Bulletin CCH fiscalité: décembre 2010

Bulletin CCH fiscalité de décembre 2010, Volume 12, No 12
Le Bulletin CCH fiscalité de décembre 2010, Volume 12, No 12, comprend l'article suivant :
L’exploit de Jonathan Duhamel a-t-il rendu les gains de poker imposables au Canada ?
Nouvelles règles sur le lieu de fourniture en TVQ
Publié par CCH à 08:43
L’exploit de Jonathan Duhamel a-t-il rendu les gains de poker imposables au Canada
?
Par Caroline Rhéaume, avocate, M. fisc., Adm.A. Pl.fin., TEP, Vice-présidente Planification
patrimoniale et successorale, Richardson GMP Ltée
Qui n’a pas entendu parler des gains de Jonathan Duhamel lors d’un récent tournoi de poker à Las
Vegas ? Près de neuf millions de dollars américains. Quel exploit ! Mais une fois la poussière
retombée et le fisc américain passé, combien lui restera-t-il en poche ? Les autorités fiscales
canadiennes tenteront-elles d’obtenir leur part du gâteau ? Le texte qui suit présente une analyse
des règles fiscales américaines et canadiennes applicables aux gains de loterie et de jeux de hasard, lesquelles,
nous le verront, peuvent varier selon les circonstances.
L’imposition des jeux de hasard et de loteries – Règles fiscales américaines
Les États-Unis ont comme principe général d’imposer les gains de loterie et de jeux de hasard tant entre les
mains des citoyens et résidents américains qu’entre les mains des non-résidents de ce pays. Les non-résidents
sont assujettis à une retenue à la source sur leurs gains de loterie à un taux de 30 % (1). Les exceptions à ce
principe sont lorsque le non-résident gagne aux jeux suivants : le blackjack, le baccara, la roulette, les jeux de
dés et la roue Big-6 (2). Les sommes gagnées à ces jeux ne sont pas assujetties à la retenue de 30 %. Aucune perte
ne peut toutefois être réclamée à l’encontre de gains provenant de ces jeux.
En vertu de la convention fiscale entre le Canada et les Etats-Unis (3), les pertes encourues dans le domaine du
jeu peuvent être déduites à l’encontre des gains. L’Article XXII(3) de la convention fiscale prévoit en effet : « Les
pertes subies par un résident d’un État contractant en raison de transactions dans le domaine du jeu dont les
gains sont imposables dans l’autre État contractant sont, aux fins de l’imposition dans cet autre État, déductibles
dans la même mesure qu’elles l’auraient été si elles avaient été subies par un résident de cet autre État ». Les
pertes encourues aux États-Unis sont donc déductibles à l’encontre des gains dans le domaine du jeu jusqu’à
concurrence des gains pour l’année, tel que prévu en vertu de la législation fiscale américaine (4).
Afin de réclamer un remboursement d’impôt, le résident canadien doit produire le formulaire 1040 NR, « U.S.
Nonresident Alien Income Tax Return ». Pour ce faire, le résident canadien doit au préalable obtenir un numéro
d’identification appelé Individual Taxpayer Identification Number. Ce numéro peut être obtenu en complétant le
formulaire W-7. Il y a également des agents qui sont reconnus par l’Internal Revenue Service et qui peuvent aider
les individus à obtenir leur ITIN. La liste de ces agents (surtout des avocats et des comptables), dont plusieurs
dans la province de Québec, peut être trouvée sur le site IRS.gov.
Afin de réclamer ses pertes de jeu, le contribuable doit être en mesure de produire ses reçus, billets, états de
compte ou autre preuve documentaire faisant état des revenus et des pertes encourues.
Si les revenus de jeux se qualifient d’entreprise (effectively connected with a U.S. trade or business) ils sont alors
imposables aux États-Unis selon les taux progressifs d’imposition.
Comme nous le verrons ci-dessous, puisque de façon générale les gains de loteries et de jeux de hasard ne sont
pas imposables au Canada, il est avantageux pour le résident canadien de réclamer ses pertes de jeux aux ÉtatsUnis afin de réduire le montant de sa retenue à la source.
