Krumm - Bilanz- und Bilanzsteuerrecht - SS 2012 Folien 1-68

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Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts
SS 2012
Akademischer Rat Dr. M. Krumm
1
SS 2012
Bilanz
Aktiva
Passiva
31.12.2009
Bankguthaben
5.000
Kredit
30.000
Maschinen
46.000
Verbindlichkeiten
24.000
Wettbewerbsverbot
24.000
Rückstellung Sanier.
10.000
Forderungen LL
20.000
Summe Fremdkapital
64.000
Waren
15.000
Eigenkapital
46.000
Erfindung
0
110.000
Vermögensgegenstände
(Mittelverwendung)
110.000
Fremdkapital = Schulden
Eigenkapital
(Mittelherkunft)
SS 2012
Bilanz zum 1.1.2009
Aktiva
Aktiva = 100
Bilanz zum 31.12.2009
Passiva
EK = 100
Aktiva
Geschäftstätigkeit
2010
Passiva
EK = 63
Aktiva = 127
FK = 64
Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen
Verlust = 37
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG:
Betriebsvermögen am 31.12.2010
- Betriebsvermögen am 1.1.2010
„Gewinn“
63.000 €
- 100.000 €
- 37.000 €
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SS 2012
Bilanztheorien
Statische Bilanzauffassung
(Simon)
Dynamische Bilanzauffassung
(Schmalenbach)
Darstellung des Vermögens im
Sinne einer Statusbetrachtung
bezogen auf einen Stichtag.
Aufgabe des Jahresabschlusses
ist die Ermittlung des Erfolges.
Die periodengerechte Gewinnermittlung steht im Vordergrund,
d.h. Bilanz ist nur Abschluss für
Teilperiode.
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SS 2012
Bestandteile der externen
handelsrechtlichen Rechnungslegung
§§ 242 III, 264 I HGB
§§ 264 I, 289 HGB
Jahresabschluss
Lagebericht
§§ 242 I, 266 HGB
Bilanz
§§ 242 II, 275 HGB
Gewinn- und
Verlustrechnung
§ 264 I HGB
Anhang
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SS 2012
Abschlussstandard
Einzelabschluss
HGB
Abschlussanlass
Abschlusskreis
Erscheinungsformen der Rechnungslegung
laufende
Bilanzierung
Maßgeblich für das
Steuerbilanzrecht
Konzernabschluss
IFRS
US-GAAP
International Financial
Reporting Standards
Generally Accepted
Accounting Principles
bes. Bilanzierungsereignisse
(Sonderbilanzen)
6
SS 2012
Verhältnis HGB / IFRS
Einzelabschluss
Konzernabschluss
Kapitalmarkt orientiert?
nein
Pflicht
HGB
Wahlrecht
§ 315a III HGB
ja
Pflicht
Art. 4 IAS-VO
§ 315a III HGB
IFRS
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SS 2012
Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach Handelsrecht
§ 238 HGB:
Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern verpflichtet
§ 242 I - III HGB:
Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das
Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss
(Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des
Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen.
⇒ Kaufmännische Einzelunternehmer
⇒ Personenhandelsgesellschaften (§ 6 I HGB)
⇒ Kapitalgesellschaften im Sinne von § 6 II HGB
Ausnahme ab dem 1.1.2010: § 241a HGB und § 242 IV HGB
Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden
Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. 8
SS 2012
Aufbau des handelsrechtlichen Bilanzrechts
§§ 238 bis 263 HGB
Jahresabschlussbestimmungen für alle Kaufleute
§§ 264 bis 335b HGB
Ergänzende Bestimmungen für Kapital- / bes. Personengesellschaften
§§ 264 bis 289 HGB
Ergänzende Bestimmungen
zum Einzelabschluss der
Kapital- und bes. Personengesellschaften
§§ 290 bis 315a HGB
Bestimmungen zum Konzernabschluss
§§ 316 bis 324a HGB
Jahresabschlussprüfung
§§ 325 bis 329 HGB
Offenlegung des Jahresabschlusses
§§ 336 bis 341p HGB
Ergänzende Bestimmungen für Genossenschaften und Kapitalgesellschaften
bestimmter Geschäftszweige (Banken, Versicherungen)
Ergänzende Vorschriften in weiteren Gesetzen mit Bezug zu bestimmten Gesellschaftsformen (AktG, GmbHG, etc.) oder Geschäftszweigen (KHG, KWG)
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SS 2012
Der Weg zur Verbindlichkeit des Jahresabschlusses
• Aufstellung
Geschäftsführungsaufgabe (vgl. §§ 242, 264 I HGB)
Ausübung von Bilanzierungsspielräumen (Bilanzpolitik)
Fristen: §§ 243 III, 264 I 2, 3 HGB
• Prüfung
• Feststellung
Pflicht für mittelgroße und große KapGes und
bes. PersGes, § 316 HGB
Ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig
Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH);
bei AG i.d.R. durch Aufsichtsrat (vgl. § 172 AktG)
festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag
• Offenlegung
Pflicht für alle KapGes und bes. PersGes
Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger: www.unternehmensregister.de
