé au niveau
communal.
En cas d’acquisition d’un bien immobilier
l’acquéreur est solidairement responsable du
paiement de la taxe foncière due par l’ancien
propriétaire au titre de l’année qui précède la
cession. Ce point doit faire l’objet d’une
attention particulière dans le cadre des travaux
de due diligence et dans la rédaction du
contrat de cession.
La base imposable est constituée par la valeur
fiscale du bien (« Einheitswert »), qui est en
général sensiblement inférieure à sa valeur de
marché, multipliée par un facteur dépendant
de la localisation et de l’affectation du bien.
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Exploitation du bien immobilier par une
société interposée
Exploitation par une société de personnes à
activité commerciale
Dans la conception allemande, les sociétés de
personnes ne sont pas « translucides » mais
bien « transparentes », et ne sont en tant que
telles pas sujet d’impôt. Toutefois c’est bien à
leur niveau que le revenu ou le bénéfice
imposable est déterminé, avant que d’être
attribué aux associés et imposé au niveau et au
nom de ceux-ci.
Par ailleurs les rémunérations versées par une
société de personnes à ses associés au titre de
prestations de services que ceux-ci lui rendent,
ou au titre de la mise à disposition de fonds
dans le cadre de contrats de prêts ou
conventions de compte courant ou encore au
titre de la mise à disposition d’éléments
d’actifs, sont réintégrés dans le résultat
imposable des associés concernés. Cette
réintégration se fait de manière extracomptable. Dans le cadre immobilier l’exemple
le plus fréquent de cette disposition est la
location d’un terrain par un associé au profit de
la société de personnes dont il est associé, ou
encore la mise à disposition de fonds dans le
cadre d’un contrat de prêt ou de compte
courant devant permettre à la société de
personnes d’acquérir un bien immobilier. La
rémunération versée est comptablement
traitée comme une charge de la société de
personnes, qui fait l’objet d’une réintégration
extra-comptable pour la détermination du
résultat fiscal.
Par ailleurs les sociétés de personnes qui
exercent une activité commerciale sont
passibles de la taxe professionnelle, dès lors
qu’elles disposent en Allemagne d’un
établissement. La base de la taxe
professionnelle est constituée par les bénéfices
de l’exercice après application de réintégration
et déductions extra-comptables spécifiques à
cet impôt.
Les réintégrations les plus courantes pour les
sociétés immobilières sont une partie des frais
de financement. En effet alors que les frais
financiers sont en principe déductibles pour les
besoins de l’impôt sur le revenu, sous réserve
de l’application des règles relatives à la souscapitalisation, en matière de taxe
professionnelle il convient de réintégrer au
résultat imposable un montant égal à 25% des
frais financiers dans la mesure où ils dépassent
100.000 euros. Par ailleurs le droit fiscal
allemand prévoit une réintégration de 50% des
charges locatives (y compris redevances de
crédit-bail) versées au titre de l’utilisation à
titre onéreux de biens immobiliers.
Les déductions extra-comptables les plus
fréquentes en matière immobilière sont les
abattements fonciers. L’abattement foncier
« simple » est égal à 1,2% de la valeur
cadastrale du bien immobilier. L’abattement
foncier « élargi », qui est octroyé sur demande
en lieu et place de l’abattement foncier
« simple », bénéficie aux sociétés qui n’ont
qu’une activité purement patrimoniale.
L’abattement est alors égal aux revenus retirés
de l’exploitation patrimoniale du bien
immobilier, ce qui amène de fait à une
exonération de taxe professionnelle. Les cas
d’exception sont nombreux et il convient de
vérifier la situation au cas par cas.
En pratique le taux effectif de la taxe
professionnelle varie entre 7% et 17,15% selon
les communes.
Exploitation par une société de personnes à
activité civile
A l’instar des sociétés de personnes
commerciales, la société de personnes ayant
un caractère de gestion purement patrimonial
ou civil n’est pas un sujet d’impôt. Le résultat
taxable est déterminé à son niveau, en principe
selon les règles régissant les revenus fonciers
ou les revenus de capitaux mobiliers, et est
imposé entre les mains de ses associés.
Toutefois si les associés ont eux-mêmes affecté
la participation à leur patrimoine
professionnel, les revenus imposables sont
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alors déterminés selon les règles applicables
aux bénéfices industriels et commerciaux.
Les sociétés de personnes exerçant une activité
civile ne sont jamais passibles de la taxe
professionnelle.
