Impôt des Sociétés (I. Soc.)

Transcription

S. Mercier - I. Soc.
Impôt des Sociétés (I. Soc.)
par
Stéphane Mercier
Ingénieur commercial Solvay, U.L.B.
Maître en Gestion fiscale, Ecole de commerce Solvay, U.L.B.
Licencié spécial en politique économique
Professeur à l’E.P.H.E.C.,
Comptable-fiscaliste agréé IPCF
Membre de la Commission du Stage de l’IPCF
http://www.satc.eu
Introduction générale
Comme c’est d’ailleurs également le cas dans d’autres pays, l’impôt belge des sociétés est
un impôt déclaratif : son point de départ est la déclaration fiscale où le contribuable
détermine ses revenus imposables et au terme duquel il acquitte l’impôt dont il est
redevable.
Les déclaration ainsi souscrites par le contribuable sont considérées, jusqu’à preuve du contraire,
comme sincères et véritables tandis que les erreurs sont supposées commises de bonne foi.
Il ne nous semble pas superflu de rappeler les grandes lignes liées à l’application de l’impôt des
sociétés, y compris les dernières nouveautés législatives ou réglementaires.
Nous analyserons successivement les chapitres suivants :
1.
2.
3.
4.
Personnes morales soumises à l’I. Soc.
Principes généraux
Bénéfices imposables
Des comptes annuels à la déclaration I. Soc.
-1-
1. Personnes morales assujetties à l’I. Soc.
L’impôt des sociétés (I. Soc.) vise en effet un éventail de personnes morales plus étendu que les
seules sociétés commerciales.
Par personne morale, il faut entendre une entité dotée de la personnalité juridique, qui dispose
d’un patrimoine propre, avec ses propres droits et obligations.
A partir de l’exercice comptable 2015, et au plus tôt pour les exercices se clôturant le 30 juin
2015, les intercommunales seront soumises à l’impôt des sociétés (suppression de l’art. 180, 1°
C.I.R. 92)
Ces éléments sont prévus aux art. 2, § 2 et 179 à 182 C.I.R. 92
1.0. Introduction
Les revenus imposables des personnes physiques, habitants du Royaume, sont soumis à l'I.P.P.,
les bénéfices recueillis en Belgique ou à l'étranger par des sociétés dont le domicile fiscal est
situé en Belgique sont, en principe, soumis à l'impôt des sociétés (I. Soc.)
Les bénéfices d'une société sont soumis globalement à cet impôt quelles que soient :
• leur nature, c.-à-d. qu'il s'agisse de revenus de biens immobiliers, de revenus des capitaux et
biens mobiliers, de revenus professionnels proprement dits ou de revenus divers;
• leur affectation, c.-à-d. qu'ils soient ou non distribués aux actionnaires ou aux associés.
Note : la taxation originelle des revenus des capitaux et biens mobiliers est souvent maintenue
sous forme d'un précompte mobilier à valoir sur l'I. Soc.
Pour l'application des impôts sur les revenus, il y a lieu d'entendre par société, toute société,
association, organisme ou établissement quelconque qui :
1 ° est régulièrement constitué;
2° possède la personnalité juridique, c.-à-d. possède une personnalité distincte de celle de ses
associés ou membres en vertu du droit public ou privé, belge ou étranger;
3° se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif , c.-à-d. :
• soit, exploite dans un but de lucre (en vue de réaliser des bénéfices) une entreprise
industrielle, commerciale ou agricole ou exerce une autre occupation;
• soit, se livre, même sans poursuivre un but de lucre, à des opérations de nature industrielle,
commerciale ou agricole normalement productives de bénéfices ou de profits, avec une
fréquence suffisante pour que cela puisse être considéré comme une « occupation »
lucrative.
Note : certaines personnes morales constituées suivant le droit belge mais qui, pour l’application
des impôts sur les revenus, sont considérées comme dénuées de la personnalité juridique, ne
sont pas considérées comme des sociétés ; celles-ci sont transparentes fiscalement, ce qui
signifie que leurs résultats sont taxables dans le chef de chacun de leurs associés.
-2-
Exemples :
• les sociétés commerciales irrégulièrement constituées;
• les sociétés agricoles qui n'ont pas valablement opté pour l'I. Soc.;
• les groupements européens d’intérêt économique (G.E.I.E.) ;
• les associations des copropriétaires qui, en vertu du Code Civil, possèdent la personnalité
juridique depuis le 1er août 1995.
-3-
1.1. Contribuables visés
Sont assujetties à l'I. Soc., toutes les sociétés résidentes, c.à.d. celles qui ont en Belgique leur
siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, c.-à-d.
ont établi en Belgique le siège d'où s'effectue la direction, la gestion ou l'administration de
l'ensemble de leur activité, même si celle-ci est exercée -en tout ou en partie- à l'étranger et pour
autant qu’elles ne soient pas expressément exclues de l'I.Soc.
Sont donc visés :
• toutes les sociétés belges à forme commerciale puisqu'elles ont été constituées en Belgique
sous l'une des formes prévues par le code des sociétés, et qui :
o possèdent la personnalité juridique;
o ont leur siège social en Belgique;
o doivent généralement être considérées comme se livrant à une exploitation ou à des
opérations de caractère lucratif;
• les sociétés, associations, etc., de droit public (établissements ou organismes publics) ou
privé (certaines ASBL notamment) qui, constituées en Belgique autrement que sous l'une des
formes prévues par le Code des sociétés et dotées légalement de la personnalité juridique, ont
en Belgique leur siège de direction ou d'administration et se livrent à une exploitation ou à
des opérations de caractère lucratif;
• toutes les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques constitués à
l'étranger, qui, à la fois, se livrent, comme les sociétés belges, à une exploitation ou à des
opérations de caractère lucratif et :
o possèdent la personnalité juridique (en vertu de la loi du pays étranger dans lequel ils
ont été constitués) ;
o ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction ou
d'administration.
Les sociétés étrangères, qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement
ou leur siège de direction ou d' administration, ne sont donc pas assujetties à l'I. Soc., mais bien à
l'I.N.R./Soc., en ce qui concerne leurs revenus produits ou recueillis en Belgique.
-4-
1.2. Personnes morales exclues du champ d'application de l'I. Soc.
Bien que pouvant, en principe, réunir les conditions d’assujettissement à l’I. Soc., certaines
personnes morales soient expressément exclues du champ d'application de l'I. Soc. et soumises à
l'impôt des personnes morales. Nous citerons, entre autres (sans que cette liste ne soit
limitative) :
• les intercommunales (régies par la loi du 22 décembre 1986); cette exception a été
supprimée puisque la majorité des intercommunales sont en principe soumises à l’impôt
des sociétés à partir de l’exercice d’imposition 2015 ;
• les ASBL et les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui peuvent
se livrer, à titre exclusif ou principal, à une exploitation ou à des opérations de caractère
lucratif dans certains domaines « privilégiés » bien spécifiés par la loi; il s'agit, en l'
espèce :
• des véritables « unions professionnelles » ainsi que des groupements professionnels et
interprofessionnels y assimilés;
• des associations diverses qui constituent le « prolongement » des organisations visées
ci-dessus, tels que les secrétariats sociaux d'employeurs agréés;
• des associations et groupements qui, en application de la législation sociale, sont
chargés de recueillir, de centraliser, de capitaliser et de distribuer les fonds destinés à
l' octroi des avantages prévus par cette législation, c.-à-d. les caisses d'assurances
sociales créées par les associations professionnelles ou interprofessionnelles;
• les ASBL et autres personnes morales qui ne poursuivent cas un but lucratif et qui se
limitent à certaines opérations autorisées qui ne sont pas considérées comme des
opérations de caractère lucratif, telles que :
• les opérations isolées ou exceptionnelles;
• les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans le cadre de
leur mission statutaire;
• les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des
opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des
méthodes industrielles ou commerciales.
Les associations sans but lucratif ne sont en principe pas soumises à l'impôt des sociétés, pour
autant que leur activité soit en conformité avec leur forme juridique: le statut d’A.S.B.L. ne lie
pas automatiquement l'administration fiscale et celle-ci peut assujettir une A.S.B.L. à l'impôt des
sociétés si l'association poursuit effectivement un but lucratif.
-5-
2. Principes généraux
L'établissement des comptes annuels est inéluctablement suivi du dépôt d'une déclaration fiscale.
En particulier, les écritures de fin d’exercice sont parfois enregistrées suite à des changements
intervenus dans les dispositions fiscales.
Nous nous intéresserons uniquement à la problématique des entreprises soumises à l'impôt des
sociétés (I. Soc.), les dispositions en matière d’Impôt des personnes Physiques (I.P.P.) ne seront
donc indiquées que de manière anecdotique.
Le Code des impôts sur les revenus a subi de nombreuses réformes, celles-ci ont même nécessité
une coordination des anciens articles de loi. Nous nous référerons systématiquement aux nouveaux
numéros d'articles.
Les abréviations C.I.R. 92 et A.R./C.I.R. 92 renvoient respectivement au Code des impôts sur les
revenus 1992 et à son Arrêté d'exécution du 27 août 1993.
2.1.
QUEL EST LE LIEN ENTRE L'EXERCICE D'IMPOSITION ET LA PERIODE
IMPOSABLE ?
Le C.I.R. 92 (cf. art. 359) définit l’ « exercice d’imposition » comme une période commençant le
1er janvier et se terminant le 31 décembre suivant.
Pour l'impôt des sociétés: la période imposable est l'exercice comptable et la liaison entre la
période imposable et l’exercice d'imposition est déterminée sur base de la date de clôture des
comptes annuels.
La période imposable est le laps de temps au cours duquel des bénéfices ont été engendrés et «à
cause» desquels une entreprise est redevable de l'impôt.
Pour l'impôt des personnes physiques, la période imposable correspond toujours avec l'année
civile.
Pour les sociétés qui tiennent une comptabilité par année civile, la période imposable est l'exercice
qui précède l'exercice d'imposition; pour les autres sociétés, l'exercice d'imposition coïncide avec
l'année de clôture de l'exercice social.
Exemple : exercice d’imposition 2015 :
• une société qui clôture son exercice comptable le 31 décembre 2014;
• une société qui clôture son exercice comptable le 30 juin 2015(du 1er juillet 2014 → jusqu’au 30
juin 2015).
-6-
2.2.
QU’EST-CE QUE LE BENEFICE IMPOSABLE ?
Aucune définition du concept de bénéfice n’a été fournie par le droit commercial.
La primauté du droit comptable sur la législation fiscale a été inscrite dans une circulaire
administrative datée du 31 mars 1978 (Bull. Contr. n°562, p. 688).
Cette primauté du droit comptable est également confirmée par la jurisprudence (v. par exemple
Anvers, 15 septembre 1987, F.J.F., n°88/1 ou Bruxelles, 22 juin 1995, F.J.F., n°96/1).
L'article 185 C.I.R. 92 se limite à dire que «les sociétés sont imposables sur le montant total des
bénéfices, y compris les bénéfices distribués. Pour le reste, le texte renvoie aux règles applicables
pour les personnes physiques (exploitations individuelles), définies par bribes aux articles 24 et 25
du C.I.R. : accroissements d'avoirs, amoindrissement de passifs, etc., sachant que ces revenus
doivent être diminués du montant des dépenses ou charges professionnelles (cf. art. 49, 50 et 52
C.I.R. 92) car seuls des revenus nets sont imposables. L’art. 37 C.I.R. permet quant à lui de
requalifier tous les revenus de la société en revenus professionnels (Cass., 26 mars 1963, Bull.
Contr. N°400, p. 1768 ; Cass., 4 juin 1963, Bull. Contr. n°401, p. 2013.
Une autre formulation du concept fiscal de bénéfice serait de considérer la somme des bénéfices
réservés imposables, des dividendes ainsi que des dépenses non admises (cf. infra).
2.2.1. Définition de la Cour de cassation1
La Cour de cassation a tenté (dans un arrêt daté du 13 avril 1978) de définir à son tour la notion de
bénéfice imposable dans les termes suivants : il s'agit de la «différence entre le capital social et
l'avoir social, ou encore de la différence entre l'avoir social au début de l'exercice social et l'avoir
social à la fin de cet exercice».
Le texte a été rédigé de façon erronée car son application stricte aboutirait à taxer :
- Les bénéfices réservés au cours d'années antérieures (et qui ont donc déjà subi l'impôt)
cf. 1ère partie de la définition.
1
Cette définition semble reprendre l’esprit des art. 319, 428 et 616 C.Soc. puisque, chaque année, l’assemblée
générale décidera comment affecter le résultat de la dernière période. Si l’assemblée décide de distribuer un
dividende, celui-ci fait bien partie du résultat à affecter ; les art. 320, 429 et 617 C.Soc. comparent par ailleurs l’actif
net à certains montants indisponibles en vertu de la loi ou des statuts.
-7-
Exemple :
Bilan au 1er janvier
Actifs immobilisés 500
Actifs circulants 500
Total actif
1 000
Capital
Réserves
Dettes
Total passif
600
300
100
1 000
Bilan au 31 décembre
Actifs circulants 600
Bénéfice reporté 200
Total actif
1 200
Capital
Réserves
Dettes
Total passif
600
300
100
1 200
Différence entre l'avoir social et le capital social :
- au 1er janvier : 900 - 600 = 300;
- au 31 décembre : 1 100 - 600 = 500.
L'augmentation nette est de 200 (bénéfice reporté) et non de 500 !
- Les variations de l'avoir social (capitaux propres) qui ne proviennent pas d'opérations
imposables - cf. seconde partie de la définition.
Exemple :
Bilan au 1er janvier
Actifs circulants
500
Total actif
1 000
Capital
Réserves
Dettes
Total passif
600
300
100
1 000
Bilan au 31 décembre
Actifs circulants
600
Capital
Réserves
Dettes
Total actif
Total passif
1 200
800
300
100
1 200
Différence entre l'avoir social au début et à la fin de l'exercice social :
- au 1er janvier : 900;
- au 31 décembre : 1 100.
Suivant la définition, le bénéfice serait de 200. En réalité, seule une augmentation de capital
a été effective : aucun bénéfice additionnel n'a été généré au cours de l'exercice.
2.2.2. Quelques grands principes applicables en droit fiscal
Toutes ces imprécisions dans la juridiction fiscale nous obligent à revenir à la définition comptable
-8-
du bénéfice comme point de départ du calcul du bénéfice imposable.
Le lien entre les comptes annuels et l'établissement de l'impôt s'articule autour de grands principes ;
nous tenterons d’en recenser et expliquer les principaux :
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
l'égalité
la primauté du droit comptable;
l'unicité des comptes annuels;
la neutralité de la loi fiscale;
l'annualité de l'impôt ;
« non bis in idem » ;
la conception globale de l'État belge ;
la territorialité de l’impôt ;
« in dubio contra fiscum »
bonne administration
non rétroactivité de la loi fiscale
De manière générale, les règles fiscales prévues en matière d'impôt des personnes physiques sont
également applicables à l'impôt des sociétés sauf si le droit fiscal y déroge explicitement.
En matière d'impôt des sociétés, la société est imposable sur l'ensemble de ses revenus et ceux-ci
ont toujours un caractère professionnel.
Le principe d'égalité signifie que tous les citoyens sont égaux devant la loi et il ne peut être
établi de privilèges en matière d'impôt. Tous les citoyens se trouvant dans une situation identique
doivent payer l'impôt de la même façon.
Exception : une différence de traitement peut être établie par la loi entre certaines catégories de
personnes pour autant que le critère de différenciation soit susceptible de justification objective
et raisonnable. Cette justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la
mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause. Il doit également exister un
rapport de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé.
Le principe de primauté des comptes annuels indique en substance que toutes les règles
d'évaluation des différents éléments d'actif, de passif, de charges ou de produits sont acceptées par
l'administration, sauf si la législation fiscale y déroge explicitement (un exemple de dérogation est la
non déductibilité fiscale des amendes et pénalités).
Si l'administration n'a cependant pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité d'une dépense,
elle peut cependant rejeter les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins
professionnels.
-9-
Pour être admissibles fiscalement, les frais doivent avoir été faits ou supportés pendant la période
imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables. Ces frais ou charges doivent
respecter les conditions de déductibilité visées aux art. 26, 49 à 66 et 195 à 198 C.I.R. 92.
Cette primauté du droit comptable a été traduite dans une circulaire datée du 31 mars 1978, laquelle
met en parallèle la législation comptable et la législation fiscale.
Le principe de l'unicité des comptes annuels prolonge le précédent en spécifiant que le
résultat fiscal est nécessairement déterminé sur base des comptes annuels, ces derniers faisant
d’ailleurs partie intégrante de celle-ci (cf. Case X de la déclaration : Documents, relevés et
renseignements divers). Contrairement à d’autres pays (p.ex. les Etats-Unis d’Amérique), une
charge doit toujours avoir été comptabilisée pour qu’elle soit déductible des revenus professionnels.
Exemple :
L'article 49 C.I.R. 92 rappelle que les dépenses et charges professionnelles doivent avoir été
comptabilisées pour pouvoir être déductibles. Le bénéfice comptable ne correspond pas toujours au
bénéfice fiscal, notamment en raison des dépenses non admises ou du fait que certains revenus sont
exonérés.
Pour être régulière au sens du Code des impôts sur les revenus., la comptabilité ne doit pas
nécessairement correspondre aux prescriptions de la loi relative à la comptabilité, mais elle doit
offrir la même fiabilité qu’une comptabilité tenue conformément à ces prescriptions (Cass., 10
mars 1964, Bull. Contr., n°417, 532). On peut donc en conclure qu’on ne peut rejeter la
comptabilité pour la seule et unique raison qu’il n’existe pas de livre central1.
Le Com. IR. (n°340/6) stipule d’ailleurs que « le C.I.R. 92 ne contient aucune définition de la
comptabilité des commerçants ; il parle seulement de tous les livres et documents nécessaires à la
détermination des revenus imposables (cf. art. 315 C.I.R. 92) et de documents probants (cf. art.
49 C.I.R. 92). »
Conformément à l'article 23, § 2, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, on obtient le
montant net des revenus imposables en déduisant du montant brut des revenus professionnels les
frais professionnels qui grèvent ces revenus.
A titre de frais professionnels, « sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou
supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables
(...). Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais
qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés... » (cf. art. 49 C.I.R. 92).
L'Administration des contributions considère que les dépenses supportées pendant une période
imposable mais ayant trait à une ou plusieurs périodes ultérieures peuvent entrer en ligne de
compte comme frais professionnels l'année où elles ont été faites.
1
v. J. VERHOEYE, L. GOLVERS et J.P. SERVAIS, Votre logiciel est-il légalement fiable ?, dossier, C.G.C., Ed.
Ced-Samsom, 1995
- 10 -
Important !
Le versement anticipé, prévu contractuellement, d'une partie des intérêts afférents à un emprunt à moyen ou long
terme effectué par le contribuable, peut être pris en considération comme charges pour l'exercice pendant lequel le
paiement a été effectué, même si la charge d'intérêt concerne une ou plusieurs périodes imposables ultérieures (sauf
en cas d’enregistrement de ces frais en « Charges à reporter »).
Un élément comptabilisé qui s’est avéré erroné peut être corrigé ultérieurement ; par contre, une
prise en résultats régulièrement approuvée par l’assemblée générale lie la société vis-à-vis du
fisc.
Inversement, une comptabilité qui respecte le droit comptable pourrait ne pas être probante du
point de vue fiscal.
Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation
consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore
réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur
de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce
résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).
Ni le C.I.R. 92 (l’art. 342 § 1er C.I.R. 92 commence par les termes « à défaut d’éléments
probants », ni le C.T.V.A. ne donnent la définition d’une comptabilité probante ; certaines
questions parlementaires en décrivent une condition nécessaire, mais pas suffisante1 :
(1) les livres et documents forment un tout cohérent au moyen duquel les revenus imposables
peuvent être déterminés avec précision ;
(2) toutes les écritures s’appuient sur une pièce justificative ayant une force probante;
(3) tous les chiffres enregistrés correspondent à la réalité.
La tenue correcte d’un inventaire annuel est considérée par l’Administration comme une
condition sine qua non pour qu’une comptabilité puisse être régulière. L’Administration a
parfois eu gain de cause lorsque l’inventaire était incorrect, insuffisant ou inexistant2 ; dans
d’autres cas, la comptabilité n’a pas été rejetée sur base de ce seul motif3.
C’est à l’Administration qu’incombe la charge de la preuve du caractère non probant d’une
comptabilité, ce qui sera notamment le cas dans les hypothèses suivantes4 :
• les comptes présentent des lacunes telles qu’il n’est pas possible de déterminer au départ de
ceux-ci des revenus imposables ;
• absence de pièces justificatives ;
• impossibilité de vérifier l’exactitude des chiffres comptabilisés ;
• inexactitude des chiffres comptabilisés.
L’Administration ne doit pas prouver l’élément intentionnel dont seraient entachées ces
irrégularités5 .
L’absence de vérifiabilité et de fiabilité d’une comptabilité n’intègre pas nécessairement un rejet
intégral de celle-ci ; cette circonstance n’empêche d’ailleurs pas l’Administration de puiser des
1
Seule une analyse de la comptabilité peut montrer si elle a une force probante ; celle-ci découle donc de la
comptabilité (Q.P. n°57, sénateur DE CLIPPELE, 30 novembre 1983, Bull. Contr. N°628, 1227-1230 ; Sénat,
session 1983-1984, p. 458) ; v. aussi le Com.IR. relatif à l’art. 340 C.I.R. 92
2
Liège, 18 novembre 1981, F.J.F., n°82/18
3
Bruxelles, 27 novembre 1990
4
Bruxelles, 20 mai 1980, J.D.F., 1980, p. 274 ; v. aussi Com. IR., n°240/8, 1992)
5
Cass., 14 février 1957, Pas., 1967, I, 709 ; voir aussi art. 444 C.I.R. 92
- 11 -
éléments probants (moyens de preuve) dans cette comptabilité.
Il ne faut pas non plus perdre de vue le fait que les comptes annuels d’une entreprise font partie
intégrante de sa déclaration fiscale; à défaut, la déclaration pourra être considérée comme
incomplète et l’entreprise taxée d’office (cf. art. 351 C.I.R. 92). Il s’opère dès lors un
renversement de la charge de la preuve.
Avant de procéder à la taxation d’office, l’Administration notifie au contribuable, par lettre
recommandée, les motifs qui justifient le recours à la procédure de la taxation d’office, ainsi que
le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode
de détermination de ces revenus ou éléments.
Le principe de neutralité de la loi fiscale demande que la réalisation d'opérations particulières
ne change pas la situation fiscale d'un contribuable.
Ainsi, l'introduction de la nouvelle législation comptable instaurée par la loi du 17 juillet 1975 et
l'A.R. du 30 janvier 2001 ne pouvait pas avoir pour conséquence d'entraîner une charge fiscale
supplémentaire pour les entreprises qui y sont soumises.
L'exemple type avant la loi du 22 décembre 1989 était la limitation de la récupération des pertes
antérieures à un délai de 5 ans, sauf la partie provenant d'amortissements imposés par l'A.R. du 30
janvier 2001 (à comptabiliser indépendamment du résultat de l'exercice).
De même, la réalisation de certaines opérations en immunité d'impôt (p. ex. une fusion) ne permet
que temporairement de ne pas payer d'impôt : l'article 212 C.I.R. 92 stipule ainsi que les
amortissements, déductions pour investissements, moins-values ou plus-values à envisager (...) sont
déterminés comme si l'opération n'avait pas eu lieu. Les parts reçues en échange sont censées avoir
été acquises à la date d'acquisition des parts échangées (on fait donc à nouveau abstraction de
l'opération de fusion).
La neutralité fiscale n’a pas de force obligatoire ; elle a seulement été inscrite dans le Rapport au
Roi précédent l’A.R. du 8 octobre 1976, désormais remplacé par celui du 30 janvier 2001.
Certains cas de distorsions fiscales subsistent à l’heure actuelle.
Conformément au principe d’unicité des comptes annuels, une écriture de comptabilisation
consistant à reprendre dans un bilan approuvé par l’assemblée générale, un résultat non encore
réalisé à la clôture de l’exercice (avance sur immeubles à construire) ne constitue pas une erreur
de comptabilité commise de bonne foi et ayant la notion d’erreur matérielle. Par conséquent, ce
résultat est imposable (Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., n° 92/109).
En ce qui concerne l'approbation des comptes visés à l'art. 310, al. 1er C.I.R. 92, il y a lieu de
remarquer que :
- les comptes annuels d'une société n'acquièrent un caractère définitif qu'après avoir été
approuvés soit par l'assemblée générale des actionnaires, soit par les associés (Cass.,
30.12.1946, SA Auxiliaire d'Electricité, Pas. 1946, I, 487);
- lorsque l'assemblée qui approuve les comptes annuels se tient à une autre date que celle
fixée par les statuts, c'est la date réelle d'approbation qui doit être prise en considération
pour déterminer le point de départ du délai d'un mois (l’Administration doit laisser au
moins un mois au contribuable qui doit rentrer sa déclaration) ;
- Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration
tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l'art. 53 du Code
judiciaire, sont d'application. Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de
- 12 -
l'échéance est reporté jusqu'au plus prochain jour ouvrable.
Le principe d'annualité de l'impôt veut que l'impôt soit établi sur base des revenus qu'un
contribuable a réalisés ou recueillis au cours d'une période imposable (cf. art. 360 C.I.R. 92).
Une autre formulation de ce principe est que, à la fin de chaque exercice budgétaire, on vote la
loi d’impôt (Etat fédéral, Communautés et Régions).
L'application de ce principe à des éléments (p.ex. des réductions de valeur) pris en charge durant un
exercice ultérieur à celui durant lequel ils auraient été constatées entraîne leur non déductibilité
fiscale pour l'année de leur comptabilisation (cf. art. 49 C.I.R. 92).
Note : une exception à ce principe a été prévue en matière d’insuffisances d’amortissements (cf. art.
40 A.R./C.I.R. 92 et Com.IR. 61/96) :
Les insuffisances d’amortissements qui n’auraient pas été comblées pendant la période normale
d’utilisation (par des excédents d’amortissements relatifs à un même groupe d’éléments) peuvent être
couvertes, après l’expiration, de cette durée, par un ou plusieurs amortissements n’excédant pas
l’amortissement linéaire calculé conformément aux art. 61 et suivants du Code des impôts sur les
revenus, ainsi que l’art. 361 C.I.R. 92.
Article 361 C.I.R. 92:
Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable déterminée fait apparaître des
sous-estimations d'éléments de l'actif ou des surestimations d'éléments du passif visées à l'article
24, alinéa 1er, 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable,
même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables
antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les
résultats fiscaux de ces dernières périodes.
Une règle fondamentale est celle de la prise en résultats des produits et charges afférents à
l'exercice. Il faudra donc bien vérifier que les intérêts perçus et/ou payés ainsi que les frais
financiers pris en résultats concernent les résultats du bilan pour lequel l'audit fiscal est réalisé.
Cependant, un contribuable qui doit emprunter pour payer des arriérés fiscaux ne peut déduire
les intérêts du prêt ainsi contracté. En effet, ces intérêts constituent l'accessoire de cet impôt de
sorte qu'en application de la règle « l'accessoire suit le principal » et ils ne peuvent faire l'objet
d'une déduction (Bruxelles, 3 décembre 1999).
- 13 -
Le principe « non bis in idem » se traduit par le fait qu’un impôt ou des impôts de même
nature ne peuvent frapper deux fois une même matière; ce principe ne vaut cependant que dans
les cas expressément visés par le législateur. Par exemple, les Régions ne peuvent en principe
pas intervenir dans les matières imposées préalablement par l'État (telles que, par exemple, la
TVA, les droits d'accises ou encore la taxe de circulation).
Le principe de respect de la conception globale de l'État belge signifie que les Régions
doivent exercer leurs compétences dans le respect des principes de la libre circulation des
personnes, des biens, des services et des capitaux et de la liberté de commerce et d'industrie,
ainsi que dans le respect du cadre normatif général de l'Union économique et de l'unité
monétaire; il convient de ne pas créer d'entraves aux échanges qui soient disproportionnées par
rapport aux objectifs poursuivis.
En vertu du principe de territorialité de l’impôt. le droit fiscal concerne toutes les
personnes, belge ou étrangère, physiques ou morales, se trouvant sur son territoire.
Exemple :
Le fisc ne peut en principe pas faire valoir les dispositions légales pour des personnes ou des
biens ne se trouveraient pas sur son territoire. Ainsi, le fisc ne peut faire saisir des biens situés à
l’étranger.
Le principe « in dubio contra fiscum » signifie que lorsqu’un texte de loi n’est pas clair lorsqu’il y a plusieurs interprétations possibles -, il convient d’en faire l’interprétation en faveur
du contribuable.
En principe l’Administration fiscale doit prouver que ce qu’elle réclame est réellement dû. Pour
ce faire, elle se base sur des textes légaux applicables et sur la réalité de l’élément à imposer.
En cas de doute réel sur la portée du texte en cause ou sur l’existence de la matière imposable,
l’incertitude sera tranchée en faveur au contribuable.
En corollaire, l’on énonce souvent que les lois fiscales doivent s’interpréter de manière
restrictive.
Les principes de bonne administration font peser sur l’action administrative une exigence
de qualité supérieure à ce que la seule loi ou les principes généraux du droit requièrent d’elle. Le
contrôle de la bonne administration est en réalité un contrôle de la qualité de l’action
administrative.
Dans un arrêt daté du 27 mars 1992, la Cour de cassation a considéré que l’administration fiscale
perdait le droit de se prévaloir de l’application stricte de la réglementation en cause lorsqu’elle
avait adopté un comportement contraire au principe général de bonne administration.
- 14 -
Les principes de bonne administration relèvent du droit administratif et ils ont pour objet
d’encadrer le pouvoir discrétionnaire dont dispose souvent l’administration par une série
d’exigences :
- droit à la sécurité juridique et respect dû à la confiance légitime de l’administré,
- obligation d’apprécier les intérêts en présence avant toute prise de décision
(s’infoR.M.E.r complètement, etc.),
- principe du raisonnable (proportionnalité) face aux différentes possibilités (contrôle
marginal de l’opportunité limité à ce qui est « manifeste(ment) » raisonnable) ,
- l’obligation pour l’administration d’agir avec prudence et fair-play.
Une fois établi, un accord individuel en matière de charges professionnelles n'a, en principe, sauf
indication contraire expresse, aucune vocation à régler l'avenir ou à lier pour l'avenir le
contribuable ou l'Administration fiscale. Il ne peut avoir automatiquement pour conséquence
l’admission sans plus d’un montant de frais identique d’année en année.
Le principe de l'annualité de l'impôt empêche, en effet, de tenir compte de ce que
l'Administration a accepté pour les ex. d'imp. antérieurs. Ce même principe l’autorise à procéder
à une révision d'un accord conclu antérieurement lorsque les circonstances le justifient. Tout
n’est pas permis pour autant.
La jurisprudence et la doctrine refusent à l’Administration le droit de modifier ou de mettre fin
de manière rétroactive à un accord individuel qu'à condition d'en avertir préalablement et de
manière formelle le contribuable (une dénonciation orale ne suffit pas – v. Bruxelles, 8
novembre 1988) et que cette modification n’a d’effet que pour l’avenir.
La loi fiscale n’est pas rétroactive
La Constitution n’interdit pas la rétroactivité des lois. Cette interdiction est uniquement prévue
dans le Code civil qui stipule que la loi ne dispose que pour l’avenir.
L’absence de rétroactivité est une garantie fondamentale de la liberté individuelle et un gage de
stabilité, de sécurité et d’équité. Cependant, étant donné que ce principe résultant d’une loi, le
législateur a toujours la possibilité d’y déroger.
Le principe de la sécurité juridique veut que le contenu du droit soit prévisible et accessible de
sorte que le sujet de droit (c’est-à-dire le contribuable) puisse prévoir à un degré raisonnable des
conséquences d’un acte déterminé au moment où cet acte se réalise.
Clause de la « nation la plus favorisée »
Il s’agit de l'obligation pour tout État membre de l'Union européenne d'accorder à tout résident
d'un État membre les mêmes avantages fiscaux qu'il aurait consentis par convention bilatérale
préventive de double imposition conclue avec un autre État (qu'il soit membre ou non de
l'Union).
- 15 -
2.3. Durée d’un exercice comptable
La durée d’un exercice comptable est en principe de douze mois.
Pour des raisons pratiques, cette durée peut temporairement ne plus y correspondre :
- souvent en ce qui concerne un premier exercice comptable ;
- en cas de modification (ultérieure) de la date de clôture de l’exercice (p.ex. pour éviter de
devoir clôturer au cours d’une période déterminée ou pour des raisons de consolidation) ;
- dans l’éventualité de réorganisations telles que les fusions, dissolutions, etc.
- dans tous les cas, il faut qu’une assemblée générale extraordinaire se réunisse avant la
date de clôture de l’exercice initial. La décision de l’assemblée générale doit également
être prise avant la nouvelle date de clôture.
Aucun texte légal ne fixe de façon précise ni la date de début/de fin, ni la durée d’un exercice
comptable ; l’art. 15 §3 C. Soc. prévoit cependant explicitement des critères de calcul (critères de la
« petite société » dès lors que l’exercice social aurait une durée inférieure ou supérieure à 12 mois.
Quelles sont les limites - inférieure ou supérieure – d’un exercice comptable ?
Les textes légaux mentionnent que certaines opérations doivent être effectuées chaque année,
sous peine de sanctions dans le chef des membres de l’organe de gestion :
- articles 9 L. 17/07/1975 et 92 CS : obligation d’inventaire (c.à.d. de contrôle) et
d’établissement des comptes annuels ;
- art. 319, 428 et 616 CS : chaque exercice comptable, il faut opérer une dotation à la réserve
légale :
- art. 310 C.I.R. 92: en ce qui concerne les sociétés résidentes ou les personnes morales assujetties
à l'impôt des personnes morales, ainsi que les contribuables soumis à l'impôt des non-résidents
conformément aux articles 246 et 247, le délai dans lequel la déclaration doit parvenir au service
indiqué sur la formule ne peut pas être inférieur à un mois à compter de la date de l'approbation
soit des comptes annuels, soit des comptes de recettes et de dépenses, ni être supérieur à six mois
à compter de la date de la clôture de l'exercice comptable.
Il fixe également les règles particulières applicables lorsque les bénéfices, profits ou
rémunérations des dirigeants d'entreprise se rapportent soit à une période inférieure ou supérieure
à douze mois, soit à un exercice comptable clos à une date autre que le 31 décembre, soit à une
activité à caractère saisonnier.
Conséquences :
- des comptes annuels devront être établis chaque année même si l’exercice dépasse un an ; en ce
qui concerne l’assemblée générale ordinaire (celle qui approuve les comptes annuels), celle-ci
doit être réunie dans les 6 mois qui suivent la clôture de l’exercice, sinon il faudrait considérer
que la décision (de modifier la date de clôture de l’exercice est rétroactive ! De plus, les comptes
annuels doivent être déposés dans les 7 mois de la clôture de l’exercice par les soins de l’organe
de gestion ;
- le code des sociétés prévoit que les actions/parts sans droit de vote bénéficient du vote
lorsqu’elles n’ont pas touché de dividende pendant trois exercices consécutifs ; comment faudraitil interpréter cela compte tenu des remarques énoncées ci-dessus ?
- l’exercice précédent doit être rendu comparable.
- 16 -
2.4. Dépôt de la déclaration I. Soc.
Comptes annuels
En ce qui concerne l'approbation des comptes visés à l'art. 310, al. 1er C.I.R. 92 , il y a lieu de
remarquer que :
- les comptes annuels d'une société n'acquièrent un caractère définitif qu'après avoir été
approuvés soit par l'assemblée générale des actionnaires, soit par les associés (Cass.,
30.12.1946, SA Auxiliaire d'Electricité, Pas. 1946, I, 487);
- lorsque l'assemblée qui approuve les comptes annuels se tient à une autre date que celle
fixée par les statuts, c'est la date réelle d'approbation qui doit être prise en considération
pour déterminer le point de départ du délai d'un mois.
Délai
Lorsque la date extrême du délai de déclaration mentionnée sur la formule de déclaration tombe
un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, les dispositions de l'art. 53, CJ, sont d'application.
Dans ce cas, conformément à ces dispositions, le jour de l'échéance est reporté jusqu'au plus
prochain jour ouvrable.
Le délai dans lequel la déclaration doit être remise est d'ordre public (Cass., 14 mars 1957,
Stenuit, Bull. 335, p. 644).
L'expression « faire parvenir leur déclaration au service intéressé » doit s'entendre dans le sens
de « faire parvenir en retour », car il n'y a déclaration qu'au moment de la remise du formulaire
de déclaration au service compétent: est donc tardive, la déclaration fiscale déposée à la poste le
dernier jour du délai, c.-à-d. à un moment où ce document ne peut plus parvenir à son
destinataire que le lendemain.
A notre avis, un envoi par fax pourrait partiellement pouvoir apporter la preuve d’un envoi le
dernier jour…
Annexe manquante ?
Le risque serait de donner à l’Administration l’occasion de considérer la déclaration fiscale
comme incomplète et, dès lors, de procéder à la taxation d’office.
L’absence du formulaire 276 K dans la déclaration n’entraîne pas ipso facto le rejet de la
taxation étalée, dès lors que la déclaration et les comptes annuels déposés démontraient que cette
option avait été prise et que le formulaire avait été joint ensuite en annexe de la réponse à l’avis
de rectification (Anvers, 21 novembre 2003).
- 17 -
3. Bénéfices imposables
Le « bénéfice fiscal » est une notion très différente du « bénéfice comptable » : celui-ci constitue
certes le point de départ du processus de calcul du revenu imposable mais plusieurs corrections
doivent être effectuées :
- certains bénéfices sont exonérés,
- des charges qui ont grevé le résultat comptable ne sont pas fiscalement déductibles (cf.
« Dépenses Non Admises »),
- les amortissements fiscaux ne correspondent pas nécessairement aux amortissements
comptables,
- des éléments de l'actif peuvent avoir été sous-évalués et des éléments du passif surévalués.