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SS 2012
Unmittelbare Funktionen der externen
Rechnungslegung nach dem Handelsbilanzrecht
• Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion
• (Kapitalmarkt-) Informationsfunktion
• Gewinnermittlungs- und -verteilungsfunktion
• Kapitalerhaltungsfunktion
Nutzbarmachung der handelsrechtlichen
Rechnungslegung insbesondere für das
Steuerrecht
• Maßgeblichkeit der Handelsfür die Steuerbilanz
Insolvenzrecht
Krisenerkennung, insbesondere
Anlass und Ausgangspunkt für
Überschuldungsprüfung
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SS 2012
Dokumentations-/Rechenschaftsfunktion
(Kapitalmarkt-) Informationsfunktion
Dokumentation
= übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller
Geschäftsvorfälle
• Grundanforderung an die Führung eines kaufmännischen Gewerbes
• Nachprüfbarkeit und Beweisbarkeit von Geschäftsvorfällen
Rechenschaft (für die Vergangenheit)
intern: des Kaufmanns gegenüber sich selbst bzw. der Geschäftsführung
ggü. den Ges´tern (= Voraussetzung für Prüfungs-/ Kontrollrechte
extern: des Kaufmanns / der Gesellschaft gegenüber Dritten (Banken)
Information (über laufende / künftige Entwicklungen)
• Rückschlüsse von der Vergangenheit auf die künftige Ertrags- und Finanzlage
• Zukunftsgerichtete Darstellung der Entwicklung des Unternehmens mit seinen
wesentlichen Chancen und Risiken im Lagebericht
• Die Information durch Jahresabschluss / Lagebericht wird ergänzt durch zeitnahe Mitteilungs- und Zwichenberichtspflichten, siehe §§ 15, 37v ff.WpHG
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SS 2012
Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: OHG/KG)
OHG / KG
Aufstellung des Jahresabschlusses
Feststellung des Jahresabschlusses
⇒ Anspruch auf Gewinnanteil entsteht, § 121 HGB
• Grundsatz: Prinzip der Vollentnahme,
aber abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag möglich
• Problem: Mehrheitsklausel bei Bilanzierungsentscheidungen/ Gewinnverwendung
Fehlerhafte Beschlüsse = Nichtigkeitsfolge
(Geltendmachung im Wege der Feststellungsklage)
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SS 2012
Gewinnverwendungsbeschluss
Jahresabschluss
Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: AG)
Vorstand
Aufsichtsrat
• Aufstellung des Jahresabschlusses
(vgl. § 264 I HGB, § 170 I AktG)
• Feststellung des Jahresabschlusses
(vgl. § 172 S. 1 AktG)
Verbindlichkeit des Jahresabschlusses
(h.M. = korporationsrechtliches Rechtsgeschäft eigener Art)
Bindungswirkung für Gewinnverwendung (§ 174 I 2 AktG)
Vorstand /
Aufsichtsrat
Hauptversammlung
• Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns (§§ 124 III 1, 170 II AktG)
• Beschlussfassung über die Verwendung
des Bilanzgewinns (§ 174 I 1 AktG)
(keine Bindung an Vorschlag)
Entstehung + Fälligkeit des Zahlungsanspruchs des Aktionärs
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SS 2012
Gewinnermittlungs-/ verteilungsfunktion (Bsp.: AG)
(Festgestellter)
Jahresabschluss
Gewinnverwendungsbeschluss
Nichtigkeit
Anfechtung
Nichtigkeit
§ 256 AktG
§ 257 I 1 AktG
i.V.m. § 243 AktG
§ 253 I 1 AktG
(Prüfungsmängel
Verfahrensmängel
Inhaltsmängel)
Ferner §§ 173 III,
234 III, 235 AktG
Anfechtung
§ 254 I AktG
(Nichtigkeit des
Jahresabschlusses)
(übermäßige
Rücklagenbildung)
§ 241 AktG
§ 243 AktG
(allgemeine
Nichtigkeitsgründe)
(allgemeine
Anfechtungsgründe)
Ferner §§ 173 III,
217 II AktG
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SS 2012
Kapitalschutzfunktion
§ 58 IV AktG: Die Aktionäre haben Anspruch auf den Bilanzgewinn,
soweit seine Verteilung nicht ausgeschlossen ist.
(für die GmbH vgl. § 29 I GmbHG)
Einflussnahmemöglichkeiten des Gesetzgebers auf den „verteilbaren“
Bilanzgewinn:
1. Ansatz bei der Gewinnermittlung
(„Vorsichtige Bilanzierung“)
2. Ansatz bei der Gewinnverwendung
(Pflicht/Recht zur Rücklagenbildung und
erschwerte Rücklagenauflösung)
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SS 2012
Beispiel 1:
Das Grundkapital der am 01.01.2007 gegründeten X-AG beträgt
200 TEUR. Rücklagen existieren noch keine.
Die (vorläufige) Gewinn- und Verlustrechnung der X-AG weist für
2007 Umsatzerlöse in Höhe von 1.000 TEUR und Waren- und
Personalaufwand in Höhe von 500 TEUR aus.
Folgende Geschäftsvorfälle sind noch nicht gewürdigt:
Die X-AG ist Eigentümerin eines Grundstücks, das sie im Januar
2007 für 100 TEUR erworben hat. Am 31.12.2007 hat das
Grundstück einen Verkehrswert von 200 TEUR.