Exploitation par une société de capitaux
Lorsque le propriétaire du bien est une société
de capitaux ayant son siège administratif et son
siège de direction effective en Allemagne, la
société est soumise à l’impôt sur les sociétés
(« Körperschaftsteuer ») sur l’ensemble de ses
revenus de source mondiale, sous réserve des
dispositions des conventions fiscales
internationales.
Le taux de l’impôt sur les sociétés est
actuellement de 15%, auquel il convient
d’ajouter la contribution de solidarité de 5,5%,
soit un taux effectif de 15,825%.
Les bénéfices sont également soumis à la taxe
professionnelle, selon les mêmes modalités
que les sociétés de personnes à activité
commerciale (cf. ci-dessus), sous réserve des
abattements spécifiques à ces dernières.
Les associés de sociétés de capitaux
allemandes sont imposés sur les dividendes
distribués, avec en général application du
prélèvement forfaitaire libératoire de 25% (plus
contribution de solidarité et éventuellement
impôt d’église) lorsqu’il s’agit de personnes
physiques détenant la participation dans leur
patrimoine privé. Toutefois lorsque l’associé
détient plus de 25% du capital, ou qu’il en
détient plus de 1% et exerce une activité
professionnelle au sein de la société qu’il
détient, il peut opter pour la soumission des
dividendes au barème de l’impôt sur le revenu,
après défalcation d’un abattement de 40%.
Par ailleurs si l’associé détient la participation
dans son patrimoine professionnel
(participation détenue par une entreprise), les
dividendes sont toujours soumis au barème
progressif de l’impôt sur le revenu après
déduction de l’abattement de 40%. Les
dividendes sont alors passibles de la taxe
professionnelle (sauf en cas de participation
d’au moins 15%).
Enfin lorsque l’associé est une autre société de
capitaux, les dividendes perçus sont exonérés
d’impôt sur les sociétés, sauf en cas de
participation inférieure à 10%. Toutefois
comme en France une quote-part de frais et
charges de 5% du montant brut des dividendes
est réintégrée au bénéfice imposable. Les
dividendes sont également soumis à la taxe
professionnelle, sauf en cas de détention
supérieure ou égale à 15%.
3. Phase de désinvestissement
Asset deal
Cession d’un bien immobilier du patrimoine
professionnel
La cession d’un bien immobilier affecté au
patrimoine professionnel génère une plus ou
moins-value imposable dans la catégorie des
BIC. Le résultat de cession est constitué par la
différence entre le prix net de cession et la
valeur nette comptable du bien (après
déduction des dotations aux amortissements).
Si le bien immobilier a été comptabilisé pour
une durée au moins égale à 6 ans en tant
qu’actif immobilisé, la plus-value de cession
peut être placée en sursis par la dotation d’une
réserve spéciale pour plus-value de remploi.
A noter que la plus-value de cession d’un bien
immobilier peut être imposée dans la catégorie
des BIC lorsqu’elle résulte d’une activité de
marchand de biens. Dans ce cas en effet, le
bien immobilier est réputé affecté au
patrimoine professionnel du contribuable, à
comptabiliser en stock. La jurisprudence sur ce
sujet est abondante et complexe,
principalement basée sur la « théorie des trois
biens ». Aux termes de cette théorie
jurisprudentielle il convient de considérer a
priori (il s’agit d’une présomption simple qui
peut être combattue par des circonstances
objectives) qu’un contribuable agit en tant que
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marchand de biens lorsqu’il procède à la
cession d’au moins trois biens immobiliers au
cours d’une période de cinq années. A l’inverse
la jurisprudence considère qu’un contribuable
n’agit pas en tant que marchand de biens (et
dans ce cas l’immeuble peut alors être affecté à
son patrimoine privé et la plus-value de cession
pourra être exonérée si les conditions d’une
exonération sont par ailleurs remplies) si le
bien a fait l’objet d’une exploitation (location)
pendant une « longue durée » (en pratique au
moins dix ans).
Mais cette théorie n’a qu’une valeur d’indice, et
il peut selon les circonstances d’espèce y avoir
des situations de marchand de biens même
lorsque les critères de la théorie des trois biens
ne sont pas réunis, par exemple en cas
d’intention spéculative manifestement établie.
Cession d’un bien immobilier du patrimoine
privé
Si un bien immobilier n’est pas affecté au
patrimoine professionnel ou n’est pas cédé
dans le cadre d’une activité de marchand de
biens, sa cession n’est imposable que s’il s’agit
d’une plus-value privée. Ceci suppose une
cession intervenant dans les 10 ans de
l’acquisition. Passé ce délai la plus-value n’est
pas imposable.