A cette première série de différences s'ajoutent celles provenant de déductions spécifiquement
fiscales.
La détermination des revenus de sociétés résidentes est prévue aux art. 183, 189 à 194, 361 et
513 C.I.R 92
Le montant de ces revenus professionnels est, par période imposable, déterminé d'après les règles
applicables, en matière d’I.P.P., aux bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou
agricoles.
Il est, dès lors, évident que l'étude de l'I. Soc. requiert une connaissance préalable et approfondie
de la manière dont le bénéfice imposable de ces entreprises est déterminé pour l'établissement de
l'I.P.P.
3.1 .Généralités
Les revenus des sociétés résidentes sont de même nature que les revenus qui forment l'assiette de
l'I.P.P., à savoir :
1° les revenus des propriétés foncières (revenus immobiliers);
2° les revenus des capitaux et biens mobiliers;
3° les revenus professionnels;
4° les revenus divers.
Eu égard au fait que les sociétés qui sont constituées pour exercer une activité lucrative ne
possèdent rien qui ne soit affecté à cette fin, tous les revenus dont elles bénéficient -quelle que
soit leur nature et après avoir éventuellement subi le précompte qui leur est applicableacquièrent le caractère de revenus professionnels.
- 18 -
3.2. Revenus de propriétés foncières (revenus immobiliers)
Ces revenus sont censés faire partie des revenus professionnels.
Il importe de distinguer les biens immobiliers donnés en location de ceux qui ne le sont pas :
- Biens immobiliers non donnés en location: le RC des biens sis en Belgique ou la valeur
locative des biens sis à l'étranger est censé être compris dans les bénéfices imposables ;
- Biens immobiliers donnés en location: le montant net réel du loyer doit être compris dans les
bénéfices imposables.
L'abattement sur le RC de l'habitation personnelle n'est jamais à envisager en matière d'I. Soc.;
celui-ci est réservé aux seules aux personnes physiques.
Le précompte immobilier, et les centimes additionnels appliqués sur celui-ci, constituent des frais
professionnels. Il n'est donc plus possible, en matière d'impôt des sociétés, d'imputer sur l'impôt une
quotité du précompte immobilier à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral. La totalité du
précompte immobilier payé doit être mise en « Autres charges d’exploitation.
En matière d’I.P.P., les loyers bruts reçus par un dirigeant d’entreprise sont considérés comme des
revenus professionnels dans la mesure où ils excèdent 5/3 du revenu cadastral revalorisé.
L’inflation est prise en considération en fonction de la valeur d’un coefficient de valorisation qui
augmente chaque année en fonction de celle-ci :
Année de revenus
1994 3,00
1995 3,00
1996 3,05
1997 3,10
1998 3,12
1999 3,15
2000 3,19
2001 3,26
2002 3,35
2003 3,39
2004 3,45
2005 3,50
2006 3,59
2007 3,65
2008 3,75
2009 3,88
2010 3,87
2011 3,97
2012 4,10
2013 4,19
2014 4,23
/ Coefficient de revalorisation
Ce coefficient sert principalement à requalifier les revenus locatifs d’un dirigeant d’entreprise en
revenus professionnels.
- 19 -
Exemple :
Habitation avec revenu cadastral non indexé de 3.000,00 €
Loyer maximum annuel : 3.000,00 x 5/3 x 4,23 = 21.150,00 € (ex. imp. 2015)
(à multiplier par le pourcentage d’utilisation professionnel)
Si le loyer annuel était de 24.000 €, l’administration établira la base imposable selon :
1°) Quotité requalifiée en revenu professionnel : 24.000 – 21.150 = 2.850,00 €
2°) Revenus immobiliers : 21.150 €, 00 moins (en principe) 40% de charges professionnelles
forfaitaires, soit des revenus nets 12.690,00 € (avant déduction des intérêts d’emprunts
éventuels).
Trois réserves méritent d’être formulées :
- lorsque deux conjoints possèdent chacun 50% d’une habitation, la requalification n’opère que
pour la partie revenant au dirigeant d’entreprise ;
- la requalification ne s’applique qu’aux dirigeants d’entreprise de la première catégorie
(titulaires d’un mandat au sein d’une société ou plus généralement personne morale) ;
- ces limitations ne s’appliquent pas dans le cadre de la concession d’un droit d’usufruit,
d’emphytéose ou de superficie.
- 20 -
3.3. Revenus des capitaux et biens mobiliers et revenus divers à caractère mobilier
Les revenus des capitaux et biens mobiliers ainsi que certains revenus divers dont bénéficient
les sociétés sont pris en considération à concurrence du montant réellement encaissé ou
recueilli, majoré éventuellement du précompte mobilier (précompte mobilier) (réel et/ou fictif)
y afférent, ainsi que de la Q.F.I.E. éventuelle.
Les revenus de titres à revenus fixes (obligations, bons de caisse, bons de capitalisation, zérobonds et autres titres analogues, ...), sont imposables dans le chef de chaque détenteur successif
en proportion de la période de détention des titres.
L' exonération de la première tranche de 1.500,00 € – non indexés - (cf. art. 21, 5° C.I.R. 92,
montant non indexé) par an de revenus de « dépôts d'épargne ordinaires », celle de 125 € (montant
non indexé) en matière de dividendes alloués par certaines sociétés coopératives agréées et celle de
125 € [montant non indexé] des intérêts ou des dividendes alloués ou attribués depuis le 1er janvier
1999 par certaines sociétés à finalité sociale (SFS) agréées sont propres à l'I.P.P. et ne trouvent pas à
s'appliquer en matière d'I. Soc.
Le précompte mobilier consiste en une simple avance sur l'impôt; il n'aura jamais un caractère
libératoire (cf. art. 313 C.I.R. 92). Il sera donc rajouté au montant net (de précompte) des revenus
encaissés, pour être ensuite imputé sur l'impôt dû, et être restitué à concurrence de l'excédent
éventuel.
Le précompte mobilier doit en principe être retenu à la source par le débiteur des revenus mobiliers
en cause, pour être reversé dans les quinze jours au Trésor (cf. art. 261 et 412 C.I.R. 92); lorsque le
débiteur est étranger, le précompte doit être retenu par le premier intermédiaire belge ou par le
bénéficiaire (cf. art. 261 2° et 262 2° C.I.R. 92).
Aucun précompte n'est cependant retenu sur les revenus d'actions ou parts ou de capitaux investis :
- dont le débiteur est une société qui n'a en Belgique ni siège social, ni principal établissement et
dont le bénéficiaire est reconnu comme étant une société soumise à l'I. Soc. (cf. art. 106 § 6
A.R./C.I.R. 92);
- si le taux de participation atteint au moins 10%.
Il y a trois grands types de revenus mobiliers :
- les dividendes, c.à.d. les revenus d'actions ou parts (sociétés de capitaux) ou de capitaux investis
(sociétés de personnes);
- les intérêts
- les redevances ou royalties (produits de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la
concession de biens mobiliers)
Pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 20013, le taux du précompte
mobilier est fixé à 25 % pour les dividendes (15 % pour les dividendes de SICAFI, sous conditions),
25% pour les intérêts et à 15 % pour les autres types de revenus mobiliers. Ces montants ne sont en
principe pas soumis à la contribution complémentaire de crise.
Le précompte mobilier ne peut être imputé et remboursé que selon le délai de détention du titre
producteur des revenus.
Pour les revenus attribués ou mis en paiement depuis le 1er janvier 2012 :
- 21 -
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 10% pour les revenus mobiliers suivants :
- Les bonis de liquidation en cas de partage total ou partie de l’actif net d’une société ( à
partir du 1er octobre 2014 : le taux est dorénavant fixé à 25%).
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 15% pour les revenus mobiliers suivants :
- Les intérêts de comptes d’épargne, sauf la première tranche de 1.250 € (montant non
indexé),
- Les redevances (soit les revenus de biens mobiliers et de capitaux autres qu’intérêts ou
dividendes),
- Les intérêts sur les bons d’Etat émis le 4 décembre 2011 et souscrits pendant la période
du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011,
- Les dividendes d’actions et parts émises à partir du 1er juillet 2013, à condition
(notamment) que la société ait la qualité de « petite société » au moment de l’opération,
d’une part, et pour autant que certains délais et mesures anti-abus soient respectées ;
- Les dividendes d’actions ou parts attribués à partir du 31 décembre 2014 dans le cadre de
la réserve de liquidation.
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 25% pour les intérêts attribués ou mis en
paiement depuis le 1er janvier 2013.
Le taux du précompte mobilier a été fixé à 25% pour les dividendes d’actions ou parts
attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013 mais aussi :
- Le boni d’acquisition en cas de rachat d’actions ou parts propres ;
- Les indemnités pour coupon manquant de revenus correspondant à cette catégorie.
La participation minimale dans le capital de la société filiale doit être au minimum de 10%.
Suite à l’affaire Tate & Lyle, ce pourcentage ne serait pas requis lorsque la valeur de la
participation atteint au moins 2.500.000 €.
Le Code des sociétés divise les sociétés anonymes en deux catégories selon qu'elles ont fait appel
public à l'épargne ou non.
S’il y a appel public à l’épargne, une inscription de cette qualité est nécessaire dans les statuts.
Il est également nécessaire de se faire inscrire auprès de la F.S.M.A.. Cette dernière établit chaque
année une liste des sociétés anonymes faisant ou ayant fait public à l'épargne.
Par « appel public à l'épargne, en Belgique ou à l'étranger », il faut entendre une offre publique en
souscription, de vente, d'échange ou d'inscription à la cote d'une bourse de valeurs mobilières,
d'obligations ou de titres représentatifs ou non du capital de la société.
Dès qu'une société perd son caractère d' « appel public », elle doit modifier ses statuts en ce sens
- 22 -
3.3.1. Dividendes perçus
Ces revenus sont augmentés du précompte mobilier initialement prélevé pour ensuite être exclus à
concurrence de 95 % du bénéfice imposable du bénéficiaire de ces dividendes.
a.
De quoi s'agit-il ?
Il s'agit :
1°
de dividendes en tant que tels;
2°
de plus-values constatées lors de la liquidation totale ou partielle d'une société dans laquelle
on détient une fraction (ou la totalité) du capital (cf. art. 187 et 209 C.I.R. 92);
3°
de plus-values constatées lors du rachat par une société de ses propres actions ou parts (cf.
art. 186 C.I.R. 92);
4°
d'intérêts d'avances productives d’intérêts, dans la mesure où ils dépassent une certaine
limite (cf. infra : intérêts).
On parle de revenus définitivement taxés (R.D.T.) ou de revenus mobiliers exonérés (R.M.E. : en
cas de liquidation de société). Leur déduction est limitée au montant des bénéfices de la période
imposable, c.-à-d. la somme des bénéfices réservés, des bénéfices distribués ainsi que certaines
dépenses considérées comme non déductibles (impôts, réductions ou moins-values sur actions et
parts et libéralités).
Ce régime est destiné à éviter (ou en tout cas atténuer) la double taxation des dividendes.
Exemple d’application :
Une société réalise un bénéfice de 100 sur lequel elle est normalement redevable d'un impôt de 34 €.
Si elle distribue l'entièreté du solde (66 €), le bénéficiaire enregistrera un produit financier du même
montant sur lequel on appliquera à nouveau un impôt de 34 % (ce qui donne 22.44 €); il reste alors
43,56 €.
Plus la chaîne s'allonge, plus la taxation s'alourdit au détriment du contribuable, alors même que
l'impôt a pourtant été prélevé dès le départ.
Le régime des R.D.T. (cf. art. 202 C.I.R. 92) permet ainsi d'exclure 95 % des montants encaissés ou
recueillis, éventuellement majorés des précomptes réels ou fictifs et diminués des intérêts bonifiés
au vendeur en cas d’acquisition des titres pendant la période imposable lorsqu’il s’agit de revenus
visés à l’art. 202, par. 1er, 4° et 5° C.I.R. 92 (revenus de fonds publics belges ou de titres
d’emprunts de refinancement), du bénéfice imposable, moyennant le respect de certaines conditions
que nous examinerons ci-après. Les 5 % résiduels devraient, selon l'interprétation administrative,
avoir été déduits ailleurs sous forme de charges.
La séquence de taxation devient dès lors la suivante, avec le même point de départ : un résultat
imposable de 100 € et un impôt de 34 €. Les 66 € résiduels ne sont plus considérés qu'à concurrence
de 5 % dans les revenus imposables du bénéficiaire pour subir un impôt de 34 %, il reste donc 66 5 % x 66 x 34 % soit 64,88 € dans la main du bénéficiaire (au lieu de 43,56 €).
- 23 -
Conditions d’application :
•
Les R.D.T. sont déductibles s'ils sont alloués (ou attribués) par une société résidente
soumise à l'I.Soc. (ou à un impôt similaire, lorsqu'il s'agit de sociétés étrangères). En
principe au moins 15%
•
La société bénéficiaire doit en outre, à la date de l'attribution ou de la mise en
paiement, détenir une participation de 10 % au moins ou dont la valeur
d'investissement est de 2.500.000,00 € au moins (Note : arrêt Tate & Lyle).
•
Ces revenus sont issus d’actions et parts qui sont ou ont été détenues en pleine
propriété pendant une période ininterrompue d’un an au moins.
3.1.1. REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES
Entrent en ligne de compte pour la déduction à titre de .R.D.T :
1° les dividendes ordinaires (autres que les « bonis de liquidation » visés au 2° ci-après);
2° les bonis de liquidation dans la mesure où ils constituent un dividende auquel les art. 186
(acquisition d'actions propres), 187 (partage partiel de l'avoir social de sociétés, notamment par
suite de la démission ou de l'exclusion comme associé) ou 209 C.I.R. 92 (partage total de l'avoir
social) ou des dispositions analogues de droit étranger ont été appliqués.
En ce qui concerne le 2° ci-avant, il s'agit dès lors de bonis de liquidation :
a) qui sont réalisés à l'occasion de la cession, à la société distributrice, des actions ou parts
émises par celle-ci;
b) qui sont réalisés à l'occasion du remboursement de droits sociaux par suite du partage partiel
de l'avoir social de sociétés, notamment par suite de la démission ou de l'exclusion comme
associé;
c) qui sont réalisés à l'occasion du remboursement de droits sociaux par suite du partage total
(liquidation) de l'avoir social de sociétés ou à l'occasion d'opérations assimilées à des opérations
de liquidation, c.-à-d. :
- les opérations imposables, soit de fusion par absorption ou par constitution d'une nouvelle
société, soit de scission par absorption ou par constitution de nouvelles sociétés, soit d'opérations
assimilées à une fusion de société (cf. art. 210, § 1er, 1° C.I.R. 92);
- l'adoption imposable d'une autre forme juridique (autre que les transformations visées aux art.
774 à 788 C. Soc.) (cf. art. 210, § 1er, 3° C.I.R. 92);
- les transferts à l'étranger, par des sociétés, de leur siège social, de leur principal établissement
ou de leur siège de direction ou d'administration (cf. art. 210, § 1er, 4° C.I.R. 92).
Il faut remarquer que l’exclusion à 95% vise des revenus augmentés de 25/75e du net, indépendamment
du fait de savoir si le précompte retenu (pour autant qu’il y en ait eu) ait bien été de 25%.
Sont également déductibles au titre de R.D.T. tous les avantages attachés aux actions ou parts
bénéficiaires dans la mesure où ils sont considérés comme des dividendes dans le chef de la société
qui les attribués ou mis en paiement, et ce quelle que soit la forme de l’octroi (cf. p.ex. un rachat
d’actions ou parts propres).
3.1.2. Quelles sont les limites de déduction des R.D.T. ?
Le montant du bénéfice imposable avec possibilité de report sur les exercice ultérieurs (sauf
- 24 -
exception).
3.1.3. Quelques définitions
Le Code des impôts sur les revenus fournit trois notions importantes :
• une société de financement est toute société dont l’activité consiste exclusivement ou
principalement en la prestation de services financiers au profit de sociétés qui ne forment pas un
groupe directement ou indirectement avec la société prestataire (soit des sociétés de financement
« externes » qui s’occupent de leur gestion financière ou de trésorerie );
• une société de trésorerie est toute société dont l’activité exclusive ou principale consiste à
effectuer des placements de trésorerie (au sens de la législation relative à la comptabilité et aux
comptes annuels des entreprises, et donc pas les sociétés qui centralisent le cash de plusieurs
sociétés d’un même groupe) ;
• une société d’investissement est toute société dont l’objet consiste dans le placement collectif de
capitaux.
- 25 -
3.1.4. Quelles sont les nouvelles conditions d'application du régime des R.D.T. ?
Les revenus visés au point (a) sont déductibles s'ils sont alloués (ou attribués) par une société
résidente soumise à l'I.Soc. (ou à un impôt similaire, lorsqu'il s'agit de sociétés étrangères).
La société bénéficiaire doit en outre, à la date de l'attribution ou de la mise en paiement, détenir une
participation de 10 % au moins ou dont la valeur d'investissement est de 2.500.000 €1 au moins.
L’intention de la faire suffit (Arrêt « Denkavit »).
Il faut également que ces revenus se rapportent à des actions et parts qui sont ou ont été détenues en
pleine propriété pendant une période ininterrompue d’un an au moins.
L’exception à l’art. 202, §2, al. 5 C.I.R. 92 excluant les établissements de crédit ou par des
entreprises d’assurances est supprimée à partir de l’exercice d’imposition 2010.
Les dispositions de droit commun en matière d’impôts sont présumées être notablement plus
avantageuses qu’en Belgique lorsque, dans les cas déterminés par le Roi (cf. AR. du 13/02/2003 :
liste des pays) :
- Soit le taux nominal de droit commun de l’impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à
15%,
- Soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15%.
Cependant, l’Irlande ayant baissé son taux (général) d’impôt des sociétés à 12,5% depuis l’année
2003, il est ajouté (pour éviter tout problème devant la Cour de justice des Communautés
européennes) que les dispositions du droit commun en matière d’impôts qui sont applicables aux
sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne sont censées NE PAS être
notablement plus avantageuses qu’en Belgique.
Par valeur d'investissement, il y a lieu d'entendre la valeur attribuée à la participation au moment où
elle apparaît comme telle dans les comptes de la société notamment à l'occasion :
- de son acquisition directe (p.ex. en bourse);
- de la souscription lors de la constitution ou de l'augmentation de capital de la société émettrice;
- d'un échange de titres;
- d'un apport en société;
- de la conversion d'obligations convertibles.
La loi du 4 mai 1999 modifie deux éléments :
- la référence à la cote « officielle » d’une bourse de valeurs. La terminologie est mise en
concordance avec celle de la loi du 6 avril 1995 et permettra de faciliter les comparaisons entre
les différentes conditions d’admission prévues par les payas tiers à l’Union européenne ;
- la loi supprime l’obligation faite au Roi de publier la liste des bourses de valeurs situées en
dehors de l’Union européenne. Les sociétés concernées par la mesure devront donc établir que la
législation de cet Etat prévoit des conditions d’admission au moins équivalentes à celles de la
directive du Conseil des Communautés européennes du 5 mars 1979 n°79/279/CEE. La société
peut demander un accord préalable en vertu de l’art. 345, §1er C.I.R. 92
3.1.5. Non applicabilité du régime des R.D.T. (cf. art. 203 C.I.R. 92)
1
Pour les revenus attribués à partir du 1er janvier 2010 selon la portant des dispositions fiscales du 22 décembre
2009.
- 26 -
Les revenus visés au point (a) ne sont PAS déductibles s'ils sont alloués (ou attribués) par :
- une société qui n’est pas soumise à l’impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet
impôt ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun sont notablement
plus avantageuses qu’en Belgique
o Exemple : une société située dans un paradis fiscal (îles Caïman, ...);
o Les revenus alloués ou attribués par une société belge étant aussi exclus, le
Gouvernement évite le risque d’invocation de clauses des conventions préventives de
la double imposition.
- une société de financement, une société de trésorerie ou une société d’investissement1 qui, bien
qu’assujettie, dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt assimilé, bénéficie dans celui-ci
d'un «régime fiscal exorbitant du droit commun».
o Cette disposition vise les paradis fiscaux localisés au sein d'une législation fiscale
qui, prise dans son ensemble, ne peut pas être considérée comme «paradisiaque».
C'est par exemple le cas de la société holding luxembourgeoise.
o Le Gouvernement exclut dorénavant du régime des R.D.T. une activité qui pourrait
donner lieu à l’application d’un régime préférentiel, même dans un pays à fiscalité
« normale ». La notion de « société de trésorerie » a été définie de sorte que les
centres de coordination ne soient pas visés par cette exclusion2.
- une société dans la mesure où les revenus qu’elle recueille, autres que des dividendes, trouvent
leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le pays du domicile fiscal
d’un régime d’imposition distinct exorbitant du droit commun;
o Sont donc exclus les revenus provenant d’activités déterminées (« off shore »),
lorsqu’ils ont bénéficié d’un régime fiscal préférentiel.
- une société3, dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou de plusieurs
établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation notablement plus avantageux
qu’en Belgique;
o Le Gouvernement entend ici contrecarrer le mécanisme d’évasion fiscale des « succursales
de financement » par lequel une société établie dans un pays à fiscalité « normale » crée un
établissement dans un autre pays à fiscalité « normale » dans lequel cependant certaines
opérations sont traitées de façon notamment plus avantageuses : octroi de prêt, leasing,
factoring, couverture du risque de change, gestion des liquidités, etc.
o En vertu des conventions préventives de double imposition, les intérêts d’emprunts versés
au siège central sont déductibles même s’ils ne sont pas effectivement versés au siège
central. Ces intérêts déductibles des bénéfices de l’établissement financier ne sont pas non
plus imposables dans le chef du siège central. Ce mécanisme avait donc pour effet d’alléger
anormalement la base imposable de cet établissement et donc la charge fiscale de la société.
- une société, autre qu’une société d’investissement, qui redistribue des dividendes dont moins de
90% auraient dans son chef donné droit au régime des R.D.T.4
1
Sauf les sociétés d’investissement dont les statuts prévoient la distribution annuelle d’au moins 90% des revenus
qu’elles ont recueillis, déduction faite des rémunérations, commissions et frais, pour autant et dans la mesure où ces
revenus proviennent de dividendes qui répondent eux-mêmes aux conditions de déduction ou de plus-values
réalisées sur actions et parts susceptibles d’être exonérées en vertu de l’art. 192 C.I.R. 92
2
v. en ce sens Actualités fiscales, n°45, 27 décembre 1996, Ed. Ced-Samsom
3
Sauf dans la mesure où les bénéfices proviennent d’un établissement étranger d’une société résidente, établi dans un
pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ou si l’impôt effectivement
appliqué à l’étranger sur les bénéfices de l’établissement atteint au moins 15%.
4
Le (5°) ne s’applique pas si la société distributrice est
• une société résidente cotée ou une société étrangère cotée, établie dans un pays avec lequel la Belgique a signé
une convention préventive de la double imposition, soumise à un impôt normal;
• une société dont les revenus ont été exclus du droit à la déduction en Belgique, ou, de manière équivalente, à
l’étranger.
- 27 -
o
o
Les dividendes alloués ou attribués directement ou indirectement par des sociétés visées au
(1°) et (2°) sont considérés comme ne satisfaisant pas aux conditions de déduction.
Note : ceci remplace l’ancienne règle de transparence selon laquelle un contribuable placé dans
une situation pourra néanmoins déduire des dividendes au titre de R.D.T. s'il prouve que les
revenus ainsi distribués proviennent de revenus perçus par des sociétés qui satisfont euxmêmes aux conditions de déduction.
Les revenus visés à l'article 202, § 1er, alinéa 1er, 1° et 2° C.I.R. 92 qui représentent des
indemnités pour coupon manquant visées à l'article 18, alinéa 1er, 3°, ne sont pas non plus
déductibles.
Les (2°) et (5°) ne s’appliquent pas aux dividendes recueillis en raison d’une participation directe ou
indirecte dans une société de financement résidente d’un Etat-membre de l’Union européenne qui
répond, pour l’actionnaire à des besoins légitimes de caractère économique ou financier [ndlr : la
formulation usuelle a été inversée], pour autant et dans la mesure où la somme des réserves taxées
au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période, de la société de
financement n’excède pas 33% des dettes.
Par « services financiers », on entend notamment les opérations d'octroi de prêts, la gestion
financière ou de trésorerie. Pour la notion de « groupe », le rapport au Roi précise qu'il s'agit de
l'ensemble des sociétés affiliées qui, en raison des participations directes ou indirectes d'une ou
de plusieurs d'entre elles dans une ou plusieurs sociétés, sont placées sous une direction unique.
Il est présumé qu'une société forme un groupe avec une autre société lorsque cette autre société
détient directement ou indirectement 20 % ou plus du capital de la première ou des voix
attachées aux actions ou parts émises par la société citée en premier lieu.
Dans ce contexte et de manière concrète, la prestation d'un seul service financier, effectuée au
profit d'une seule société externe au groupe, suffit à qualifier la société distributrice de société de
financement. De facto, les centres de coordination ne sont dès lors pas visés par cette exclusion
puisqu'ils ne peuvent, conformément à l'AR n° 187 du 30.12.1982 relatif à la création de centres
de coordination, exercer leur activité financière qu'au seul profit de tout ou partie des sociétés du
groupe.
- 28 -
Atténuation
L'art. 203, § 2, al. 3 C.I.R. 92 prévoit une atténuation à la règle d'exclusion des sociétés de
financement en ce sens que cette règle ne s'applique pas aux dividendes recueillis en raison d'une
participation directe ou indirecte dans une société de financement résidente d'un Etat membre de
l'Union européenne qui répond, pour l'actionnaire, à des besoins légitimes de caractère
économique ou financier pour autant et dans la mesure où la somme des réserves taxées au début
de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période, de la société de financement
n'excède pas 33 % des dettes (pourcentage applicable aux revenus attribués ou mis en paiement à
partir du 1.1.1999).
L'atténuation susmentionnée permet la déduction à titre de R.D.T. de dividendes provenant d'une
société de financement pour autant que les conditions suivantes soient remplies:
• les dividendes sont recueillis en raison d'une participation directe ou indirecte dans le
capital d'une société de financement résidente d'un Etat membre de l'Union européenne;
•
la participation dans cette société de financement doit répondre à des besoins légitimes
de caractère économique ou financier;
•
la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la
fin de cette période de la société de financement ne peut excéder un certain ratio
d'endettement (rapport fonds propres/dettes).
Si le contribuable apporte la preuve que ces conditions sont remplies, les dividendes recueillis
sont, par dérogation à l'art. 203, § 1er, 2° C.I.R. 92, proportionnellement déductibles à titre de
R.D.T.. A contrario, le non-respect de l'une de ces conditions entraîne l'exclusion irrévocable de
la totalité des dividendes.
En ce qui concerne la condition relative au ratio d'endettement qui tend à éviter la
surcapitalisation de la société de financement (« fat capitalisation »), aucune déduction ne sera
admise dès lors que la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital
libéré à la fin de cette même période excède 33 % des dettes de la société de financement. En
l'espèce, ladite condition doit être remplie dans le chef de la société de financement pour la
période imposable au cours de laquelle les dividendes sont alloués ou attribués. Par ailleurs, le
montant des dettes sera pris en considération au début de cette même période imposable.
Sur un plan pratique, il convient tout d'abord de déterminer le ratio d'endettement par rapport au
total du capital libéré à la fin de la période imposable et des réserves taxées au début de la
période imposable.
Si ce ratio est supérieur à 33 %, l'intégralité du dividende est exclue de la réduction R.D.T.. Dans
le cas contraire, c'est-à-dire un ratio de 0 à 33 %, la quotité non déductible du dividende se
détermine en appliquant à celui-ci une fraction dont:
• le numérateur est égal au total formé par le capital libéré à la fin de la période imposable
et par les réserves taxées au début de la période imposable;
•
et le dénominateur est égal à 34 % (ratio de 0 à 33 % inclus) des dettes existant au début
de la période imposable.
- 29 -
Exemple
1. Données
Une société résidente recueille le 17.5.2011, 40.000 € de dividendes d'une société de
financement bénéficiant d'un régime fiscal exorbitant. Le capital libéré de la société
distributrice s'élève à la fin de la période imposable à 250.000 € et ses réserves
taxées se chiffrent au début de cette période à 350.000 €. Le montant de ses dettes au
début de la même période est de 2.000.000 €.
2. Vérification du ratio
600.000
------------2.000.000
x 100 = 30 %
3. Quotité non déductible des dividendes
40.000 x
600.000
------------ = 35.294,10 €
680.000 (1)
(1) =2.000.000 x 34 %
Un régime de taxation est jugé notablement plus avantageux lorsque le taux normal de l’impôt
des sociétés où la charge fiscale effective est inférieur à 15%. Les dispositions fiscales de droit
commun applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne sont
censées ne pas être notablement plus avantageuses qu’en Belgique.
La loi met toutefois certaines limites à ces cinq cas d’exclusion.
1°
Le premier cas d’exclusion n’est pas applicable aux dividendes alloués ou attribués par
des intercommunales.
2°
Le second cas d’exclusion n’est pas applicable aux sociétés d’investissement dont les
statuts prévoient la distribution annuelle d’au moins 90% des revenus recueillis ou plusvalues réalisées;
3°
Ni le second, ni le cinquième cas ne sont applicables à une société de financement
résidente dans un Etat de l’Union européenne, pour autant qu’il s’agisse d’opérations à
caractère économique ou financier légitime et que ladite société ne soit pas
surcapitalisée ;
4°
Le cinquième cas d’exclusion ne s’applique pas si la société qui redistribue les dividendes est
une société cotée dans une bourse européenne et soumise à l’impôt des sociétés dans un pays
avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition.
- 30 -
Ci.RH.421/506.082 du 4 septembre 2001 : sociétés « écran »
La partie indubitablement la plus intéressante de la circulaire est celle qui traite des sociétés
"écran". On sait que la déduction au titre des R.D.T. est exclue pour les dividendes de sociétés
redistribuant des dividendes qui - en cas de distribution directe - ne pourraient pas eux-mêmes
être déduits à concurrence de 90 % au moins (cf. art. 203, § 1er, 5° C.I.R.1992).
La circulaire confirme la position de la doctrine, selon laquelle seuls les dividendes redistribués
sont visés, et non les dividendes provenant des revenus d'exploitation de la société « écran »
proprement dite. Elle précise, par ailleurs, que le plafond de 90 % ne doit être appliqué qu'à
l'égard de la première société "écran" (c'est-à-dire celle dont les actions sont détenues par la
société qui prétend à la déduction au titre des R.D.T.).
Pour déterminer la quotité des dividendes distribués par une société "écran" qui est susceptible
d'être déduite, l'Administration propose de ventiler les revenus de la société "écran" en quatre
catégories que l'on peut résumer comme suit :
(a) les « mauvais » dividendes perçus;
(b) les « bons » dividendes perçus;
(c) les revenus provenant d'activités « offshore »;
(d) les autres revenus.
Les dividendes distribués par la société « écran » sont présumés provenir proportionnellement de
ces quatre catégories.
Pour la partie du dividende perçu présumée provenir de dividendes recueillis par la société
« écran » (catégories a et b), il convient de vérifier si elle se compose pour 90 % au moins de
« bons » dividendes. Si tel est le cas, cette partie bénéficie intégralement de la déduction R.D.T..
Si tel n'est pas le cas, cette partie est entièrement exclue de la déduction R.D.T.. Enfin, le prorata
du dividende perçu qui est présumé provenir de revenus d'exploitation de la société « écran »
(catégories c et d) est ventilé en bénéfices d'exploitation « normaux » et en bénéfices d'activités
« offshore ». Seule la première partie donne droit à déduction au titre des R.D.T..
Exemple
1. Données
Une société résidente A reçoit un dividende de 400 d'une société « écran » B dont les bénéfices
doivent être ventilés comme suit:
- revenus visés sub 1° , a):
100
- revenus visés sub 1° , b):
600
- dividendes visés sub 2° , a):
50
- dividendes visés sub 2° , b):
250
Total:
1.000
- 31 -
2. Ventilation du dividende distribué
- Quotité du dividende afférente aux revenus d'exploitation:
700
= 280
1000
400 x
- Quotité du dividende afférente aux dividendes recueillis:
300
= 120
400 x
1000
3. Vérification du seuil de 90%
250 (total des bons dividendes) x 100
300 (total des dividendes recueillis)
= 83,33 %
Le seuil de 90 % des « bons » dividendes n'étant pas atteint, le total des dividendes redistribués
(120) par B ne peut être déduit comme R.D.T. dans le chef de A.
4. Quotité des revenus d'exploitation à prendre en compte pour la déduction R.D.T.
600
= 240
280 x
700
5. Partie du dividende déductible à titre de R.D.T. chez A
0 + 240 = 240
- 32 -
3.1.6. L’arrêt Cobelfret
Pendant longtemps, l’Administration considérait que les R.D.T. sont déduits uniquement dans la
mesure ou il existe des BENEFICES ! L’arrêt COBELFRET a confirmé ce point de vue et
condamné l’Etat belge pour non respect de la directive mère-filiale.
Dans son arrêt Cobelfret du 12 février 2009, la Cour européenne de justice a dû se prononcer sur
le régime fiscal belge des revenus définitivement taxés. La Cour considère que ce régime est
incompatible avec les objectifs et le système de la Directive du Conseil du 23 juillet 1990
concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres
différents (90/435/CEE).
La Directive « Mère-Filiale » entend éviter toute double imposition économique des bénéfices
distribués entre société mère et filiale(s) et donc éviter que des bénéfices déjà taxés une première
fois, dans le chef de la filiale, ne le soient une seconde fois, dans le chef de la société mère.
Les Etats membres peuvent choisir entre le système de l’exemption (c.à.d. s’abstenir d’imposer)
et celui de l’imputation (c.à.d. autoriser la société mère à imputer l’impôt déjà payé par la filiale
sur son propre impôt).
La Belgique a opté pour la voie de l’exemption. Ce dernier permet d’éviter toute double
imposition puisqu’aucun impôt n’est prélevé sur les dividendes que la société mère reçoit de sa
filiale.
Dans le cadre des R.D.T., les dividendes perçus par la société mère sont en premier lieu ajoutés à
sa base imposable puis dans un second temps, ils sont déduits à concurrence de 95% de cette
même base imposable mais seulement dans la mesure où, pour la période d’imposition
concernée, la société réalise des bénéfices. C’est précisément cette limitation que la Cour de
justice considère comme contraire à la Directive.
La Cour a par ailleurs également refusé de limiter la portée de son arrêt dans le temps.
Depuis l’exercice d’imposition 2010, une case spécifique pour le report des R.D.T. devrait être
prévue dans le déclaration I. Soc. ; pour la déclaration de l’exercice d’imposition 2009, le fisc
demande dans sa circulaire du 23 juin 2009 de remplir un document annexe, et surtout de ne pas
procéder à une majoration de la situation de début des réserves ni majorer le montant des pertes
fiscalement récupérables.
La circulaire précise par ailleurs que les sociétés peuvent introduire un recours administratif :
- Par l’introduction d’une réclamation dans le délai ordinaire de six mois à compter de l’envoi
de l’avertissement-extrait de rôle ;
- Par la formulation d’une demande de dégrèvement d’office, dès lors que l’arrêt de la Cour de
justice constitue un « élément nouveau », pendant 5 ans à compter du 1er janvier de l’exercice
où l’imposition a été établie.
Il est clair que si, à défaut de bénéfices suffisants, ce montant n'est pas (ou pas entièrement)
déductible, le solde de ces R.D.T. ou R.M.E. peut désormais être reporté, pour autant qu’il
s’agit de dividendes de sociétés de pays ressortissants de l’Espace économique européen.
- 33 -
3.1.7. REVENUS MOBILIERS EXONERES (R.M.E.)
Entrent en ligne de compte pour la déduction à titre de R.M.E. :
1° les revenus des actions privilégiées de la SNCB (ces revenus sont exonérés de tous impôts
belges);
2° les revenus - y compris les lots - de fonds publics belges et des emprunts de l'ex-Congo belge,
qui ont été émis en exemption d'impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts;
3° les revenus des titres d'emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société
nationale du logement et la Société nationale terrienne ou par le Fonds d'amortissement du
logement social.
4° Les « bonis de liquidation - ancien régime » qui proviennent d'opérations ayant eu lieu avant
le 1.1.1990 peuvent également être pris en considération en tant que R.M.E.
a) Revenus des actions privilégiées de la S.N.C.B.
Seul le montant net qui a été encaissé à l'échéance des coupons, est à prendre en considération (à
l'inverse de ce qui prévaut pour les revenus de fonds ou emprunts émis en exemption de tous
impôts) et il n'y a pas lieu de tenir compte des prorata de dividendes éventuellement compris
dans le cours au moment de la vente ou de l'achat.
b) Fonds publics belges et emprunts émis en exemption de tous impôts
Il faut considérer également le montant net des revenus pour la déduction à titre de R.M.E., étant
entendu cependant que :
- si les titres ont été acquis au cours de la période de production des revenus, le montant à
déduire au titre de R.M.E. est celui des « coupons » encaissés, diminué du prorata d'intérêts
bonifié au vendeur;
- si des titres ont été vendus pendant la période imposable, un montant correspondant au prorata
d'intérêts reçu à l'occasion de la vente doit être pris en considération.
c) Revenus de titres d'emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société
nationale du logement et la Société nationale terrienne ou par le Fonds d'amortissement du
logement social
Ici encore, c'est le montant net des revenus qui est à retenir pour la déduction à titre de R.M.E.,
étant toutefois entendu que :
- si les titres ont été acquis au cours de la période de production des revenus, le montant à
défalquer comme R.M.E. est celui des « coupons » encaissés, diminué du prorata d'intérêt
bonifié au vendeur;
- si des titres ont été vendus pendant la période imposable, c'est le montant du prorata d'intérêt
reçu à l'occasion de la vente qui doit être pris en considération.
Les revenus des titres d'emprunts de refinancement visés à l'art. 202, 5° C.I.R. 92 sont
déductibles à concurrence de 100 %.
Note : les dividendes ordinaires attribués aux actions propres acquises mais non annulées
ne peuvent être déduits à titre de R.D.T..