Die X-AG ist von einem Vertragspartner auf Schadensersatz in
Höhe von 100 TEUR verklagt worden. Die X-AG hält den Anspruch
für unbegründet.
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SS 2012
Lösung Beispiel 1:
Gewinnermittlung:
Umsatzerlöse
1.000
Waren- und Personalaufwand
- 500
Wertsteigerung Grundstück
Rückstellung Schadensersatz
Jahresüberschuss
0
- 100
§ 253 I 1 HGB
§ 249 I 1 HGB
400
Gewinnverwendung:
Einstellung in die gesetzliche Rücklage
(Verteilbarer) Bilanzgewinn
- 20
§ 150 II AktG
380
Reduzierung des verteilbaren Bilanzgewinns ist „gesteuert“ durch
Vorstand/Aufsichtsrat sogar noch weitergehend möglich (§ 58 II AktG)
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SS 2012
Beispiel 2
Die Gesellschafter der A-GmbH (Stammkapital = 25 TEUR) haben
zum 31.12.2007 folgende Bilanz festgestellt:
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
Umlaufvermögen
- Forderungen LL
- Bank
50
120
210
Eigenkapital
Stammkapital
Kapitalrücklage
50
25
25
Verbindlichkeiten LL
160
210
Am 02.01.2008 gewährt die GmbH einem Gesellschafter ein
Darlehen in Höhe von 100 TEUR
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SS 2012
Lösung Beispiel 2
Bilanz nach Auszahlung des Darlehens:
Aktiva
Anlagevermögen
- Maschinen
Passiva
40
Umlaufvermögen
- Darlehensforderung 100
- Forderungen LL
50
- Bank
20
210
Eigenkapital
Stammkapital 25
Kapitalrücklage 25
50
160
210
RGZ 150, 28 / h.L..:
rein bilanzielle Betrachtung, sofern Rückzahlungsanspruch vollwertig ist
BGH NJW 2004, 1111: „Austausch liquider Haftungsmasse gegen
schuldrechtliche Forderung“ = Kapitalrückzahlung
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SS 2012
§ 30 GmbHG in der Fassung des MoMiG
(1)
Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der
Gesellschaft darf an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden. Satz 1
gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrages (§ 291 des Aktiengesetzes) erfolgen, oder
durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch
gegen den Gesellschafter gedeckt sind. […]
⇒„Rückkehr“ zur rein bilanziellen Betrachtung
aber: § 64 GmbHG in der Fassung des MoMiG
Die Geschäftsführer sind der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen
verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft
oder nach Feststellung der Überschuldung geleistet werden. […]. Die
gleiche Verpflichtung trifft die Geschäftsführer für Zahlungen an
Gesellschafter, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft
führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2
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bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar.
SS 2012
Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) i. S. v. § 5a GmbHG
Minimale Kapitalaufbringung bei Gründung (1,- €)
aber:
1. Ausschüttungssperre über Pflichtrücklage (§ 5a III S. 1 GmbHG)
= 25 % des Jahresüberschusses
2. Verwendungsbeschränkung
=> Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
(§§ 5a III S. 2, 57c GmbHG)
Kapitalaufbringung durch Kapitalerwirtschaftung
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SS 2012
Steuerbemessungsfunktion
Überschusseinkünfte
Gewinneinkünfte
Überschussermittlung
§§ 8 ff. EStG
Gewinnermittlung
Überschussrechnung (§ 4 III EStG)
Betriebsvermögensvergleich
§ 5 I 1 EStG
Maßgeblichkeit
der Handels- für
die Steuerbilanz
§ 4 I 1 EStG
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SS 2012
Verhältnis von Handels- zu Steuer(bilanz)recht
Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Betriebsvermögensmehrung ist
im Ausgangspunkt der Wert anzusetzen, der sich aus der
Gegenüberstellung der nach Handelsrecht ermittelten Eigenkapitalgrößen zweier Stichtage ergibt.
Handelsbilanz
⇒Jahresüberschuss
Beachtung von
steuerrechtlichen
Sondervorschriften
Steuerbilanz
⇒ Steuerbilanzgewinn
Außerbilanzielle
Korrekturen
Steuerlicher Gewinn
Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG)
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SS 2012
Steuerliche Gewinnermittlung
Betriebsvermögensvergleich i.S.v. § 5 I EStG
Pflicht:
Gewerbetreibende (stl. Begriff), die aufgrund gesetzlicher
Vorschrift verpflichtet sind, Bücher zu führen und regel- mäßig
Abschlüsse zu machen (insbesondere §§ 238 ff. HGB,§ 141 AO)
oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht.
Betriebsvermögensvergleich i.S.v. § 4 I EStG
Pflicht:
Wer aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet ist, Bücher
zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen
oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht.