Par ailleurs la plus-value de cession de la
résidence d’un contribuable est exonérée
d’impôt sur le revenu dès lors que le bien
immobilier a été utilisée par le contribuable à
titre exclusif de résidence au cours de l’année
de cession et des deux années précédentes de
manière continue. Il peut s’agir d’une résidence
principale ou secondaire.
Lorsque la plus-value privée est imposable elle
est soumise au barème de l’impôt sur le
revenu.
Cession du bien immobilier détenu par une
société interposée
Détention par une société de personnes à
activité commerciale
Lorsqu’une société de personnes à activité
commerciale cède un bien immobilier, la plusvalue de cession est toujours imposable. La
plus-value est égale à la différence entre le prix
de cession et la valeur nette comptable du
bien, et est attribuée aux associés et imposable
à leur niveau ensemble avec les autres revenus
(le cas échéant après compensation avec
d’éventuels déficits) de la société de
personnes.
Au regard de l’impôt sur le revenu la cession
par un associé de sa participation dans une
société de personnes est fiscalement assimilée
à une cession de l’actif sous-jacent et conduit à
l’imposition des plus-ou moins-values latentes
en tant que bénéfices industriels ou
commerciaux. La plus-value est égale à la
différence entre le prix de cession et la valeur
nette comptable de la participation cédée,
après prise en compte d’éventuels postes
extra-comptables.
Détention par une société de personnes à
activité civile
En cas de cession d’un bien immobilier par une
société de personnes exerçant une activité
civile (gestion patrimoniale), le principe de
transparence fiscale conduit à exonérer la plusvalue de cession après expiration du délai de 10
ans comme en cas de détention directe. Avant
expiration de ce délai la plus-value est
imposable comme en cas de détention directe.
Toutefois lorsque les parts de la société de
personnes sont affectées par un associé à son
patrimoine professionnel, la plus-value est
toujours imposable, et est également passible
de la taxe professionnelle.
En cas de cession de parts sociales par un
associé, le principe de transparence fiscale
conduit à assimiler la cession à une cession
directe du bien immobilier, de sorte que la
plus-value de cession ne sera imposable qu’en
cas de cession avant expiration du délai de
détention 10 ans.
Valoris Avocats ― Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 | 7
Par ailleurs lorsque les parts de la société de
personnes sont affectées par un associé à son
patrimoine professionnel, la plus-value est
toujours imposable en tant que bénéfice
industriel ou commercial. Elle est déterminée
par différence entre le prix de cession et la
valeur nette comptable de la participation
détenue.
Détention par une société de capitaux
La plus-value de cession d’un bien immobilier
par une société de capitaux est passible de
l’impôt sur les sociétés dans les conditions de
droit commun, sauf sursis pour plus-value de
remploi par dotation d’une réserve spéciale.
En cas de cession de parts dans une société de
capitaux, il convient de distinguer selon le
statut de l’associé.
Lorsque l’associé est une personne physique
qui détient la participation dans son
patrimoine privé et si l’associé détient une
participation de moins de 1%, la plus-value est
une plus-value privée soumise au prélèvement
forfaitaire libératoire de 25% (plus contribution
de solidarité et le cas échéant impôt d’église).
Si le seuil de 1% est dépassé ou l’a été au cours
des 5 années qui précèdent la cession, la plusvalue est réputée professionnelle et est alors
soumise à l’impôt sur le revenu selon le barème
progressif, après application d’un abattement
de 40%.
Lorsque l’associé est une entreprise soumise à
l’impôt sur le revenu, la plus-value est soumise
à l’impôt sur le revenu selon le barème
progressif, après application d’un abattement
de 40%. La plus-value est également soumise à
la taxe professionnelle sauf exception.
Lorsque l’associé est une autre société de
capitaux, le régime de participation-exemption
s’applique comme en matière de dividendes.
La plus-value est alors exonérée à 95% d’impôt
sur les sociétés et de taxe professionnelle.
En cas de cession de titres d’une société de
capitaux bénéficiant d’un report déficitaire, le
droit fiscal allemand prévoit une perte partielle
des déficits reportables en cas de cession d’au
moins 25% des titres de la société, la perte
étant totale lorsque 50% au moins des titres
sont transférés.
Valoris Avocats ― Fiscalité immobilière en Allemagne 2014 | 8
Zusammenfassung: Diese Broschüre ist eine Zusammenfassung in französischer Sprache der
steuerlichen Regelungen bei dem Erwerb, der Vermietung und der Veräußerung eines
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