Loi du 31 janvier 2006 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en matière
d'assimilation des parts bénéficiaires à du capital libéré (M.B., 22 février 2006)
- 34 -
Le financement des entreprises par le biais de capitaux mis à leur disposition de manière durable
peut en premier lieu être réalisé par une augmentation de capital social.
Dans certaines circonstances, il apparaît toutefois que des solutions alternatives sont privilégiées
par les acteurs économiques.
Ces solutions peuvent notamment revêtir la forme d’une émission de parts bénéficiaires qui, par
leur nature, ne sont pas représentatives du capital social.
La nouvelle loi assimile les sommes reçues en contrepartie de l’émission de parts bénéficiaires à
du capital libéré au sens de l’article 184 C.I.R. 92 ; elle adapte également le régime applicable
aux revenus attribués à ces parts et au remboursement des sommes reçues à l’occasion de leur
émission.
ART. 18
« 2°bis les remboursements totaux ou partiels de primes d'émission et de sommes souscrites à
l'occasion d'émission de parts bénéficiaires, à l'exception des remboursements de sommes assimilées à
du capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise
conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts; »
Note : les remboursements de sommes reçues en contrepartie de l’émission de parts
bénéficiaires, c’est-à-dire de sommes se rapportant à des parts bénéficiaires réellement libérées,
et qui seront dorénavant assimilées à du capital libéré en vertu et aux conditions de l’article 184,
alinéa 2 C.I.R. 92, s’opère en exemption d’impôt. Selon la rédaction actuelle de l’article 18
C.I.R. 92, les remboursements de ces sommes qui, par définition, ne font pas partie du capital
social en vertu du Code des sociétés sont considérés comme des dividendes distribués.
ART. 184 : LES ALINEAS 1ER ET 2 SONT REMPLACES COMME SUIT :
« Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports
réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.
Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires,
sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au
passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des
tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise
conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »
En assimilant à du capital libéré, les parts bénéficiaires qui respectent les conditions qui sont
explicitement énoncées, notamment la condition d’intangibilité, ce qui requiert concrètement
qu’en ce qui concerne la valeur des sommes reçues à l’occasion de l’émission de parts
bénéficiaires, les conditions suivantes soient remplies: être comptabilisée à un compte
indisponible du passif qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et
qui ne peut être réduit (notamment remboursé) que par une décision régulière de l’assemblée
générale, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables pour une
modification des statuts.
Cela implique que lorsque les sommes reçues en contrepartie de titres portant la dénomination de
«parts bénéficiaires» ne peuvent pas être qualifiées de fonds propres en raisons d’éléments de
fait ou de droit mais revêtent en réalité les caractéristiques d’une dette, l’assimilation à du capital
libéré ne peut évidemment pas être envisagée.
Note : rappelons également que les primes d’émission étaient déjà assimilées à du capital libéré
- 35 -
Les dispositions relatives aux revenus définitivement taxés (R.D.T.) prévues à l’article 202, §§
1er et 2 C.I.R. 92, sont adaptées en ce qui concerne les dividendes attribués aux parts
bénéficiaires (dividendes ordinaires et bonis de liquidation) pour lesquels le régime R.D.T. ne
s’applique pas actuellement.
La déduction des revenus de parts bénéficiaires est assortie de conditions qui, bien
que proches de celles qui sont prévues à l’alinéa 1er ne permettent pas un recours non souhaitable
à l’émission de parts bénéficiaires plutôt qu’à l’augmentation de capital social:
– plus de 50 % des parts bénéficiaires de la société débitrice doivent être détenues par le
bénéficiaire;
– les parts bénéficiaires ont la nature d’immobilisations financières;
– les parts bénéficiaires sont ou ont été détenues en pleine propriété pendant une période d’au
moins un an.
- 36 -
3.3.2. Plus-values, moins-values et réductions de valeur sur actions et parts1
Sont intégralement exonérées les plus-values réalisées sur des actions ou parts dont les revenus
éventuels sont susceptibles d'être déduits du bénéfice au titre de R.D.T. (il n'est toutefois pas tenu
compte de la condition des 10 %).
L'exonération ne s'applique que dans la mesure où le total des plus-values dépasse le montant des
réductions de valeur antérieurement admises diminué des reprises de réductions de valeur taxées.
A partir de l’exercice d’imposition 2013 (sauf exceptions, en cas d’exercice comptable décalé), une
taxation au taux distinct de 25% (à majorer de 3% au titre de contribution complémentaire de crise)
est prévue dès lors que le délai de détention ne dépasse pas un an, et ce de façon ininterrompue.
A partir de l’exercice d’imposition 2014, une taxation de 4% (à majorer de 3% au titre de
contribution complémentaire de crise) est applicable aux plus-values sur actions ou parts réalisées
par les grandes sociétés au sens de l’art. 15 C.Soc.
Les réductions de valeur et les moins-values sur actions et parts ne sont par contre pas déductibles.
Exception : celles qui auraient été constatées à l'occasion du partage de l'avoir social jusqu'à
concurrence du capital fiscal représenté par ces actions ou parts.
Exemple : la société ACTIONNAIRE détient 100% de la société CIBLE depuis sa constitution.
Le bilan de la société CIBLE est le suivant :
ACTIF
PASSIF
Constructions
100.000 Capital
Banque
50.000
Réserves immunisées
Bénéfice reporté de
l’année, avant
taxation
20.000
30.000
100.000
Sachant que la valeur de marché des constructions est, au moment de la liquidation, de 140.000 €,
calculez tout d’abord l’impôt de liquidation à payer par la société CIBLE.
Calculez ensuite ce qu’il convient de comptabiliser chez la société ACTIONNAIRE en supposant
que celle-ci a acheté les actions de la société CIBLE à concurrence de 50.000 €.
Actif distribuable :
Capital :
Boni liquidation
Taxation 34%
Solde
190.000
-20.000
170.000
- 57.800
112.200
La société cible réalise une plus-value de réalisation de 112.200 – 50.000 = 62.200 € ; celle-ci
sera considérée en principe comme des R.D.T.
1
v. aussi la loi du 22 décembre 1989 et la loi du 28 décembre 2011
- 37 -
Les revenus de parts de fonds de placement peuvent eux aussi entrer en ligne de compte pour la
déduction à titre de R.D.T., dans la mesure où ils se rapportent à des dividendes ordinaires ou
bonis de liquidation encaissés à l'intervention de la société de gestion pour le compte des
participants, à condition que les détenteurs ou les possesseurs de ces parts établissent au moyen
des indications fournies par ladite société, la ventilation, par catégorie, du montant des revenus
attribués ou mis en paiement.
En principe, seuls les revenus de fonds de placement belges entrent en ligne de compte pour la
déduction à titre de R.D.T..
Cependant, cette mesure est également applicable aux fonds de placement de droit étranger
inscrits auprès de la Commission bancaire et financière et des Assurances (aujourd’hui :
FSMA)..
Note : les dividendes ordinaires attribués aux actions propres acquises mais non annulées
ne peuvent pas être déduits à titre de R.D.T..
- 38 -
3.3.3. Intérêts
Les intérêts comprennent aussi les revenus d’avances productives d’intérêts dans la mesure où :
- le montant total de ces avances n'excède pas la somme des réserves taxées au début de la
période imposable et du capital fiscal à la fin de cette période, l’excédent donnant lieu à des
revenus étant considéré comme produisant des dividendes (cf. art. 18 C.I.R. 92);
Est considéré comme avance tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti1
...par une personne physique actionnaire, ou associée2
...par une personne physique ou morale, lorsqu’elle exerce un mandat ou des fonctions de
dirigeant d’entreprise.
Les obligations et autres titres analogues émis par appel public à l’épargne n’entrent
toutefois pas en considération.
Note : les avances octroyées par le conjoint ou les enfants dont le contribuable a la jouissance
légale des revenus sont assimilées à des avances données directement par celui-ci.
- le taux d'intérêt n'excède pas les limites normales, compte tenu du taux applicable sur le marché,
de la nature et du risque de l'opération (cf. art. 55 C.I.R. 92).
N.B. : les avances octroyées à une société moyennant un intérêt exagéré (par rapport au taux
du marché et à la nature et au risque de l'opération) sont également, dans la mesure de ce
dépassement, considérées comme des dividendes distribués.
L’A.R. du 20 décembre 1996 considère également comme D.N.A. les intérêts d’emprunts
payés ou attribués lorsque le bénéficiaire effectif de ceux-ci n’est pas soumis à un impôt sur
les revenus ou est soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus
avantageux que celui qui résulte des dispositions du droit commun applicable en Belgique
et, dans la mesure de ce dépassement, si le montant total desdits emprunts, autres que des
obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l’épargne, excède 7 fois la
somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital fiscal à la fin de
cette période.
Note : selon le Rapport au Roi du même A.R. , les contrôles seront intensifiés, afin de vérifier que
des dividendes ne soient pas distribués en les qualifiant de tantièmes, la disposition anti-abus visée à
l’art. 344, § 1er C.I.R.92 pouvant dans ce cas être invoquée.
ATTENTION : depuis la loi du 29 mars 2012, la notion d’ « abus fiscal » rend une taxation
possible, y compris aux actes accomplis dans le cadre de la sphère possible, d’actes (ou ensemble
d’actes) qui seraient contraire aux objectifs de la législation fiscale. La base imposable et le calcul
de l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement comme si
l’abus n’avait pas eu lieu.
1
Selon le Rapport au Roi de l’A.R. 22 août1996, le terme « créance » a été remplacé par celui de « prêt » qui se
réfère à l’idée d’un contrat. Pour que la requalification s’applique, le prêt doit porter sur de l’argent. De plus, le
mot « consenti » se substitue à celui de « détenu » car celui-ci peut signifier que la requalification n’est applicable
qu’aux titres dont on possède la pleine propriété (pour éviter tout démembrement de celle-ci).
2
Selon P. Minne , interviewé dans le Trends-Tendance du 10 octobre 1996, un problème se pose puisque « Par
définition, les actionnaires d’une société anonyme sont anonymes. Comment le fisc saura-t-il qui est actionnaire ou
non de telle ou telle S.A. ? ». L’existence des titres dématérialisés au-delà du 31 décembre 2013, date à laquelle les
titres aux porteurs ne devraient plus exister, ne permet pas davantage de répondre à cette question.
- 39 -
A) INTERETS EXAGERES : EXEMPLE
Il est suffisant qu’une des deux limites soit dépassée pour opérer une requalification d’une partie
des revenus en dividendes.
Supposons que deux dirigeants d’entreprise, que nous nommerons A et B, ont accordé chacun
des prêts à leur société, respectivement de 50.000 € et de 25.000 €, moyennant un taux d’intérêts
(annuel) de 9%. Le capital libéré (à la fin de la période imposable) augmenté des réserves taxées
(au début de la période imposable) est de 30.000 € ; le taux du marché est évalué à 7%.
Première limite art. 18 C.I.R. 92 (montant) : dépassement de 75.000 – 30.000 = 45.000, à
répartir pour 2/3 sur A et 1/3 sur B (les intérêts correspondants doivent être mentionnés en
dividendes distribués).
Seconde limite art. 55 C.I.R. 92 (taux) : (9%-7%) = 2%. ; un précompte mobilier de 25% sera en
principe dû sur ces montants (puisqu’il s’agit de dividendes !).
Intérêts contractuels : 9% de 75.000 = 6.750 €, dont 2/3 = 4.500 € pour A et 2.250 € pour B.
Première limitation : ces montants doivent être limités à 30.000/75.000 = 2/5e
Soit 1.800 € pour A et 900 € pour B
Seconde limitation : 2% des montants « rabotés » à 30.000 €,
Soit 600 €, à répartir à 2/3 sur A (400) et 1/3 sur B (200).
B) REGLES PARTICULIERES
Pour les titres à revenus fixes, les intérêts comprennent toute somme payée en sus du prix
d'émission, que l'attribution ait ou non été effectuée à l'échéance conventionnellement fixée.
Ces intérêts sont imposables dans le chef de chaque détenteur successif des titres en proportion de la
période au cours de laquelle il les a détenus. L’art. 362bis C.I.R. stipule que « Dans le chef de
contribuables qui affectent à l’exercice de leur activité professionnelle des capitaux non représentés
par des actions ou parts, la partie des intérêts courus de ces capitaux, afférente à une période
imposable déterminée, est considérée comme un revenu de cette période, même lorsque les intérêts
sont encaissés ou obtenus au cours d’une période ultérieure ».
Lorsqu'il s'agit de dépôts d'argent, les revenus comprennent les produits résultant d'opérations
consistant en la remise à quel titre que ce soit par une partie d'une somme d'argent moyennant
l'engagement de la contrepartie à l'opération de lui remettre, à une date prédéterminée ou pendant
une période convenue, une somme d'argent d'un montant supérieur à celui remis au départ.
Les revenus correspondent à la différence entre les deux sommes, quelles qu'en soient les modalités
de calcul et de détermination. Ce nouveau texte inclut certaines opérations telles que les swaps
(vente comptant et achat à terme simultané d'un même actif ou devise ou achat comptant et vente à
terme).
Les prorata d'intérêts courus qui sont comptabilisés à la clôture de l’exercice, du chef d'obligations et de bons de
caisse dont les intérêts échoient au cours de la période imposable suivante constituent un bénéfice imposable de
l'exercice comptable au cours duquel il a été comptabilisé.
3.3.4. Redevances (« royalties »)
- 40 -
Les redevances sont les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de
biens mobiliers.
Les intérêts et redevances sont en principe soumis au précompte mobilier.
Le précompte mobilier n’est cependant imputable qu’en proportion de la période pour laquelle le
contribuable a eu la plein propriété des titres, d’une part, et tant qu’il n’y a pas eu constatation d’une
réduction de valeur sur les titres, d’autre part.
Le montant imposable est donné par les revenus nets, augmentés du précompte mobilier et, si pour
ce qui est des intérêts d’origine étrangère, d’une quotité forfaitaire d'impôt étranger (Q.F.I.E.).
La Quotité forfaitaire d’impôt étranger, ou Q.F.I.E., est destinée à adoucir l’effet de la taxation
d’intérêts ou redevances à l’étranger.
La Q.F.I.E. est donnée par une première fraction dont le numérateur est le taux de la retenue à la
source opérée à l’étranger, avec un maximum de 15%, divisé par 100 – le taux de cette même
retenue.
Exemple
Encaissement d'intérêts ou de redevances étrangers pour 90,00 € prélèvement à la source à
l’étranger : 10%.).
La base imposable et l'impôt à payer sont donnés successivement par les calculs suivants :
Montant net encaissé :
90,00 €
+ 10/90 du même montant (Q.F.I.E.), soit
10,00 €
Total :
100,00 €
Impôt = 33,99 % du total, soit
33,99 €
sur lesquels on impute 10,00 € de Q.F.I.E.
Impôt à payer =
23,99 €.
Note : pour des raisons de clarté, nous avons volontairement négligé la seconde fraction telle décrite
ci-dessous.
Pour les revenus mobiliers autres que des dividendes ou redevances, la Q.F.I.E. ne peut être imputée
qu'à concurrence du délai au cours duquel le contribuable a eu la pleine propriété des titres; les
règles en matière de « proratisation » du précompte sont seulement applicables aux intérêts.
Note (rappel) : lorsque le débiteur du revenu supporte l'impôt étranger à la décharge du bénéficiaire,
le dénominateur (B) est fixé à 100. La Q.F.I.E. maximale est donc de 15 % du revenu net frontière.
Cette quotité est donnée par le rapport de deux valeurs, que nous appellerons A et B, multiplié par
une seconde fraction, rapport de deux valeurs C et D avec :
- A = Impôt étranger effectivement retenu, en %, avec un plafond de 15 %;
- B = (100 % - A)1;
Note : les revenus à considérer sont des revenus bruts, la Q.F.I.E. ne peut par contre pas être
intégrée au calcul.
Tout comme le précompte mobilier, la Q.F.I.E. ainsi calculée est rajoutée aux revenus imposables.
Elle est ensuite imputable sur l'impôt, sans toutefois être restituable. Le précompte mobilier, quant à
lui, est restituable dans la mesure où il excède l'impôt dû et la Q.F.I.E. n’est imputée qu’à
concurrence de la quote-part qui se rapporte aux revenus qui sont imposables proportionnellement à
1
Lorsque le débiteur du revenu supporte l’impôt étranger à la décharge du bénéficiaire, le dénominateur
est fixé à 100 (cf. art. 287 C.I.R. 92);
- 41 -
la période au cours de laquelle le contribuable a eu la pleine propriété des capitaux et biens
mobiliers (cf. art. 288 C.I.R. 92 tel qu’introduit par la loi du 6 juillet 1994).
La fraction susmentionnée, utilisée pour le calcul de la Q.F.I.E., est multipliée par le coefficient
suivant (cf. art. 287 C.I.R. 92) :
[A + (B - C)] - [D - E]
A + (B - C)
où :
A = le montant total des revenus de biens immobiliers, de capitaux et de biens mobiliers de la
période imposable;
B = le montant brut total des revenus professionnels;
C = les plus-values éventuellement réalisées;
D = le montant total des revenus de capitaux et de biens mobiliers que la société a supporté au
titre de charges pendant la période imposable;
E = le montant des dividendes distribués.
Note : la multiplication du rapport de A sur B par la seconde fraction est dû fait que certains
contribuables tiraient avantage de la Q.F.I.E. en empruntant en Belgique pour placer à l'étranger.
L'avantage né de la Q.F.I.E. était parfois supérieur aux intérêts payés en Belgique, déductibles des
revenus imposables.
Exemple
Une société belge perçoit 85.000 € de revenus nets d'une créance qui a été soumise à l'étranger à
un impôt à la source de 15 %.
Pendant la période imposable, la société a obtenu les revenus bruts suivants :
- revenus de biens immobiliers : 45 000 €;
- revenus de capitaux et biens mobiliers : 50 000 €;
- revenus professionnels : 350 000 €;
- aucune plus-value n'a été réalisée ou exprimée;
- revenus de capitaux et biens mobiliers que la société a déduits au titre de charges financières :
50 000 €;
- dividendes distribués : néant.
Le coefficient est calculé comme suit :
[85.000 + (350.000 - 0)] - [50.000 - 0]
85.000 + (350.000 - 0)
= 385.000
435.000
= 88,51%
- 42 -
La Q.F.I.E. imputable s'élève, dans notre exemple précédent, à 15/85 × 0,8851 = 0,049 × le
montant des intérêts d'origine étrangère.
Source : art. 285, 287, 288 et 289 1º et 2º C.I.R. 92
Pour les contribuables personnes physiques, la Q.F.I.E. relative à un type de revenu n'est imputable
qu'à concurrence de l'impôt qui est dû sur ce revenu. Rappelons qu'il faut cependant que les
éléments ayant généré ces revenus soient affectés à l'exercice de leur activité professionnelle.
Imputation précompte mobilier et Q.F.I.E.
Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. peuvent en principe être imputés dans une mesure
correspondante, pour la période imposable au cours de laquelle la comptabilisation de la quotité
d'intérêts courus est opérée (voir commentaire de l'art. 276 C.I.R. , en ce qui concerne les
conditions auxquelles cette imputation peut avoir lieu). Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. sont
en effet imputés sur l'impôt dû, pour la période imposable au cours de laquelle les revenus
mobiliers auxquels ils se rapportent sont repris dans la base imposable (cf. art. 123, A.R./C.I.R.
92).
Ces éléments imputables en principe font partie du revenu imposable.
L'imputation du précompte mobilier est naturellement soumise à la condition que ce précompte
soit effectivement perçu au moment de l'encaissement des coupons auxquels le prorata d'intérêts
comptabilisé au cours de l'exercice précédent se rapportent, c.-à-d. qu'il ne doit pas être renoncé
à la perception du précompte mobilier lors de l'encaissement (notamment en ce qui concerne les
revenus d'obligations belges et de bons de caisse perçus par des établissements financiers visés à
l'art. 105, 1°, A.R./C.I.R. 92 , en ce qui concerne les revenus d'obligations linéaires, de certificats
de trésorerie et les billets de trésorerie dématérialisés et certificats de dépôt dématérialisés,
perçus par des sociétés résidentes, et en ce qui concerne les revenus d'obligations et bons de
caisse étrangers, également perçus par des sociétés résidentes) ou, en ce qui concerne les revenus
d'origine étrangère, à condition que la société n'ait pas encaissé ces revenus directement à
l'étranger.
La quotité forfaitaire d'impôt étranger n'est pas accordée dans les hypothèses suivantes :
Les revenus d'origine étrangère (c.-à-d. ceux dont le débiteur est étranger) n'ont pas été
soumis à l'étranger à un impôt analogue à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des
sociétés ou à l'impôt des non-résidents.
N.B. : les dividendes de sociétés d'investissement étrangères donnent quand même droit à la
Q.F.I.E. dans la mesure où ils proviennent eux-mêmes de revenus satisfaisant aux conditions
de déduction;
Les revenus mobiliers proviennent d'éléments qu'un contribuable a affectés à l'étranger à
l'exercice de son activité professionnelle;
Le montant des sommes imputées à titre de Q.F.I.E. ne peut pas dépasser, dans la mesure où
elles se rapportent à des revenus de biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle,
la quotité de l’I.P.P. qui est proportionnellement afférente aux revenus professionnels (cf.
art. 290 C.I.R. 92);
- 43 -
Les revenus de créances et prêts dont bénéficie un contribuable proviennent de tiers qui ont
fourni les fonds nécessaires au financement de l'opération et qui en assument les risques en
tout ou partie. Pour l’application de cette disposition, est considérée comme tiers,
l’entreprise établie à l’étranger qui dispose d’un établissement belge agissant en qualité de
créancier.
Pour les revenus mobiliers autres que des dividendes ou redevances, la Q.F.I.E. ne peut être imputée
qu'à concurrence du délai au cours duquel le contribuable a eu la pleine propriété des titres; les
règles en matière de « proratisation » du précompte sont seulement applicables aux intérêts.
Note (rappel) : lorsque le débiteur du revenu supporte l'impôt étranger à la décharge du bénéficiaire,
le dénominateur (B) est fixé à 100. La Q.F.I.E. maximale est donc de 15 % du revenu net frontière.
- 44 -
3.4. Bénéfices provenant directement de l' exploitation (revenus professionnels)
Sont notamment à considérer comme bénéfice dans le chef des sociétés :
- les profits de leurs spéculations: tout ce qu'une société recueille, en sus de son capital social,
constitue un bénéfice résultant de son activité et concourt en principe à la formation des
bénéfices sociaux imposables;
- les bénéfices affectés au remboursement d'emprunts, à l'extension de l'entreprise ou à
l'accroissement de la valeur des éléments de l'actif;
- les réserves, fonds de prévision, provisions, etc.
- les indemnités de réparation d'une perte de bénéfices;
- les avantages anormaux ou bénévoles consentis, sauf si les avantages interviennent pour
déterminer les revenus imposables des bénéficiaires et, dans tous les cas, les avantages
anormaux ou bénévoles qui sont accordés :
o soit, à un non-résident à l'égard duquel la société se trouve directement ou
indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance;
o soit, à un non-résident ou à un établissement étranger qui, dans le pays où il est établi
ou imposé, n' est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis à un régime
fiscal qui est notablement plus avantageux qu'en Belgique;
o soit, à un non-résident qui a des intérêts communs avec les non- résidents ou les
établissements étrangers dont il est question ci- avant;
en bref , tous les bénéfices qu'on taxerait à l’I.P.P. dans le chef d'entreprises industrielles,
commerciales ou agricoles.
Annulation partielle du principe d’attraction
L’A.R. de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 avait défini, à compter de l’exercice
d’imposition 1998, ce qu’il fallait entendre par « dirigeant d’entreprise ».
Deux catégories de dirigeants ont été instaurées : les mandataires de sociétés, d’une part, et les
gérants indépendants (fonction dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, technique
ou financier), d’autre part.
Seuls les premiers (administrateurs ou associés actifs) étaient concernés par le principe
d’attraction.
Par ces nouvelles définitions, et ainsi que l’avait d’ailleurs confirmé (l’ancien) Ministre des
Finances dans une réponse à une question parlementaire, le principe d’attraction avait été abrogé.
Concrètement, le principe d’attraction signifie que toute rémunération attribuée à un mandataire
de société (p.ex. un administrateur ou gérant) est considérée comme un revenu de dirigeant
d’entreprise.
Ainsi, une personne touchant des revenus en qualité d’employé, d’une part, et en tant
qu’administrateur, d’autre part, voyait l’entièreté de ses revenus requalifiés en revenus de
dirigeant d’entreprise.
- 45 -
Les conséquences étaient doubles :
- l’assujettissement de tous ces revenus aux cotisations d’indépendants (INASTI),
- l’imputation de charges professionnelles forfaitaires est limitée à 5% des revenus
imposables (avec un plafond – non indexé – de 100.000 €) et il n’est évidemment pas
possible de bénéficier des charges forfaitaires du régime « employé ».
Les choses restaient confuses, l’Administration (et le nouveau Ministre des Finances) interprétait
d’ailleurs que les mots « en raison de l’exercice d’un mandat … » n’avaient nullement pour
objectif de supprimer le principe d’attraction. La loi du 4 mai 1999 (cf. art. 2) a d’ailleurs, avec
effet rétroactif (exercice d’imposition 1998), supprimé les mots « en raison de » et, par là, rétabli
le principe d’attraction.
Pour l’Administration, ce principe est censé n’avoir jamais cessé d’exister.
La Cour d’Arbitrage, en date du 1er mars 2001 (M.B. du 24 mars 2001), a partiellement annulé le
principe d’attraction.
Concrètement, l’action introduite concernait une personne engagée en qualité d’employée et qui
avait accepté d’exercer un mandat d’administrateur à titre gratuit au sein de la même société.
Dans son cas particulier, il n’était pas possible de bénéficier d’une double imputation de charges
professionnelles (dirigeant/employé) puisqu’une des deux fonctions était exercée à titre gratuit.
De plus, il y a discrimination dans la mesure où l’exercice d’un mandat d’administrateur au sein
d’une association ou d’une personne morale visée à l’art. 220, 3° C.I.R. n’est pas soumis au
principe d’attraction ; cette exception avait pour but de ne pas décourager la participation des
travailleurs salariés à titre bénévole dans les personnes morales susvisées.
Il en serait de même en cas d’exercice d’une fonction d’employé dans une première société et
d’administrateur dans une seconde société. Aucun motif valable n’a été fourni par la loi du 4
mai 1999quant à l’application du principe d’attraction aux seuls dirigeants d’entreprise de la
première catégorie.
L’art. 2, A), 1° et l’art. 48, §1er de la loi du 4 mai 1999 (ce dernier précise l’entrée en vigueur à
compter de l’exercice d’imposition 1998), selon la Cour, sont contraires au principe de nonrétroactivité des lois (cf. art. 2 C. Civ.), de la sécurité juridique et de l’annualité de l’impôt (cf.
art. 171 et 172 de la Constitution).
Il faut donc comprendre que le principe d’attraction ne s’applique désormais plus aux seuls cas
où un employé exerce, au sein de la même société, un mandat à titre gratuit.
Au niveau de la personne physique, une demande de dégrèvement d’office pourra, le cas
échéant, être introduite.
Au niveau de la société, il faudra s’assurer du respect de certaines « règles » en matière fiscale :
règle du million, règle des 80%, etc.
Note : le principe d’attraction reste donc d’application lorsque l’exercice d’un mandat de
dirigeant (ou de liquidateur de toute fonction analogue) relevant de la première catégorie est
rémunéré !
- 46 -
3.5. Le régime des plus-values
D'une manière générale, l' exonération est subordonnée, dans le chef des sociétés, à la condition inexistante en matière d’I.P.P.- que les sociétés ne traitent pas ces plus-values comme des
bénéfices.
Le Code différencie trois types de plus-values :
- les plus-values latentes, c.à.d. les plus-values qui seraient potentiellement réalisables en cas
de revente d’un élément d’actif,
- les plus-values exprimées, c.à.d. les plus-values qui ont été comptabilisées, en principe sur
des immobilisations corporelles ou sur des actions figurant sous les immobilisations
financières,
- les plus-values réalisées, c.à.d. celles qui font suite à la cession d’un élément d’actif.
Seules les plus-values réalisées sont comptabilisées dans un compte de produit, de par l’application
du principe de prudence. Celles-ci augmentent donc le bénéfice, et donc l’impôt dû.
Les plus-values latentes ne sont pas comptabilisées tandis que les plus-values exprimées sont
comptabilisées au débit d’un compte 2xx8 et au crédit d’un compte 12 Plus-values de
réévaluation.
Les plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles ou corporelles peuvent être
temporairement immunisées sous condition de remploi, c.à.d. qu’elles sont subordonnées à une
condition de réinvestissement.
Tant les plus-values volontaires que les plus-values forcées sont visées, le point de départ du
délai de remploi dépend du fait que la vente s’est faite volontairement ou non.
3.5.1. Les plus-values réalisées
Une plus-value est réalisée lorsque son montant a réellement été ou doit encore être encaissé, peu
importe la forme. La cause de réalisation peut être forcée ou volontaire.
Une plus-value est dite forcée lorsqu'elle résulte d'un événement de force majeure tel qu'un
incendie, une expropriation, une réquisition, etc.
Une plus-value est dite volontaire lorsque l'aliénation du bien a été consciente et volontaire.
La plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d'une part, l'indemnité reçue ou la
valeur de réalisation du bien et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée
des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement (cf. art. 43 C.I.R. 92).
L'article 47 C.I.R. 92 prévoit une taxation reportée et étalée de ces plus-values.
Le texte applicable de l’art. 47 C.I.R. 92 permet (sans y obliger : il suffit de ne pas remplir le
formulaire administratif adéquat pour NE PAS bénéficier du régime préférentiel) d’immuniser
temporairement ces plus-values ; le droit comptable a été adapté en conséquence et le texte
applicable est l’art. 76 A.R./C. Soc.
La taxation des plus-value se fera en principe au même moment et au même rythme que les
(dotations aux) amortissements des biens faisant l’objet du remploi.
En cas d’investissement successifs, le Com.IR suggère d’appliquer une règle (logiquement)
- 47 -
proportionnelle. C’est l’exemple que nous développerons ci-dessous.
Rappelons enfin que le montant du remploi correspond au prix de vente/de réalisation de
l’ancienne immobilisation.
La valeur fiscale nette du bien est la valeur d'acquisition, diminuée des amortissements et réductions
de valeur qui ont été admis comme fiscalement déductibles (cf. art. 43 C.I.R. 92).
a.
Les plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles et corporelles
Le texte prévoit :
une immunisation de la plus-value monétaire, c'est-à-dire la réévaluation du prix
d'acquisition selon certains coefficients;
une taxation immédiate des amortissements (qui ont été admis fiscalement comme
déductibles) pratiqués sur une immobilisation faisant l'objet d'un remploi;
une taxation reportée et étalée de l'excédent, sous condition de remploi. Il y a report de la
taxation jusqu'au moment du remploi. La taxation est étalée proportionnellement aux
amortissements et réductions de valeur admis fiscalement au cours de la période imposable.
Ceci revient à dire que la plus-value initiale est immunisée, mais, par contre, que les
amortissements sur le bien en remploi ne sont plus déductibles.
Exemple :
Une entreprise vend pour un prix de 100.000,00 € un bien d'équipement dont la valeur comptable
nette était de 40.000 €.
La valeur d’acquisition du bien n’a aucune importance puisque la plus-value réalisée est calculée
sur base de la différence entre le prix de cession, d’une part, et de la valeur comptable nette,
d’autre part.
Il faut donc simplement que l’immobilisation ait été acquise depuis au moins trois ans au
moment de la réalisation de la plus-value. La plus-value s’élève donc à 60.000,00 €.
Si le contribuable opte pour le système de la taxation étalée, c'est-à-dire qu'il ne désire pas être
taxé sur le montant de la plus-value (1 600 000 €) dans l'exercice où elle a été réalisée, il
vérifiera tout d'abord certaines limitations et remplira ensuite diverses obligations.
Dans l'hypothèse où le bien cesse d'être affecté à l'exercice de l'activité professionnelle ou lors de la
cessation d'activité, le SOLDE de la plus-value devient taxable à ce moment-là.
Y a-t-il des exceptions ?
Oui, il y a une exception importante parce que le texte de la loi de réforme prévoit une
immunisation des plus-values réalisées sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles et
horticoles. Celle-ci ne concerne cependant que les personnes physiques (cf. art. 193 C.I.R. 92).
- 48 -
Quelles sont les conditions du «remploi» ?
Il doit s'agir de :
- immobilisations corporelles ou incorporelles pour lesquelles des amortissements ont été
fiscalement admis;
- amortissables;
- affectées à l'exercice de l'activité professionnelle;
- utilisées dans l’Espace économique européen1;
- pour autant que les biens vendus aient la nature d’immobilisations depuis plus de 5 ans au
moment de leur réalisation;
- dans un certain délai :
o plus-values forcées : dans les 3 ans qui suivent la fin de la période imposable
pendant la quelle l’INDEMNITE a été perçue;
o plus-values volontaires : dans les 2 ans qui suivent la fin de la période imposable (4
ans lorsque le remploi prend la forme d'un immeuble bâti, pour un navire ou un
aéronef) durant laquelle des indemnités ont été perçues;
- d'une valeur au moins égale au prix de réalisation des immobilisations (in)corporelles sur
lesquelles on a réalisé la plus-value.
En outre, les sociétés sont tenues de respecter l'article 190 du C.I.R. qui demande que la plus-value
temporairement exonérée soit portée et maintenue sur un compte distinct et indisponible du passif.
Le contribuable désireux d'obtenir le bénéfice de la taxation reportée et étalée doit joindre un relevé
conforme à la déclaration fiscale adéquate (I.P.P. ou I. Soc.) de l'exercice où la plus-value est
réalisée et ce pour chaque exercice jusqu'au moment où l'on cesse de bénéficier du régime
privilégié, c'est-à-dire lorsque il y a eu taxation complète de la plus-value. Ceci sera le cas :
lorsque le bien est complètement amorti;
lorsqu'il cesse d'être affecté à l'exercice de l'activité professionnelle;
lors de la cessation d'activité.
Qu'entend-t-on par «exercice de l'activité professionnelle» ?
Un bien est dit affecté à l'activité professionnelle lorsque :
- il a été acquis (ou constitué : construction, création d'une filiale, etc.) dans le cadre de cette
activité et porté à l'actif du bilan ;
- il a fait l'objet d'amortissements ou de réductions de valeur (pour tout ou partie), fiscalement
déductibles.
Pour une société, tous les revenus sont considérés comme professionnels et les biens dont elle
dispose sont en principe affectés à l’exercice de son activité professionnelle.
1
L’article 47, §2 C.I.R. 92 subordonne la taxation étalée des plus-values à la condition que le
montant de l’indemnité reçue ou la valeur de réalisation soit réinvesti dans une immobilisation
utilisée en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle. La Commission Européenne
estime que cette disposition est en infraction avec la liberté d’établissement, la libre
circulation des capitaux et la libre prestation de service. La loi du 7 novembre 2011 portant des
dispositions fiscales et diverses stipule que, de la période imposable qui se rattache à l’exercice
d’imposition 2012,le remploi puisse revêtir la forme d’immobilisations incorporelles ou
corporelles amortissables, utilisées pour l’exercice de l’activité professionnelle tant dans les
autres États membres de l’Espace économique européen qu’en Belgique.
- 49 -
Lorsque la condition résolutoire d'un acte d'aliénation est réalisée, l'élément est censé n'avoir été
affecté à l'exercice de l'activité professionnelle qu'à ce moment-là. Ceci est important car certains
articles demandent expressément un délai de détention de plus de cinq ans des immobilisations sur
lesquelles on réalise une plus-value.
L’immunisation temporaire des plus-values réalisées demande leur inscription :
- en « Réserves immunisées » (compte 132 du P.CM.N.) pour leur montant NET d’impôts,
- en « Impôts différés » (compte 168 du P.C.M.N., à détailler) pour le montant de l’impôt que
la société s’attend à payer dans le futur.
En particulier, une société en situation de pertes fiscales ne devra pas comptabiliser d’impôt
différé ; pour les autres sociétés, le taux d’impôt applicable varie entre 24,98 % et 33,99 %.
L'entreprise devra comptabiliser, à due concurrence, les impôts qu’elle devra payer da
comptabilisera dans un compte passif « 1682 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées
sur des immobilisations corporelles »:
Ici, on comptabilisera donc :
- (100-33,99) % x 60.000 = 39.606,00 € en « Réserves immunisées »,
- 33,99% de « Impôts différés », soit 20.394,00 €.
Le montant de la plus-value est initialement repris :
- Soit dans le compte 741 « Plus-values sur réalisations courantes d'immobilisations
corporelles »,
- Soit dans le compte 763 « Plus-values sur réalisation d’actifs immobilisés » du P.C.M.N.
en fonction du caractère jugé courant ou exceptionnel de l’opération.
La demande d’immunisation (temporaire) de la plus-value est établie au moyen d’un formulaire
administratif qu’il conviendra de remplir chaque année.
L’écriture qui y fait suite est la suivante :
689 Transfert aux réserves immunisées
39.606,00
680 Transfert aux impôts différés
20.394,00
à
132 Réserves immunisées
39.606,00
1682 Impôts différés afférents à des plus-values
réalisées sur immobilisations corporelles
20.394,00
On constate dès lors que le produit de 60.000,00 € en classe 7 a été contrebalancé par des
écritures en classe 6. Le résultat à affecter n’est donc pas du tout influencé par la réalisation de
la plus-value et sa demande de remploi.
Les impôts différés afférents aux plus-values réalisées font l'objet d'une réduction échelonnée par
imputation au compte de résultats à la rubrique « prélèvements sur les impôts différés » au
rythme de l'inclusion dans le résultat imposable des plus-values en cause.
Le contribuable doit réinvestir 100.000 €. Il procède à un premier remploi de 30.000 € en [t+1],
sur une machine qu'il amortit linéairement sur 10 ans.