L’imposition des jeux de hasard et de loteries – Règles fiscales canadiennes
L’alinéa 40(2)f) de la Loi de l’impôt sur le revenu (5) précise que :
« est nul le gain ou la perte du contribuable résultant de la disposition :
i. soit d’une chance de gagner un prix ou un pari;
ii. soit d’un droit de recevoir une somme comme prix ou comme enjeu d’un pari,
à l’occasion d’une loterie ou d’un pari collectif mentionné à l’article 205 du Code criminel. »
Les contribuables canadiens ne peuvent donc pas être assujettis à une imposition sous forme de gain en capital
sur leurs gains de loterie.
Le paragraphe 52(4) L.I.R. (6) indique : « Un contribuable qui a acquis, après 1971, un bien comme prix à
l’occasion d’une loterie, est réputé avoir acquis ce bien à un coût, pour lui, égal à sa juste valeur marchande au
moment de l’acquisition ».
Le bulletin d’interprétation IT-213R « Loteries, paris collectifs et concours où des prix ou récompenses sont
accordés », daté du 19 octobre 1984, donne une définition de loterie. On y indique, au troisième paragraphe, que
la loterie est « un jeu de hasard où l’on distribue des prix au sort ou selon la chance entre des personnes qui ont
acheté des billets ou qui ont acquis un droit à la chance ».
Nous pouvons néanmoins nous demander si les gains de poker entrent dans la catégorie « loterie ». La catégorie
« gains fortuits » est peut-être plus appropriée.
Le bulletin d’interprétation IT-334R2 intitulé « Recettes diverses », daté du 21 février 1992, précise au troisième
paragraphe que les gains fortuits ne sont généralement pas imposables au Canada. Le paragraphe 10 du même
bulletin traite des bénéfices tirés du jeu. On y précise qu’un particulier peut être assujetti à l’impôt sur les
revenus provenant du jeu lui-même si ces activités constituent l’exploitation d’une entreprise.
Les critères qui sont analysés par l’Agence du Revenu du Canada (ci-après « l’ARC ») aux fins de cette
détermination sont les suivants :
a. le degré d’organisation qui existe dans la poursuite de l’activité du contribuable;
b. l’existence de connaissances spéciales ou de renseignements privés qui permettent au contribuable
de réduire l’élément de chance;
c. l’intention qu’a le contribuable de jouer pour le simple plaisir de jouer par rapport à l’intention de
jouer de façon lucrative de façon à gagner sa vie;
d. l’ampleur des activités du contribuable relatives au jeu, y compris le nombre et la fréquence des
paris.
Le paragraphe 248(1) L.I.R. donne la définition suivante du mot entreprise : « sont compris parmi les entreprises
les professions, métiers, commerces, industries ou activités de quelque nature que ce soit... ». De façon
générale, dans la mesure où l’activité du poker peut se qualifier d’entreprise, les pertes associées à l’exploitation
de cette entreprise devraient être déductibles à titre de pertes d’entreprise en vertu du paragraphe 9(2) L.I.R.
(7) Les pertes d’entreprise sont déductibles à l’encontre du revenu de toute source en vertu de l’alinéa 3d) L.I.R.
La demande de décision anticipée 2007-0238601E5, datée du 23 janvier 2008, traite d’une situation où un
contribuable faisait des gains et des pertes en jouant au poker en ligne. La question est de savoir quel est le
traitement fiscal applicable à ces gains et pertes. L’ARC précise, d’entrée de jeu, qu’une telle détermination est
une question de faits. Toutefois, en fonction des informations soumises par le contribuable, l’ARC en vient à la
conclusion que l’activité revêt le caractère d’un passe-temps et ne constitue pas une entreprise. L’ARC réfère
dans sa décision au paragraphe 10 du Bulletin d’interprétation IT-334R2 mentionné ci-dessus. La décision
anticipée ne donne toutefois pas beaucoup de détails concernant les activités du contribuable. L’ARC mentionne
toutefois : « Based on the limited facts described in your correspondence, your gambling activities appear to be
conducted primarily for your pleasure as a hobby and without special knowledge. » Dans un tel cas, les activités
sont de nature personnelle et ne constituent pas une entreprise. Nous vous référons également à l’interprétation
technique 2010-0360261E5 datée du 11 mai 2010 qui réitère que les gains de loterie sont non imposables. Ces
gains n’étant pas considérés comme provenant d’une source qui est un emploi, une entreprise ou un bien.