§ 4 I EStG nach BFH = Regelgewinnermittlungsart
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SS 2012
Buchführungspflichten nach Steuerrecht
= Ausdruck der gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des steuerbaren Sachverhaltes
§ 140 AO
derivative Buchführungspflichten
insbesondere: i.V.m. §§ 238 ff. HGB
§ 141 AO
originär steuerrechtliche Buchführungspflicht
letztlich den handelsrechtlichen Pflichten ähnlich:
§ 141 I Satz 2 i.V.m. bestimmten HGB-Normen
sowie Ergänzungen durch §§ 142 ff. AO
In der Praxis im Übrigen noch wichtig: § 22 UStG
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SS 2012
Gewinnermittlung gemäß § 4 III EStG
„Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen,
und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen“
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG => Wahlrecht
Wahlrechtsausübung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die
Einnahmen und Ausgaben aufzeichnet (vgl. BFH v. 19.3.2009, BStBl. II
2009, 659) und sich der Wahlrechtsausübung in Ansehung der
Gewerblichkeit seiner Einkünfte bewusst ist (BFH v. 11.12.1987, BFH/NV
1988, 296, sehr str.).
Gewinnermittlungsgrundsätze:
• Geldverkehrsrechnung
• Betriebsvermögensvergleichsgrundsätze, soweit § 4 Abs. 3 S. 3 ff.
dies abweichend vom Grundsatz anordnet
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SS 2012
Beispiel 3
A und B sind alleinige Gesellschafter der X-GmbH. Sie sind zugleich
Gesellschafter der Z-GbR, die wiederum Eigentümerin eines
Grundstücks ist, dass sie an die X-GmbH zu einem jährlichen Mietzins
von 520.000 € vermietet (fällig jeweils im Dezember für das laufende
Jahr).
Die X-GmbH kann die Miete für 2007 (fällig Dezember 2007) nicht
zahlen. Die Z-GbR hält diesbezüglich „still“ und nimmt dies vorerst hin.
Mitte 2008 bessern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der XGmbH und diese überweist die Miete in Höhe von 520.000 für 2007.
A und B gehen davon aus, dass sie mit der gesamthänderisch
ausgeübten Vermietung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erzielen und erklären demgemäß in 2007 keine
Einnahmen. Vielmehr erklärt sie die Miete 2008 für 2007 als Einnahme
des Jahres 2008.
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SS 2012
Lösung Beispiel 3 (S. 1)
A. Subjektive Steuerpflicht
B. Objektive Steuerpflicht
A und B nach § 1 I EStG (+)
I. Einkünftequalifikation
Abgrenzung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG u. § 21 EStG i.E. = § 15 EStG (+)
sog. Betriebsaufspaltung
II. Einkünfteermittlung
1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart
a) § 5 I EStG i.V.m. §§ 1, 238 ff. HGB (-), da kein kaufmännisches Gewer.
b) § 5 I EStG jedenfalls nicht Pflicht, da keine Bücher zu führen waren,
denn Mitteilung nach § 141 AO (-)
c)
Ausübung des Wahlrechts zu § 4 III EStG? Nach BFH/NV 1988, 296
(-), da Wahlrecht durch die Art der Aufzeichnung zu Beginn des VZ
positiv und in Kenntnis der Gewinnermittlung ausgeübt werden muss;
nachträglich nicht mehr möglich. Daher §§ 5 I, 4 I EStG – obwohl keine
Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht – als Regelgewinnermittlungsart“ (+), str., s. Drüen/Krumm, FR 2004, 685 ff.
2. Einkünfteermittlung
29
SS 2012
A. Subjektive Steuerpflicht
B. Objektive Steuerpflicht
§ 1 I EStG (+)
I. Einkünftequalifikation
II. Einkünfteermittlung
1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart
§ 5 I, 4 I EStG (+)
2. Einkünfteermittlung
Die Forderung der Z-GbR gegen die X-GmbH ist mit Fälligkeit in der Bilanz
zu aktivieren. Sie erhöht mithin das Betriebsvermögen der Z-GbR am
31.12.2007 um 520.000 € im Verhältnis zum 31.12.2006.
=> in 2007 = steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 520.000 €.