Un transfert annuel en réserves immunisées et en impôts différés fera suite à ces amortissements
et sera comptabilisé comme suit :
- 50 -
Réserves immunisées :
39.606,00 x 30.000,00 x 10 % = 1.188,18 €
100.000,00
Impôts différés :
20.394,00 x 30.000,00 x 10 % = 611,82 €
100.000,00
Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (elles sont pendant 10 ans, actées à la date
de clôture des comptes annuels) :
1.188,18
1682 Impôts différés
611,82
à
780 Prélèvements sur impôts différés
1.188,18
789 Prélèvements sur réserves immunisées
611,82
Un second remploi à concurrence de 12.000 € est effectué la même année [t+1] et est amorti
linéairement sur 5 ans (taux = 20%). Il faut donc comptabiliser pendant 5 ans, suite aux
amortissements du bien réinvesti :
39.606,00 x 25.000,00 x 20 % = 1.980,30 €
100.000,00
20.394,00 x 25.000,00 x 20 % = 1.019,70 €
100.000,00
Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (pendant 5 ans, actées à la date de clôture
des comptes annuels) :
1.980,30
1682 Impôts différés
1.019,70
à
780 Prélèvements sur impôts différés
789 Prélèvements sur réserves immunisées
1.980,30
1.019,70
Lors de l'exercice [t+2], il investit dans une troisième immobilisation pour 50.000,00 €,
amortissable linéairement sur 5 ans (taux = 20 %).
Seuls 100.000,00 – 30.000 – 25.000 = 45.000,00 € auraient été suffisants pour satisfaire à la
condition du remploi.
L’entreprise a donc plus que rempli ses obligations en matière de remploi à savoir et
comptabilisera un transfert en produits des réserves immunisées/impôts différés sur base de
45.000,00 € :
39.606,00 x 45.000,00 x 20 % = 3.564,54 €
100.000,00
- 51 -
20.394,00 x 45.000,00 x 20 % = 1.835,46 €
100.000,00
En résumé, le transfert en produits s’établit sur base du tableau récapitulatif suivant :
Remploi de
30.000,00
€ / 10 ans
Remploi de
25.000,00 € / 5
ans
Remploi de
45.000,00 € / 5
ans
Totaux
Reprises en résultat des réserves immunisées (RI) et impôts différés (ID)
Année N+1
Année N+2
Année N+3
Etc.
RI
ID
RI
ID
RI
ID
Jusque
1.188,18
611,82 1.188,18
611,82
1.188,18 611,82 n + 10
inclus
1.980,30
3.168.48
1.019,70 1.980,30 1.019,70
1.980,30 1.019,70
n+5
inclus
3.564,54 1.835,46
3.564,54 1.835,46
n+6
inclus
1.631,52 6.733,02 3.466,98
6.733,02 3.466,98
Note :
En cas de non-respect des dispositions fiscales, la taxation sera effectuée en une fois pour la
période imposable au cours de laquelle le délai de remploi est venu à expiration, et ce
proportionnellement au prix qui avait été remployé dans l’actif cédé.
Exception : en cas de réinvestissement aux mêmes conditions de ce que l’Administration
considère comme actifs de remplacement.
Que se passe-t-il si les conditions du «remploi» ne sont plus respectées ?
La plus-value sera considérée comme un bénéfice imposable de la période durant laquelle :
- le délai de 3 ou 5 ans est venu à expiration;
- le bien cesse d'être affecté à l'activité professionnelle;
- il y a cessation de cette activité.
- 52 -
b. Loi du 14 janvier 2003 concernant les plus-values à l'occasion de l'aliénation de véhicules
d'entreprises (M.B. du 5 février 2003)
Doivent être mentionnées ici les plus-values réalisées sur des véhicules d’entreprises exonérées
pour autant qu’un montant égal à l’indemnité ou à la valeur de réalisation soit remployé de la
manière et dans les délais prévus conformément à l’art. 44bis C.I.R. 92.
Les plus-values réalisées sur les véhicules d'entreprise (autobus, autocars, taxis, tracteurs,
camions, etc.) peuvent se voir exonérées d'impôt.
L'exonération est applicable aux plus-values forcées sur les véhicules d'entreprise ainsi qu'aux
plus-values réalisées de plein gré sur de tels actifs qui avaient la nature d'immobilisations depuis
plus de trois ans1 au moment de leur aliénation.
Par « véhicule d'entreprise », l’on entend :
a) les véhicules affectés au transport rémunéré de personnes, notamment les autobus, les autocars
et les voitures affectées exclusivement soit à un service de taxis, soit à la location avec chauffeur;
b) les véhicules affectés au transport de biens, notamment les tracteurs et camions et les
remorques et semi-remorques avec un poids maximal admis d'au moins 4 tonnes.
Les véhicules d'entreprise visés ici doivent être compris de la même manière qu'en matière de
taxe de circulation ; l'exonération est exclusivement applicable aux voitures d'entreprise dont la
propriété est cédée.
Dans le cas d’un leasing, la période durant laquelle le preneur a eu ce véhicule en leasing doit
être prise en considération pour déterminer si ce véhicule a la nature d'immobilisation depuis
plus de 3 ans au moment de son aliénation, et ce pour autant que le contribuable intéressé soit
considéré comme le propriétaire juridique de ce véhicule d'entreprise à la date d'aliénation du
véhicule.
Pour bénéficier d'une exonération, l'entreprise doit remployer le montant de la plus-value dans
l'acquisition d'un véhicule d'entreprise répondant aux normes écologiques.
L'exonération n'est maintenue que si le contribuable remploie un montant correspondant à
l'indemnité reçue ou à la valeur de réalisation en véhicules similaires qui satisfont à des normes
écologiques spécifiques et qui sont utilisés en Belgique pour l'exercice de l'activité
professionnelle. Ce remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l'activité
professionnelle et dans un délai :
1° expirant 1 an après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité s'il s'agit de
plus-values visées au § 1er, alinéa 2, 1°;
2° de 2 ans prenant cours le premier jour de l'année civile de réalisation des plus-values.
L'article 20, § 1er, A.R./C.I.R. , 92 énumère les normes écologiques auxquelles les véhicules
d'entreprise acquis à titre de remploi doivent satisfaire
L'entreprise doit joindre à ses déclarations d'impôt un relevé administratif. Il doit être transmis à
partir de l'exercice d'imposition pendant lequel la plus-value a été réalisée et jusqu'à ce que le
remploi soit effectué.
1
c.-à-d. affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable au sens de l'article 41 C.I.R. 92
- 53 -
Les sociétés ne pourront prétendre à l'exonération que si la condition d'intangibilité visée à
l'article 190, al. 2 C.I.R. 92, est respectée, c.à.d. dans la mesure où le montant de la plus-value est
porté et maintenu à un ou plusieurs comptes distincts du passif et où il ne sert pas de base au
calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions
quelconques.
Dans l'éventualité et dans la mesure où ces conditions cessent d'être observées pendant une
période imposable quelconque, la plus-value antérieurement exonérée est considérée comme un
bénéfice obtenu au cours de cette période imposable.
c. Plus-values sur navires
Doivent être mentionnées ici les plus-values réalisées à partir du 1.1.2003 sur des navires par des
sociétés résidentes qui exercent exclusivement des activités décrites à l’art. 115, § 2, L 2.8.2002
pour autant qu’un montant égal à la valeur de réalisation soit remployé de la manière et dans les
délais prévus à l’art. 122, de la loi du 2.8.2002.
- 54 -
3.5.2. Les plus-values exprimées non réalisées
L'article 44 C.I.R. 92 prévoit que les plus-values simplement exprimées ne sont pas taxables, à
l'exception des plus-values sur stocks et commandes en cours d'exécution. Les sociétés soumises à
l'I. Soc. sont tenues de respecter une condition supplémentaire (par rapport aux exploitations
individuelles) : la plus-value ainsi dégagée doit être portée et maintenue dans un (ou plusieurs)
compte(s) indisponible(s) du passif (cf. art. 190 C.I.R.92).
Une plus-value sera aussi considérée comme étant simplement exprimée (même s'il s'agit d'une
plus-value réalisée, cf. art. 45 C.I.R. 92) lorsque :
- une société A, actionnaire d'une société B reçoit de nouvelles actions suite à une opération de
fusion immunisée impliquant cette dernière société;
- A enregistre une plus-value du fait de cette substitution (Attention : ceci est exclu par la
législation comptable).
Le principe de neutralité fiscale s'applique cependant dans tous les cas susmentionnés : la
plus-value réalisée est égale à l'écart entre le prix de réalisation et la valeur fiscale du bien (valeur
d'acquisition diminuée des amortissements et réductions de valeur antérieurement admis).
L’art. 45 C.I.R. 92 énonce ce qui suit :
«Sont également exonérées les plus-values qui se rapportent à des actions ou parts dans des
sociétés résidentes ou dans des sociétés qui ont leur siège social, leur principal établissement ou
leur siège de direction ou d'administration dans un autre Etat membre des Communautés
européennes, lorsque ces plus-values sont obtenues ou constatées à l'occasion d'une fusion,
d'une scission ou de l'adoption d'une autre forme juridique, effectuée soit en application des
articles 211, § 1er, ou 214, § 1er, dans la mesure où l'opération est rémunérée par des actions ou
parts nouvelles émises à cette fin, soit en application de dispositions analogues dans cet autre
Etat.
Dans cette éventualité, les plus-values ou moins-values qui se rapportent aux actions ou parts
reçues en échange sont déterminées eu égard à la valeur d'acquisition ou d'investissement des
actions ou parts échangées, éventuellement majorée des plus-values imposées ou diminuée des
moins-values admises tant avant qu'après l'échange; pour l'application de l'article 44, § 1er, 2°,
les actions ou parts reçues en échange sont censées avoir été acquises à la date d'acquisition des
actions ou parts échangées. »
- 55 -
3.5.3. Les plus-values latentes
Il s'agit de plus-values qui ne sont ni exprimées, ni réalisées. La règle générale veut que l'on ne soit
jamais obligé d'exprimer une plus-value sur un élément d'actif (principe de prudence).
Les plus-values latentes ne sont pas taxables, le fisc ne peut d'ailleurs juger de l'opportunité de (ou
de ne pas) réévaluer certaines immobilisations.
Exception : les reprises sur réduction de valeur (qui seront taxables, sans toutefois dépasser la valeur
d'investissement ou de revient du bien).
3.6.
Liquidation, rachat d'actions propres, fusion et apport de branches d'activité
Ces opérations sont en général assimilées à des distributions de dividendes, sauf application d'un
régime spécial.
3.6.1. Liquidation
L'excédent entre les sommes allouées (ou attribuées) sur le capital fiscal est considéré comme un
bénéfice distribué. Ce régime est d'application tant pour une liquidation globale (cf. art. 209 C.I.R.
92) que partielle (cf. art. 187 C.I.R. 92). Le capital fiscal est la partie du capital social qui est
réellement libérée et qui n'a fait l'objet ni d'une réduction, ni d'un remboursement. Les primes
d'émission y sont assimilées. Le capital peut, le cas échéant, être réévalué selon les coefficients
prévus à l'article 2, § 6 du C.I.R.
Une société en liquidation reste soumise à l'I. Soc., qu'elle mette fin (ou non) à son exploitation (cf.
art. 208 C.I.R. 92).
Le transfert du siège social ou du principal établissement vers l'étranger est assimilé à une
liquidation. On avait de fait transposé dans la loi le point de vue de l'administration.
Comment calculer l'impôt dû ?
Les sommes réparties «en espèces, en titres et autrement» sont censées provenir :
1°
du capital fiscal réévalué;
2°
des réserves taxées et des plus-values réalisées ou constatées lors du partage de l'avoir
social;
3°
des réserves immunisées.
Seule la société sera redevable d'un impôt du fait de la réalisation de plus-values ou de la
distribution de ses réserves immunisées. Les réserves qui ont déjà été taxées ne doivent plus l'être.
Aucun précompte mobilier ne sera retenu à charge de ses actionnaires ou associés (cf. art. 21, 2° C.I.R.
92).
Art. 18, 21 et 264 C.I.R.92
L’on applique une perception d’un précompte mobilier sur les boni de liquidation. Le taux de ce
précompte est de 10%.
Les liquidations partielles visées aux articles 186 et 187 C.I.R. 92 sont également soumises au
précompte mobilier calculé au taux de 10%.
- 56 -
Signalons enfin que la loi du 25 janvier 1999 modifie certaines dispositions des lois des 26 juin
1992 et 30 décembre 1992 relatives à la cotisation INASTI mise annuellement à charge des
sociétés.
Les modifications ainsi apportées ont pour but :
- d’exonérer les sociétés qui n’ont pas eu d’activité commerciale ou civile de ladite cotisation ;
- de demander à l’Administration des Contributions directes , avec entrée en vigueur le 16
février 1999, de délivrer une attestation en ce sens.
L'impôt est également dû en cas de liquidation partielle; celle-ci a généralement lieu dans une
société de personnes suite au décès ou à l'exclusion d'un associé.
Les remboursements peuvent alors se faire :
- en réduisant le capital fiscal (et/ou les réserves taxées) à concurrence de ce remboursement : il
n'y a pas taxation mais cette solution semble cependant peu conforme au principe de l'égalité du
traitement entre les actionnaires et même à la logique économique (les actionnaires restant dans
la société seraient plus taxés lors de la liquidation);
- en diminuant au prorata le capital, le bénéfice et les réserves; dans ce cas, seul l'excédent est
assimilé à une distribution et soumis au seul impôt des sociétés; rien ne change au niveau de l'I.
Soc. en tant que tel.
A défaut de précision dans l’acte modificatif des statuts, l’imputation sera proportionnelle.
Note : l’avis n°170/2 C.N.C. (février 1999) suggère d’inscrire les avances faites aux associés,
survenues avant la clôture de la liquidation, dans un compte de passif négatif (« 19 Avances aux
associés sur la répartition de l’actif net ») ; celles-ci devraient être déduites des capitaux propres au
moment de la publication des comptes annuels.
- 57 -
3.6.2. Rachat d'actions propres par une société
Le C.I.R. rapproche le régime fiscal du rachat d'actions propres de celui de la liquidation. Il s'agit en
effet, sous certains aspects, d'une liquidation partielle. Le respect des conditions imposées par le
Code des sociétés permet cependant de limiter l'impôt dû.
a.
Régime de taxation normal
L'excédent du prix d'acquisition sur la quote-part du capital fiscal (éventuellement réévalué) est
considéré comme un bénéfice distribué, ce qui implique deux choses :
- le montant de cet excédent est taxable à l'I. Soc.;
- cette «distribution» n’est pas soumise au précompte mobilier1.
L’on croit trop souvent maîtriser cette matière alors qu’une analyse détaillée des textes montre
que la matière est plus difficile à aborder qu’il n’y paraît.
b.
Régime d'imposition en cas de respect du Code des sociétés (cf. art. 321 ou 620 C .Soc.)
Il y a alors report d'imposition. L'imposition prévue au paragraphe précédent ne s'applique en effet
que dans les cas suivants :
a) en cas de réduction de valeur sur ces parts, la réduction de valeur n'est pas déductible
fiscalement et sa contre-valeur est soumise au précompte mobilier puisque cette réduction de
valeur est assimilée à un dividende;
b) en cas d'aliénation de ces parts avec moins-value, la perte (différence entre le prix de réalisation
et le prix d'acquisition) n'est pas déductible et elle est, elle aussi, soumise au précompte
mobilier;
c) en cas de destruction de ces titres ou en cas de mise en liquidation de la société, on appliquera
les règles de liquidation normales, déduction faite des réductions de valeur non admises
antérieurement enregistrées (cf. point a).
Aucun impôt n'est dû si les actions sont revendues avec plus-value, mais celle-ci doit être portée
dans un compte indisponible du passif (cf. art. 190 C.I.R. 92).
Si le bénéficiaire est une personne physique belge, il optera généralement pour le caractère
libératoire du précompte mobilier : celui-ci est alors définitivement acquis au Trésor.
Lorsque le bénéficiaire est une société, l'article 202 du C.I.R. permet une immunisation de 95 % de
la différence (sommes reçues - valeur d'investissement) au titre de R.D.T. (cf. infra). Le précompte
mobilier précédemment payé est imputable et restituable sur l'impôt dû. En cas de moins-value, la
perte n’est déductible que dans la mesure où elle entame tout ou partie du capital libéré représenté
par ces actions et parts.
1
L’art. 106, § 1, 5 et 6 A.R./C.I.R. 92 stipulent cependant qu’il est totalement renoncé à la perception du précompte
mobilier soit sur les dividendes dont le débiteur est une société étrangère et dont le bénéficiaire est une société
résidente soit ceux dont le débiteur est une société belge et dont le bénéficiaire est une société-mère dans l’Union
européenne ou est considérée comme une société résidente.
D’autres exceptions sont indiquées dans les articles suivants. L’article 106, §5, a toutefois été modifié suite à l’arrêt
DENKAVIT. Il n’est dorénavant plus exigé qu’une participation de 25% au mois ait été détenue dans le passé
pendant un an ; un engagement en ce sens suffit (cf. A.R. 6 juillet 1997, M.B. 30 juillet 1997).
- 58 -
3.6.3. Fusion/scission
L'article 211 C.I.R. 92 prévoit que les fusions sont d'office immunisées (contrairement à ce qu'il en
était avant : un régime d'option) lorsque certaines conditions sont remplies. Ces dispositions sont
analysées en détail dans le chapitre 3, consacré aux opérations de fusions ou de scissions de
sociétés. Les textes vont dans le sens de la continuité : il y a dissolution, mais sans liquidation. Le
bilan de deux sociétés qui fusionnent est en principe obtenu par la somme des deux bilans initiaux.
Les apports de branche d'activités ou d’universalité sont traités de la même manière (attention
cependant, le code des sociétés exclut cependant toute soulte).
Le régime de la liquidation que nous avons décrit aux points précédents ne s'applique donc pas ici,
sauf lorsque les conditions nécessaires n'ont pas été respectées, auquel cas l'opération de
fusion/scission doit être analysée comme une mise en liquidation.
Capital libéré en cas de fusion / absorption de sociétés
Deux arrêts avaient été rendus par rapport à des fusions qui avaient été suivies d’un partage
partiel de l’avoir social, avant la liquidation de la nouvelle entité1.
Le principe de transparence fiscale consiste à considérer que les éléments d’actif et de passif
« comme si l’opération n’avait jamais eu lieu ».
Pourtant, deux arrêts de la Cour de Cassation, l’un daté du 11 mai 1995, l’autre daté du 26
septembre 1997, ont eu une interprétation différente :
- le premier considérait que le transparence ne s’appliquait qu’en cas de partage ultérieur des
capitaux propres de la nouvelle entité. Un remboursement ou une réduction de capital
précédent cette liquidation ne suppose pas l’application de ce principe de transparence et doit
donc être assimilé à remboursement de capital effectivement libéré, remboursable en toute
exemption d’impôt;
- le second précise que les plus-values dégagées à l’occasion de l’opération ne doivent pas
respecter l’art. 190 C.I.R. (condition d’intangibilité). Un remboursement de capital préalable
à la liquidation permettrait donc d’éviter la taxation.
Pour éviter toute discussion ultérieure, la loi du 4 mai 1999 a prévu dans son art. 18 §2 que
« L' article 212 tel qu'il existe après la loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales
et autres, est également applicable en cas de fusion ou de scission de sociétés qui ont eu lieu en
exemption d'impôt avant le 1er octobre 1993. ».
1
v. à ce sujet G. Kleynen in L’Echo, « Une jurisprudence aux effets surprenants », 16/06/1998
- 59 -
4. Des comptes annuels à la déclaration I. Soc.
ETABLISSEMENT DE LA DECLARATION A L'IMPOT DES SOCIETES
L'analyse des chapitres précédents a été conçue de telle manière à ce que le lecteur puisse avoir une
idée claire et précise, non seulement des dispositions générales, mais aussi des exceptions ainsi
apportées au Code des impôts sur les revenus.
Nous pouvons dès lors aborder l'examen de la déclaration à l'I.Soc.
La formule de déclaration est reprise en annexe (la dernière disponible est celle de l’exercice
d’imposition 2014) ; nous avons repris l’ordre habituel d’apparition des cadres dans la déclaration
I.Soc. telle que nous la connaissons depuis ces dernières années.
Le déclarant à l'impôt des sociétés (I. Soc.) est tenu de remplir une déclaration désormais composée
de plusieurs cadres dorénavant non numérotés:
Information bancaire
Personne de contact
Réserves
Bénéfices réservés exonérés
Dépenses non admises (D.N.A.)
Dividendes distribués
Détail des bénéfices
Cotisations distinctes
Cotisations spéciales relatives aux opérations réalisées avant le 1er janvier 1990
Cotisation supplémentaire des diamantaires agréés et remboursement du crédit d’impôt
pour recherche et développement antérieurement accordé et cotisation distincte sur les
provisions constituées en exécution d'engagements individuels de pension
complémentaire
Eléments non imposables
Revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés
Report déduction revenus définitivement taxés
Déduction pour capital à risque reportée
Pertes récupérables
Taux de l'impôt
Versements anticipés
Précomptes imputables
Tax Shelter
Taille de la société au sens du Code des Sociétés
Documents et relevés divers
La technologie XBRL rendra « actifs » ou non les autres cadres qui sont liés à ceux-ci en cas
d’utilisation de BIZTAX.
- 60 -
1.
CADRE : RESERVES
Le déclarant est tenu de remplir correctement toutes les cases, avec tous les reports de l'une à l'autre,
pour éviter que sa déclaration ne soit considérée comme irrégulière (ce qui ouvrirait un risque de
taxation d'office, ...).
Les articles 183 et 185 C.I.R. 92 prévoient que les sociétés sont imposables sur le montant total de
leurs bénéfices, y compris les dividendes distribués et que, sauf règles particulières, les revenus
soumis à l'impôt des sociétés ou exonérés sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux envisagés
en matière d'impôt des personnes physiques; leur montant est déterminé d'après les règles
applicables aux bénéfices.
En résumé, on pourrait dire que le revenu imposable est formé par la somme des trois éléments
suivants :
- les bénéfices mis en réserves;
- les dépenses non admises (cf. infra) ;
- les bénéfices distribués.
Le cadre « Réserves » constitue le lien le plus évident avec les comptes annuels.
Ce cadre reprend la partie des bénéfices réservés imposables.
Le cadre des « Bénéfices réservés exonérés » ne doit pas non plus être négligé, car les
correspondances avec la comptabilité permettent d’éviter de nombreuses erreurs et omissions.
- 61 -
Cadre - Réserves
Conformément à l’art. 37 C.I.R. 92, tous les revenus réalisés par une société, sans exception
aucune, sont considérés comme des revenus professionnels.
L'ensemble des revenus de la société (immobiliers, mobiliers, professionnels et divers) diminués
des charges y afférentes constitue le résultat comptable (professionnel ) de la société quelle que
soit l'origine (belge ou étrangère) de ces revenus.
1.1.
Case : Réserves incorporées au capital et primes d’émission imposables
Comptes annuels
Cadre « Réserves » de la déclaration I.Soc.
I. Capital
Réserves incorporées au capital et primes d'émission imposables
II. Primes d'émission
La prime d'émission constitue la différence entre la valeur d'émission d'une nouvelle action (en cas
d'augmentation de capital) et sa valeur nominale (ou son pair comptable, à savoir le rapport entre la
valeur du capital souscrit au nombre d'actions émises); le Code des Sociétés en prescrit la libération
immédiate.
En vertu d'un arrêt de la Cour de cassation, les primes d'émission sont imposables, sauf si elles sont
inscrites sur un compte indisponible du passif.
En cas de recours au capital autorisé, l'assemblée générale doit avoir préalablement prévu une telle
indisponibilité; sinon, il faut que la première assemblée ordinaire consécutive à l'augmentation de
capital ratifie sa décision d'indisponibilité. Les primes d'émission redeviennent imposables en cas de
distribution ultérieure.
L’art. 184, al. 2 C.I.R. 92 assimile cependant les primes d’émission à du capital réellement libéré.
Quant aux réserves et autres éléments taxables, leur incorporation au poste comptable de «capital»
ne change en rien leur imposabilité : il s'agit là d'une application du principe de neutralité fiscale.
C'est comme si l'opération n'avait jamais eu lieu…
En cas de réduction de capital, il faut préciser sur quelles composantes fiscales est opérée la
diminution; à défaut de telles indications, l'imputation sera proportionnelle.
Une société peut en effet décider de réduire son capital social pour apurer des pertes
antérieures. La disparition du poste « pertes reportées » du bilan (comptable) n'empêche pas
leur récupération ultérieure, conformément à l'article 206 C.I.R.
Le bénéfice étant également basé sur l'augmentation des réserves, l'effet d'une réduction de
capital par apurement des pertes est neutralisé en majorant la situation de celles-ci au début de
la période imposable à concurrence du montant de la réduction de capital fiscal.
Il est à nouveau nécessaire pour l'Assemblée générale de préciser une imputation, à défaut de
laquelle celle-ci serait effectuée au prorata.
- 62 -
La réserve constituée pour couvrir une perte prévisible1 ne peut excéder 10 % du capital
souscrit après réduction; elle ne peut pas être distribuée aux actionnaires et sert uniquement à
couvrir la perte prévue (ou, à défaut, être réintégrée au capital).
L'opération précitée n'est pas neutre fiscalement : la réserve ainsi constituée n'est plus
considérée comme du capital fiscal, même en cas d'imputation initiale sur ce poste et de
réincorporation au capital2.
Il est donc conseillé de préciser que la réduction de capital en vue de l'apurement d'une perte
subie ou probable soit imputée dans l'ordre suivant:
- sur les réserves taxées,
- sur le capital effectivement libéré (capital fiscal),
- sur les réserves et plus-values immunisées, et ce toujours en vue de minimiser l'impact
fiscal de l'opération.
Note : lorsque la prime d’émission est utilisée à l’apurement de pertes, il faut passer par le
tableau d’affectation des résultats (cf. avis 142 C.N.C., Bulletin n°13)
Exemple
Réduction de capital par apurement des pertes
Le capital social d'une S.A. est de 1.200.000 € ; outre d’apports faits en espèces, ce poste comprend
respectivement 100.000 € de réserves taxées et un montant équivalent de réserves immunisées
précédemment incorporées au capital. L'examen des comptes indique un capital non appelé de
200.000 €, ce qui nous permet de connaître le montant du capital fiscal : 800.000 €. La société a
accumulé des pertes de 100.000 € et décide de les apurer par réduction de capital.
Certains comptes liés (in)directement aux réserves ou au résultats sont mouvementés; il faut
donc passer par le tableau des affectations et prélèvements (sous-classes 69 et 79 du P.C.M.N.).
L'avis 121/3 de la C.N.C. précise clairement qu'il faut transiter par le tableau d'affectations et
prélèvements dès que le résultat de l'exercice ou reporté y est affecté (cf. Bulletin n°33, mars
1995) :
Prélèvement sur le capital
100
Capital souscrit
791
à Prélèvement sur le capital et
sur les primes d'émission
Apurement des pertes
690
141
Perte reportée de l'exercice
précédent
à Perte reportée
100.000
100.000
100.000
100.000
Impact fiscal : à défaut de précision, on procède à l'imputation proportionnelle
1
cf. article 317, 426 § 1 et 613 C.Soc. Dans ce cas, le capital souscrit de la société peut descendre en-dessous des
seuils prescrits : 61.500,00 € (S.A.) ou 18.550,00 € (S.P.R.L. et S.C.R.L.).
Les articles 318, 426 § 2 et 614 C.Soc prévoient la possibilité pour une S.A. de réduire son capital en vue d’apurer
une perte prévisible de constituer une réserve en vue d’une perte prévisible ou en vue de constituer une réserve
indisponible, conformément à l’art. 318 et 614 C. Soc. (c.à.d. l'annulation des actions achetées dans la perspective
d’une réduction de capital).
2
cf. Com. I.R., 118/24
- 63 -
Composantes
Capital fiscal
Réserves taxées
Réserve immunisée
Pertes antérieures
Totaux
Brut
I.Soc.
80.000
10.000
10.000
(100.000)
0
0
0
3.399
(3.399)
0
Préc. mobil. Net
0
0
0
0
0
80.000
10.000
(90.000)
0
Le prélèvement sur les réserves immunisées génère un résultat imposable de 100.000 €, mais
la société a droit d’imputer 100.000 € au titre des pertes antérieures; elle ne paiera donc en
principe pas d’impôt.
1.2.
Case : Quotité imposable des plus-values de réévaluation
Comptes annuels
Cadre « Réserves » de la déclaration I.Soc.
III. Plus-values de réévaluation Quotité imposable des plus-values de réévaluation
L'article 57 de l'A.R. du 30 janvier 2001 autorise l'expression de plus-values sur les immobilisations
corporelles et financières, lorsque celles-ci sont certaines et durables. Celles-ci sont immunisées en
vertu des articles 44 et 190 C.I.R. 92: il faut qu'elles soient portées et maintenues à un ou plusieurs
comptes distincts du passif. Le non respect de cette condition entraînerait l'imposabilité de ces
plus-values.
Note : l'incorporation du compte «plus-values de réévaluation» au capital continue à respecter cette
condition puisque, ipso facto, ce compte est rendu indisponible.
Rappelons également que l'article 190 C.I.R. 92 demande que ces plus-values ne servent pas de base
au calcul de la dotation annuelle à la réserve légale ou des rémunérations ou attributions
quelconques.
1.3.
Cases « comptables »
Comptes annuels
Cadre « Réserves »
déclaration I.Soc.
IV. Réserves
Réserve légale
Réserves indisponibles
Réserves disponibles
V. Bénéfice/perte reporté(e) Bénéfice/perte reporté(e)
de
la
Ces postes n'appellent aucun commentaire particulier; leur augmentation d'une période à l'autre
constitue un bénéfice imposable. Rappelons simplement que les articles 319, 428 et 616 du Code
des sociétés obligent de constituer une réserve légale (indisponible) d’au moins 10 % du capital
souscrit (donc comptable) par prélèvement chaque année de 5 % des bénéfices (comptables).
Pour les réserves indisponibles, il est à noter que la « Réserve pour actions propres » peut être
constituée au départ de Réserves immunisées, ce qui permet de respecter le Code des sociétés
ainsi que la condition d’intangibilité visée à l’art. 190 C.I.R. 92.
1.4.
Case « Provisions imposables »
- 64 -
Comptes annuels Cadre « Réserves » de la déclaration I.Soc.
VII. Provisions
Provisions imposables
Sont visées, les différentes provisions qui ne satisfont plus aux conditions prévues par l’article 48
C.I.R. 92 ni aux articles 24 à 27 de l’A.R./C.I.R. 92 (v. QR, Chambre, 2001-2002, Q. n° 935 du
26 février 2002, p. 17192).
Si l’on s’en tient à l’art. 49 C.I.R. 92, il faut que la société, en cas de dépense, opère un
décaissement effectif ou acte une dette certaine et liquide.
Le Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.) a prévu l'utilisation de la sous-classe 16 :
160
Provisions pour pensions et obligations similaires
161
Provisions pour charges fiscales
162
Provisions pour grosses réparations et gros entretien
163/165
Provisions pour autres risques et charges (à ventiler par catégorie de risques)
Les provisions pour risques et charges sont régies par différents articles de l'Arrêté Royal du 30
janvier 2001 :
- article 50 : « les provisions pour risques et charges sont celles qui ont pour objet de couvrir des
pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de
l'exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant"1;
Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur des
éléments portés à l'actif »
- article 52 : « les provisions sont individualisées en fonction des risques et charges de même
nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre
les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif (...) »2 .
- article 53 : la constitution de provisions ne peut dépendre du résultat de l'exercice;
- article 33 : « il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et
des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se
rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques , pertes ou dépréciations ne
sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés
par l'organe d'administration de l'entreprise (...) ».
1
2
Cette définition s'écarte de la législation comptable française qui limite la constitution de provisions aux charges
probables; les charges certaines mais de montant indéterminé doivent être reprises dans un compte de dettes
analogue au compte de régularisation « 492 Charges à imputer » du P.C.M.N.
cf. point 1.5.3.
- 65 -
La circonstance que certaines réserves ou provisions sont imposables en principe n'empêche pas
qu'elles peuvent aussi éventuellement être exonérées en vertu des dispositions exceptionnelles
citées au 25/42, notamment en vertu de l'art. 48 C.I.R. 92 (v. Com.IR n°25/43).
En vertu du principe de la primauté du droit comptable, les provisions pour risques et charges
sont déductibles pour autant que les conditions prescrites par le droit comptable soient
respectées.
L'article 49 connaît une exception par l'article 48 C.I.R. 92 qui accepte l'étalement de ces frais
sur plusieurs années. Cette disposition énonce que « Les réductions de valeur et les provisions
pour risques et charges qui sont comptabilisées en vue de faire face à des pertes ou charges
nettement précisées et que les évènements en cours rendent probables sont exonérées dans les
limites et aux conditions déterminées par le Roi ».
L'acceptation fiscale des provisions pour risques et charges se réfère implicitement au droit
comptable.
Deux éléments du texte se retrouvent en effet dans les articles 50 et suivants de l'A.R. du 30
janvier 2001 :
- les provisions doivent être nettement précisées, c.à.d. qu'elles doivent être individualisées de
manière précise. La loi comptable ne permet pas la constitution de provision d'ordre général,
ce qui est aussi le cas en fiscalité1; il faut donc un risque d'ordre spécifique2 ;
- la perte ou la charge doit avoir un caractère probable. Le cas où la charge serait certaine mais
de montant indéterminé est compris dans l'article 48 C.I.R. (la probabilité porte au niveau du
montant).
Le troisième élément est fourni par l'article 24 de l'Arrêté d'exécution C.I.R. 92 qui ajoute que les
pertes ou charges visées par les provisions doivent être admissibles au titre de dépenses ou
charges professionnelles. Celles-ci doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la
période imposable3, sur un ou plusieurs comptes distincts.
En paraphrasant l'article 33, alinéa 2 de l'A.R. du 30/01/2001, on peut dire que le droit comptable
n'accepte l'enregistrement d'une charge que si les décaissements correspondants le sont aussi4 (cf.
condition d'admissibilité). Il y a donc jusqu'ici correspondance parfaite entre le droit comptable
et la législation fiscale.
L'article 24 A.R./C.I.R. 92 ajoute la nécessité de justifier le montant des provisions ainsi
comptabilisées sur le relevé administratif 204.3. Les dépenses ou charges visées par les
provisions doivent enfin être considérées comme « grevant normalement les résultats » de la
période imposable, c'est-à dire résulter de l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable
ou d'évènements survenus au cours de cette période (cf. art. 25 A.R./C.I.R. 92).
1
2
3
4
v. Anvers, 27 juin 1989, in Tijdschrift voor Rechtspersoon & Vennootschap 90/3: la Cour a refusé une provision
établie sur base du chiffre d'affaires sur le motif que l'entreprise n'avait pas constitué de provision adaptée à
chacune des composantes de celui-ci
Le montant de la provision doit pouvoir être estimé avec une approximation suffisante
il s'agit là d'une application du principe d'unicité des comptes annuels : il n'est pas concevable en Belgique que
le résultat fiscal soit déterminé à partir d'une base différente de ceux-ci
v. Tijdchrift voor Rechtspersoon, op. cit., p.200
- 66 -
1.5. Case : Autres réserves figurant au bilan (cf. art. 185 C.I.R. 92 et Com I.R. n° 183/14 sq.)
Autres réserves figurant au bilan
L'administration fiscale peut être amenée, lors d'un contrôle fiscal, à contester la
valeur de certains postes du bilan.
L’article 25, 5° du Code des impôts sur les revenus stipule que :
« Les bénéfices comprennent également les réserves, fonds de prévision ou de provisions
quelconques (…) et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée ».
Comptablement, ces réserves sont nécessairement comptabilisées dans d’autres rubriques et
ne devraient toutefois pas être comptabilisées comme telles. Toutes les comptes qui ne
constituent pas à proprement parler des « provisions » ou à des « dettes » doivent figurer sous
cette rubrique résiduaire.
En général, il s’agit d’éléments bilantaires qui doivent être considérés comme des bénéfices en
application de l’art. 361 C.I.R. 92 :
« Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable déterminée fait apparaître des
sous-estimations d'éléments de l'actif ou des surestimations d'éléments du passif visées à l'article
24, alinéa 1er , 4°, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable,
même si elles résultent d'écritures comptables se rapportant à des périodes imposables
antérieures, sauf si le contribuable établit qu'elles ont été prises en compte pour déterminer les
résultats fiscaux de ces dernières périodes. »
L’administration fiscale n’est pas liée par la comptabilité de la société dans la mesure où elle
prouve que certains éléments ne sont pas comptabilisés correctement.
Exemple :
Une société a exprimé son souhait de bénéficier du régime de taxation reportée et étalée prévu à
l'article 47 C.I.R. 92 (cf. supra). Cette dernière disposition prévoit, en son § 6, que «A défaut de
remploi dans les formes et délais prévus, la plus-value réalisée, ou la partie non encore imposée de
celle-ci, est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de
remploi est venu à expiration». Dans ce cas, ce sera en général le contrôleur qui ajoutera un élément
imposable dans les réserves, à ce niveau alors qu'ils se trouvent dans le bilan dans les Réserves
immunisées (pour 66,01 %) ainsi que dans les Impôts différés (pour 33,99 %).
Exemple :
La question des subsides (poste VI du passif du bilan) n'est pas envisagée telle quelle dans la
déclaration. L'A.R. du 30 janvier 2001 impose le transfert progressif des subsides en capital en
produits financiers au même rythme que celui des amortissements qui sont comptabilisés sur
l'immobilisation subsidiée. L'article 362 C.I.R. 92 précise donc que les subsides sont imposables
proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur afférents aux immobilisations
subsidiées.
N'oublions pas que le poste «Subsides en capital» ne reçoit plus en principe que 66,01 % du
montant du subside encaissé. Les 33,99 % restants sont initialement versés au crédit des «Impôts
différés» qui sont, eux aussi, progressivement portés en produits. (pour autant que ce subside soit
effectivement taxable).
Les subventions régionales sont dorénavant exonérées d’impôt (v. infra, Majoration de la
situation de début des réserves).
- 67 -
1.6. Case : Autres réserves imposables
Autres réserves imposables
Cette nouvelle case est apparue dans la déclaration I.Soc. exercice d’imposition 2011.
Aucune instruction administrative n’est fournie.