Il y a peu de jurisprudence récente qui traite des gains de loterie et de jeux de hasard. L’affaire Leblanc (8) est
une cause intéressante en ce qu’elle démontre que les tribunaux sont réticents à qualifier les jeux de hasard
d’entreprise, même lorsque les montants gagnés sont importants. Cette affaire vise deux jeunes frères qui
participaient de façon régulière au jeu de paris sportifs. De 1996 à 1999 ils ont joué de quatre à cinq fois par
semaine misant des sommes entre deux cent et trois cent mille dollars. Ils auraient dépensé de 10 à 13 millions
de dollars par an. Ils achetaient plusieurs billets de loterie, utilisaient un programme informatique pour effectuer
leurs combinaisons, ce qui augmentait leurs chances de profit mais également de pertes. Ils perdaient dans 95 %
des cas. Au cours de la période visée, ils ont gagné 5 523 088 $. Les deux frères n’avaient pas d’emploi. Ils
vivaient à même leurs gains. Ils jouaient au Québec ainsi qu’en Ontario; ils achetaient un nombre très élevé de
billets, plus ils gagnaient, plus ils misaient.
Le ministre du Revenu avait ajouté ces gains au revenu des deux parieurs sur la période de 1996 à 1999 au motif
que leur système de paris était une entreprise.
Le ministre du Revenu soutenait que les Leblanc avaient un système en place pour effectuer leurs paris ce qui
leur permettait de minimiser leurs risques. Ils exploitaient donc une entreprise. Le juge en vient néanmoins à la
conclusion que les revenus des frères Leblanc ne sont pas imposables. Le juge Bowman écrit :
« The appelants are not professional gamblers who assess their risks, minimize them and rely on inside
information and knowledge and skill. They are not like the racehorse-owner, who has access to the
trainers, the horses, the track conditions and other such insider information on which to base his wagers.
Nor are they like seasoned card players or pool players who prey on unsuspecting, inexperienced
opponents. Rather, they are more accurately described as compulsive gamblers, who are continually trying
their luck at a game of chance. On these facts, I have concluded that their gambling activities were of a
personal nature ».
L’interprétation technique 9921307, datée du 20 décembre 1999, fait un bon survol de la jurisprudence en
matière de gains de jeux et de paris sportifs. L’ARC s’exprime comme suit à la page 3 de ce document malgré la
position des tribunaux qui est de généralement traiter les gains de jeux comme non imposables : « Nous sommes
d’accord avec vous pour dire que le revenu tiré d’un pari sportif peut être imposable en vertu du paragraphe 9(1)
de la Loi et ce, malgré les dispositions de l’alinéa 40(2)f) de la Loi. De plus, nous sommes d’accord pour dire qu’il
serait difficile pour un contribuable d’invoquer qu’un revenu de jeu constitue un gain fortuit dans une situation
où le niveau d’organisation du jeu est évident et que le contribuable fait des efforts soutenus pour obtenir ce
revenu ».
Benjamin Alarie (9), dans un texte intitulé Income Taxation of Poker Winnings in Canada fait un examen
approfondi de la jurisprudence en matière de jeux et de paris. Or, il ressort de son analyse que les tribunaux sont
généralement réticents à traiter des revenus de jeux et de paris comme étant des revenus d’entreprise. Il
mentionne à la page 2 de son texte :
« ...it is probably in only unusually active and financially successful circumstances that taxpayers would
even potentially face income tax liability on gains from poker playing in Canada...What does seem clear,
however, is that in cases of sustained and significant organization and effort coupled with a consistent and
established track-record of profiting from poker playing over a long period, the activity will amount to a
business and therefore gains will be taxed as income from a business of playing professionally. »
Toutefois, tel que mentionné dans ce texte, il n’est pas toujours facile de déterminer à compter de quel moment
une activité qui était un passe-temps devient une entreprise.