=> jeweils 50 %-Zurechnung bei A und B
30
SS 2012
31.12.2006
Aktiva
Anlagevermögen
- Grundstück
800
G/V-Rechnung
800
Aktiva
31.12.2007
Passiva
Eigenkapital
800
800
Umsatzerlöse (Ertrag)
520
Jahresüberschuss
520
Passiva
Anlagevermögen
- Grundstück
800
Umlaufvermögen
- Forderungen LL 520
EK alt
800
Jahresüber. 520
Eigenkapital
1.320
1.320
1.320
31
SS 2012
Auswirkung von Geschäftsvorfällen auf das Eigenkapital
Bilanz zum 31.12.07
Aktiva
Bilanz zum 31.12.08
Passiva
EK = 5
Aktiva = 10
FK = 5
Aktiva
Geschäftsvorfälle
(Buchhaltung)
Aktiva = 10
Passiva
EK = 7
FK = 3
Gewinn ist die Veränderung des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen
Gewinn = 2
32
SS 2012
Erfolgsneutraler
Geschäftsvorfall
Erfolgswirksamer
Geschäftsvorfall
Veränderung des
Vermögens in seiner
Zusammensetzung,
aber keine
Veränderung des
Eigenkapitals
Veränderung des
Zusammensetzung
und Veränderung
des Eigenkapitals
der Höhe nach
33
SS 2012
Beispiele:
Erfolgsneutraler
Geschäftsvorfall
Veränderung des
Zusammensetzung,
aber keine
Veränderung des
Eigenkapitals
Ein Kunde begleicht eine Forderung in Höhe
von 100 durch Überweisung
(sog. Aktiv-Aktiv-Tausch)
Ein LKW wird zum Kaufpreis von 50 gekauft
und geliefert, die Kaufpreisforderung wird aber
noch nicht erfüllt
(sog. Aktiv-Passiv-Tausch)
Eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von
200 wird in ein Darlehen umgewandelt
(Sog. Passiv-Passiv-Tausch)
34
SS 2012
Vorher
Aktiva
Anlagevermögen
- Maschinen
Umlaufvermögen
- Forderungen LL
- Bank
Passiva
40
Eigenkapital
140
260
250
110
400
400
Nachher
Aktiva
Anlagevermögen
- Maschinen
- LKW
Umlaufvermögen
- Forderungen LL
- Bank
Passiva
40
50
150
210
450
Eigenkapital
140
Verbindlichkeit PKW
Darlehen
60
50
200
45035
SS 2012
Beispiele:
Erfolgswirksamer
Geschäftsvorfall
Veränderung des
Zusammensetzung
und Veränderung
des Eigenkapitals
der Höhe nach
Der Kaufmann erbringt eine Dienstleistung
und stellt dem Kunden 300 in Rechnung. Der
Kunde zahlt 100 sofort; über weitere 200 wird
dem Kunden ein Zahlungsziel gewährt.
Am Ende des Monats zahlt der Kaufmann die
Miete für das Ladenlokal in Höhe von 50
Die Forderung gegen einen Kunden in Höhe
von 100 wird wegen dessen Insolvenz uneinbringlich. Das Insolvenzverfahren lässt eine
Quote von 10 % erwarten.
36
Vorher
Aktiva
SS 2012
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
210
Eigenkapital
140
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Darlehen
60
50
200
450
Nachher
Aktiva
450
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
260
EK alt
140
Jahresüber. 160
Eigenkapital
300
610
610
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Darlehen
G/V-Rechnung
Mietaufwand
Wertberichtigung Ford.
300
- 50
- 90
Jahresüberschuss
160
60
50
200
37
SS 2012
Ertrag
Einzahlung
erfolgswirksame Mehrung des Vermögens
Zahlungsstrom, d.h. Mehrung der Finanzmittel
Aufwand
Auszahlung
erfolgswirksame Minderung des Vermögens
Zahlungsstrom, d.h. Verminderung der Finanzmittel
§ 252 I Nr. 5 HGB: „Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres
sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden
Zahlungen im Jahres-abschluss zu berücksichtigen“ (Prinzip der
wirtschaftlichen Verursachung)
Weiter Entwicklung des Beispiels: Der Kaufmann hat die Löhne für
Dezember 2007 (= 70) erst im Januar 2008 an die Arbeitnehmer
bezahlt.
38
31.12.2006
Aktiva
SS 2012
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
210
Eigenkapital
140
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Darlehen
60
50
200
450
450
31.12.2007
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
260
EK alt
140
Jahresüber. 90
Eigenkapital
230
610
610
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Verbindl. AN
Darlehen
G/V-Rechnung
Mietaufwand
Personalaufwand
Wertberichtigung Ford.
Jahresüberschuss
300
- 50
- 70
- 90
90
60
50
70
200
39
31.12.2007
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
260
EK alt
140
Jahresüber. 90
Eigenkapital
230
610
610
Aktiva
31.12.2008
SS 2012
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Verbindl. AN
Darlehen
60
50
70
200
Passiva
Anlagevermögen
- Maschinen
40
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
190
EK alt
140
Jahresüber. 90
Eigenkapital
230
540
540
Verbindl. LL
Verbindl. PKW
Verbindl. AN
Darlehen
60
50
0
200
Keine Veränderung des
Eigenkapitals:
Dem Abgang an Geldmitteln (vgl. Bank) steht
ein Abgang an Verbindlichkeiten (vgl. Verbindl.
AN) in gleicher Höhe
gegenüber.
erfolgsneutral
40
SS 2012
Erfolgsneutraler
Geschäftsvorfall
Veränderung des Vermögens in
seiner Zusammensetzung, aber
keine Veränderung des
Eigenkapitals
Erfolgswirksamer
Geschäftsvorfall
Veränderung des Vermögens in
seiner Zusammensetzung und
Veränderung des Eigenkapitals
der Höhe nach
Das Eigenkapital wird nicht berührt, wenn dem Abgang/ Zugang eines
Vermögensgegenstandes/einer Schuldposition ein gleich hoch zu
bewertender Abgang/Zugang eines anderen Vermögensgegenstandes/
einer Schuldposition gegenübersteht.