A notre avis, elle permet de tenir compte de modifications intervenues dans la structure des capitaux
propres, et surtout des réserves, dans le cadre d’opérations temporairement immunisées, notamment
une fusion ou scission.
Circulaire n° Ci. RH. 421/597.225 (AFER N° 40/2009) du 04 août 2009
Certaines sociétés comptabilisent les subsides en capital directement en produits, en contravention
avec la législation comptable (art. 95, § 2, VI, AR/CSoc.). Cette comptabilisation erronée ne peut pas
avoir d'effet sur la base de calcul de la déduction pour capital à risque étant donné que les fonds
propres comptables à prendre en considération doivent avoir été établis, conformément au droit
comptable.
Lorsque la société porte directement en produits un subside en capital il convient, en vertu de l'art.
362, CIR 92, de limiter le montant imposable en principe à la quotité proportionnelle du subside qui
correspond aux amortissements admis pour la période imposable. La partie excédentaire qui figure
dans les produits comptables est neutralisée par une réserve négative. Dans l'hypothèse d'un
subside en capital visé à l'article 193bis ou 193ter, CIR 92, il y a lieu de limiter la majoration de la
situation du début des réserves à la partie du subside qui est considérée comme bénéfice de la
période imposable sur la base de l'article 362, CIR 92.
La réserve négative constituée en vue de neutraliser l'excédent de subside repris en produits est
ramenée progressivement à zéro en proportion des amortissements admissibles fiscalement pour
chaque période imposable ultérieure.
Exemple 1
Au cours de la période imposable rattachée à l'ex.d'imp. 2008, une petite société au sens de l'art.
15, CSoc. qui tient ses comptes par année civile, acte un subside en capital visé à l'art. 193ter,
CIR 92. Ce subside, notifié le 1.1.2007, concerne un acte amortissable (amortissement linéaire
de 10 %).
a)
Il est supposé que la société enregistre le subside en respectant la législation comptable.
Subside : 1.000,00 EUR
Valeur d'acquisition du bien subsidié : 40.000,00 EUR
Amortissement comptable (fiscalement admis) (10 %) : 4.000,00 EUR
Montant imposable en principe du subside, conformément à l'art. 362, CIR 92 :
100,00 EUR
Montant du subside à exonérer, conformément à l'art. 193ter, CIR 92 : 100,00
EUR
Résultat comptable (limité à l'opération)
Amortissements :
Subside transférés en produits :
<4.000,00>
100,00
______
Total
<3.900,00>
- 68 -
Le 328 R se présente comme suit :
Situation au
début de la P.I.
Bénéfice ou perte reportée
0,00
Majoration de la situation
du début des réserves
Mouvement de la période imposable
Situation à la
fin de la P.I.
<3.900,00>
100,00
<4.000,00>
b) Mêmes données que l'exemple a), mais la société comptabilise directement le
subside en produits, en contravention avec la législation comptable.
Résultat comptable
Amortissements :
Subside transférés en produits :
<4.000,00>
1.000,00
______
Total
Résultat fiscal
3.000,00>
Le 328 R se présente comme suit :
Situation au
début de la P.I.
Bénéfice ou perte reportée
0,00
Réserve négative
Situation à la
fin de la P.I.
<3.000,00>
<900,00>
Majoration de la situation
du début des réserves
Mouvement de la période imposable
100,00
<4.000,00>
Pour la détermination du capital à risque, lorsqu'une société comptabilise, lors de la notification
du subside en capital, la totalité de celui-ci en produits (compte 753 "Subsides en capital et en
intérêts"), il convient de procéder comme si les dispositions comptables avaient été
respectées. Cela induit de diminuer les capitaux propres visés à l'art. 205ter, CIR 92, de la partie
du subside qui aurait dû être inscrite en compte 753 « Subsides en capital et en intérêts » dans le
respect des dispositions de l'art. 95, § 2, VI, AR/CSoc. au terme de l'ex. comptable en cause.
Exemple 2
Une avance sur répartition dans le cadre d’une procédure de liquidation (compte 19 du
P.C.M.N.) correspond à une « réserve négative ».
Exemple 3
- 69 -
Avis n°2012/11 C.N.C. - Transfert de fonds propres dans le cadre d’une fusion, scission ou
scission partielle réalisée en continuité comptable et en continuité fiscale et article 78, § 8,
de l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés
Les opérations de fusions et de scissions de sociétés sont des opérations complexes, de par leur
nature, mais aussi parce qu’elles se produisent de façon très exceptionnelles dans la vie des
sociétés.
L’avis n°2012/11 C.N.C . analyse les conséquences des modifications apportées par l’A.R. du 7
novembre 2011. L’article 78, § 6, de l’AR C.Soc., ancien, se limitait à prévoir qu’en cas de
fusion dans laquelle la société absorbante détenait des actions de la société absorbée, il était tenu
compte de l’éventuelle modification de la qualification fiscale des réserves de la société absorbée
par suite de la fusion. L’article 78, § 8, de l’AR C.Soc. reprend cette même règle, en élargissant
son champ d’application à tous les éléments de fonds propres. La règle est par ailleurs étendue
au-delà du cas de la fusion ou scission mère-fille.
Dans le cadre d’une fusion mère-fille, les fonds propres de la société absorbée sont réduits, c’està-dire qu’ils ne sont pas repris par la société absorbante, dans la mesure où le transfert du
patrimoine de la société absorbée n’est pas rémunéré par des actions nouvelles de la société
absorbante. Ce sera le cas lorsque la société absorbante possède au préalable des actions ou parts
de la société absorbée, ou lorsque la société bénéficiaire en cas de scission est actionnaire de la
société scindée.
Afin de respecter la condition d’intangibilité prévue par l’art. 190 C.I.R. 92, il faut en principe
éviter que ne se produise une diminution du montant des réserves immunisées.
Dans le cadre d’une fusion, l’art. 78, § 8, de l’AR C.Soc. demande de tenir compte, lors de la
reprise des capitaux propres de la société absorbée dans les comptes de la société absorbante, des
composition et qualification fiscales des capitaux propres dans le chef de la société absorbante.
A possède 90% de B, et B possède 100 de Réserves disponibles (taxées) et 100 de Réserves
immunisées ; dès lors que seuls 10% des capitaux propres de la société absorbée ne devront pas
être supprimés (puisqu’ils donnent lieu à l’émission d’actions nouvelles), ces réserves après
l’absorption de la société B par la société A seront en principe de 10 et 10 … .
Pour reconstituer le montant de 100 en Réserves immunisées, à concurrence de 100 – 10 = 90, la
société absorbante A pourra soit :
1°) Passer l’écriture suivante :
689 Transfert aux réserves immunisées 90
à 132 Réserves immunisées 90
2°) Reconstituer la différence en créant des sous-comptes au sein du compte « Capital » :
10 (-) Réserve taxée négative incorporée au capital 90
à 10 Réserve exonérée incorporée au capital 90
Note : dans les deux cas, un montant de 90 devra selon nous être inscrit dans les « dépenses non
admises » pour compenser l’effet fiscal favorable généré par l’une de ces deux solutions (cet
élément n’est pas renseigné dans l’avis C.N.C.).
Comme l’art. 78, § 8 permet de tenir compte des compositions et qualifications fiscales des
capitaux propres dans le chef de la société absorbante, l’on pourra ajuster ces montants en 0 de
- 70 -
Réserves disponibles (taxées) et 20 de Réserves immunisées.
Pour reconstituer le montant de 100 en Réserves immunisées, à concurrence de 100 – 20 = 80, la
société absorbante A pourra soit :
1°) Passer l’écriture suivante :
689 Transfert aux réserves immunisées 80
à 132 Réserves immunisées 80
2°) Reconstituer la différence en créant des sous-comptes au sein du compte « Capital » :
10 (-) Réserve taxée négative incorporée au capital 80
à 10 Réserve exonérée incorporée au capital 80
- 71 -
1.7. Case : « Réserves occultes »
Aux réserves apparentes (les réserves comptabilisées) sont ajoutées les « réserves occultes ». La
plupart du temps , la rédaction de montants à ce niveau fait suite à un contrôle fiscal.
On entend par « réserves occultes » les réserves - c’est à dire des bénéfices non comptabilisés et non
distribués - qui n’apparaissent pas dans les comptes annuels ou qui sont comptabilisées à une rubrique
autre que le postes « réserves », « bénéfice reporté » ou « provisions » et qui sont imposables.
Réserves occultes
- réductions de valeur imposables
- excédents d'amortissements
- autres
Ces postes ne figurent pas tels quels dans les comptes annuels. Il s'agit néanmoins d'éléments que
l'administration fiscale assimile à des bénéfices.
Lorsque des éléments de l'actif ont été sous-estimés ou des éléments du passif ont été surestimés
à l'encontre des dispositions comptables ou fiscales, ces éléments doivent être traités comme des
réserves dites « occultes », c.-à-d. des réserves dissimulées et qui n'apparaissent pas au bilan sous
leur dénomination normale.
Le principe d'annualité de l'impôt veut que l'impôt soit établi sur base des revenus qu'un
contribuable a réalisés ou recueillis au cours d'une période imposable (cf. art. 360 C.I.R. 92).
L'application de ce principe à des éléments (p.ex. des réductions de valeur) pris en charge durant un
exercice ultérieur à celui durant lequel ils auraient été constatées entraîne leur non-déductibilité
fiscale pour l'année de leur comptabilisation (cf. art. 49 C.I.R. 92).
Par réserves occultes , l’on entend :
- celles qui sont dissimulées et qui n'apparaissent au bilan sous aucune dénomination normale1
ou n'y apparaissent pas pour leur valeur réelle.
- celles qui résultent des distorsions entre les règles d'évaluation comptables et fiscales.
Lorsque des éléments de l’actif ont été sous-estimés ou des éléments du passif ont été
surestimés en contradiction avec les dispositions comptables ou fiscales, ces différences
doivent être traitées comme des réserves dites « occultes ».
Note : les « réserves occultes » qui restent dans le patrimoine de la société ne font pas
l'objet de la cotisation spéciale sur commissions secrètes (309%) puisque les montants se
retrouvent encore dans la patrimoine de la société.
Dans la droite ligne de l’avis n° 126/17 de la CNC consacré à la détermination de la valeur
d'acquisition d'actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit (un recours vient d'être introduit
devant le Conseil d'Etat), il convient de souligner que la Cour de cassation a bel et bien confirmé
le caractère imposable de l’acquisition à titre gratuit par une société (du fait de l'abandon
unilatéral par une autre société) de son droit de superficie sur un terrain appartenant à la société
mise en cause. La Cour considère, en effet, que l'acquisition fait partie d'une opération
1
Com. I.R., n° 21/41.1.
- 72 -
commerciale réalisée par la société dans le cadre de son activité professionnelle, générant de la
sorte un bénéfice d'exploitation (Cass., 18 mai 2001).
1.7.1. Sous-évaluation d’actifs
Les « sous-évaluations d'actif » surviennent dès que la valeur fiscale nette d’un actif est supérieure à
sa valeur comptable nette.
Il s’agit, entre autres, des éléments de l’actif entrés en possession ou toujours en possession de
l’entreprise qui ont été comptabilisés, totalement ou partiellement, de manière erronée, qu’ils
ont fait l’objet d’amortissements ou de réductions de valeur exagérés.
Exemple : immobilisation revendue avec plus-value de réalisation …non comptabilisée
Exemple : stocks sous-évalués
Exemple : amortissements d’un terrain
Exemple : réduction de valeur sur un terrain actée tardivement
Exemple : sous-évaluation de la valeur d'un bien résultant d'amortissements jugés excessifs au
regard de la loi fiscale.
Exemple : éléments de l'actif entrés en possession ou toujours en possession de l'entreprise qui
ont été comptabilisés, totalement ou partiellement, de manière erronée, soit qu'ils ont été
directement portés à charge d'un compte de résultats, soit qu'ils ont fait l'objet d'amortissements
ou de réductions de valeur exagérés, soit encore qu'ils ont été sous-évalués dans l'inventaire de
clôture (sont notamment visés ici les immobilisations, les stocks et les créances qui sont sousestimés, en valeur ou en quantité, à la date de clôture de l'exercice).
Exemple : la non-comptabilisation de certains produits (ristournes obtenues, clients créditeurs
lorsque la facture de vente n’a pas été encodée, etc.).
Exemple : une société immobilière loue des appartements ; certains loyers, versés par caisse,
n’ont pas été comptabilisés. Il y a donc « réserve occulte » pour la différence entre ce qui a été
déclaré et ce qui aurait dû l’être.
Exemple : utilisation délibérée de règles d'évaluation ne répondant pas aux critères de prudence,
de sincérité et de bonne foi.
Note : L'art. 361 C.I.R. 92 ne peut pas être invoqué pour imposer des plus-values latentes qui proviennent du fait
que certains éléments de l'actif qui ont été comptabilisés à leur juste valeur lors de leur acquisition, sont maintenus à
l'inventaire pour ce montant, bien que leur valeur vénale se soit accrue depuis lors.
Conformément à la législation comptable, les créances sont, en principe, portées au bilan à leur
valeur nominale, sous déduction des réductions de valeur dont elles ont fait l'objet, si leur
remboursement à l'échéance est incertain ou compromis ou encore si leur valeur de réalisation à
la date de clôture de l'exercice est inférieure à leur valeur comptable (cf. art. 67, § 1er et 31, al. 4,
A.R. du 30 janvier 2001).
- 73 -
Sur le plan fiscal, les réductions de valeur sur créances ne sont admises que si elles
correspondent à une perte incontestable - sans préjudice de l'exonération des réductions de valeur
pour pertes probables sur créances visées à l'art. 48 C.I.R. 92, et de la déduction de l'escompte
des créances à long terme conformément à l'art. 363 C.I.R. 92.
Exemple : non comptabilisation d’une reprise de réduction de valeur.
1.7.1.1. Réductions de valeur
Les réductions de valeurs actées sur les créances commerciales sont déductibles intégralement
lorsqu'il y a perte certaine et liquide.
Lorsqu’une réduction de valeur actée concerne une perte probable, les créances concernées
doivent résulter de l'activité professionnelle et être identifiées et justifiées cas par cas.
Les anciennes limitations en fonction du total des créances ou des bénéfices ne sont plus
applicables. Il suffit remplir le formulaire administratif 204.3
Les «réductions de valeur imposables» sont celles qui dépassent les limites fixées aux articles 48 du
C.I.R. et 22 à 23 de l'A.R./C.I.R. C.I.R. 92 tel qu'il a été modifié par l'A.R. du 27 août 1993. Il s'agit
de réductions de valeur non définitives, par opposition aux réductions de valeur définitives, qui
constituent toujours des charges professionnelles déductibles dans leur totalité en vertu de l'article
50 du C.I.R.
L'article 48 du C.I.R., dont nous avions déjà parlé supra en ce qui concerne les provisions, s'énonce
comme suit : «Les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges qui sont
comptabilisées par les entreprises en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et
que les événements en cours rendent probables sont exonérées dans les limites et aux conditions
déterminées par le Roi».
L'arrêté d'exécution du C.I.R. fixe les conditions de déductibilité des réductions de valeur :
- au niveau de la nature des créances : il doit s'agir de créances ayant un caractère professionnel
et qui ne soient pas représentées par des titres. Les pertes doivent être nettement précisées (ce
qui exclut la prévision d'un risque d'ordre général) et doivent être probables;
- au niveau de la forme : les réductions de valeur doivent être comptabilisées et leur montant doit
apparaître à un ou plusieurs comptes distincts. Il faut également remplir le relevé administratif
204.3;
- au niveau de leur montant maximum : l’ancien système de limitation a été supprimé par l’A.R.
20/12/95, sous réserve toutefois du contrôle de non imputation des réductions de valeur qui
auraient fait suite à une reprise.
Attention :
- une réduction de valeur se comptabilise en principe toujours sur le montant HTVA
- Dans la mesure où cette réduction de valeur n’est plus justifiée parce qu’elle excède,
en fin d’exercice, une appréciation actuelle de la dépréciation, elle doit être reprise
(article 49 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des
sociétés).
En vertu de l’article 24, alinéa 1er , 4° C.I.R. 1992, les réserves « occultes » constatées de
la sorte doivent être comprises dans les bénéfices imposables.
Par conséquent, en ce qui concerne l’exercice d’imposition pour lequel ces réserves sont
- 74 -
imposables, l’article 361 C.I.R. 1992, peut trouver à s’appliquer.
er
Attention : lors des travaux préparatoires, il a été précisé que l’art.25 bis § 1 C.I.R. devenu
l’article 361 C.I.R. 92, ne peut être invoqué pour redresser les évaluations faites
suivant les règles et critères que l’Administration aurait acceptés en connaissance de
cause dans le passé. Celle-ci ne pourrait donc pas remettre en question, avec effet
rétroactif, des accords qu’elle aurait conclu quant aux règles d’évaluation utilisées
par l’entreprise, même s’il ne s’agit pas d’accords conclus de manière explicite. Il en
résulte que l’Administration ne peut revenir sur des éléments qu’elle aurait admis
relatifs à des périodes imposables qui ont déjà été contrôlées. La jurisprudence a
déjà, à plusieurs reprises, rappelé à l’ordre l’Administration à ce sujet. (Cass.
2/2/1990 - pas 1990 - I -651 et Mons sixième chambre rôle fiscal n° 1994/FI/12
18/04/1997). Dans ce dernier cas, la Cour a annulé la décision du Directeur qui
voulait taxer au titre de réserves occultes des amortissements sur terrains que
l’Administration avait eu tout le loisir de taxer dans la mesure où ces éléments
étaient bien connus d’elle et ce, depuis le début.
Source : Vade-Mecum Société wallonne du logement
1.7.1.2. Durée des amortissements
Il nous appartient de définir la notion d'«excédents d'amortissements». Afin d'éviter toute surprise,
l'administration a fourni dans le commentaire administratif une série de taux «normaux» relatifs à
l'amortissement des immobilisations dont la durée de vie est limitée dans le temps (par rapport à
leur durée normale d'utilisation).
Ce commentaire reste cependant une interprétation administrative et n'a pas force de loi (il peut
donc éventuellement être discuté devant les tribunaux). Il fixe cependant, à notre avis, des durées
minimales d’amortissement. Toute méthode aboutissant à une charge d’amortissement n’excédant
pas le calcul des ces amortissements devrait être acceptée par le fonctionnaire taxateur.
A titre indicatif, nous fournissons certains taux d'amortissements «fiscaux» :
Immeubles commerciaux :
Immeubles à usage de bureaux :
Immeubles industriels :
Mobilier (matériel et machines de bureau) :
Installations, machines et outillage :
Matériel roulant, garages :
Matériel électronique ou informatique :
Petit outillage :
3%
5%
5%
10 %
10 %
20 %
20 %
33 %
Rien ne s’oppose à la comptabilisation (et la déduction fiscale) de dotations aux amortissements
exceptionnels en cas de dépréciation imprévue (non intégrés dans le tableau d'amortissement). Le
commentaire précise d'ailleurs que le contrôleur devra faire preuve d'un «large esprit de
compréhension».
Nous recommandons de ne jamais comptabiliser une reprise d’amortissement puisque le
Com.IR. donne l’instruction de refuser la déduction en charges professionnelles de ce qui serait
- 75 -
réamorti.
A éviter à tout prix : les reprises d'amortissements
Numéro 61/99 Com.IR
En matière comptable, les reprises d'amortissements qui ont été actés au cours d'une année ou
d'un exercice comptable antérieur, doivent être portées à la sous-rubrique VII. A. »Reprises
d'amortissements et de réductions de valeur sur immobilisations incorporelles et corporelles »
qui figure au crédit du compte de résultats (AR/comptes annuels, Annexe, Chapitre 1er, Section
2, Schéma du compte de résultats, rubrique VII »Produits exceptionnels »). Les amortissements
actés sur les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le
temps ne peuvent toutefois faire l'objet d'une reprise que si, en raison de modifications des
circonstances économiques ou technologiques, le plan d'amortissement antérieurement pratiqué
s'avère avoir été trop rapide (AR/comptes annuels, art. 28, § 2, al. 3). En ce qui concerne les
reprises de certains amortissements complémentaires ou exceptionnels, il est renvoyé au 61/220.
Lorsque des amortissements comptabilisés antérieurement - et admis fiscalement - sur des actifs
non réalisés sont ainsi extournés, ils font partie du bénéfice imposable. En outre, il y a lieu de
refuser l'admission des amortissements pratiqués ultérieurement à concurrence de ladite reprise,
étant donné que le total de l'amortissement fiscal ne peut excéder la valeur d'investissement ou
de revient de l'élément envisagé (voir 61/64).
Base amortissable = valeur d’investissement :
Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le
prix de revient, le prix d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur
des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de location-financement ou de conventions
d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements
échelonnés prévus au contrat représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet
du contrat, telles que ces notions sont définies par la législation relative à la comptabilité et aux
comptes annuels des entreprises.
L'amortissement de la nouvelle valeur d'investissement ou de revient doit se faire à la clôture de
chaque exercice comptable.
Les œuvres d’art ne subissent aucune dépréciation et ne peuvent donc pas être amorties (v. Com.
IR. 61/55 et 58)
Le fisc considérera également qu'il y a excédent d'amortissements lorsque la base de calcul de
ceux-ci excède la valeur d'investissement ou de revient du bien, telle qu'elle est définie à l'article 61
C.I.R. 92.
«Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix de revient, le prix
d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations
corporelles en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de
droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat représentant la
reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat, telles que ces notions sont définies
par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises».
La disposition renvoie explicitement à la législation comptable : il s'agit encore d'une application du
principe d'unicité des comptes annuels.
- 76 -
Les « Réserves occultes » sont des éléments non comptabilisés, l’inscription de certains
montants à ce niveau fait souvent suite à un contrôle fiscal.
Les autres « sous-évaluations d'actif » et « surestimations de passif» visent par exemple la non
comptabilisation de certains produits (ristournes obtenues, etc.).
Il nous reste à définir la notion d'«excédents d'amortissements». Afin d'éviter toute surprise,
l'administration a fourni dans le commentaire administratif une série de taux «normaux» relatifs à
l'amortissement des immobilisations dont la durée de vie est limitée dans le temps (par rapport à
leur durée normale d'utilisation).
Ce commentaire reste cependant une interprétation administrative et n'a pas force de loi (il peut
donc éventuellement être discuté devant les tribunaux). Il fixe cependant, à notre avis, des durées
minimales d’amortissement. Toute méthode aboutissant à une charge d’amortissement n’excédant
pas le calcul des ces amortissements devrait être acceptée par le fonctionnaire taxateur.
Pour certains éléments (cf. immobilisations incorporelles (cf. art. 63 C.I.R. 92), la durée minimum
de l'amortissement a été fixée par la loi pour les immobilisations incorporelles, l'amortissement
doit être linéaire et en principe étalé sur 5 ans.
Pour les véhicules mixtes, le commentaire du C.I.R. indique des données semblables :
amortissement linéaire, sur 5 ans au moins. Supposons qu'une entreprise amortisse un véhicule
comptabilisé à 16 000 € en 4 ans : la dotation annuelle pendant les quatre premières années est de
4.000 € (16.000/4) et dépasse donc de 800 € le prescrit fiscal (16.000/5 = 3.200 €); cet excédent est
à reprendre dans la déclaration sous le poste «excédents d'amortissements». La cinquième année,
aucun amortissement n'est plus comptabilisé mais les excédents de 4 x 50 000 € disparaissent (leur
prise en charge est acceptée). Il est à noter que ce type d'ajustement est usuellement réalisé par le
fisc lors de l'examen de la déclaration et non par le contribuable lui-même.
- 77 -
CONSIDÉRATIONS EN MATIÈRE D'AMORTISSEMENTS
A) REGLES FISCALES USUELLES
Rappelons que l’A.M. n°1 du 2 septembre 1980 spécifie qu’il faut considérer comme
immobilisations les dépenses engagées d’un montant supérieur à 250,00 €.
En matière de T.V.A., les immobilisations peuvent amener parfois à une révision du droit à la
déduction (exception : les logiciels, qui sont considérés comme des services).
Exemple :
Une installation dentaire est amortie linéairement sur 5 ans tandis que le contrôleur souhaite
appliquer un amortissement, linéaire également, sur 10 ans.
L’évolution des réserves occulte au cours des dix années d’amortissement fiscal correspond à la
différence entre la dotation aux amortissement « comptable » et la dotation « fiscale » : on
ajoutera1/10e de la valeur d’acquisition de l’installation au cours des 5 premières années tandis
qu’on soustraira 1/10e au cours des 6e à 10e années. Les réserves occultes reviennent donc à zéro
lorsque le bien a été totalement amorti fiscalement.
Rien ne s’oppose à la comptabilisation (et la déduction fiscale) de dotations aux amortissements
exceptionnels en cas de dépréciation imprévue (non intégrés dans le tableau d'amortissement). Le
commentaire précise d'ailleurs que le contrôleur devra faire preuve d'un «large esprit de
compréhension».
Exemple :
Un accident de voiture entraîne un sinistre total. Il est autorisé d’enregistré une dotation
exceptionnelle, déductible à concurrence de 75% (ou un autre taux déterminé par le taux d’émission
de CO2) pour les véhicules mixtes; les montants éventuellement reçus de la compagnie d’assurance
seront taxables à 75% (ou un autre taux déterminé par le taux d’émission de CO2).
Base amortissable = valeur d’investissement :
Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le
prix de revient, le prix d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur
des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de location-financement ou de conventions
d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements
échelonnés prévus au contrat représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet
du contrat, telles que ces notions sont définies par la législation relative à la comptabilité et aux
comptes annuels des entreprises.
L'amortissement de la nouvelle valeur d'investissement ou de revient doit se faire à la clôture de
chaque exercice comptable.
Les œuvres d’art ne subissent aucune dépréciation et ne peuvent donc pas être amorties (v. Com.
IR. 61/55 et 58). Il en est de même pour une partition (au niveau des immobilisations
incorporelles).
«Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix de revient, le prix
d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations
corporelles en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de
droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat représentant la
reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat, telles que ces notions sont définies
par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises».
La disposition renvoie explicitement à la législation comptable : il s'agit encore d'une application du
- 78 -
principe d'unicité des comptes annuels.
Frais accessoires
Selon l’art. 36 A.R. du 30 janvier 2001, le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les
frais accessoires tels que les impôts non récupérables, les frais de transport, les frais de montage,
etc. Les charges d’intérêt qui précèdent la mise en état d’exploitation effective des
immobilisations incorporelles et corporelles peuvent éventuellement être intégrées au prix
d’acquisition.
Jusque fin 2002, les frais accessoires au prix d’achat et les coûts indirects de production peuvent
être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou
coûts ont été exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre
d’années déterminé par le contribuable (cf. art. 62 C.I.R. 92).
Les amortissements exceptionnels sont ceux qui ne sont pas prévus dans le tableau
d’amortissement que l’entreprise doit établir, conformément à l’art. 28, §1er A.R. du 30 janvier
2001.
Suite à la réforme I. Soc., pour les grandes sociétés (ex. imp. 2005 et suivants), il faudra
dorénavant amortir les frais accessoires (tels que les impôts non récupérables et les frais de
transport) de la même manière et au même rythme que le montant en principal de la valeur
d'investissement ou de revient des immobilisations concernées.
En matière d’I. Soc., ils devront être amortis de la même manière et selon le même rythme que
le montant en principal. Cela implique que les frais accessoires ne peuvent plus être considérés
complètement comme des frais professionnels pendant l'exercice comptable au cours duquel ils
ont été exposés.
Cette réglementation est également applicable à toutes les immobilisations incorporelles et
corporelles amortissables et à toutes les règles d'amortissement.
Lorsqu'un investissement est effectué en plusieurs phases étalées sur plus d'une période
imposable, les nouvelles dispositions en matière d'amortissements, introduites à l'article 196, §
2, 1° et 2° C.I.R. 92, s'appliquent séparément pour chacun des exercices d'imposition pris en
considération, suivant que la société est considérée ou non comme une « grande société » pour
l'exercice d'imposition auquel se rattache la tranche de l'investissement qui est envisagée.
Frais accessoires : qu’en penser ?
Dans une instruction Ci.RH.421/537.245 – AFER n° 53/2004 du 15.07.2004, l’administration
fiscale se rallie à la jurisprudence unanime qui a fait suite à l’arrêt du 21.10.2003 de la Cour de
Cassation qui admettait la déduction au titre de frais professionnels des frais accessoires
supportés à l’occasion de l’acquisition de terrains, pour autant que ces frais aient été portés à
l’actif du bilan et aient ensuite fait avant la clôture des comptes annuels l’objet d’une réduction
de valeur comptabilisée dans les comptes de résultats.
Le fisc admet donc les réductions de valeur sur terrains comptabilisées au terme de l’exercice
comptable d’acquisition, nonobstant l’absence d’éléments de fait justifiant au cas par cas la
dépréciation effective du bien immobilisé.
- 79 -
Pour tenir compte de la possibilité de récupération partielle des droits d’enregistrement en cas de
revente, la prise en charge d’une réduction de valeur relative aux frais d’enregistrement pourrait
être étalée dans le temps et limitée, pour un exercice comptable déterminé, à la quotité de ces
frais qui ne sont plus susceptibles, au terme de cet exercice comptable, de donner lieu à
restitution en vertu du Code des droits d’enregistrement.
Rappelons toutefois qu’il est important de procéder à l’activation des frais et ensuite à une
réduction de valeur avant la clôture des comptes annuels, car si les frais étaient directement
portés en charge, ou s’ils faisaient l’objet d’un amortissement, ou encore si la réduction de valeur
était actée après la clôture de l’année comptable de l’acquisition, la déduction au titre de frais
professionnels serait refusée.
Le tribunal de première instance de Louvain, dans deux jugements datés du 2 avril 2004, a rejeté
pour deux motifs différents la déductibilité intégrale des frais accessoires à charge du résultat
prenant ainsi le contre-pied d’une jurisprudence unanime (v, entre autres, Anvers, 9 et 13, 21
janvier et 13 avril 2004, Bruges, 9 mars 2004 et Gand, 24 mars 2004).
Arrêt de la Cour de Cassation du 12 juin 2003 - FJF 2003/219
Les frais accessoires à l’acquisition d’un terrain (en l’espèce d’un exploitant de camping) sont
des frais professionnels déductibles. Ils ont en effet été payés pour acquérir des revenus
professionnels imposables et ne représentent pas de contrepartie dans le patrimoine.
B) CLIENTELE
A condition qu'il soit prouvé qu'elle existe réellement et qu'elle est susceptible d'être cédée, une
clientèle constitue, dans le chef du contribuable qui l'acquiert, une immobilisation incorporelle
dont la durée d'utilisation est incontestablement limitée dans le temps, de sorte qu'il s'agit d'un
élément amortissable en principe.
Pour autant qu'il soit démontré qu'elle correspond à la valeur réelle, et, partant qu'elle n'est ni
exagérée ni surfaite, les amortissements annuels doivent être basés sur la valeur d'investissement
ou de revient.
Aux termes de l'art. 61, al. 1er C.I.R. 92, les amortissements ne sont, en principe, déductibles à
titre de frais professionnels que s'ils correspondent à une dépréciation réellement survenue
pendant la période imposable. Cependant, étant donné qu'apporter la preuve mathématique de
cette dépréciation peut, en pratique, s'avérer difficile, voire même impossible, l'amortissement
annuel peut être déterminé forfaitairement en accord avec l'administration. A défaut d'un tel
accord, l'administration déterminera ces amortissements de façon raisonnable.
En matière de clientèle, l'administration estime qu'un amortissement d'une durée de dix ans peut
être considéré comme raisonnable. Cependant, d'une part, pour éviter les difficultés et réduire au
minimum des discussions délicates en la matière et, d'autre part, en vue de tenir compte des
éléments de faits propres à chaque cas, les fonctionnaires taxateurs peuvent se mettre en rapport
avec le contribuable intéressé en vue de déterminer de commun accord et de manière raisonnable
le quantum d'amortissements à admettre. Il appartient bien entendu au contribuable d'exposer
audit fonctionnaire les causes de dépréciation particulières qu'il croit pouvoir invoquer afin de
permettre à ce fonctionnaire d'en apprécier le bien-fondé.
C) CONSTRUCTIONS EN LEGS
- 80 -
On peut considérer que la valeur amortissable d'une construction reçue en legs par une société est
égale au prix de revient, soit en l'espèce, le montant des droits de succession et des autres frais
éventuels.
Ce montant peut être amorti conformément à la règle applicable aux frais accessoires (v. QP. 69,
30.9.1977, Repr. Pierret - Bull. 557, p. 2243).
D) LOGICIELS
Consécutivement à l'art. 10, L 30.10.1998, les logiciels à considérer comme immobilisations
incorporelles qui, soit subissent des réductions de valeur anormales en raison d'un lien direct
avec le passage à l'euro, soit sont acquis ou constitués spécifiquement pour opérer le passage à
l'euro entrent en ligne de compte pour l'application de l'amortissement dégressif.
E) AMORTISSEMENTS LINEAIRES
Le contribuable a le choix entre deux méthodes d'amortissement : en linéaire ou en dégressif. Pour
la seconde technique, le taux maximum applicable à la valeur comptable nette est le double du taux
linéaire, avec une dotation maximum de 40 % de la valeur d’acquisition (cf. art. 64 C.I.R. et 36 et
seq. A.R./C.I.R. C.I.R. 92). Rien cependant dans le texte n'interdît un taux d'amortissement
dégressif inférieur au maximum légal. Seul le montant de la dotation est limité à 40% de la valeur
d’acquisition et non le taux d’amortissement.
F) AMORTISSEMENTS DEGRESSIFS
Le régime des amortissements dégressifs connaît trois grandes limitations :
- L'article 63 du C.I.R. demande que les amortissements sur des immobilisations incorporelles
soient LINEAIRES, sur 5 ans (3 ans pour les investissements de recherche et développement).
La loi fiscale connaît cependant deux exceptions : les œuvres audiovisuelles, d’une part, et les
immobilisations acquises ou constituées en vue du passage à l’euro, de même que celles qui
subiraient des diminutions de valeur anormales en raison d’un lien direct avec le passage à
l’euro, d’autre part (v. ci-dessous);
- L'amortissement dégressif est également exclu pour les voitures.
- Il n'est pas non plus permis de procéder à l'amortissement dégressif d'immobilisations dont
le droit d'usage est concédé à des tiers (A.R. 5 août 1991).
- Le montant de l'annuité d'amortissement dégressif ne peut pas excéder 40 % de la valeur
d'acquisition. Concrètement, cela signifie que le taux d'amortissement est limité à 40 % pour
la première année d'amortissement.
Note : depuis la loi du 6 juillet 1994 (vig. exercice d’imposition 1992), l’art. 64 C.I.R. 92 alinéa 2
permet de fixer par A.R. les immobilisations sur lesquelles l’amortissement dégressif est applicable.
Depuis, le Gouvernement n’a pas encore fait usage de cette possibilité.
Les logiciels doivent être considérés comme des immobilisations incorporelles (compte 211).
Cette règle s'applique aussi biens aux logiciels d'application dont l'entreprise est propriétaire
qu'au droit d’utiliser des logiciels d'application. L’amortissement linéaire sur 5 ans semble devoir
s’imposer, sauf pour les logiciels (cf. art 10 loi 30 octobre 1998 relative à l'euro) :
-
qui, à cause du passage de l'euro, subiraient des réductions de la valeur anormales en raison
- 81 -
-
d’un lien direct avec le passage à l’euro;
qui ont été développés ou acquis spécifiquement pour faciliter le passage de l'euro.
Dès lors, il n'y aura donc pas d'excédent d'amortissements lorsqu’une dotation d'amortissements
dégressive ou exceptionnelle est comptabilisée (cas des logiciels existants dont la durée de vie
est raccourcie à cause du passage de l'euro).
Note : il faudra apporter la preuve que c'est le passage de l'euro qui justifie le raccourcissement
de la durée de vie et non pas un autre événement tel que le passage à l'an 2000 ; on retrouve ici
les termes utilisés pour ce qui est de la comptabilisation des provisions pour risques et charges.
Exemple :
Un bien est acheté à 100, sa durée de vie économique et fiscale est de 4 ans.
Le taux d’amortissement dégressif est donc de 2 fois le taux linéaire, soit 50% tandis que la dotation
aux amortissements annuelle ne peut excéder 40, à savoir 40% de la valeur d’acquisition.
On pourra ainsi établir le tableau d’amortissement suivant :
Année Dotation
Valeur comptable
nette
1
50% x 100 = 50
avec limite à 40
100 - 40 = 60
2
3
4
50% x 60 = 30
La limite de 40 ne joue donc
pas
50% x 30 = 15,
il est donc plus intéressant
de repasser au linéaire :
100/4 = 25
le solde = 5
60 - 30 = 30
30 - 25 = 5
0
De même, le texte précise que le contribuable a la faculté (pas l'obligation) de repasser à
l'amortissement linéaire dès que la dotation dégressive serait inférieure à la dotation linéaire. Le
contribuable est tenu de notifier sa décision aux autorités concernées ainsi que de joindre à sa
déclaration à l'I.Soc. un relevé indiquant, pour chaque groupe d'éléments de nature analogue
amortissables au même taux :
- la nature des éléments visés;
- leur valeur d'investissement ou de revient;
- leur durée normale probable d'utilisation;
- le taux d'amortissement dégressif.
L'option est irrévocable; elle est notifiée par le biais du relevé administratif 328K. Le choix du
régime des amortissements dégressifs s'appliquera également aux éléments acquis ou constitués
ultérieurement, sauf si le contribuable notifie sa renonciation au bénéfice du régime des
amortissements dégressifs.
- 82 -
Note : si les éléments de la notification ne sont pas réunis, le contribuable ne pourra prétendre
bénéficier du régime des amortissements dégressifs.
G) AMORTISSEMENT DEGRESSIF D’UNE IMMOBILISATION POUR L’ANNEE DU
COMMENCEMENT D’ACTIVITE
Au moment du commencement d’une activité, le Com. IR. (n°61/87) prévoit que les
amortissements devront être calculés prorata temporis, c.à.d. en fractionnant la durée du premier
exercice par rapport à un exercice comptable de 12 mois.