Conclusion
L’imposition des gains de poker au Canada à titre de revenu d’entreprise semble être l’exception plutôt que la
règle. Jusqu’à ce jour, les tribunaux ont été peu enclins à imposer les gains de poker et ce, même devant des
gains substantiels et même lorsque les contribuables visés n’avaient pas d’autres sources de revenus. Plusieurs
éléments doivent s’additionner afin de donner lieu à un revenu d’entreprise. Pour un joueur de poker, nous
pouvons retenir les suivants :
le contribuable a beaucoup d’expérience dans le domaine du jeu de poker, n’a pas d’autre véritable
occupation et ses gains sont relativement stables d’une année à l’autre;
le contribuable passe beaucoup de temps à étudier le jeu du poker;
le contribuable se présente comme un professionnel du poker, fait de la publicité dans le domaine et
endosse des produits ou des sites reliés au poker.
Évidemment, puisque la majeure partie des parieurs font des pertes et non des gains, en ouvrant la porte à la
qualification du jeu de hasard comme étant un revenu d’entreprise, bien des contribuables voudront alors
réclamer leurs pertes et donc réduire leur revenus imposables. Moins de revenus imposables signifie moins
d’impôt. Nos gouvernements ne sont peut-être pas prêts à affronter ce scénario.
Quant à Jonathan Duhamel, des impôts américains devront être payés sur ses gains de poker gagnés à Las Vegas.
Au Canada, bien que l’imposition des gains de poker à titre de revenu d’entreprise demeure une question de
faits, compte tenu de toute la publicité faite autour de son activité et compte tenu qu’il se présente comme un
professionnel du poker et que le poker est sa seule occupation, ses gains pourraient être traités comme des
revenus d’entreprise. Dans un tel cas, il pourra déduire les dépenses encourues pour gagner son revenu à
l’encontre de ses gains. Il pourra également réclamer un crédit pour impôt étranger afin de ne pas être assujetti
à une double imposition. Il peut aussi faire le pari que ses gains ne seront pas imposables au Canada compte tenu
de la jurisprudence canadienne dans le domaine. N’est-il pas habitué aux risques ?
1.
Disp. 871(a)(1)(A), 1441(a) Internal Revenue Code of 1986 et mod. (ci-après « I.R.C. »).
2.
Disp. 871(j) I.R.C.
3.
Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 26 septembre 1980,
telle qu’amendée.
4.
Disp. 165(d) I.R.C.
5.
Art. 293 de la Loi sur les impôts, L.R.Q., c. I-3 et mod. (ci-après « L.I. »).
6.
Art. 307 L.I.
7.
Art. 81 L.I.
8.
Brian Leblanc and Terry Leblanc v. Her majesty the Queen, 2007 DTC 307, CCI.
9.
TAXWIKI.CA eBook #1: Income Taxation of Poker Winnings in Canada, 1er août 2010.
Publié par CCH à 13:02
Libellés : Impôt
Nouvelles règles sur le lieu de fourniture en TVQ
Par Mel Thurlow, CA, PricewaterhouseCoopers LLP/s.r.l./s.e.n.c.r.l.
Dans son discours sur le budget du 30 mars 2010, le ministre des finances du Québec a commenté sur le
communiqué fédéral 2010-014 du 25 février 2010. Dans ledit communiqué, le ministère des Finances du Canada a
annoncé des changements qu’il se proposait d’apporter au régime de la TVH quant aux règles sur le lieu de la
fourniture qui permettent aux fournisseurs d’établir s’il y a lieu d’exiger la composante provinciale de la TVH sur
leurs fournitures de biens et de services taxables effectuées au Canada. D’autres changements étaient également
annoncés dans ce communiqué.
Le ministre a dit:
«Conformément au principe d’harmonisation substantielle des régimes de la TVQ et de la TVH quant aux
règles sur le lieu de fourniture applicables aux transactions interprovinciales ainsi qu’aux règles connexes
en matière d’autocotisation et de remboursement, le régime de taxation québécois sera généralement
harmonisé à celui de la TVH à cet égard, sous réserve des particularités québécoises et en tenant compte
du caractère provincial de la TVQ.