Entscheidende Fragen:
• Was ist zu aktivieren/ passivieren? („Ob“)
• Wie ist ein zu aktivierender/ aktivierter Vermögensgegenstand bzw.
eine zu passivierende / passivierte Schuld zu bewerten? („Wie“)
41
SS 2012
Bedeutung des „Ob“ und „Wie“ der Bilanzierung
Beispiel
Der Kaufmann erwirbt ein unbebautes Grundstück Gebäude. Eigentum
sowie Nutzen und Lasten sind am Bilanzstichtagtag auf ihn
übergegangen. Der Kaufpreis beträgt 100. An Notargebühren und
Grunderwerbsteuer fallen 20 an.
42
SS 2012
Grund und Boden
a) Existiert ein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut der/das zu aktivieren
ist?
(+) (zum Begriff des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes im Detail
später)
b) In welcher Höhe hat der Ansatz zu erfolgen?
=> Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB) = Anschaffungskosten +
Anschaffungsnebenkosten (= § 255 Abs. 1 HGB)
Zwischenergebnis: Insgesamt erfolgsneutral
Aktivierung Grund u. Boden iHv 120
43
Aktiva
Vorher
Anlagevermögen
Passiva
0
Eigenkapital
200
G/V-Rechnung
Umlaufvermögen
- Bankguthaben 200
200
Aktiva
Nachher
SS 2012
Anschaffung Grundstück
0
Jahresüberschuss
0
200
Passiva
EK alt
200
Anlagevermögen
0
- Grundstück
120 Jahresüber.
Eigenkapital
200
Umlaufvermögen
- Bankguthaben
80
200
200
44
SS 2012
Weiterentwicklung des Beispiels
Der Kaufmann muss nunmehr feststellen, dass das Grundstück dauerhaft
nur noch 80 wert ist.
45
SS 2012
Folgebewertung des Grunstücks bei dauerhafter Wertminderung:
2. Das Grundstück soll vorliegend zum Anlagevermögen gehören. Dann gilt
handelsrechtlich:
§ 253 III 3 HGB = Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert (also auf 80)
Erfolgswirksam in Höhe von 40.
steuerrechtlich:
§ 6 I Nr. 1 S. 2 EStG (Berichtigung auf den niedrigeren Teilwert), der grds. ein
Wahlrecht gewährt. Ob dieses Wahlrecht bei Gewinnermittlungen nach § 5 I EStG
steuerrechtlich erhalten bleibt (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in § 5 I 1 EStG) oder ob
nicht vielmehr aufgrund der Maßgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht wegen der
handelsrechtlichen Pflicht auch steuerrechtlich zur Pflicht wird, ist derzeit sehr
umstritten. Meines Erachtens bleibt das Wahlrecht bestehen. Übt man das
Wahlrecht unter der Prämisse einer möglichst niedrigen Steuerbelastung im
Beurteilungsjahr
aus
keine
Korrektur
des
handelsrechtlichen
Jahresüberschusses (der handelsrechtliche Aufwand von 40 wird also dem
Steuerbilanzergebnis zugrunde gelegt).
46
Vorher
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
Eigenkapital
- Grundstück
120
Umlaufvermögen
- Bankguthaben
200
G/V-Rechnung
80
200
Aktiva
Nachher
SS 2012
Abschreibung
- 40
Jahresüberschuss
- 40
200
Passiva
Anlagevermögen
- Grundstück
80
Umlaufvermögen
- Bankguthaben
80
160
EK alt
200
Jahresüber. - 40
Eigenkapital
160
160
47
SS 2012
Beispiel
Der Kaufmann entwickelt ein Produktionsverfahren, das er sich
patentieren lässt. Diesem Produktionsverfahren können Personalkosten
für die Forschung in Höhe von 15 und für die Entwicklung in Höhe von
ebenfalls 15 zugeordnet werden.
48
SS 2012
Patent
Handelsrecht
a) Existiert ein Vermögensgegenstand der zu aktivieren ist?
Vermögensgegenstand (+),
Aktivierung grundsätzlich möglich § 248 Abs. 2 HGB (Wahlrecht)
b) Bewertung?
§ 255 IIa HGB: Bewertung nur mit den Entwicklungskosten; Aktivierung der
Forschungskosten ist unzulässig. Ist eine Trennung nicht möglich, so darf
überhaupt nichts aktiviert werden (§ 255 IIa S. 4 HGB). Hier ist Trennung
möglich, daher handelsrechtlich Aktivierung und Bewertung mit 15 zulässig
(Wahlrecht).
Steuerrecht
§ 5 IIa EStG ordnet für die Steuerbilanz ein vollständiges Aktivierungsverbot an.
keine Aktivierung möglich; dem Abgang der 30 Personalkosten steht also kein
Zugang eines Vermögensgegenstandes gegenüber
erfolgswirksam iHv 30 49
SS 2012
Handelsbilanz
Aktiva
Vorher
Anlagevermögen
Passiva
0
200
G/V-Rechnung
Umlaufvermögen
- Bankguthaben 200
200
Aktiva
Nachher
Eigenkapital
Anlagevermögen
- Patent
Personalaufwand
Zugang Patent
- 30
+ 15
Jahresüberschuss
- 15
200
Passiva
15
EK alt
200
Jahresüber. - 15
Eigenkapital
185
Umlaufvermögen
- Bankguthaben 170
185
185
50
SS 2012
Steuerbilanz
Aktiva
Vorher
Anlagevermögen
Passiva
0
200
G/V-Rechnung
Umlaufvermögen
- Bankguthaben 200
200
Aktiva
Anlagevermögen
Nachher
Eigenkapital
Personalaufwand
Zugang Patent
- 30
0
Jahresüberschuss
- 30
200
Passiva
0
Umlaufvermögen
- Bankguthaben 170
170
EK alt
200
Jahresüber. - 30
Eigenkapital
170
170
51
SS 2012
Der Kaufmann erwirbt am 2.1. einen LKW für 50 (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer = 5 Jahre). Den LKW bezahlt er durch Überweisung.