En cas d’achat d’une immobilisation au cours d’un premier exercice comptable, on peut
s’interroger sur les conséquences d’un amortissement dégressif.
Le Com.IR, n°61/189, indique qu’il faut considérer le terme « annuité » tel qu’utilisé dans l’art.
64, al. 2 C.I.R. correspond à un montant établi sur base annuelle.
Ce montant, établi sur base annuelle, ne peut jamais dépasser 40% de la valeur d’acquisition.
La dotations aux amortissements devra être réduite ou majorée dans la mesure où la période
d’amortissement réelle est inférieure ou supérieure à 12 mois.
En particulier pour une personne physique ayant affecté ces éléments à l’exercice de son activité
professionnelle, la charge est déductible au taux progressif de l’I.P.P. tandis que la plus-value est
taxable distinctement à 33%, voire à 16,5% dans certains cas (à majorer des centimes
additionnels communaux).
- 83 -
1.8. Majoration/diminution de la situation de début des réserves
Comptes annuels Cadre : Réserves
Majoration de la situation de début des réserves
- Plus-values sur actions et parts
- Reprises de réductions de valeur sur actions et parts
- Exonération définitive œuvres audiovisuelles agréées tax shelter
- Exonération des primes et subsides en capital et en intérêts régionaux
- Exonération définitive des bénéfices provenant de l’homologation d’un plan de
réorganisation et de la constatation d’un accord amiable
- Autres
Comptes annuels Cadre : Réserves
Diminutions de la situation de début des réserves
Il s'agit de corrections techniques destinées à éviter la double taxation ou la non imposition de
certains éléments.
Déclaration fiscale I.Soc., Cadre : Réserves
RÉSERVES IMPOSABLES
Situation
début de période
Majoration de la situation de début des réserves
Situation
fin de période
0
Voici donc quelques exemples de majoration de la situation de début des réserves (cf. art. 74
A.R./C.I.R. 92) :
• Les plus-values sur actions et parts, ainsi que les reprises de réductions de valeur qui ont été
comptabilisées et antérieurement considérées comme D.N.A.1 donnent lieu à une majoration de
la situation de début des réserves (cf. réductions de valeur actées sur actions – cf. art. 192 C.I.R.
92)2; en principe, depuis l’exercice d’imposition 2014, seules les petites sociétés (au sens de l’art.
15 C.Soc.) peuvent remplir cette case, et ce pour autant que la période de détention des actions
ou parts atteigne au moins un an ;
• Une société diminue son capital pour apurer des pertes antérieures; sans indication
supplémentaire, la ligne renseignant l’évolution du résultat reporté indique une augmentation du
poste «Bénéfice/perte reportés» à due concurrence. Afin d'éviter la taxation d'un élément du
capital (fiscal), le montant de la diminution du capital entraînera une majoration de la situation de
début des réserves;
• La situation fiscale d'une société est telle qu'elle se trouve en situation de remboursement
d'impôt; la case « Impôts non déductibles » des dépenses non admises ne peut pas recevoir de
montant négatif. Si tel était le cas, il faudrait plutôt rajouter le montant négatif au titre de
1
En application de l’art. 198, 7° C.I.R. 92
Cette immunisation :
- est dorénavant liée à une condition de permanence, en ce que les actions ou parts doivent avoir été détenues en
pleine propriété pendant une période ininterrompue de un an au moins ; les actions ou parts doivent aussi
satisfaire à la condition de taxation minimale applicable en matière de Revenus Définitivement Taxés (R.D.T.).
La plus-value ne doit pas être maintenue à un compte distinct du passif ; depuis la loi du 29 mars 2012, les plusvalues sur actions et parts détenues depuis moins d’un an sont taxables distinctement au taux de 25%, à majorer
de 3% au titre de contribution complémentaire de crise. Les sociétés de trading vient leurs plus-values réaliséss
sur actions taxables dans tous les cas, tandis que les moins-values réalisées sont déductibles ;
- n'est possible que si la plus-value excède le total des réductions de valeur non encore reprises et qui ont été
admises fiscalement antérieurement sur ces actions ou parts.
2
- 84 -
•
•
•
•
•
«majoration de la situation de début des réserves» cadre : Réserves;
Les plus-values réalisées sur des véhicules mixtes ou les indemnités reçues d’une compagnie
d’assurances et relatives à un véhicule (exclues de 10 à 50% du résultat1 en fonction du taux
d’émission de CO2) ;
Les plus-values, reprises de réductions de valeur ou exonération définitive des avantages fiscaux
« tax shelter » ;
L’exonération des subsides régionaux inscrits en produits (donc également pour subsides en
capital, pour leur fraction correspondant aux dotations amortissements du bien subventionné) ;
attention cependant, seuls certains subsides régionaux sont exonérés (cf. les stipulations des art.
193bis et 193ter C.I.R. 92) ;
Exonération définitive des bénéfices provenant de l'homologation d'un plan de réorganisation
et de la constatation d'un accord amiable : l'exonération visée à l'art. 48/1 C.I.R. 92, devient
définitive si durant la période imposable le plan de réorganisation ou l'accord amiable est
intégralement exécuté et n'est accordée que pour autant que d'une part, une copie du jugement
publié au Moniteur belge, qui homologue le plan de réorganisation ou qui constate l'accord
amiable, soit transmise et, d'autre part, qu'il soit démontré que ce plan ou cet accord est
er
intégralement exécuté (cf. art. 27/1, § 1 , A.R./C.I.R. 92) ; les documents y relatifs doivent
être joints à la déclaration (cf. art. 27/1, § 3, A.R./C.I.R. 92).
Dans le cadre de la cotisation supplémentaire des diamantaires agréés : le montant d’actualisation
de la valeur du stock pour lequel aucune réserve indisponible n’est constituée ou pour lequel la
condition d’indisponibilité n’est plus remplie au cours de la période imposable (cf. art. 3 de la loi
26 novembre 2006).
Dans une certaine mesure, l’on pourrait qualifier des éléments précédents de « dépenses non
admises négatives ».
Plus-values sur actions ou parts
Sont visées ici, les plus-values réalisées sur les actions ou parts qui sont susceptibles d'être
exonérées en vertu de l'art. 192, § 1er, al. 1er C.I.R. 92.
Ces plus-values ne sont exonérées que dans la mesure où elles excèdent le total des réductions
de valeur antérieurement admises sur ces actions ou parts, diminué du total des plus-values qui
ont été imposées en vertu de l'art. 24, al. 1er , 3° C.I.R. 92.
En cas d'aliénation d'actions ou parts en raison desquelles des réductions de valeur ont été
antérieurement admises, la plus-value réalisée doit, dans une annexe à joindre à la déclaration,
être éventuellement scindée en deux parties, la partie correspondant à ces réductions de valeur et
la partie représentant l'excédent.
En outre, en ce qui concerne les réductions de valeur comptabilisées antérieurement sur des
actions ou parts qui ont été imposées à titre de dépenses non admises en vertu de l'art. 198, al.
1er, 7° C.I.R. 92, il ya lieu de mentionner également ici :
a) les reprises sur ces réductions de valeur ;
b) le montant de ces réductions de valeur dans la mesure où celui-ci correspond à une perte en
capital libéré survenue à l'occasion du partage final de l'avoir social de la société émettrice. Les
réductions de capital libéré opérées au plus tôt à partir du 24.7.1991 pour l'apurement
comptable de pertes éprouvées ou pour la constitution d'une réserve destinée à couvrir une
perte prévisible et utilisée à l'apurement comptable de la perte éprouvée sont toutefois
1
Il s’agit d’une moyenne ; pour le taux exact, voir la section des D.N.A. consacrée aux frais auto.
- 85 -
considérées, exclusivement pour l'application de cette disposition et par dérogation à l'art. 184
C.I.R. 92, comme du capital libéré.
Une « diminution de la situation de début des réserves » correspondra aux cas suivants :
- Dans le chef des sociétés de capitaux qui ont acquis des actions propres avant le 1er janvier
1990 et dans le chef de sociétés de personnes qui ont procédé à un partage partiel de l'avoir
social avant le 1.1.1990, ensuite du décès, de la démission ou de l'exclusion d'un associé, les
anciennes dispositions du C.I.R. (à savoir celles des art. 117 et 121 C.I.R. , avant qu'elles ne
soient remplacées ou abrogées par la L 22.12.1989) demeurent applicables.
Aux termes de ces dispositions, les prélèvements effectués à charge du résultat, à l'occasion
de l'annulation des propres actions ainsi acquises (ou de la comptabilisation de réductions de
valeur ou de moins-values sur ces actions), doivent demeurer sans incidence sur la
détermination des bénéfices réservés.
-
Le montant total des moins-values réalisées sur des opérations de sales and lease back est
déductible, lors de l'exercice de réalisation, par le biais d'une réserve taxée négative, ensuite
reprise au fur et à mesure que la moins-value est réintégrée dans la comptabilité en passant
par un compte de régularisation (Circ. Ci.RH. n° 421/530.016 du 8/08/2000 ;
- Par suite d’opérations de fusions/scissions effectuées en application de la neutralité fiscale
Assez clairement, les cas de « diminution de situation de début des réserves » sont assez rares en
pratique.
A noter que les remboursements d’amendes (initialement reprises en D.N.A.) figurent au cadre
« Détail des bénéfices » de la déclaration I.Soc. (v. infra).
- 86 -
Cadre « Bénéfices réservés exonérés »
Le cadre « Bénéfices réserves exonérés » reprend les réserves exonérées. Il reprend davantage
des informations statistiques facilitant le travail des agents taxateurs mais rappelons qu’une
déclaration inexacte pourrait entraîner la taxation d’office !
1.9.
Comptes annuels Cadre « Bénéfices réservés exonérés »
Réductions de valeur sur créances commerciales
Provisions pour risques et charges
Ces deux points reprennent la partie des réductions de valeur ou des provisions pour risques et
charges qui sont immunisées d'impôt en vertu de l'article 48 C.I.R. 92 (cf. supra). Ces montants
doivent être indiqués pour faciliter le travail de vérification de l'Administration, en particulier au
niveau des réductions de valeur sur créances commerciales...
Le relevé administratif 204.3 doit être joint à la déclaration I.Soc.
1.10. Bénéfices réservés exonérés
Comptes annuels Cadre « Bénéfices réservés exonérés »
Plus-values exprimées mais non réalisées
Plus-values réalisées autres que celles visées sub e)
Taxation étalée des plus-values réalisées sur
immobilisations corporelles et incorporelles
Autres plus-values réalisées
Plus-values sur véhicules d’entreprises
Plus-values sur bateaux de navigation intérieure
Plus-values sur navires
Réserve d’investissement
Œuvres audio-visuelles agréées tax shelter
Bénéfices provenant de l’homologation d’un plan de
réorganisation et de la constatation d’un accord amiable
Autres éléments exonérés
Ces cases doivent à nouveau être remplies dans un but de vérificabilité du respect des conditions
d'immunisation de certains éléments.
Dans l'éventualité et dans la mesure où elles sont portées et maintenues à un ou plusieurs
comptes distincts du passif et où elles ne servent pas de base au calcul de la dotation annuelle de
la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques, certaines plus-values ou
éléments de bénéfices sont exonérés.
Dans l'éventualité et dans la mesure où ces conditions cessent d'être observées pendant une
période imposable quelconque, la quotité antérieurement exonérée ou provisoirement non
imposée de ces plus-values est considérée comme un bénéfice de cette période imposable.
- 87 -
1.10.1. Plus-values exprimées mais non réalisées
Doivent être mentionnées ici les plus-values exprimées mais non réalisées sur des biens autres
que les stocks et les commandes en cours d'exécution, visées à l'art. 44, § 1er , 1° C.I.R. 92, ainsi
que les plus-values de réévaluation visées à l'art. 511, § 2 C.I.R. 92.
1.10.2. Plus-values réalisées autres que celles à taxer selon le régime de la taxation étalée
Doivent notamment être mentionnées ici :
1° la quotité monétaire des plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles,
corporelles et financières et autres valeurs de portefeuille ; cette exonération n'est accordée que
dans la mesure où l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien n'excède pas la valeur
réévaluée des actifs réalisés, diminuée des amortissements et réductions de valeur antérieurement
admis ;
2° les plus-values qui se rapportent à des actions ou parts dans des sociétés résidentes ou dans
des sociétés qui ont leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou
d'administration dans un autre Etat membre des Communautés européennes, lorsque ces plusvalues sont obtenues ou constatées à l'occasion d'une fusion, par absorption, d’une fusion par
constitution d’une nouvelle société, d’une scission par absorption, d’une scission par constitution
de nouvelles sociétés, d’une scission mixte, d’une opération assimilée à la scission ou de
l'adoption d'une autre forme juridique, effectuée soit en application des articles 211, § 1er, ou
214, § 1er C.I.R. , dans la mesure où l'opération est rémunérée par des actions ou parts nouvelles
émises à cette fin, soit en application de dispositions analogues dans cet autre Etat (cf. art. 45, §
1er, al. 1er, C.I.R. ) ;
A de rares exceptions (droits de souscription, droits de participation dans un fonds commun de
placement, warrants, obligations convertibles, les plus-values réalisées (peu importe qu’il
s’agisse d’une vente, d’un échange, d’un apport en société) sur actions (représentatives ou non
du capital social) sont entièrement exonérées, si les revenus qu’elles produisent sont susceptibles
d’être déduits au titre de R.D.T.
3° pour les actions ou parts prêtées à partir du 14.4.1999, les plus-values sur des actions ou parts
admises à la négociation sur un marché réglementé au sens de la directive 93/22/CEE du 10 mai
1993 relative à la prestation de services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières
ou sur un marché réglementé d'un Etat non-membre de l'Union européenne dont la législation
prévoit des conditions d'admission au moins équivalentes, lorsque ces plus-values sont obtenues
ou constatées à l'occasion d'un prêt de ces actions ou parts (cf. art. 45, § 2, al. 1er, ClR 92) ;
4° les plus-values obtenues ou constatées à l'occasion de l'apport d'une ou de plusieurs branches
d'activité ou d'une universalité de biens, effectué conformément à l'art. 46, § 1er, al. 1er , 2° C.I.R.
;
5° les plus-values constatées ou réalisées avant le 1.1.1990, ainsi que la quotité non monétaire
des plus-values réalisées de plein gré, jusqu'à l'ex.d'imp. 1991
inclus, sur certaines actions ou parts qui ont été exonérées en vertu des dispositions légales en
vigueur à l'époque, pour autant que les conditions fixées en matière d'exonération continuent à
être observées.
- 88 -
1.10.3. Plus-values volontaires ou forcées
Nous avons déjà examiné ci-dessus le régime des plus-values relatives à l’art. 47 C .I.R. 92
1.10.4. Plus-values sur véhicules d’entreprise
Sont exonérées plus-values réalisées sur des véhicules d’entreprises exonérées pour autant qu’un
montant égal à l’indemnité ou à la valeur de réalisation soit remployé de la manière et dans les
délais prévus conformément à l’art. 44bis C.I.R. 92.
Les plus-values réalisées sur les véhicules d'entreprise (autobus, autocars, taxis, tracteurs,
camions, etc.) peuvent se voir exonérées d'impôt.
Cette mesure concerne les plus-values réalisées lors d'un sinistre, d'une réquisition ou encore de
l'aliénation volontaire d'un véhicule détenu par l'entreprise.
Pour bénéficier de l’exonération, l'entreprise doit remployer le montant de la plus-value dans
l'acquisition d'un véhicule d'entreprise répondant aux normes écologiques.
Le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle et dans un
délai :
1° expirant 1 an après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité s'il s'agit de
plus-values visées au § 1er, alinéa 2, 1°;
2° de 2 ans prenant cours le premier jour de l'année civile de réalisation des plus-values.
L'entreprise devra joindre à ses déclarations d'impôt un relevé administratif 276N.
Pour les plus-values volontaires, le véhicule d’entreprise aliéné doit avoir la nature
d’immobilisation depuis plus de trois ans au moment de son aliénation.
Notons que le délai de remploi est plus court que dans la formule classique d’étalement de la
taxation (cf. art. 47 C.I.R. ): deux ans à partir du premier jour de l’année civile au cours de
laquelle la plus-value volontaire a été réalisée, un an suivant la fin de la période imposable de
perception de l’indemnité en cas de plus-value forcée et au plus tard à la cessation de l’activité
professionnelle.
La circulaire n° Ci.RH.242/558.904 (AFER 28/2004) du 05.07.2004 a pour but d’apporter une
solution à certains problèmes résultant de l’entrée en vigueur rétroactive (plus-values réalisées à
partir du 1er janvier 2000 et se rattachant au plus tôt à l’ex. imp. 2001) de la loi du 14.1.2003
concernant les plus-values à l’occasion de l’aliénation de véhicules d’entreprise, ci-après
dénommée L 14.1.2003. Cette entrée en vigueur a été réglée par l’arrêté royal du 3.4.2003 pris
en exécution des articles 2 et 8, L. 14.1.2003, ci-après dénommé AR 3.4.2003. Une analyse plus
approfondie de ces dispositions sera fournie dans une circulaire ultérieure.
Exemple :
Une société vend en N (exercice d’imposition N+1) pour 20.000 € un camion qui est affecté depuis
1994 à l’exercice de l’activité professionnelle et réalise à cette occasion une plus-value de 8.000 €.
Elle comptabilise cette plus-value à concurrence en « Réserves immunisées ».
Au cours de la même année, elle achète en remplacement un nouveau camion pour 80.000 €,
amortissable sur 8 ans. Elle joint à sa déclaration relative à l’exercice d’imposition 2012 un
- 89 -
relevé 276 K via lequel elle demande l’application de la taxation étalée et dans lequel elle
désigne ce nouveau camion comme remploi.
La société doit joindre à sa déclaration un relevé administratif 276 N.
1.10.5. Plus-values sur navires
La loi-programme du 2 août 2002 (MB du 29 août 2002) prévoit une série de mesures fiscales en
faveur du transport maritime en Belgique:
- un régime d'imposition forfaitaire sur la base du tonnage pour les compagnies maritimes,
- un ensemble de mesures en faveur des compagnies maritimes n'ayant pas opté pour une
imposition forfaitaire sur la base du tonnage, ensemble qui comprend un amortissement
accéléré pour les navires, une exonération des plus-values lors de la vente de navires,
exonération soumise à des conditions de remploi, et des déductions d'impôt lors de l'achat de
navires,
- une abolition du droit d'enregistrement sur l'inscription d'hypothèques sur des navires,
- un régime d'imposition forfaitaire sur la base du tonnage pour les gestionnaires de navires pour
compte de tiers, ces derniers étant des prestataires de services pour le compte d’armateurs.
L’imposition sur base du tonnage implique une évaluation forfaitaire de la base imposable sur la
base du tonnage des navires.
Une demande de taxation sur base forfaitaire doit préalablement soumise à l’Administration pour
acceptation. En cas d’accord, ce régime est valable pendant une période de dix ans avec
possibilité d’une tacite reconduction.
Le bénéfice forfaitaire est censé comprendre les plus ou moins-values sur les navires concernés.
Ce bénéfice peut être réduit par les pertes subies durant la période par une autre division de la
société.
Les plus-values réalisées à partir du 1er janvier 2003 sur des navires par des sociétés résidentes
qui exercent exclusivement des activités décrites à l’article 115, § 2 de la loi du 2 août 2002 sont
mentionnées sous cette rubrique pour autant qu’un montant égal à la valeur de réalisation soit
remployé de la manière et dans les délais prévus à l’art. 122 de la loi du 2 août 2002.
L’exonération est subordonnée au respect de la condition d’intangibilité (cf. art. 190 C.I.R. 92).
Les activités décrites à l’article 115, § 2 de la loi du 2 août 2002 sont les suivantes :
- l’exploitation d'un navire pour le transport de biens ou de personnes par voie maritime
internationale ;
- l'exploration ou l'exploitation des richesses naturelles en mer ;
- l'exploitation d'un navire, avec lettre de mer, pour le remorquage, l'assistance et pour d'autres
activités en mer ;
- toutes les activités qui concourent directement à l'exploitation précitée.
Lorsqu'un montant égal à la valeur de réalisation est remployé de la manière et dans les délais
indiqués ci-après, les plus-values réalisées à l'occasion de l'aliénation de navires sont exonérées,
pour autant que les navires aliénés aient la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans au
moment de leur aliénation.
- 90 -
Le remploi doit revêtir la forme de navires, de parts de copropriété de navires, de parts de navires
ou d'actions ou parts d'une société - exploitant maritime qui a son siège social dans l'Union
européenne.
Le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle et endéans un
délai de 5 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation de la plusvalue, ou le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de la réalisation de
la plus-value.
Note : à défaut de remploi dans les formes et délais prévus, la plus-value réalisée, est considérée
comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à
expiration.
Pour bénéficier de ce régime favorable, le contribuable est tenu de joindre un relevé 275 B à sa
déclaration
L'investissement pris en considération pour le remploi doit être conservé comme élément d'actif
pendant au moins cinq ans. Toutefois, il peut éventuellement être remplacé dans les trois mois en
cas d'aliénation. Si l'investissement, pris en considération comme remploi, a été remplacé de
cette façon, les règles du présent article s'appliquent pour l'aliénation de l'actif acquis en
remplacement.
1.10.6. Réserve d’investissement (cf. art. 194 quater C.I.R 92)
Sont immunisés à l'impôt des sociétés, 50 % du résultat réservé de la période imposable, avant
constitution de la réserve d'investissement (c'est-à-dire l'accroissement du résultat imposable
réservé, y compris non seulement les réserves comptables mais aussi les « réserves non
comptabilisées » (c'est-à-dire les réserves occultes ou les sous-évaluations d'éléments d'actif et
les surévaluations d'éléments de passif), et avant majoration de la situation de début des réserves
–cf. article 74, alinéa 2, 1°, AR/ C.I.R. 92), diminué :
- des plus-values exonérées sur actions ou parts;
- de la réduction éventuelle du capital libéré;
- de l'augmentation des créances de la société sur des personnes physiques (ou leur conjoint ou
leurs enfants, quand ils ont la jouissance légale des revenus de ces enfants) qui sont actionnaires
ou qui exercent un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions
analogues.
La notion de résultat réservé correspond à celui qui est dégagé au Cadre « Réserves » de la déclaration
I. Soc. L'accroissement du résultat réservé imposable qui est, après diminution, pris en considération
pour le calcul de la réserve d'investissement, est limité à 37.500 € par période imposable.
Ce montant peut être modifié (à la hausse) par A.R. ; en pratique, le Roi n’a jamais utilisé cette
faculté.
1.10.7. Œuvres audiovisuelles agréées « tax shelter »1
Dès lors que des sociétés prêtent ou investissent dans la production d'oeuvres
cinématographiques belges. Le législateur a décidé d'encourager la production de ces oeuvres par
les avantages fiscaux « Tax shelter » qui permettent en quelque sorte la mise à l'abri du fisc des
sommes affectées à leur production.
1
Conformément à l’A.R. du 14 novembre 2008 / (M.B. 19/11/2008), l’art. 194ter C.I.R. 92 entrait en vigueur le
16/07/2007 ; voir aussi les avis 2012/6 et 2012/7 C.N.C. (juillet 2012)
- 91 -
Si une société belge ou un établissement belge d’une société étrangère (soumise à l’I.N.R./Soc.)
participe dans le cadre d’une convention de « tax shelter » au financement d’une oeuvre
audiovisuelle agréée, celle-ci peut bénéficier, sous certaines conditions et dans certaines limites,
d’une immunisation de ses bénéfices imposables :
- soit sous forme de prêt (à comptabiliser en principe dans le compte 29 du PCMN),
- soit par acquisition de droits liés à l’exploitation de l’oeuvre audiovisuelle (à comptabiliser
en principe dans le compte 51 du PCMN, v. en ce sens avis n°2012/7 C.N.C.).
Le montant consacré sous forme de prêt est limité à un maximum de 40% de l’investissement
total, tandis que l’acquisition de droit représenter logiquement un minimum de 60% du total des
dépenses.
Le législateur a organisé une exonération des revenus imposables à l'I. Soc dans des conditions et
limites bien déterminées, à concurrence de 150 % des sommes engagées et versées en exécution
d'une convention-cadre conclue avec une société de production audiovisuelle en vue de la
production de ces œuvres en Belgique.
Pour un investissement de 100 € et avec un taux d'I.Soc de quelque 34 %, un investisseur
bénéficie d'une économie d'impôt de 51 € (soit 100 x 150 x 34 %).
Note : les sociétés de production audiovisuelle elles-mêmes et les entreprises de télédiffusion
sont exclues du bénéfice de cette exonération.
Celle-ci est toutefois limitée à 50 % des bénéfices réservés de la période imposable avec un
maximum absolu de 750.000 € (soit 150 % d'un montant engagé de 500.000 €).
L’exonération se fait en deux temps : d’abord par la constitution d’une réserve immunisée
(condition d’intangibilité, art. 190 C.I.R. 92 ; une ligne spécifique a été prévue ans le cadre des
« Bénéfices réservés exonérés »)), ensuite par une exonération définitive des montants investis.
Exonération conditionnelle
Cette condition d’intangibilité est obtenue en effectuant, pour le montant à exonérer, une écriture
de type :
689…
Transfert aux réserves
…
immunisées
« Tax shelter »
A
132…
Réserve « Tax shelter »
…
Les dépenses doivent être opérées dans les 18 mois de la date de la convention-cadre (l'accord
conclu entre une société de production audiovisuelle, d'une part, et une ou plusieurs sociétés ou
établissement belge d'une société étrangère), d'autre part.
En cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, l'exonération est reportée successivement sur les
bénéfices des périodes imposables suivantes.
La convention-cadre doit notamment préciser :
- 92 -
-
-
-
Le budget des dépenses pour l'œuvre audiovisuelle, en distinguant la part prise en charge
par la société résidente de production audiovisuelle et la part de financement prise en
charge par l'investisseur,
Le mode de rémunération convenu des sommes affectées,
L'engagement de la société résidente de production audiovisuelle :
a) Le montant des sommes versées (que ce soit sous forme de prêts ou sous forme de
droits) à dépenser en Belgique est fixé à 90% de l'ensemble des sommes versées, tant
sous forme de prêts que sous forme de prise de participation. Cette condition vient
remplacer la règle actuelle par laquelle 150 % des sommes versées autrement que sous
forme de prêts devaient être dépensés en Belgique.
b) De limiter le montant définitif des sommes à un maximum de 50 % du budget,
c) De limiter le total des sommes affectées sous forme de prêts à un maximum de 40 %
des sommes affectées à l'exécution de la convention-cadre.
La société qui demande l’exonération « tax shelter » doit remettre avec la déclaration de
l’exercice d’imposition en cause (au plus tard dans les quatre ans de la conclusion de la
convention-cadre) les documents suivants :
1. un document fourni par le contrôle des contributions de la société de production, attestant
du respect par cette société de production
- des conditions de dépenses en Belgique (150 % de l’investissement, hors prêt) ;
- des conditions d’affectations des sommes reçues en exécution de la conventioncadre ;
- des plafonds de dépenses prévus à l’art. 194ter, § 4, 3° et 4° C.I.R . 92
Ce document doit aussi attester du versement effectif des sommes dans le délai de 18
mois de la signature de la convention-cadre (24 mois pour un film d’animation).
2. un document par lequel la Communauté compétente atteste que la réalisation de l’œuvre
est achevée et que le total des sommes effectivement versées n’excède pas 50 % du
budget global des dépenses de l’œuvre audiovisuelle et a effectivement été affecté à
l’exécution de ce budget.
Les charges, moins-values, ainsi que les amortissements, réductions de valeur, ou provisions
pour risques et charges relatives aux droits de production et d'exploitation de l'œuvre
audiovisuelle, résultant de prêts ou d'opérations d'investissement, ne sont pas déductibles à titre
de charges professionnelles (une ligne spécifique a été prévue pour ce faire dans le cadre des
dépenses non admises).
Lorsque l’une de ces charges a été taxée en tant que réserves imposables, deux situations peuvent
se produire ultérieurement :
• soit la réserve est annulée et le montant en question est inscrit en tant que « dépenses non
admises » conformément à l’art. 194ter, § 6 C.I.R. 92;
• soit la réserve doit être annulée en raison du fait que les excédents d’amortissements, les
réductions de valeur ou les provisions sont reprises : dans ce cas, il y a compensation
entre le montant de la réserve annulée et le produit comptabilisé (bénéfice).
Dans les cas où l’art. 194ter, § 6 C.I.R. 92 a été appliqué, on évite toute double imposition
éventuelle au moyen d’une majoration de situation de début des réserves taxées à concurrence :
- 93 -
•
•
de la partie de la plus-value réalisée qui correspond aux amortissements et aux réductions
de valeur qui ont été imposés antérieurement en D.N.A. sur la base de l’art. 194ter, § 6
C.I.R. 92;
des reprises de réductions de valeur et de provisions effectuées au cours de la période
imposable qui ont été imposées antérieurement sur la base de l’art. 194ter, § 6 C.I.R. 92,
dans la mesure où ces réductions de valeur ou ces provisions ne se justifient plus à la fin
de cette période imposable.
Exonération définitive
La loi du 17 mai 2004 a élargi et assoupli le régime prévu à l'art. 194ter C.I.R. 92.
La condition d'intangibilité relative à la réserve immunisée doit seulement être respectée que
pour 4 ans (à compter de la conclusion de la convention-cadre).
Au terme de cette période, l’exonération temporaire devient définitive.
La condition d’intangibilité ne doit plus être respectée. Comptablement, elle peut être transférée
vers un autre compte de réserve par une écriture de type :
132
133…
Réserve immunisée « Tax shelter »
A
…
…
Afin d’éviter toute taxation, il est nécessaire, pour l’exercice d’imposition de ce transfert, de
procéder à une majoration de la situation de début des réserves.
Tous ces éléments expliquent l’insertion de la ligne « exonération définitive œuvres
audiovisuelles agréées tax shelter » dans le cadre « Bénéfices réservés imposables» de la
déclaration.
Note : pour davantage d’informations, v. le lien suivant sur internet :
http://finances.belgium.be/fr/entreprises/impot_des_societes/avantages_fiscaux/tax_shelter/
Exemple : Bilan au 31.12.N :
La société SATC (qui tient ses comptes annuels par année civile) a versé en N, pour l’acquisition
de droits pour une œuvre agréée, un montant de 100.000 €. La société a réalisé un bénéfice net
affecté en réserves suffisant pour exonérer le montant légal maximum.
ACTIF
Immobilisations incorporelles
PASSIF
100.000 Capital
Réserve légale
(…) Réserves
immunisées
Bénéfice reporté
- 94 -
(…)
150.000
500.000
Déclaration exercice I.Soc. d’imposition N+1
Situation au début
Réserves
Réserve légale
Bénéfice ou perte reporté
Situation à la fin
500.000
Majoration situation début des réserves
Œuvres audiovisuelles agrées tax shelter
Situation début
Situation fin
150.000
Bilan au 31.12.N+1 :
Au cours de l’exercice suivant, la société SATC reçoit les attestations indispensables.
L’exonération devient donc définitive.
ACTIF
Immobilisations incorporelles
PASSIF
100.000 Capital
Réserve légale
Réserves
disponibles
Réserves
immunisées
Bénéfice reporté
Réserves
Situation au début
(…)
150.000
0
500.000
Situation à la fin
Réserve légale
150.000
Bénéfice ou perte reporté
500.000
Majoration situation début des réserves
150.000
Situation début
Œuvres audiovisuelles agrées tax shelter
150.000
- 95 -
500.000
Situation fin
0
2.
CADRE : DEPENSES NON ADMISES
Le cadre des «Dépenses non admises», en abrégé D.N.A. renseigne certains éléments qui, malgré
que portés en charges dans la comptabilité et les comptes annuels, ne sont pas considérés comme
des charges professionnelles déductible, pour tout ou partie de leur montant.
Le nombre des postes enregistrés comme dépenses non admises (D.N.A.) connaît une évolution
croissante, suite aux diverses adaptations de la législation fiscale que nous avons déjà examinées
supra. Les points suivants des D.N.A. peuvent être retrouvés par le détail des charges d'exploitation
ainsi que celui des frais de voiture.
Attention : les dépenses non admises sont toujours supérieures ou égales à 0, pour chacun de leurs
éléments séparés. Un élément négatif donnera lieu à une majoration de la situation de début des
réserves (Cf. Cadre « Réserves » de la déclaration I.Soc.).
2.1.
Case : impôts non déductibles
Ce poste reprend tous les impôts inscrits au débit d'un compte de charges (cf. art. 53, 2° et 198
C.I.R. 92) : versements anticipés, majorations éventuelles (notamment les intérêts de retard),
précomptes mobiliers, mais aussi la quotité forfaitaire d'impôt étranger (cf. supra). La contribution
complémentaire de crise est également mentionnée à cet endroit, dans la mesure où elle se rapporte
à l’I. Soc. et au précompte mobilier repris dans les dépenses non admises. En cas de
comptabilisation d’un prorata d’intérêts par rapport à des titres à revenus fixes (v. Com.IR,
n°185/29 : il y a imposition dans le chef du détenteur pour la partie de la période au cours de
laquelle il a détenu les titres), un précompte mobilier doit être comptabilisé.
Les dettes fiscales estimées sont repris ici dans la mesure où leur montant est raisonnable ;
lorsqu’elles excèdent considérablement le montant de l’impôt à enrôler, elles doivent être
considérées comme des Provisions imposables, à reprendre dans la cadre « I. Réserves. ».
Les impôts payés à l’étranger constituent toujours des charges déductibles.
Certains revenus mobiliers d’origine étrangère (intérêts et redevances) autorisent le bénéfice de la
Q.F.I.E. pour autant que ces revenus aient été imposés à l'étranger. Pour mémoire, la Quotité
forfaitaire d’impôt étranger, ou Q.F.I.E., est destinée à adoucir l’effet de la taxation d’intérêts ou
redevances à l’étranger.
En vertu des articles 19, § 2 , 37 et 288 C.I.R. 92, le précompte mobilier et la Q.F.I.E. sont
« proratisés » (leurs montants sont rajoutés à la base imposable, taxés puis imputés sur l'impôt par
rapport à la période de détention du titre).
Conformément à l'art. 198, al. 1er, 3° C.I.R. 92, les accroissements, majorations, frais et intérêts
de retard afférents à l'I.Soc. et aux précomptes -à l'exception du précompte immobilier - ne sont
également pas considérés comme des frais professionnels déductibles.
Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. peuvent en principe être imputés dans une mesure correspondante,
pour la période imposable au cours de laquelle la comptabilisation de la quotité d'intérêts courus est
opérée (voir commentaire de l'art. 276 C.I.R. 92, en ce qui concerne les conditions auxquelles cette
imputation peut avoir lieu). Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. sont en effet imputés sur l'impôt dû,
- 96 -
pour la période imposable au cours de laquelle les revenus mobiliers auxquels ils se rapportent sont repris
dans la base imposable (cf. art. 123, A.R./C.I.R. 92).
Ces éléments imputables en principe font partie du revenu imposable.
Exemple
Le capital libéré d'une société s'élève à 5.000.000 € au 1er janvier.N-5. En outre, un associé a
consenti, depuis le 1er mars N, une avance productive d'intérêts de 2.000.000 € à la société,
avance sur laquelle un intérêt contractuel de 12 % est dû annuellement le 1er mars.
Le 1.3.N+1, un intérêt de 240.000 € est payé, sur lequel la société retient un précompte mobilier
de 15 %. Supposons que ces intérêts soient requalifiés en dividendes à concurrence de 60.000 €,
en application de l'art. 18, al. 1er , 3° C.I.R. 92.
La société décide de prendre le précompte mobilier complémentaire à sa charge.
Calcul du précompte mobilier complémentaire :
- intérêt requalifié en dividende :
- précompte mobilier retenu (25 %) :
dividende net :
- base de calcul du précompte mobilier:
45.000 x 100/75 =
60.000 €
- 15.000 €
----------45.000 €
60.000 €
- précompte mobilier dû :
60.000 x 25 % =
- précompte mobilier retenu :
- complément à payer par la société (inscrit en D.N.A.)1 :
15.000 €
- 15.000 €
----------0€
IMPOTS, PRECOMPTES ET TAXES NON DEDUCTIBLES
L'art. 198, al. 1er , 1° C.I.R. 92, consacre notamment le principe de la non-admission à titre de
frais professionnels déductibles, des impôts (en l'espèce l'I.Soc.) frappant directement les
bénéfices imposables des sociétés.
A noter que sont uniquement visés en l'occurrence les impôts, précomptes et versements
anticipés pris en charge par le débit du compte de résultats ou d'un compte de réserves, de sorte
que les versements anticipés et les précomptes comptabilisés à l'actif du bilan restent sans
influence tant qu'ils ne sont pas comptabilisés parmi les charges.
En outre, le montant total des impôts non déductibles à titre de frais professionnels doit être
diminué des remboursements obtenus, pendant la période imposable, sur des impôts qui ont été
compris dans les dépenses non admises d'une période imposable antérieure, et des régularisations
d'impôts estimés.
En vertu de l'art. 198, al. 1er , 3° C.I.R. 92, les accroissements, majorations, frais et intérêts de
retard afférents à l'I.Soc. et aux précomptes -à l'exception du précompte immobilier - ne sont
également pas considérés comme des frais professionnels déductibles.
1
Auparavant ce raisonnement avait un sens car le taux du précompte mobilier était, encore en 2011, de
15%, tandis que pour les éléments requalifiés en dividendes le taux du précompte était toujours de 25%.
- 97 -
Ne sont pas considérés comme des frais professionnels pour la détermination du revenu
imposable :
- l'I.Soc., à l'exclusion de la cotisation distincte spéciale sur les dépenses non justifiées visée à
l'art. 219 C.I.R. 92;
- les versements anticipés à valoir sur l'I.Soc.;
- le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu, en méconnaissance de l'art. 261
C.I.R. , à la décharge du bénéficiaire, sauf si celui-ci se rapporte à des revenus attribués en
exécution de contrats en cours à la date du 1.12.1962;
- le précompte mobilier effectivement retenu ou le précompte mobilier fictif relatifs aux
revenus mobiliers encaissés;
- la quotité forfaitaire d'impôt étranger (Q.F.I.E.) afférente aux revenus des capitaux et biens
mobiliers d'origine étrangère, autres que les dividendes ;
- l'impôt forfaitaire des producteurs d'électricité;
- la contribution complémentaire de crise (CCC), lorsque l'impôt ou le précompte qui sert de
base à son calcul n'est pas lui-même considéré comme des frais professionnels ;
- les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard dans la mesure où ils se rapportent
aux impôts et précomptes non déductibles précités.