Ainsi, des modifications seront apportées au régime de la TVQ afin d’y intégrer, en les adaptant en fonction
de ses principes généraux, ces changements proposés au régime de la TVH. Ces modifications ne seront
adoptées qu’après la sanction de toute loi ou l’adoption de tout règlement découlant du communiqué
fédéral, en tenant compte des modifications techniques qui pourront y être apportées avant la sanction ou
l’adoption. Elles s’appliqueront aux mêmes dates que celles retenues pour l’application des changements
au régime de la TVH auxquels elles s’harmonisent.»
Les règles fédérales ont été sanctionnées le 31 mai 2010.
Le 4 novembre 2010, le Projet de loi no. 117 était présenté par le Ministre du revenu pour donner suite au
discours sur le budget du 30 mars 2010.
Dans les notes explicatives on lit que ce projet de loi modifie la Loi sur la taxe de vente du Québec ( ci-après, «la
loi») afin d’y apporter des modifications semblables à celles qui ont été apportées dans les dispositions
réglementaires fédérales concernant les règles sur le lieu de la fourniture et les règles connexes en matière
d’autocotisation et de remboursement par le Règlement sur le nouveau régime de la taxe à valeur ajoutée
harmonisée.
LES RÈGLES SUR LE LIEU DE LA FOURNITURE
Biens meubles corporels
Aucune modification n’est proposée aux règles en vigueur sur le lieu de la fourniture visant les fournitures de
biens meubles corporels par vente. La fourniture par vente d’un bien meuble corporel est réputée être effectuée
au Québec si le bien est délivré au Québec à l’acquéreur de la fourniture.
Immeubles
Aucune modification n’est proposée à la règle sur le lieu de la fourniture en vigueur qui s’applique aux
fournitures d’immeubles. La fourniture d'un immeuble est effectuée au Québec si l'immeuble est situé au Québec.
Biens meubles incorporels et de services
Bien qu'aucune modification ne soit proposée aux règles en vigueur sur le lieu de la fourniture visant les
fournitures de biens meubles corporels et d’immeubles, des modifications importantes sont proposées aux règles
en vigueur sur le lieu de fourniture visant les fournitures de biens meubles incorporels et les fournitures de
services.
L’article 22.2 de la loi est modifié par la suppression de la définition de l’expression «lieu de négociation», et
cette expression n’a plus de rôle dans la détermination du lieu de la fourniture d’un bien meuble incorporel ou
d’un service.
Biens meubles incorporels
Des modifications importantes sont proposées aux règles en vigueur sur le lieu de la fourniture visant les
fournitures de biens meubles incorporels. Comme c’est le cas en TVH, le lieu de négociation n’est plus un
facteur. Les règles générales continuent généralement d’être basées en grande partie sur l’endroit où le bien
peut être utilisé et il y a plus d'accent sur l'emplacement de l’acquéreur de la fourniture de biens meubles
incorporels.
L’article 22.11 est abrogé, et la loi est modifiée par l’insertion des nouveaux articles 22.11.1, 22.11.2, 22.11.3 et
22.11.4.
Les nouveaux articles 22.11.1 et 22.11.2 donnent les règles générales. L’article 22.11.3 parle de la fourniture
d’un bien meuble incorporel qui se rapporte à un immeuble situé principalement au Québec, et l’article 22.11.4
parle de la fourniture d’un bien meuble incorporel qui se rapporte à un bien meuble corporel qui est situé
principalement au Québec.
Ces nouveaux articles correspondent essentiellement aux articles 6 à 10 des règlements de la TVH.
Services
Les règles sur le lieu de la fourniture pour les services sont en général basées sur l’adresse personnelle ou
d'affaires de l’acquéreur (ou une autre adresse de l’acquéreur) obtenue par le fournisseur dans le cours normal
des activités de son entreprise à l’exception de certain types de services spécifiques qui sont assujettis à des
règles distinctes.