52
SS 2012
Anschaffung des LKW
= Abgang von 50 Geldmitteln; zugleich Zugang des LKW
Bewertung des LKW mit den Anschaffungskosten (vgl. § 255 I HGB) = 50
Erfolgsneutral
53
Aktiva
1.1.2008
Anlagevermögen
Passiva
0
Eigenkapital
200
G/V-Rechnung
Umlaufvermögen
- Bank
200
200
Aktiva
2.1.2008
SS 2012
Anschaffung LKW
0
Jahresüberschuss
0
200
Passiva
Anlagevermögen
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
150
EK alt
200
Jahresüber.
0
Eigenkapital
200
200
200
54
SS 2012
Folgebewertung zum Bilanzstichtag
Handelsrecht:
Der LKW unterliegt der „Abnutzung“ und damit einem laufenden Wertverzehr.
Er muss dementsprechend zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung
dieses Wertverzehrs bewertet werden.
Absetzung für Abnutzung / planmäßige Abschreibungen (= typisierter
Wertverzehr)
z.B. lineare AfA (vgl. § 253 I, III HGB)
LKW:
50 AK = Bemessungsgrundlage , verteilt auf die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer = 5 Jahre
10 / Jahr
55
SS 2012
Handelsbilanz
2.1.2008
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
150
200
31.12.2008
Aktiva
Eigenkapital
200
G/V-Rechnung
200
Passiva
Anlagevermögen
- LKW
40
Umlaufvermögen
- Bank
150
EK alt
200
Jahresüber. - 10
Eigenkapital
190
190
190
AfA LKW
- 10
Jahresüberschuss
- 10
SS 2012
Folgebewertung zum Bilanzstichtag
Steuerrecht
Die Abschreibung gemäß § 253 I, III HGB ist auch für das Steuerrecht
maßgeblich (§ 5 I 1 EStG); eine steuerliche Norm steht nicht entgegen,
vielmehr sieht § 6 I Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 I EStG sogar eine entsprechende
Wertberichtigung vor. Auch für das Steuerrecht gilt daher: 50 AK =
Bemessungsgrundlage , verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
= 5 Jahre
10 / Jahr
Hier also: AfA in Höhe von 10
Aber: Das Steuerrecht geht noch weiter und gewährt zusätzlich eine weitere
Abschreibung in Höhe von bis zu weiteren 20 % der AK (§ 7g V EStG)
= zusätzlich zur regulären AfA können noch weitere 10 geltend gemacht
werden.
57
SS 2012
Steuerbilanz
2.1.2008
Aktiva
Passiva
Anlagevermögen
- LKW
50
Umlaufvermögen
- Bank
150
200
31.12.2008
Aktiva
Eigenkapital
200
G/V-Rechnung
200
Passiva
Anlagevermögen
- LKW
30
Umlaufvermögen
- Bank
150
EK alt
200
Jahresüber. - 20
Eigenkapital
180
180
180
AfA LKW
- 20
Jahresüberschuss
- 20
SS 2012
Entnahmen und Einlagen (erster Überblick)
§§ 4 Abs. 1,
5 Abs. 1 EStG
Eigenkapital zum aktuellen Stichtag
– Eigenkapital zum vorherigen Stichtag
+ Entnahmen
– Einlagen
= Gewinn
Beispiele:
1. Der Kaufmann entnimmt aus der Kasse 100 und verwendet diese für
seine private Lebensführung.
2. Der Kaufmann nutzt den von ihm vormals ausschließlich privat genutzten
PKW nunmehr ausschließlich für betriebliche Zwecke. Der PKW hat im
Zeitpunkt des Nutzungswechsels einen Teilwert von 50.
59
Vorher
Aktiva
- Aktiva
- Kasse
Passiva
400
300
Eigenkapital
400
Verbindl. LL
300
600
Nachher
EK-Veränderung
Zugang PKW
Abgang Bargeld
50
- 100
EK-Veränderung
- 50
300
EK-Veränderung
Einlage
Entnahme
- 50
- 50
100
650
Gewinn iSv § 4 I EStG
600
Aktiva
- Aktiva
- PKW
- Kasse
SS 2012
Passiva
400
50
200
EK alt
400
Veränderung - 50
Eigenkapital
350
Verbindl. LL
650
0
60
SS 2012
Nutzungsentnahme
Beispiel:
A nutzt den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW zu 10 % auch für
Privatfahrten. Der PKW hat einen Listenneupreis von 100.
Im Zusammenhang mit dem PKW hat der Kaufmann folgende
Aufwendungen getätigt: Benzin = 40, Kfz-Steuer = 10, AfA = 10, Instandhaltung = 90 (in der Summe = 150).