- 98 -
Notes :
- en règle générale, seuls les précomptes réels (en particulier le précompte mobilier) figurent
en comptabilité. Cela n'empêche naturellement pas que les autres éléments qui, sur le plan
fiscal, sont aussi considérés comme faisant partie intégrante des revenus mobiliers
imposables (notamment le précompte mobilier fictif et la Q.F.I.E. afférente à certains
revenus étrangers) doivent être repris parmi les dépenses non admises ;
- lorsque le montant inscrit dans la rubrique du passif « Dettes fiscales estimées » été fixé
plutôt arbitrairement et dépasse considérablement l'impôt à enrôler, la partie qui excède
l'impôt dû doit être reprise parmi les réserves imposables tandis que seul l'impôt dû doit être
pris en considération à titre de frais non déductible ;
- les intérêts relatifs à des fonds empruntés pour payer l'I.Soc. et/ou pour effectuer un
versement anticipé à valoir sur cet impôt constituent des frais professionnels déductibles
(voir dans ce sens QP 109, 7.7.1972, Sén. Lindemans, Bull. 501 et QP 20, 12.11.1980, Sén.
Peeters, Bull. 592).
Taxe sur les participations bénéficiaires : à reprendre comme le précompte mobilier
La taxe et la taxe additionnelle sur les participations supportées par le débiteur du revenu à la
décharge du bénéficiaire, visées à l’art. 113 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les
revenus (cf. art. 26, a), L 22.5.2001).
Pour mémoire, la Quotité forfaitaire d’impôt étranger, ou Q.F.I.E., est destinée à adoucir l’effet
de la taxation d’intérêts ou redevances à l’étranger.
La Q.F.I.E. est donnée par une première fraction dont le numérateur est le taux de la retenue à la
source opérée à l’étranger, avec un maximum de 15%, divisé par 100 – le taux de cette même
retenue.
La fraction susmentionnée, utilisée pour le calcul de la Q.F.I.E., est multipliée par le coefficient
suivant (cf. art. 287 C.I.R. 92) :
[A + (B - C)] - [D - E]
A + (B - C)
où :
A = le montant total des revenus de biens immobiliers, de capitaux et de biens mobiliers de la
période imposable;
B = le montant brut total des revenus professionnels;
C = les plus-values éventuellement réalisées;
D = le montant total des revenus de capitaux et de biens mobiliers que la société a supporté au
titre de charges pendant la période imposable;
E = le montant des dividendes distribués.
- 99 -
Exemple
Une société belge perçoit 85.000 € de revenus nets d'une créance qui a été soumise à l'étranger à
un impôt à la source de 15 %.
Pendant la période imposable, la société a obtenu les revenus bruts suivants :
- revenus de biens immobiliers : 45 000 €;
- revenus de capitaux et biens mobiliers : 50 000 €;
- revenus professionnels : 350 000 €;
- aucune plus-value n'a été réalisée ou exprimée;
- revenus de capitaux et biens mobiliers que la société a déduits au titre de charges financières :
50 000 €;
- dividendes distribués : néant.
Le coefficient est calculé comme suit :
[85.000 + (350.000 - 0)] - [50.000 - 0]
85.000 + (350.000 - 0)
= 385.000
435.000
= 88,51%
La Q.F.I.E. imputable s'élève, dans notre exemple précédent, à 15/85 × 0,8851 = 0,049 × le
montant des intérêts d'origine étrangère.
Source : art. 285, 287, 288 et 289 1º et 2º C.I.R. 92
Imputation précompte mobilier et Q.F.I.E.
Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. peuvent en principe être imputés dans une mesure
correspondante, pour la période imposable au cours de laquelle la comptabilisation de la quotité
d'intérêts courus est opérée (voir commentaire de l'art. 276 C.I.R. 92, en ce qui concerne les
conditions auxquelles cette imputation peut avoir lieu). Le précompte mobilier et la Q.F.I.E. sont
en effet imputés sur l'impôt dû, pour la période imposable au cours de laquelle les revenus
mobiliers auxquels ils se rapportent sont repris dans la base imposable (cf. art. 123, A.R./C.I.R.
92). Ces éléments imputables en principe font partie du revenu imposable.
L'imputation du précompte mobilier est naturellement soumise à la condition que ce précompte
soit effectivement perçu au moment de l'encaissement des coupons auxquels le prorata d'intérêts
comptabilisé au cours de l'exercice précédent se rapportent, c.-à-d. qu'il ne doit pas être renoncé
à la perception du précompte mobilier lors de l'encaissement (notamment en ce qui concerne les
revenus d'obligations belges et de bons de caisse perçus par des établissements financiers visés à
l'art. 105, 1°, A.R./C.I.R. 92, en ce qui concerne les revenus d'obligations linéaires, de certificats
de trésorerie et les billets de trésorerie dématérialisés et certificats de dépôt dématérialisés,
perçus par des sociétés résidentes, et en ce qui concerne les revenus d'obligations et bons de
caisse étrangers, également perçus par des sociétés résidentes) ou, en ce qui concerne les revenus
d'origine étrangère, à condition que la société n'ait pas encaissé ces revenus directement à
l'étranger.
Notes :
- en règle générale, seuls les précomptes réels (en particulier le précompte mobilier)
figurent en comptabilité. Cela n'empêche naturellement pas que les autres éléments qui,
- 100 -
-
-
sur le plan fiscal, sont aussi considérés comme faisant partie intégrante des revenus
mobiliers imposables (notamment le précompte mobilier fictif et la Q.F.I.E. afférente à
certains revenus étrangers) doivent être repris parmi les dépenses non admises ;
lorsque le montant figurant à la rubrique du passif "Dettes fiscales estimées" a été fixé
plutôt arbitrairement et dépasse considérablement l'impôt à enrôler, la partie qui excède
l'impôt dû doit être reprise parmi les réserves imposables tandis que seul l'impôt dû doit
être pris en considération à titre de frais non déductible ;
les intérêts relatifs à des fonds empruntés pour payer l'I.Soc. et/ou pour effectuer un
versement anticipé à valoir sur cet impôt constituent des frais professionnels déductibles
(voir dans ce sens QP 109, 7.7.1972, Sén. Lindemans, Bull. 501 et QP 20, 12.11.1980,
Sén. Peeters, Bull. 592).
IMPOTS ET TAXES DEDUCTIBLES
Sont déductibles les impôts suivants : le précompte immobilier , les cotisations sur commissions
secrètes (y compris la contribution complémentaire de crise y relative), les taxes communales
/provinciales /régionales /communautaires, les impôts payés à l’étranger, la T.V.A. non déduite
(avec certaines limitations), etc.
Les autres impositions sont donc déductibles dans la mesure où elles revêtent le caractère de frais
généraux, notamment :
- le précompte immobilier et les additionnels à celui-ci;
- les taxes assimilées aux impôts sur les revenus (p.ex. la taxe de circulation -le cas échéant,
limitée à 75 %), les droits de douane, les droits d'accises, etc., les taxes locales frappant les
exploitations industrielles, commerciales ou agricoles (taxe sur la force motrice, taxe sur le
personnel occupé, autres taxes provinciales et communales, etc.
- la cotisation distincte spéciale (y compris la contribution complémentaire de crise) qui est due
sur les dépenses non justifiée, ainsi que les "dettes fiscales estimées" se rapportant à cette
cotisation distincte spéciale;
- l'impôt forfaitaire sur commissions secrètes, prévu par l'art. 58 C.I.R. 92, pour autant que cet
impôt forfaitaire se rapporte à des commissions secrètes payées à partir de la période imposable
qui est rattachée à l'exercice d'imposition 1990;
- la TVA non déductible comme taxe en amont dans le mesure où elle se rattache à une livraison
ou une prestation dont le prix de revient proprement dit est déductible comme frais
professionnels ;
- le précompte professionnel dû sur les rémunérations du personnel et pris en charge par la
société, étant donné que ce précompte professionnel constitue en fait une rémunération
supplémentaire;
- les impôts payés ou retenus à l'étranger (mais donc pas la Q.F.I.E.), étant donné que les revenus
qu'une société retire d'un établissement ou d'immeubles situés à l'étranger, de même que les
revenus mobiliers étrangers ne doivent être considérés que pour leur montant net, c.-à-d. après
défalcation des frais qui les grèvent à l'étranger, en ce compris les impôts payés ou retenus dans
le pays d'origine de ces revenus (v. Ch. Repr. session 1961-1962, doc. 264/55, p. 50);
- les taxes de brevet, de marques de fabrique, ainsi que les droits de concession;
- les taxes d'environnement dues par les entreprises en tant que telles (v. QP 572, 9 août1990,
Repr. Geysels - Bull. 702);
- les droits de greffe ; dans les cas où deux pièces justificatives sont délivrées en la matière (à
savoir un "bon de greffe" et la quittance délivrée par le greffe), il convient bien entendu de
veiller à ce que les droits de greffe acquittés ne soient déduits qu'une seule fois à titre de frais. A
cet égard, il est rappelé que seule la quittance délivrée par le greffe peut être considérée comme
- 101 -
une pièce justificative, au sens de l'art. 49, al. 1er C.I.R. 92;
- la taxe de mise en circulation (TMC) limitée le cas échéant à 75 % ;
- les accroissements d'impôts et les intérêts de retard dans la mesure où ils se rapportent à des
impôts et taxes déductibles à titre de frais professionnels.
Comptabilité – PCMN
Impôts non déductibles : comptes 67 (solde débit) moins comptes 77 (solde crédit) – se retrouve
sous 67/77 dans les comptes annuels BNB
Autres éléments à vérifier mais généralement hors comptabilité :
-
Quotité forfaitaire d'impôt étranger (Q.F.I.E.) afférente aux revenus et produits de capitaux et
biens mobiliers, d'origine étrangère, autres que les dividendes,
Précompte mobilier fictif (si applicable),
Cotisations dans le cadre de l'actualisation des stocks par les diamantaires agréés.
- 102 -
2.2.
Case : Impôts régionaux non déductibles
Le principe de localisation détermine la région dont on dépend sur le plan fiscal. La compétence
régionale dépend de la nature de l’impôt.
L’on considère ainsi l’endroit où les jeux ont lieu, où les paris sont pris et où les appareils
automatiques de divertissement sont établis pour la taxe sur les jeux et paris et la taxe sur les
appareils automatiques de divertissement. C’est l’endroit où est situé l’établissement HORECA
pour la taxe d’ouverture des débits de boissons fermentées.
La notion de domicile fiscal détermine également l’endroit où sont payées la taxe de circulation,
la taxe de mise en circulation et l’euro-vignette.
Le précompte immobilier est prélevé dans la région où se trouve le bien immobilier, tout comme
les droits d’enregistrement dus lors de la vente d’un bien immobilier.
La réforme I. Soc. a supprimé la déductibilité à titre de frais professionnels des impôts, taxes et
rétributions régionaux, autres que ceux visés à l'article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989
relative au financement des Communautés et des Régions.
Il s’agit des impôts qui avaient par le passé un caractère fédéral et qui, dans le cadre de la
réforme de l’Etat, sont devenus des taxes régionales. Ces impôts régionaux (encore) déductibles
sont les impôts suivants :
1° la taxe sur les jeux et paris;
2° la taxe sur les appareils automatiques de divertissement;
3° la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées;
4° les droits de succession d'habitants du Royaume et les droits de mutation par décès de nonhabitants du Royaume;
5° le précompte immobilier;
6° les droits d'enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés en
Belgique, à l'exclusion des transmissions résultant d'un apport dans une société, sauf dans la
mesure où il s'agit d'un apport, fait par une personne physique, dans une société belge, d'une
habitation;
7° les droits d'enregistrement sur :
a) la constitution d'une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique;
b) les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique et les cessions à titre
onéreux, entre copropriétaires, de parties indivises de tels biens;
8° les droits d'enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles;
9° la redevance radio et télévision;
10° la taxe de circulation sur les véhicules automobiles;
11° la taxe de mise en circulation;
12° l'euro-vignette.
Les impôts régionaux non déductibles sont repris dans l’art. 198, 5° C.I.R. 92 et
l’Administration semble vouloir donner une interprétation restrictive. Par conséquent, tous les
impôts régionaux non cités dans le liste ci-dessus doivent être renseignés en D.N.A.
Exception très importante: s’il s’agit de redevances payées en contrepartie d’un service, et
qu’elles représentent une contrepartie directe et proportionnelle au coût d’une prestation de
service particulière effectuée pour les seuls contribuables bénéficiaires, ces redevances restent
entièrement déductibles.
L’on considère comme « impôts, taxes ou rétributions régionaux » tout prélèvement, quelles
- 103 -
qu'en soient la dénomination et les modalités d'établissement et de perception, appliqué par voie
d'autorité aux contribuables soumis à l'impôt des sociétés, par les Régions, pour être affecté aux
services d'utilité générale. Il n’y a pas de contrepartie directe pour le contribuable qui doit les
payer.
Ces impôts, taxes et rétributions peuvent viser à induire ou à dissuader certains comportements.
Exemple : les taxes sur les eaux de surface, les taxes sur les bâtiments industriels désaffectés ou
les taxes sur les immeubles abandonnés (taxes qui peuvent augmenter au fil du temps).
La possibilité de déduire ces impôts, taxes et rétributions des bénéfices imposables de l'impôt
des sociétés atténuerait l'impact final de ces prélèvements et serait dès lors de nature à
contrecarrer indirectement l'efficacité des instruments fiscaux adoptés de manière autonome par
les Régions dans l'exercice de leurs propres compétences matérielles.
S’il est opéré une distinction claire entre une rétribution et une redevance, la législation ne peut
toutefois couvrir tous les termes généralement quelconques. Pour l’application de la mesure,
l’administration vérifiera si le montant prélevé est un impôt, une taxe, une rétribution ou une
redevance, quelle que soit la dénomination donnée au dit prélèvement.
Exemple
Si une charge d’urbanisme s’exprime en argent et a effectivement un lien direct et proportionnel
avec un service presté, il s’agit en fait d’une redevance et celle-ci pourra être déduites en charges
professionnelles.
- 104 -
Pour que l’on puisse parler de redevance, il doit exister une proportion raisonnable entre la
valeur du service fourni et le montant de la redevance exigée. À défaut d’une telle proportion, la
redevance perdrait son caractère rémunératoire et deviendrait un impôt même si la Région
continue à utiliser le terme de « redevance ».
En application de l’adage « l’accessoire suit le principal », les accroissements, majorations, frais
et intérêts de retard afférents à ces impôts, taxes et rétributions ne sont plus non plus déductibles
à titre de frais professionnels.
Les impôts, taxes et rétributions prélevés par les régions ne sont pas déductibles, alors qu’ils sont
déductibles lorsque ce sont les communes, les provinces, les communautés, l’État fédéral ou
encore des autorités étrangères qui les prélèvent.
Voici une énumération non limitative d’impôts, taxes et rétributions non déductibles
En Région flamande:
- la redevance sur la pollution des eaux de surface ;
- la redevance sur l’enlèvement des déchets solides ;
- la taxe de dossier sur les demandes d’autorisation anti-polluant ;
- les redevances sur les engrais ;
- la redevance visant à lutter contre et à prévenir la désaffectation et l’abandon des sites
d’activités économiques ;
- la redevance visant à lutter contre la désaffectation et la dégradation des bâtiments ou
habitations ;
- la taxe sur le gravier ;
- la redevance sur le captage d’eaux souterraines ;
- la taxe sur les bénéfices résultant de la planification spatiale ;
- la taxe sur l’exploitation d’un réseau de distribution d’électricité ;
- la redevance sur le captage d’eaux.
En Région wallonne :
- la taxe sur les déchets ;
- la taxe sur les sites d’activités économiques désaffectés ;
- la taxe sur le déversement des eaux usées industrielles et domestiques ;
- la redevance sur la captation des eaux souterraines ou de surface ;
- la taxe sur les automates
En Région de Bruxelles-Capitale :
- la taxe régionale à charges des sociétés (89,00 € en 2013) ;
- la taxe sur les propriétés bâties ;
- la taxe sur les sites d’activité économique inexploités ou abandonnés ;
- la taxe sur le déversement des eaux usées domestiques et non domestiques ;
- les taxes reprises de l’ancienne Province du Brabant (la taxe sur les établissements bancaires et
financiers et les distributeurs automatiques de billets de banque, la taxe sur les agences de jeux et
de paris, la taxe sur les panneaux d’affichage, la taxe sur les appareils distributeurs de carburants
liquides ou gazeux, la taxe sur les établissements dangereux, insalubres et incommodes) ;
- le droit de dossier relatif à la délivrance d’un permis d’environnement.
L’interdiction de déduction n’est instaurée que pour les entreprises constituées sous la forme
d’une société et non dans le chef des entreprises individuelles.
- 105 -
Note : les impôts provinciaux et communaux restent déductibles.
Note : Non-déduction des impôts régionaux : pour qui ?
Le législateur a supprimé, depuis l'exercice d'imposition 2004, la possibilité de déduire à l'impôt
des sociétés "les impôts, taxes et rétributions régionaux autres que ceux visés à l'article 3 de la loi
spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, ainsi que les
accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à ces impôts, taxes et rétributions
non déductibles" (cf. art. 198 al. 1, 5° C.I.R. 92; Fisco. n° 952, p. 10 et n° 944, p. 6).
Le SPF Finances a été interrogé quant à la question de savoir dans le chef de qui l'interdiction
de déduire s'applique lorsque la taxe régionale est refacturée à un tiers.
En l'espèce, il s'agissait de la "taxe régionale à charge des occupants d'immeubles bâtis et des
titulaires de droits réels sur certains immeubles" que la Région bruxelloise avait établie au nom
d'une SA qui est propriétaire, dans cette Région, d'un immeuble qu'elle donne en location. Le
contrat de bail prévoit que le locataire prend en charge l'ensemble "des taxes ou impôts
immobiliers" relatifs au bâtiment concerné. La SA estime que c'est le locataire qui doit subir la
non-déduction de la taxe régionale et qui doit donc reprendre le montant en question parmi ses
dépenses non admises. Le SPF Finances ne partage pas cette analyse.
La taxe régionale bruxelloise est due, au titre des immeubles non affectés à la résidence, par "le
propriétaire en pleine propriété (ou à défaut, l'emphytéote, l'usufruitier ou le titulaire du droit
d'usage)". La clause figurant dans le contrat de bail qui prévoit la prise en charge des taxes ou
impôts immobiliers par le locataire "demeure sans influence sur les tiers, en l'occurrence le
Ministère de la Région de Bruxelles-Capitale". Cette clause "n'a donc pas pour conséquence de
rendre le locataire [...] redevable de la taxe".
Compte tenu des ces éléments, le SPF décide que c'est le bailleur (la SA) qui doit reprendre
parmi ses dépenses non admises la taxe régionale enrôlée à sa charge.
Décision anticipée n° 300.356 du 14 juin 2004
- 106 -
Note : impôts régionaux, interdiction de déduction
Depuis l'exercice d'imposition 2004, les impôts régionaux proprement dits ne sont plus
déductibles à l'impôt des sociétés (cf. art. 198 al. 1, 5° C.I.R. 92; Fiscologue n° 968, p. 10). Qui
doit supporter cette interdiction de déduction lorsque la "redevance écologique" flamande sur
les décharges soumises à autorisation (visée dans le décret flamand du 2 juillet 1981 "relatif à la
prévention et à la gestion des déchets") est refacturée par l'exploitant de la décharge aux
entreprises dont les déchets ont été mis en décharge ?
Selon le Ministre des Finances, il y a lieu "de considérer les exploitants des décharges comme
les redevables effectifs de la taxe régionale visée" (sur la base de l'art. 47 du décret précité).
Ceux-ci doivent donc reprendre la "redevance" parmi leurs dépenses non admises, alors que les
entreprises dont les déchets sont déversés "peuvent en principe reprendre parmi leurs frais
professionnels déductibles fiscalement l'intégralité" de ces frais qui leur sont imputés.
Q. & R. Chambre 2004-2005, n° 66 du 21 février 2005, p. 10.633
Les impôts régionaux non déductibles doivent être imputés au débit du compte « 640 Autres
charges d’exploitation » du PCMN (subdétail : critère de vérification initial : voir si l’imposition
a été établie par une région).
- 107 -
2.3.
Case : Amendes, pénalités et confiscations de toute nature
Amendes administratives en matière de T.V.A.
Amende proportionnelle ou non ?
On retrouve deux types d’amendes fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée :
- les amendes fiscales proportionnelles (cf. A.R. n°41 du 30 janvier 1987) ;
- les amendes fiscales non proportionnelles (cf. A.R. n°44 du 9 juillet 2012).
Les amendes fiscales proportionnelles ou réductibles (telles que fixées par l’art. 70, §§1, 1bis, 2
et 3 et art. 71 CTVA) ne doivent pas non plus être considérées comme des pénalités et sont donc
déductibles au titre de frais professionnels (Cass., 15/11/1996, SPRL Metalced). Les amendes
non proportionnelles doivent par contre être mentionnées en dépenses non admises.
Ces amendes administratives n’ont pas, selon la volonté expresse du législateur, la nature de
sanctions pénales, contrairement à celles qui sont visées à l’art. 73 du même Code (peines
correctionnelles, reprises dans le casier judiciaire).
Les amendes non proportionnelles ou fixes sont rejetées à 100%; rappelons que la loi du 28
décembre 1990 interdit également la déductibilité des amendes encourues par un travailleur même
lors de l'exercice de son activité au profit de son employeur.
Exemples : sauf de très rares exceptions, nos lecteurs – ou certains de leur clients – auront déjà
été frappés d’amendes en matière de T.V.A., par exemple en cas de dépôt tardif – ou du non
dépôt - d’une déclaration, la non conservation de livres ou documents, irrégularités constatées
dans certains livres et documents, etc.).
Bonne foi du contribuable
Les amendes fiscales sont infligées par l’administration quelles que soient la faute ou la bonne
foi du redevable (Cass. 08 avril 1976, Pas. 1976, I, 871); des degrés de proportionnalité ont
toutefois été prévus. Le Ministre des Finances (ou son délégué, c.à.d. l’administration) peut en
effet accorder une remise d’amende au contribuable ; les tribunaux de l’ordre judiciaire ne
peuvent cependant pas exiger de telles réductions d’amende.
Les amendes pénales sont couvertes par la Convention des droits de l’Homme et un élément
intentionnel doit (entre autres) être prouvé. Elles sont nécessairement fixées par un tribunal.
Amendes proportionnelles
Exemples :
- non versements des acomptes trimestriels ;
- base d’imposition insuffisante, etc.
Les amendes proportionnelles sont fixées en fonction :
- du montant de la taxe due : 5, 10 ou 20% ;
- du nombre de mois de retard.
Leur montant est en principe arrondi à la dizaine ou centaine d’euros.
L’administration accorde une remise du montant total des amendes proportionnelles lorsqu’un
contribuable régularise spontanément sa situation avant qu’un contrôle fiscal ne survienne.
- 108 -
Amendes non proportionnelles
Les amendes fiscales non proportionnelles sont infligées en cas de non respect de conditions de
forme ; elles sont calculées en fonction du nombre d’infractions et représentent des montants
fixes (25, 50, 125 €, …)
Exemples :
- déclaration incomplète ou non déposée;
- listing des clients assujettis inexact, etc.
Assez logiquement, l’assujetti n’a plus l’occasion de régulariser ce type d’irrégularités
a posteriori.
Amendes non payées
En cas de notification ou de signification de la contrainte, il a également été prévu que les
amendes fiscales soient majorées.
Attention !
Personne n’est à l’abri des amendes : vérifiez tout particulièrement si vous disposez de toutes
vos factures d’achat en original et si toutes les mentions légales sont indiquées sur vos factures.
Le Courrier Fiscal 2005/380
Frais professionnels - Amendes administratives - Droits d'enregistrement
Les amendes appliquées par le receveur de l’enregistrement en application de l’article 41, 1° et
3° C.Enr. (amendes applicables en cas d’enregistrement tardif d’un acte qui doit obligatoirement
être présenté à l’enregistrement) sont des amendes proportionnelles.
Les amendes qui sont appliquées en cas d’enregistrement tardif d’un acte n’ont pas un caractère
pénal au sens de l’article 6 Conv. eur. D.H.
Par analogie avec ce qui a été décidé par la Cour de cassation concernant les amendes
proportionnelles en matière TVA, les amendes proportionnelles applicables en matière de droits
d’enregistrement peuvent faire l’objet d’une déduction à titre de frais professionnels.
- 109 -
Tickets de parking : ceux-ci peuvent être prélevés par voie de redevance ou en application
d’une taxe communale.
Redevance
La redevance s'entend de la rémunération réclamée par la commune aux usagers en contrepartie
d'un service fourni et proportionnelle au coût ou à l'intérêt de ce service.
En conséquence, c'est le droit commun des obligations (droit civil) qui trouve à s'appliquer aux
relations entre la commune et les usagers, le règlement-redevance pouvant être considéré comme
un ensemble de conditions générales contractuelles auxquelles l'usager a volontairement décidé
de souscrire par le fait même qu'il a stationné son véhicule sur un emplacement où un tel
règlement est applicable.
Par ailleurs, dès lors que c'est le droit civil qui trouve à s'appliquer aux relations entre la
commune et les usagers, des indemnités forfaitaires en cas de non-paiement de la redevance
peuvent également être prévues.
Taxe communale
La taxe est un prélèvement sur les ressources des personnes pratiqué par voie d'autorité pour
être affecté aux services d'utilité générale.
La commune est donc libre de choisir le montant de la taxe, sans qu'il soit nécessairement
proportionnel au coût éventuel d'un service.
Il ne s’agit donc pas d’amendes mais bien de frais automobiles (v. infra).
- 110 -
Question parlementaire n° 469 du 14 mai 2009 de M. De Potter
QUESTION
Le traitement du remboursement d'amendes pénales (perception immédiate, conciliation ou
faisant suite à une décision judiciaire) ou d'autres amendes pénales par un employeur à son
employé/fonctionnaire ou par une entreprise à son dirigeant, à la suite d'une infraction pénale
commise dans l'exercice de sa fonction, semble varier d'un contrôle à l'autre.
1. Ce remboursement doit-il être considéré comme une dépense propre à l'employeur au sens de
l'article 31, al. 2, 1°, in fine, du Code des impôts sur les revenus 1992 ?
2. Ou doit-il être considéré comme un avantage de toute nature ?
3. Ce remboursement constitue-t-il une dépense professionnelle déductible pour l'employeur ?
4. Si l'employeur ne procède pas au remboursement, l'amende constitue-t-elle une dépense
professionnelle déductible pour l'employé/fonctionnaire ?
REPONSE
Aucune règle générale ne peut être établie en ce qui concerne le régime d'imposition des
remboursements par l'employeur à ses travailleurs, d'amendes pénales ou de roulage.
Une distinction doit être opérée selon que l'infraction au code de la route ou l'infraction pénale
entre ou non dans le cadre de l'exercice normal de la fonction concernée, telle que celui-ci
ressort notamment des usages de la profession et plus particulièrement des directives relatives à
cette fonction qui sont fournies par l'employeur au travailleur. Cette question doit être tranchée
compte tenu des éléments de droit et de fait propres à chaque cas.
Exemple : les travailleurs d'un service d'intervention urgente qui, dans le cadre de l'exercice de
leur activité normale ou service d'un employeur, doivent se rendre rapidement sur le lieu d'un
accident et commettent à cette occasion une infraction au code la route. Le cas échéant, le
remboursement des amendes de roulage ou des amendes pénales en question peut,
conformément aux dispositions générales, être considéré comme une défense propre à
l'employeur au sens de l’art. 31, alinéa 2, 1°, C.I.R. 92.
Contre-exemple : lorsqu'une telle qualification n'est pas possible, le remboursement doit être
considéré comme un avantage de toute nature imposable au sens de l’art. 31, al., 1°, C.I.R. 92,
même si ces amendes ont été encourues pendant l'exercice de la profession. Les amendes de
roulage remboursées (excès de vitesse, amendes pour mauvais stationnement, etc.) qui sont
encourues pendant l'exercice de la fonction et qui ne sont pas la conséquence de l'observation de
certaines instructions impératives de l'employeur telles que visées dans l’exemple précédent, ne
peuvent donc en aucun cas être considérées comme un remboursement de dépenses propres à
l'employeur, mais sont toujours imposables au titre d'avantage de toute nature dans le chef du
travailleur. Par ailleurs, il va de soi que le remboursement par l'employeur d'amendes de
roulage (ou autres) qui ont été encourues par les travailleurs dans le cadre de leur vie privée
(donc y compris les amendes de roulage encourues dans le cadre des déplacements du domicile
au lieu de travail) doit également être considéré comme un avantage de toute nature imposable
dans le chef des travailleurs.
L'art. 53, 6°, C.I.R. 92 stipule que les amendes de roulage et autres amendes pénales ne peuvent
en principe pas être considérées comme des frais professionnels déductibles, ni dans le chef de
- 111 -
l'employeur, ni dans le chef du travailleur.
Comme cette disposition n'est toutefois pas applicable dans le chef de l'employeur puisque toute
amende prise en charge pour un travailleur représente un avantage de toute nature imposable
dans le chef de ce dernier. Par conséquent, l'employeur peut déduire l'avantage ainsi attribué
dans ses frais professionnels pour autant qu'il justifie cet avantage par la production d'une fiche
individuelle dans les formes et délais déterminés par le Roi.
Les amendes, pénalités et confiscations de toute nature se retrouvent en comptes 643, 664, ou
plus rarement un sous-compte des « 61 Services et biens divers ».
Pour les amendes visées dans la question parlementaire ci-dessus, celles-ci devront figurer en
comptes de rémunérations correspondants(62 ou 618).
- 112 -
2.4.
Case : Pensions et cotisations pour pensions non déductibles
Toute société a la possibilité d'offrir à ses travailleurs ou dirigeants d'entreprise une pension
complémentaire au moment de la mise à la retraite. Cette pension complémentaire est soumise
dans le chef du dirigeant d'entreprise bénéficiaire à une taxation spécifique attrayante, à savoir un
taux de 0… 10 à 20% majoré des taxes communales et de la contribution complémentaire de
crise. Pour financer cette pension complémentaire, la société contracte généralement une
assurance groupe ou un engagement individuel de pension auprès d'une compagnie d'assurances.
Lorsque, pour les années 2012 à 2005, le montant des primes excèderait 30.000,00 € par année,
par entreprise et par travailleur, l’excédent fera l’objet d’une cotisation – déductible à l’I.Soc. de 1,5% du montant de l’excédent (appelée « cotisation Wyninckx »).
2.5.
Cases :
Frais de voiture et moins-values sur véhicules automobiles non
déductibles, frais de voiture à concurrence d’une quotité de
l’avantage de toute nature
En vertu de l'article 66 C.I.R. 92, les dépenses ou charges professionnelles liées aux voitures mixtes
(et minibus) ne sont déductibles qu'à concurrence de 50 % à 90%, et ce en fonction du taux
d’émission de CO2.
Exemples (une liste complète est fournie dans le Com.IR n°66/34):
- Les dotations aux amortissements,
- Les charges de loyer,
- Le coût des assurances,
- Les coûts d'entretien et de réparation,
- La taxe de mise en circulation,
- La taxe de circulation ,
- La redevance autoradio,
- Le solde de la TVA non déductible (professionnelle peut être introduits comme frais
d'entreprise).
- Les frais de parking,
- Les redevances de stationnement par journée ou demi-journée dans les zones à parcmètres
sont déductibles comme frais professionnels, dans la mesure où elles concernent des
déplacements professionnels (BPQR, Chambre, Sess. 2003, n° 51/017, p. 2403),
- Les frais de péage,
- Les frais de contrôle technique,
- Les frais de dépannage ou de remorquage du véhicule en panne,
- les frais d'expertise et de justice (en ce compris les honoraires d'avocats) qui sont en rapport
avec l'usage d'une voiture;.
L'Administration a également publié une circulaire visant à préciser ce qui était (ou non) soumis à la
limitation de 50 à 90 % en fonction du taux d’émission de CO2 (anciennement à 75% quel que soit
la catégorie de véhicule). On y dit que les frais de financement ainsi que les frais qui ont été taxés en
tant qu'avantages en nature dans le chef des bénéficiaires1 peuvent aussi être déduits à 100 % au titre
de charges professionnelles. De même, les frais liés à l'acquisition ou au montage d'un mobilophone
bénéficient également de la déduction à 100 %.
Sont également déductibles à 100% : les frais de parking pour la clientèle, les services de
1
Et ce même si l’avantage à imposer est disproportionné par rapport au total de ces frais (v. Com. IR. n°66/41)
- 113 -
messagerie (courrier express), les frais de véhicules utilitaires, …
Les frais de carburant sont déductibles à 75% (ceci s’applique aux dépenses faites ou supportées
depuis le 1er janvier 2010).
Suivant le Com.IR. n°66/55 :
- Lorsqu'une entreprise de services A fait appel pour une partie de ses activités à un soustraitant B qui lui facture ses prestations ainsi que les frais de déplacement en voiture, la
limitation de la déductibilité des frais de voiture doit être appliquée dans le chef du
contribuable qui reprend lesdites dépenses dans ses frais professionnels, en l'occurrence
l'entreprise B; les montants versés par A à B constituent la rémunération d'une prestation de
service et non des frais de voiture dans le chef de A (QP n° 207, 8.5.1989, Sén. Van Thillo,
Bull. 690, p. 164). Un exemple analogue est fourni dans la première partie de la QP n° 696,
16.9.1993, Repr. De Clerck, Bull. 735, p. 350 ;
- L'indemnité kilométrique qu'un contribuable porte en compte à des tiers doit être reprise dans
ses revenus professionnels imposables, tandis que la quotité professionnelle des frais de
voiture réellement exposés par lui (à l'exception des frais de carburant et de financement) ne
peut intervenir qu'à concurrence de 75 % dans ses frais professionnels déductibles (QP n°
696, 16.9.1993, Repr. De Clerck, Bull. 735, p. 350).
Lorsqu'il est fait appel à une entreprise de taxis pour le transport de colis non accompagnés, les
frais y afférents ne sont soumis à la limitation à 75 % ni dans le chef de l'entreprise de taxis; pour
l'application de cette exception au bénéfice du client, il est toutefois exigé que la facture qui s'y
rapporte mentionne avec précision :
- la date, l'heure et le prix de la course;
- le nom ou la dénomination ainsi que l'adresse complète du destinataire;
- la nature, le nombre et le poids des colis transportés à cette occasion.
La limitation ne s'applique pas non plus dans le chef du client lorsque celui-ci fait appel à une
entreprise spécialisée dans le transport de colis (Q.P. n° 213, 23 mai 1991, Sén. Wintgens, Bull.
711, p. 2905).
Plusieurs réglementations existent en matière de frais de voiture et sont basées sur le taux
d’émission de CO2 par la voiture. Tout trouve son explication dans l’adoption de mesures
écologiques visant à freiner le réchauffement de l’atmosphère (mais également dans la
perception de l’impôt). Pour les voitures de sociétés, la limitation à concurrence de 75% de la
déduction des frais de voiture est adaptée en matière d’impôt des sociétés (I.Soc.) en fonction du
taux d’émission de CO2.
L’ article 198bis C.I.R. 92 prévoit que le taux visé à l’article 66, § 1er C.I.R. 92 (déduction des
frais de voiture à 75%), est remplacé par le rapport exprimé en pour cent entre la somme des
amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements
comptables pour les périodes imposables correspondantes. Ici, la déductibilité se fait sur base du
taux d'émission de CO2.
Le système est évalué tous les deux ans. Cette évaluation est censée démontrer l’opportunité
d’une adaptation des coefficients CO2, et ce en fonction de l’évolution du rejet de CO2, la
rapidité du remplacement du parc de véhicules d’entreprises, et en tout cas en fonction des
modifications des normes européennes en la matière.
- 114 -
Le taux de CO2 de chaque véhicule est celui dont dispose la DIV (Direction d’Immatriculation
des Véhicules) ;et qui figure sur le certificat d’immatriculation à défaut, quand bien même cette
information figurerait sur le certificat de conformité, l’administration fiscale retient des taux très
défavorables, à savoir un taux d'émission de CO2 de 195g pour un véhicule diesel ou de 205g
pour un véhicule essence/LPG.
Le taux visé à l’article 66, § 1e r C.I.R. 92, pour l’impôt des sociétés, est modulé en ce qui
concerne le taux de déductibilité des frais, en fonction de l’émission de CO2 en fonction du type de
carburant utilisé. Pour déterminer le degré d’émission du CO2.
Type de carburant / Emission de CO2 en g par km
Véhicule
Diesel
Essence
Déduction
électrique
0g
<= 60g
<= 60g
> 60g
> 60g
<= 105g
<= 105g
> 105g
> 105g
<= 115g
<= 125g
> 115g
> 125g
<= 145g
<= 155g
> 145g
> 155g
<= 170g
<= 180g
> 170g
> 180g
<= 195g
<= 205g
> 195g
> 205g
ou données non
ou données non
disponibles au disponibles au sein
de la D.I.V.
sein de la D.I.V.
120 %
100 %
90%
80%
75%
70%
60%
50%
Lorsque les frais liés à un véhicule électrique se composent d'amortissements, le montant
déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 % le montant normal des
amortissements de cette période.
Ces amortissements n'entrent pas en compte pour la détermination des plus-values ou moinsvalues ultérieures afférentes à ces véhicules.
- 115 -
2.6.
Cases
Frais de restaurant,
Frais de réception et de cadeaux d’affaires
Frais de vêtements professionnels non spécifiques
Frais de réception et de cadeaux d’affaires
Les frais réception et de cadeaux d'affaires ne sont déductibles qu'à concurrence de 50 % de leur
montant (cf. art. 53 et 198 C.I.R. 92).