Les articles 22.13 et 22.15 sont abrogés et la loi est modifiée par l’insertion des nouveaux articles 22.15.0.1 à
22.15.0.6 qui correspondent essentiellement aux articles 13 à 17 des règlements de la TVH.
L’article 22.15.0.1 donne les règles générales basées sur l’adresse de l’acquéreur.
L’article 22.15.0.2 dit que la fourniture d’un service est réputée effectuée au Québec si l’élément canadien du
service est exécuté principalement au Québec. Cet article est sujet à l’application de l’article 22.15.0.1.
L’article 22.15.0.3 parle de la fourniture d’un service relatif à un immeuble situé principalement au Québec.
L’article 22.15.0.4 parle de la fourniture d’un service relatif à un bien meuble corporel qui demeure au Québec
pendant que le service est exécuté.
L’article 22.15.0.5 parle de la fourniture d’un service relatif à un bien meuble corporel qui ne demeure pas au
Québec pendant que le service est exécuté.
L’article 22.15.0.6 donne les règles pour les services personnels.
Dans les règlements de la TVH, il y a plusieurs règles spéciales pour des types de services spécifiques qui sont
déjà dans le Règlement sur la taxe de vente du Québec. Par exemple, le projet de loi ne propose aucune nouvelle
règle à l’égard des:
services de courtier en douanes;
services de réparation, entretien, nettoyage, modifications, ajustements et produits photographiques;
services de fiduciaire de REER, FEER, REEE, CELI ou REEI;
certains services téléphoniques;
services informatiques et accès Internet;
services de navigation aérienne.
On présume que les règles spécifiques équivalentes aux règles de TVH pour d’autres services spécifiques comme
les services liés à des événements en un lieu déterminé et les services rendus à l’occasion d’une instance se
retrouveront aussi dans le Règlement.
Transport de passagers
La loi est modifiée par l’insertion des nouveaux articles 22.17.1, 22.17.2 et 22.17.3 qui correspondent
essentiellement aux articles 21 à 23 des règlements de la TVH.
Date d’application
Toutes les modifications mentionnées ci-dessus s’appliquent à l’égard des fournitures effectuées:
1. après le 30 avril 2010;
2. après le 25 février 2010 et avant le 1er mai 2010, sauf si une partie de la contrepartie de la fourniture
devient due ou est payée avant le 1er mai 2010.
Services de transport de marchandises
Il n’y a pas de modifications à l’égard des services de transport de marchandises.
Il est à noter que le projet de loi ne modifie pas le paragraphe 24.2(1) qui stipule:
«Est réputée effectuée hors de Québec la fourniture d’un service de transport de marchandises à l’égard du
transport d’un bien meuble corporel d’un endroit au Canada hors du Québec à un endroit au Québec.»
Fourniture effectuée au Québec par un non-résident
Même si les règles mentionnées ci-dessus font en sorte qu’une fourniture est réputée effectuée au Québec,
rappelons que souvent le fournisseur ne percevra pas la TVQ s’il est non-résident du Québec et non inscrit aux fins
de la TVQ conformément à l’article 23 qui se lit comme suit:
«La fourniture d’un bien meuble ou d’un service effectué au Québec par une personne qui n’y réside pas
est réputée effectuée hors du Québec, à moins que, selon le cas:
1. la fourniture soit effectuée dans le cadre d’une entreprise exploitée au Québec;
2. la personne soit inscrite en vertu de la section I du chapitre huitième au moment où la fourniture est
effectuée;
3. la fourniture soit la fourniture d’un droit d’entrée à l’égard d’une activité, d’un colloque, d’un
événement ou d’un lieu de divertissement que la personne n’a pas acquis d’une autre personne.»
En général, on remarque que les nouvelles règles québécoises sont plus courtes et moins élaborées que les règles
équivalentes en TVH. C’est peut-être parce que nous n’avons ici que les règles pour une seule province, et qu’il
n’est donc pas nécessaire de déterminer dans quelle province participante la fourniture est effectuée.
Enfin, on remarque également qu’il n y a pas de règle anti-évitement comme pour la TVH dans le projet de loi.
Publié par CCH à 08:20
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