Lösung:
Die private Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes stellt eine Nutzungsentnahme dar.
Für die Bewertung gilt:
• § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
• § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG
1 % des Listenpreises / Monat = 12
10 % der Gesamtaufwendungen = 15
61
Vorher
Aktiva
- Aktiva
- PKW
- Kasse
Passiva
400
50
200
Eigenkapital
350
Verbindl. LL
300
650
650
Nachher
Aktiva
- Aktiva
- PKW
- Kasse
SS 2012
Passiva
400
40
60
Benzin
Kfz-Steuer
AfA PKW
Reparaturen
- 40
- 10
- 10
- 90
Jahresüberschuss
- 150
300
Jahresüberschuss
Einlagen
Entnahmen
- 150
0
12
500
Gewinn iSv § 4 I EStG - 138
EK alt
350
Veränderung - 150
Eigenkapital
200
Verbindl. LL
500
G/V - Rechnung
62
SS 2012
Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahmevorgänge
Beispiel:
Zum Betriebsvermögen des Kaufmann A gehört ein unbebautes
Grundstück, das er vor zwanzig Jahren für 100 angeschafft hat und seitdem
als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzte. Zum 31.12.2008 wird es nach
wie vor mit 100 auf der Aktivseite bilanziert.
Anfang 2009 beendet A die betriebliche Nutzung des Grundstücks und
bebaut es mit einem Einfamilienhaus, das er sodann bewohnt. Das
Grundstück ist zwischenzeitlich mit 400 zu bewerten (= Teilwert).
63
Vorher
Aktiva
- Aktiva
- GruBo
SS 2012
Passiva
400
100
Eigenkapital
500
EK-Veränderung
500
Aktiva
- 100
EK-Veränderung
- 100
EK-Veränderung
Einlagen
Entnahmen (!)
- 100
0
400
500
Passiva
400
Nachher
- Aktiva
Abgang GruBo
400
EK alt
500
Veränderung - 100
Eigenkapital
400
400
Gewinn iSv § 4 I EStG
300
64
Bilanzsteuerrecht
Entnahme / Einlage
Beispiel:
A betreibt auf einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück ein
Gewerbe (Anschaffung des Grundstücks in 2002 mit 200 T€ - GruBo = 50
T€; Gebäude = 150 T€). Am 31.12.2004 gibt A seine gewerbliche Tätigkeit
aus; er legt seinen Betrieb still (Teilwert des GruBo zu diesem Stichtag: 100;
Teilwert des Gebäudes: 250 T€). Von da an vermietet er das Grundstück an
mehrere Kleingewerbetreibende.
Variante 1: A verkauft das Grundstück zum 31.12.2010 für 500 T €, wovon
150 T€ auf den GruBo und 350 T€ auf das Gebäude entfallen).
Variante 2: Wie zuvor, jedoch verkauft A das Grundstück erst zum
31.12.2020
Bilanzsteuerrecht
Entnahme / Einlage
Variante 1 (beschränkt auf Grund und Boden)
2002
31.12.2004
Wertsteigerung GruBo
100 T€ (TW) – 50 T€ (BW)
= 50
Am 31.12.2004 durch Verlust der
Betriebsvermögenseigenschaft =
Realisation der stillen Reserven
gemäß § 4 I 1, 2 EStG i.V.m. § 6
I Nr. 4 Satz 1 EStG
31.12.2010
150 T€ (Kaufpreis) – 100 T€ (fortgef. Wert)
= 50
Am 31.12.2010 durch Veräußerung =
Verwirklichung des § 23 I Nr. 1 EStG
Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns,
obwohl im Privatvermögen verwirklicht
Bilanzsteuerrecht
Entnahme / Einlage
Variante 2 (beschränkt auf Grund und Boden)
2002
31.12.2004
100 T€ (TW) – 50 T€ (BW)
= 50
Am 31.12.2004 durch Verlust der
Betriebsvermögenseigenschaft =
Realisation der stillen Reserven
gemäß § 4 I 1, 2 EStG i.V.m. § 6
I Nr. 4 Satz 1 EStG
31.12.2020
150 T€ (Kaufpreis) – 100 T€ (fortgef. Wert)
= 50
nicht steuerbar! Die 10-Frist in § 23 I Nr. 1
EStG ist abgelaufen
Bilanzsteuerrecht
Sicherung der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit
Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines
Unternehmens beträgt 500 T€. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt
hingegen 1000 T€. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S,
der den Betrieb fortführt
Betriebliche Sphäre
Vater V
Passiva
Aktiva
Aktiva
Betriebliche Sphäre
Sohn S
800
800
EK
Verbindl.
500
300
800
Stille Reserven = 500 T€ (gW/TW - BW)
Entnahme
Passiva
Aktiva
Aktiva
800
800
EK
Verbindl.
500
300
800
Stille Reserven = 500 T€ (gW/TW - BW)
1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.S.v. § 4
I 1, 2 EStG dar
2. Würde die Entnahme gem. § 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die
stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: § 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung 68

Krumm - Bilanz- und Bilanzsteuerrecht - SS 2012 Folien 1-68

Transcription

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