Selon le Com.IR 92, lorsqu’un expert-comptable transmet sans plus la note à son client (et ne la
reprend donc pas dans sa comptabilité), la limitation ne s'applique que dans le chef du client. Il
en va de même lorsqu'il reprend d'abord la note dans sa comptabilité et que par la suite il la met
sans déguisement à charge de son client pour le même montant et au moyen d'une facture ou
d'une note de frais. Il est à cet effet nécessaire de mentionner sur la facture ou sur la note de frais
au minimum le caractère du service, la dénomination du restaurant et la date du dîner, et d'y
annexer une photocopie de la note de restaurant (QP n° 199, 21.4.1989, Sén. Laverge, Bull. 689,
p. 2489).
Frais de cadeaux d’affaires
Les cadeaux d’affaires sont entièrement déductibles, moyennant le respect des conditions
suivantes:
- le cadeau doit porter de façon apparente et durable le nom de la société qui l’offre.
- le cadeau ne peut être que d’une valeur minime pour la personne qui le reçoit.
- le cadeau doit être distribué à grande échelle peut être réservé à une catégorie restreinte de
clients et de relations d’affaires.
Les stylos de valeur, même s’ils sont gravés au nom de la société, ne sont par conséquent pas
entièrement déductibles. De même, les cadeaux le nom de la société qui les offre est facilement
effaçable, sont soumis à la limite de déductibilité.
Les cadeaux d'affaires sous la forme de biens de consommation (vin, champagne, chocolat,...)
ne satisfont pas au critère qui impose de mentionner de façon durable la dénomination du
donateur. Il ne s'agit pas d'articles publicitaires, mais de vrais cadeaux d'affaires offerts à
l'occasion d'événements particuliers (Q. n° 38, OLIVIER, 9 janvier 1996).
En principe, les cadeaux d'affaires ne sont pas imposables dans le chef du bénéficiaire.
Il arrive toutefois que certains cadeaux, étant donné leur importance, ne constituent plus à
proprement parler des cadeaux d'affaires pour leur bénéficiaire, mais de véritables avantages de
toute nature, taxables dans leur chef. Que ce soit à l'occasion de la fin d'année ou autrement
importe peu.
Sont notamment visés ici :
- les voyages touristiques privés ou en groupe que certaines entreprises offrent
gratuitement
ou à un prix très réduit à des détaillants, représentants, etc...;
- les objets usuels durables que des commerçants reçoivent gratuitement de fournisseurs;
- les cadeaux en nature que des titulaires de professions libérales reçoivent de tiers
qui s'efforcent ainsi de favoriser leurs affaires ou de majorer leurs bénéfices.
- 116 -
Dans ce cas, le donateur établit un document spécial qu'il transmet à l'Administration fiscale.
Ce document appelé communément « fiche 281.50 » contient le nom du bénéficiaire ainsi que le
montant des avantages accordés.
Dès lors qu'un cadeau d'affaires constitue pour le bénéficiaire un revenu imposable à titre
d'avantage de toute nature, quelle qu'en soit la valeur, la dépense est déductible à 100 % à titre de
frais professionnels si, dans le chef du donateur, elle donne lieu à l'établissement par ce dernier
d'une fiche 281.50 établie au nom du bénéficiaire.
Il convient alors de faire la distinction suivante (v. notamment Com.IR n°53/167 – pour l’IPP ?) :
- Si une fiche 281.50 est établie : le prix du cadeau est entièrement déductible;
- aucune fiche 281.50 n'est établie parce que l'avantage par année et par bénéficiaire est
inférieur à 125 € : le prix du cadeau n'est déductible qu'à concurrence de 50 %;
- aucune fiche 281.50 n'est établie, bien que la valeur par an et par bénéficiaire dépasse les 125 €
: le prix du cadeau ne serait pas du tout déductible. Note : cette attribution pourrait aussi être
qualifiée de « commission secrète » dans le chef du donateur avec, bien entendu, la taxation
très lourde qui en résulte. Les règles énoncées du Com.IR sont celles de l’IPP (v. Circulaire
n°Ci.D.19/402.192 du 23.02.1989). Le Com.IR. n°195/123 b) semble cependant simplement
prescrire un traitement en tant que D.N.A. lorsqu’il ne serait pas possible d’identifier les
véritables bénéficiaires de frais liés à la chasse, à la pêche, aux yachts ou autres baeaux de
plaisance ou à des résidences de plaisance ou d’agrément.
La limite des 50 % ne s’applique pas pour :
- Les articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de
l’entreprise donatrice;
- Les frais de distribution au personnel de soupe, café, thé, boissons (cf. la partie consacrée aux
« avantages sociaux »;
- Les frais de repas à caractère social exposés pour le personnel
La différence entre frais de publicité, frais de sponsoring et libéralités est parfois tenue.
S’il est clair que les frais de publicité sont entièrement déductibles, pour autant qu’ils satisfassent
au prescrit de l’article 49 C.I.R, les dépenses de sponsoring sont plus difficiles à cerner. Les
libéralités sont quant à elles inscrites comme libéralités (v. infra).
2.7.
Case : Intérêts exagérés
L'article 55 C.I.R. 92 vise substantiellement à éviter que certaines entreprises ne prennent en charge
des montants exagérés au titre d'intérêts. Ceux-ci sont rejetés dans la mesure où ils dépassent un
taux normal (taux du marché), compte tenu du taux sur le marché et d’éléments particuliers tels que
l’appréciation du risque lié à l’opération, et notamment la situation financière du débiteur et la durée
du prêt.
Exception : paiement à / par la banque, obligations émises publiquement.
Note : lorsque les emprunts dépassent certaines limites, les intérêts sont requalifiés en dividendes
dans la mesure de ce dépassement et dans la mesure également où le taux d’intérêt est exagéré.
Les montants non déductibles seront inscrits dans un des comptes 65 en Charges financières
(souvent au terme d’un contrôle fiscal).
- 117 -
2.8.
Case : Intérêts relatifs à une partie de certains emprunts
L’application de cette règle de sous-capitalisation ne concerne que les intérêts d'emprunts qui
n’ont pas été requalifiés en dividendes et qui n’ont pas été considérés comme exagérés.
Ceux-ci sont considérés comme non déductibles lorsque le bénéficiaire effectif de ceux-ci n'est
pas soumis à un régime normal de taxation, ou lorsque celui-ci fait partie d’un groupe auquel
appartient le débiteur. Le terme « groupe » visé à l'alinéa 1er, 11°, désigne l'ensemble des
sociétés liées au sens de l'article 11 du Code des sociétés.
En cas d'emprunts garantis par un tiers ou d'emprunts pour lesquels un tiers a procuré les moyens
au créancier en vue du financement des emprunts, et qu'il subit en tout ou partiellement les
risques liés aux emprunts, ce tiers est considéré être le bénéficiaire réel des intérêts de cet
emprunt, lorsque cette garantie ou cette procuration de moyens a comme objectif principal
l'évasion fiscale.
Ces intérêts sont, dans la mesure de ce dépassement, repris en D.N.A. si le montant total desdits
emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l'épargne,
excède cinq fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital
o
libéré à la fin de cette même période (cf. art. 198, al. 1er, 11 C.I.R. 92). Cette règle ne concerne
cependant pas les intérêts des emprunts émis par appel public à l’épargne.
Exception 1
La limitation ne s’applique pas aux emprunts contractés par des sociétés de leasing immobilier
ou de factoring.
Exception 2
La limitation ne s’applique pas aux emprunts contractés dans le cadre du « cash pooling » (c.à.d.
la gestion de la trésorerie au jour le jour) au sein d’un groupe de sociétés.
En ce qui concerne les opérations de financement réalisées dans le cadre d'une convention-cadre
de gestion centralisée de trésorerie d'un groupe, dans le chef de la société chargée de cette
gestion centralisée, on entend par intérêts d'emprunts payés ou attribués, la différence positive
entre :
- d'une part, les intérêts payés ou attribués afférents à des sommes mises à sa disposition par des
sociétés du groupe;
- et d'autre part, les intérêts reçus ou obtenus afférents à des sommes qu'elle met effectivement à
la disposition de sociétés du groupe dans le cadre de cette convention-cadre de gestion
centralisée de trésorerie (sauf les intérêts reçus d’une institution financière).
- 118 -
2.9.
Case : Avantages anormaux ou bénévoles accordés
La notion d'«avantages anormaux ou bénévoles») renvoie aux articles 26, 64, 79 et 207 C.I.R. 92.
Le terme « avantages anormaux ou bénévoles » comprend deux notions.
Ttout d’abord elle suppose l’existence d’un « avantage », ce qui signifie que bénéficiaire de
l’avantage s’enrichit sans fournir une prestation réelle en contrepartie.
Ensuite, les termes « anormal» et « bénévole» s’expliquent comme suit :
- ce qui est anormal, c’est ce qui va à l’encontre du cours normal des choses et ne se fait pas
selon les règles d’usage en pareil cas ;
- le terme bénévole implique que l’avantage soit consenti sans qu’il ne soit l’exécution d’une
obligation ou sans contrepartie.
L'art. 26, al. 1er C.I.R. 92, vise les opérations réalisées entre elles par des entreprises qui, tout en
paraissant indépendantes, dépendent toutes deux d'une troisième entreprise ou d'un même groupe
(opérations triangulaires) (Sénat, Session 1961-1962, doc. 366, p. 89).
Il n'est applicable qu'aux entreprises établies en Belgique, en d'autres termes aux entreprises
visées à l'art. 26 C.I.R. 92, qui sont établies en Belgique.
Cette disposition ne peut donc être appliquée aux titulaires de professions libérales, charges ou
offices, ni aux personnes qui bénéficient de rémunérations.
Les liens d'interdépendance dont il est question à l'art. 26, al. 1er C.I.R. 92, peuvent exister aussi
bien entre des entreprises exploitées par des personnes physiques qu'entre de telles entreprises et
des sociétés. Cette dépendance ne doit pas être « directe »; elle peut aussi se produire par
l'intermédiaire de personnes ou d'entreprises qui exercent un contrôle sur des entreprises
apparemment indépendantes.
Dans la pratique, les combinaisons ci-après peuvent se rencontrer :
- une entreprise étrangère (personne physique ou société) contrôle une ou plusieurs entreprises
belges personnes physiques ou sociétés) qui sont directement sous sa dépendance;
- une entreprise belge (personne physique ou société) contrôle une ou plusieurs entreprises
étrangères (personnes physiques ou sociétés) qui sont directement sous sa dépendance;
- une ou plusieurs entreprises belges (personnes physiques ou sociétés) et une ou plusieurs
entreprises étrangères (personnes physiques ou sociétés) dépendent d'une personne ou entreprise
tierce ou encore d'un même groupe; elles se trouvent, en d'autres termes, indirectement dans les
liens d'interdépendance.
La question de savoir si un lien d'interdépendance existe directement ou indirectement entre des
entreprises dépend des faits et des circonstances. Tantôt ces situations seront révélées par la
constatation d'une intervention prépondérante dans la constitution du capital ou par la
désignation des membres du conseil d'administration de la société, tantôt par le fait que l'une des
entreprises, quelle qu'en soit la forme, ne peut normalement fonctionner que grâce :
- aux capitaux (actions ou parts, avances, crédits, etc.) de l'autre entreprise;
- aux matières premières, produits, etc., dont l'autre entreprise a le monopole (de droit ou de fait);
- à l'étroite coopération technique ou aux garanties (bancaires, par ex.) fournies par l'autre
entreprise;
- aux relations familiales étroites entre les exploitants (père et fils, mari et femme, etc.).
2.10. Cases : Avantages sociaux
Avantages de titres-repas, chèques sport/culture ou éco-chèques
- 119 -
Les avantages sociaux (concédés en faveur du personnel) ne sont, depuis la loi du 4 août 1986, plus
déductibles du bénéfice imposable. Une circulaire administrative a cependant été publiée pour
néanmoins autoriser, contra legem, la déduction de certains avantages sociaux :
- voyages collectifs de maximum un jour au profit du personnel;
- frais d'organisation et cadeaux modiques à l'occasion des fêtes de Saint-Nicolas, de Noël ou de
nouvel an pour le personnel;
- mise à la disposition d'un groupe faisant partie du personnel d'une salle de réunion;
- distribution de certaines boissons pendant les heures de travail (...).
Selon le n° 38/25 du Com.IR, l'exonération visée à l’article 38, alinéa 1er, 11° C.I.R. 92,
s'applique en particulier (voir Chambre, Rap. Com. Fin., session 1979-1980, doc. parl. 323/47,
pp. 18 et 35):
-
aux avantages collectifs de faible valeur qui ne peuvent être individualisés ou, en d'autres
termes, dont il n'est pratiquement pas possible de fixer le montant dans le chef de chaque
bénéficiaire;
Exemples: la fourniture quotidienne de repas au personnel à un prix social, les fêtes de StNicolas, etc.
-
aux avantages personnalisables qui constituent un secours dans des circonstances
exceptionnelles;
Exemples: lors d'une intervention chirurgicale, du décès d'un membre de la famille, etc.
-
aux menus avantages ou cadeaux de circonstance en témoignage de reconnaissance ou de
bienveillance dans des circonstances heureuses ou malheureuses qui n'ont pas de rapport direct
avec l'activité professionnelle.
Les titres repas octroyés au personnel ne figurent pas dans cette liste : le coût de ces chèques n'est
donc – en principe (cf. une jurisprudence récente) pas déductible (et est considéré comme une
D.N.A.).
Les montants non déductibles seront inscrits dans un des comptes 61 Services et biens divers
(titres repas pour dirigeants d’entreprise) ou comptes 623 appropriés (attention, certains
avantages sociaux sont déductibles : distributions de boissons, primes de mariage, chèques de 35
€ une fois l’an, etc.)
- 120 -
2.11.
Case : Libéralités
Il faut inscrire toutes les libéralités, qu’elles soient immunisées ou non. Celles-ci seront
ultérieurement déduites au « Détail des bénéfices » de la déclaration.
Un avis en ce sens, adressé aux institutions habilitées à délivrer des reçus en matière de
libéralités déductibles, a été publié dans le Moniteur belge à plusieurs reprises.
Cet avis renseigne les formalités que les institutions visées à l'article 104, 3° à 5° C.I.R. 92
doivent remplir afin de permettre à leurs donateurs de déduire, de l'ensemble de leurs revenus
nets imposables, les libéralités d'un montant de 40,00 € (depuis le 1er janvier 2011) au moins par
année civile.
L’avis vise à simplifier les formalités qui doivent être remplies par les bénéficiaires de certaines
libéralités . Ainsi :
- les reçus ne doivent plus être signés;
- seul le montant global des libéralités faites au cours d'une année déterminée doit encore
figurer sur l'attestation (à l'exclusion du détail des différents versements intermédiaires);
Le montant total des libéralités ne doit plus être mentionné en toutes lettres pou autant qu’il soit
rendu infalsifiable ; les libéralités doivent clairement avoir été consenties à titre définitif et
irrévocable.
Les montants non déductibles sont inscrits dans un des comptes comptes 61 Services et biens
divers du P.C.M.N. ou dans un des sous-comptes appropriés
- 121 -
2.12.
Case : Réductions de valeur et moins-values sur actions et parts
Cette case permet de traduire dans la déclaration le montant des dotations aux réductions de valeur
et les moins-values sur actions ou parts, qui sont rejetées à 100%.
En cas de moins-value, la perte n’est déductible que dans la mesure où elle entame tout ou partie du
capital libéré représenté par ces actions et parts (cf. art. 197, .7° C.I.R.92). Celle-ci doit être inscrite
en tant que « Majoration de situation de début des réserves » (v. supra).
Une autre exception résulte des réductions de valeur et des moins-values sur les actions ou parts
appartenant à un portefeuille commercial, tel que visé à l'article 35ter, § 1er, alinéa 2, a, de l'arrêté
royal du 23 septembre 1992 relatif aux comptes annuels des établissements de crédit, des
entreprises d'investissement et des sociétés de gestion d'organismes de placement collectif.
Le transfert interne d'actions ou parts du ou vers le portefeuille commercial est considéré comme
une aliénation. Les réductions de valeur sur ces actions ou parts sont considérées comme des
dépenses déductibles de la période imposable au cours de laquelle ces actions ou parts quittent le
portefeuille commercial. Par contre, les réductions de valeur sur ces actions ou parts sont
considérées comme des dépenses non déductibles de la période imposable au cours de laquelle
ces actions ou parts entrent dans le portefeuille commercial, conformément à l'article 198, alinéa
1er, 7°.
Pour le calcul de la réduction de valeur, la valeur des actions ou parts arrêtée au 31 décembre
2011 sera considérée comme étant la valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée des
réductions de valeurs admises antérieurement lorsque les actions ou parts concernées sont déjà
portées dans les comptes de la société à la date du 31 décembre 2011.
Exemple
La société A a acheté 100% des actions de la société B pour un montant de 120.000 €. Le capital
libéré qui est représenté par ces actions s'élève à 100.000 €. Les actions sont inscrites au bilan de
A à concurrence de leur prix d'acquisition.
La société B est dissoute et la société A reçoit, lors du partage de l'avoir social de B, un montant
net de 90.000 €.
La perte de 30 000 € (120.000 € - 90 000 €) peut être admise à titre de frais professionnels à
concurrence de 10.000 € (soit 100.000 € - 90.000 €).
La plus- ou moins-value qui est constatée au moment de la conversion en action d’une obligation
convertible n’est pas soumise ni aux dispositions de l’art. 192 ni de l’art. 198, 7° C.I.R 92. (v.
Com.IR, 192/22).
Note : la partie de la moins-value, constatée en cas de liquidation de la société dans laquelle les
actions ou parts sont détenues, est déductible à concurrence du capital libéré représenté par ces
actions ou parts. Ce montant doit être inscrit en « Majoration de la situation de début des
réserves » au cadre « Réserves » de la déclaration I. Soc.
- 122 -
Les montants non déductibles des Réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts se
retrouvent dans les comptes 6510 (+), 6511 (-), 652 ou 661 du P.C.M.N. (ce dernier compte dans
la mesure où la réduction porte sur des actions ou parts) ou 663 (ce dernier compte dans la
mesure où la réduction porte sur des actions ou parts ayant la nature d’immobilisations
financières).
- 123 -
2.13. Case : Reprises d'exonérations antérieures
Cette rubrique fait suite au non respect de certaines dispositions fiscalement avantageuses ayant
antérieurement donné lieu à une diminution de la base imposable. Elle concerne notamment
l'exonération antérieurement accordée pour personnel supplémentaire affecté aux exportations
(cf. art. 67 C.I.R. 92).
L'exonération antérieurement accordée pour personnel supplémentaire P.M.E. qui doit être
totalement ou partiellement reprise.
La déduction pour investissement qui doit être partiellement reprise lorsque ces investissements
sont affectés à d'autres fins pendant la période imposable ;
2.14. Case : Participation des travailleurs
La loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux
bénéfices des sociétés prévoit qu'un employeur peut, par le biais d'une convention collective
d'entreprise spécifique ou, pour les entreprises ne comptant pas de délégation syndicale, par le
biais le cas échéant (en l’absence de délégation syndicale) d'un acte d'adhésion, introduire un
plan de participation au capital ou aux bénéfices de l’entreprise pour l'ensemble de ses
travailleurs.
Par travailleur, il faut entendre « la personne accomplissant un travail contre rémunération dans le
cadre ou en dehors d'un contrat de travail et sous l'autorité d'une autre personne » (cf. art. 2 de la loi).
Ce régime n’est pas obligatoire : il s’agit d’une éventualité qui est laissée à l'appréciation de
chaque société. Il peut prévoir une ancienneté ne dépassant pas un an, l’adhésion libre ou
obligatoire des travailleurs.
Sauf des critères objectifs servant à déterminer le montant à attribuer à chacun des travailleurs
adhérents, les avantages qui découlent du plan sont identiques pour tous les travailleurs.
La participation des travailleurs peut prendre la forme :
• Soit d'une participation au capital, perçue sous forme d’actions ou parts soit de la société soit
d’une société coopérative de participation ; les actions ainsi attribuées ne peuvent pas être
dénuées du droit de vote ;
• Soit d'une participation aux bénéfices, perçue en espèces par le travailleur.
Les participations bénéficiaires ne sont considérées ni comme des revenus professionnels, ni
comme des revenus mobiliers. Elles doivent être renseignées en D.N.A..
Les montants non déductibles sont en principe renseignés au débit du compte 696 du P.C.M.N.
- 124 -
2.15. Case : Indemnités pour coupon manquant
Pour les actions ou parts prêtées à partir du 14.4.1999 jusqu'au 31.1.2005, les indemnités pour
coupon manquant d'actions ou de parts admises à la négociation sur un marché réglementé au
sens de la directive 93/22/CEE du 10 mai 1993 relative à la prestation de services
d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières, ou sur un marché réglementé d'un Etat
non membre de l'Union européenne dont la législation prévoit des conditions d'admission au
moins équivalentes, sont inscrites en tant que dividendes distribués, lorsque ces indemnités sont
allouées (ou attribuées) à l'occasion d'un prêt de ces actions ou parts, en remplacement des
dividendes qui s'y attachent.
Les indemnités pour coupon manquant payées ou attribuées en exécution de conventions de
sûreté réelle ou de prêts portant sur des actions ou parts conclus à partir du 1.02.2005 sont
dorénavant inscrites en D.N.A. cf. (cf. art. 198, al. 1er,13° C.I.R. 92).
Le nouveau traitement fiscal applicable aux opérations effectuées à partir du 1.02.2005. Il permet
de les rendre fiscalement neutres en organisant une fiction fiscale de non-transfert de propriété.
(nouvel art. 2, § 2 C.I.R. 92) :
« […] § 2. Pour l'application dans leur chef des dispositions du présent Code, des dispositions
légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution,
le cédant, le donneur de gage et le prêteur, qui agissent en exécution d'une convention
constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt portant sur des instruments financiers, sont censés
rester propriétaires de ceux-ci pendant toute la durée du contrat.
Par dérogation à l'alinéa 1er, les revenus des capitaux et biens mobiliers produits par des
instruments financiers cédés, donnés en gage ou prêtés en exécution d'une convention
constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt, ne sont pas censés avoir été recueillis par le cédant, le
donneur de gage ou le prêteur. »
Selon l’avis CNC n°169-1 (Bulletin CNC, n° 33, février 1995, p. 3-29), un prêt de titres est
l'opération par laquelle une partie (le prêteur) prête à une autre (l'emprunteur) des titres pour une
période déterminée, à charge pour l'emprunteur de restituer au prêteur à l'expiration de cette
période des titres ayant les mêmes caractéristiques, sans identité toutefois de numéros.
En rémunération de ce prêt (dédommagement de l'impossibilité temporaire qui en résulte pour le
prêteur, durant la durée du prêt, de disposer de son titre et de gérer directement le risque qui y est
associé et rémunération du risque de contrepartie qu'il court), une commission est généralement
stipulée en faveur du prêteur, à charge de l'emprunteur. Cette rémunération permet au prêteur
(sauf survenance du risque de contrepartie) d'obtenir un rendement additionnel des titres qu'il
possède.
Lorsque des titres prêtés sont assortis de coupons et qu’un coupon vient à échéance pendant la
durée du prêt, l’emprunteur a droit à ce revenu (en raison du transfert de propriété en droit civil) ;
il devra par conséquent restituer, en même temps que le titre, une compensation appelée
« indemnité pour coupon manquant » au prêteur.
Le prêt de titres est surtout pratiqué entre professionnels du négoce de titres, dans le cadre des
mécanismes de liquidation et de clearing, lorsqu'à cette date :
- ils n'ont eux-mêmes pas encore reçu livraison de titres qu'ils doivent recevoir (décalage de
dates de livraison) ou,
- ils ont vendu à découvert et n'ont pas encore acquis les titres à livrer.
- 125 -
2.16. Case :
Frais œuvres audio-visuelles « tax shelter »
Il faut inscrire ici les frais et pertes, ainsi que les amortissements, réductions de valeur et
provisions qui ont trait soit à des créances soit des droits de reproduction et d’exploitation d’une
œuvre audio-visuelle lorsque cette dernière a précédemment lieu donné lieu à une exonération.
Les montants non déductibles sont en principe renseignés dans les comptes suivants du
P.C.M.N. : compte 6302, 6602, 6510 (+) / 6511 (-) 6350 (+) ou 6351 (-) – variations en comptes
6360 (+) ou 6361 (-) - variations en comptes 6370 (+) ou 6371 (-) - variations en comptes 662
(+) ou 762 (-) dans la mesure où ils se rapportent à une œuvre audio-visuelle tax shelter
2.17. Case :
Primes, subsides en capital et en intérêt régionaux
En cas d'aliénation d'une des immobilisations ayant fait l’objet d’un subside régional – exonéré , sauf à l'occasion d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre
événement analogue, survenue dans les trois premières années de l'investissement, le montant
des bénéfices antérieurement exonérés est considéré comme un bénéfice de la période imposable
pendant laquelle l'aliénation a eu lieu.
Cf. article 198, alinéa 1er, 14° :
« 14° la partie des primes, des subsides en capital et en intérêt visés à l'article 193bis, § 1er, qui a
été antérieurement exonérée définitivement et qui est remboursée à la région concernée. »
Note : ces dispositions s'appliquent aux primes et subsides notifiés à partir du 1er janvier 2006 et
pour autant que la date de notification se rapporte au plus tôt à la période imposable qui se
rattache à l'exercice d'imposition 2007.
Toute modification apportée à partir du 18 novembre 2005 à la date de clôture des comptes
annuels reste sans incidence.
Exemples :
- Une société clôture ses comptes annuels au 31 décembre de chaque année. Elle reçoit la
notification par la Région de Bruxelles – Capitale d’un (nouveau) subside le 16 mars.2006.
Ce subside sera exonéré pour la déclaration de l’exercice d’imposition 2007.
Une société clôture ses comptes annuels au 30 juin de chaque année. Elle reçoit la notification
par la Région de Bruxelles – Capitale d’un (nouveau) subside le 16 mars.2006. Ce subside ne
peut être exonéré pour la déclaration de l’exercice d’imposition 2006 (bilan au 30 juin 2006).
Seuls les subsides (ou primes) octroyés à partir du 1.10.2006 pourront être
exonérés.Comptabilité – PCMN
Les montants non déductibles sont des montants inscrits en charges suite au remboursement
d’un subside antérieurement exonéré
- 126 -
2.18. Case :
Paiements non déductibles vers certains Etats
En vertu de l’article 198, alinéa 1er, 10° C.I.R. 92, les paiements effectués directement ou
indirectement vers les Etats visés à l’article 307, § 1er, alinéa 3 C.I.R. 92, et dont le total atteint
la valeur minimum de 100.000,00 €, ne sont pas déductibles:
- lorsqu'ils ne sont pas déclarés conformément à l’article 307, § 1er , alinéa 3 C.I.R. 92 OU,
- s’ils sont quand même déclarés, lorsque le contribuable ne démontre pas par toutes voies de
droit qu’ils sont effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères et avec des personnes
autres que des constructions artificielles.
Note : seuls les paiements considérés comme des dépenses déductibles à titre de frais
professionnels, sont ajoutés aux dépenses non admises (voir également la QP n° 485 du 10 mars
2010 de Ducarme).
L'art. 307, § 1er, al. 3 C.I.R. 92, stipule que la société est tenue de déclarer tous les paiements
effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans un Etat qui :
a) soit pour toute la période imposable au cours de laquelle le paiement a eu lieu, est considéré
par le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations, au terme d'un
examen approfondi de la mesure dans laquelle le standard de l'OCDE d'échange d'informations
est appliqué par cet Etat, comme un Etat n'ayant pas mis substantiellement et effectivement en
œuvre ce standard;
b) soit figure sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée;
et uniquement dans la mesure où la totalité des paiements effectués au cours de la période
imposable atteint un montant minimum de 100.000 € (il faut également remplir le formulaire
administratif 275 F avec la déclaration I. Soc.).
Des précisions importantes sont fournies dans la circulaire administrative AAF n° 13/2010 du
30/11/2010 – n° Ci. RH.421/607.890 (AG Fisc 64/2010).
Les montants non déductibles sont n’importe quelle charge non justifiée par le formulaire
administratif 275F ou ne correspondant pas à des charges réelles (paiements effectués à partir
du 1er janvier 2010 directement ou indirectement vers des Etats visés à l'art. 307, § 1er, al. 3
C.I.R. 92).
- 127 -
1°) Etats n’appliquant pas effectivement et substantiellement le standard OCDE en ce qui
concerne l’échange d’informations
Pour vérifier si les Etats appliquent bien en pratique l’obligation du standard international en
matière d’échange de renseignements bancaires, le Forum Mondial de l’OCDE a établi un
groupe de travail (dénommé « Peer Review Group » ou groupe de suivi par les pairs). Ce groupe
est chargé de suivre les progrès réalisés dans la mise en œuvre d’un échange effectif et complet
d’informations entre les administrations fiscales des différents États.
La version en langue néerlandaise et en langue française du texte de la loi diffère sur ce point. Le
mot ‘of’ doit être lu dans la version néerlandaise comme ‘en’ permettent d’identifier les États à
considérer comme n’ayant pas mis réellement et substantiellement en œuvre le standard
d’échange de ces renseignements.
Pour l’instant, cet examen n’est pas encore terminé. Il n'est dès lors pas encore possible aujourd’hui
d'identifier les États qui n’ont pas appliqué le standard de manière effective et substantielle.
Le Forum mondial de l'OCDE a apprécié, lors de son assemblée des 21 et 22 novembre derniers,
50 pays et juridictions sur le plan de la transposition du standard OCDE en matière d'échange
d'informations. Sur cette liste figurent quatre pays sont considérés comme 'non conformes' :
Chypre, le Luxembourg, les Seychelles et les Îles Vierges britanniques. (Rapport intégral,
Commission des Finances de la Chambre, 25 février 2013, n° 53-COM 936, p. 13).
Interrogé sur les conséquences de ce classement, le ministre des Finances confirme que "tous les
paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans ces quatre
juridictions devront, dès lors, être déclarés pour toute période imposable commençant à partir du
1er décembre 2013".
- 128 -
2°) Liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée (i.e. pays avec un taux nominal
d’impôt des sociétés inférieur à 10 %).
Un Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée est défini comme un Etat dont le taux nominal
d'impôt des sociétés est inférieur à 10 %. Ces Etats sont énumérés dans une liste fixée par arrêté
royal délibéré en Conseil des Ministres qui sera mise à jour tous les deux ans. Le contribuable
devra se référer à la liste en vigueur au 1er janvier de l’exercice d’imposition qui est lié à la
période imposable au cours de laquelle opérations visées ont été effectuées (Documents,
Chambre 2009-2010, n ° 2278/001, p.70). La liste, qui est d'application à partir du 1er janvier
2010, est reprise dans l'article 179, A.R./C.I.R. 92
Arrêté royal du 6 mai 2010 pris en exécution de l’article 307, § 1er , alinéas 3 à 6, du Code
des impôts sur les revenus 1992 relatif à la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu
élevée (MB du 12 mai 2010)
Art. 1er . Dans le chapitre III de l’A.R./C.I.R. 92, il est inséré une section VIIIbis intitulée « L’obligation de déclaration
concernant des paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans des Etats à fiscalité
inexistante ou peu élevée » (Code des impôts sur les revenus 1992, article 307)", et comportant un article 179 rédigé
comme suit :
Art. 179.
La liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée visée à l’article 307, § 1er, alinéa 3, b, du
Code des impôts sur les revenus 1992, est la suivante :
1. Abu Dhabi
2. Ajman
3. Andorre
4. Anguilla
5. Bahamas
6. Bahreïn
7. Bermudes
8. Iles Vierges britanniques
9. Iles Cayman
10. Dubaï
11. Fujairah
12. Guernesey
13. Jersey
14. Jéthou
15. Maldives
2.19. Case :
16. Ile de Man
17. Micronésie (Fédération de)
18. Moldavie
19. Monaco
20. Monténégro
21. Nauru
22. Palau
23. Ras al Khaimah
24. Saint-Barthélemy
25. Sercq
26. Sharjah
27. Iles Turks-et-Caicos
28. Umm al Quwain
29. Vanuatu
30. Wallis-et-Futuna
Autres dépenses non admises
Cette rubrique concerne notamment :
- les ristournes taxables dans les sociétés coopératives de consommation (cf. art. 189 C.I.R. 92) ;
- les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux
de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la
mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité
professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci, ou qu'ils sont compris parmi les
- 129 -
rémunérations imposables des membres du personnel ou des dirigeants d'entreprise et les
o
o
allocations à des tiers en remboursement de tels frais (cf. art. 53, 9 et 11 C.I.R. 92) ;
- tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels
o
o
et les allocations à des tiers en remboursement de tels frais (cf. art. 53, 10 et 11 C.I.R. 92).
L’application de cette mesure est toutefois limitée par le fait que le fisc ne peut s’immiscer
dans la gestion et, partant, juger de l’opportunité d’une dépense. Il faudra donc estimer
chaque situation au cas par cas.
Frais dépassant de façon déraisonnable les besoins professionnels - Frais de voiture
Afin d’éviter que l’Administration ne se prononce de façon arbitraire sur l’opportunité des
dépenses exposées par les contribuables, le fisc ne peut invoquer l’article 53, 10° C.I.R et limiter
le montant des frais professionnels que lorsqu’il établit que l’objet des frais et leur montant sont
déraisonnables et ne sont pas en proportion avec l’activité professionnelle du contribuable.
Le fisc n’apporte pas cette preuve en l’espèce. Il ne peut en effet pas être sérieusement contesté
que le gérant de la société doit disposer d’une voiture pour exercer sa profession et que le fisc ne
peut se prononcer sur la façon dont un contribuable gère ses affaires. Il n’est que normal qu’un
contribuable désire acquérir une voiture fiable et sûre. Le fait qu’il soit tenu compte lors du choix
de la voiture du statut afférent à la profession de médecin ne constitue pas une raison pour limiter
les frais de voiture.
Les montants non déductibles sont des éléments rejetés par l'Administration pour différents
motifs, souvent suite à un contrôle fiscal.
Le total des dépenses non admises (D.N.A.) doit être reporté dans le cadre « Détail des bénéfices »
de la déclaration I.Soc..
- 130 -
3.
CADRE : DIVIDENDES DISTRIBUES
Le cadre des « Dividendes distribués » reprend tout ce qui est défini par la loi fiscale comme
«Bénéfice distribué» (c.à.d. les dividendes au sens comptable du terme, mais aussi tous les éléments
requalifiés) pour en soustraire ensuite les éléments immunisés.
La notion est donc plus large que les seuls dividendes en matière comptable (cf. supra).
Les dividendes distribués sont taxables, sauf application de dispositions spécifiques.
Les dividendes ordinaires sont inscrits au débit du compte « 694 Rémunération du capital » mais
ATTENTION aussi requalification d’intérêts en dividendes
4.
FORMATION DU RESULTAT IMPOSABLE (CADRE « Détail des bénéfices »)
Le jargon parle parfois de six opérations, par référence aux articles 74 à 79 de l'A.R./C.I.R. 92,
chacun de ces six articles (ou NEUF ?) recoupant chacun une «opération» :
- La première, que nous sommes en train de traiter, définit le bénéfice imposable par rapport
aux quatre éléments suivants :
. les bénéfices réservés;
. les dépenses non admises;
. les distributions de dividendes;
- La seconde opération demande de ventiler le chiffre ainsi obtenu selon la provenance des
bénéfices;
- La troisième consiste à en déduire certains éléments immunisés;
- les R.D.T. et les R.M.E. sont ensuite déduits (quatrième opération);
- la déduction des intérêts notionnels de l’exercice (déduction pour capital à risque) ;
- La déduction pour revenus de brevets ;
- La déduction pour capital à risque des exercices antérieurs, clôturés au plus tard le 30
décembre 2012 (aussi appelée « déduction des intérêts notionnels » ;
- les pertes antérieures sont imputées sur le bénéfice au niveau de la cinquième opération;
- la déduction pour investissement fait l'objet d'une sixième opération.
Seule la première opération peut donner lieu à un solde négatif. Dans la mesure où, au terme de la
2e, 3e, 4e, 5e 6e, 7e ou 8e opération, le résultat fiscal est positif, on continuera les calculs ; dans le cas
inverse, si le résultat est négatif ou nul, on ne passera pas à l’ « opération » suivante.
Une perte fiscale sera par contre déductible des impôts dus sur les bénéfices des exercices ultérieurs.
L’art . 75, al. 2 A.R. 92 C.I.R. précise comment imputer les pertes de certains établissements sur les
bénéfices d’autres établissements :
(a) les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par convention : par
priorité sur les bénéfices exonérés par convention, puis, en cas d'insuffisance de ceux-ci, sur les
bénéfices belges;
(b) les pertes éprouvées en Belgique : par priorité sur les bénéfices belges, puis, en cas
d'insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices exonérés par convention.
Le reliquat peut être reporté sur des exercices ultérieurs.
- 131 -
4.1.
Première opération
Revenons à la « première opération ». Le bénéfice imposable s'obtient en rajoutant aux bénéfices
réservés et aux D.N.A. (que nous avons déjà examinés) le montant des tantièmes imposables et
celui des dividendes.
Depuis la loi du 22 décembre 1989, les rémunérations des administrateurs et associés actifs1 (et
charges sociales connexes) constituent des charges professionnelles (cf. art. 195 C.I.R. 92).
Depuis l’exercice d’imposition 2005 est apparu un nouveau niveau de détail : « éléments du résultat
sur lesquels s’applique la limitation de déduction »
Cette dernière correspond notamment à :
la partie du résultat (y compris donc celui de l’exercice) qui provient d’avantages
anormaux ou bénévoles reçus ;
la partie des bénéfices provenant du non-respect de l’art. 194quater, § 2, al. 4 C.I.R. 92
(condition d’intangibilité - cf. art. 190 C.I.R. 92) et de l’application de l’art. 194quater, §
4 C.I.R. 92 (obligation d’investissement) ;
la participation des travailleurs aux bénéfices
Aucune des déductions prévues aux art. 199 à 206 C.I.R. 92 ou compensation avec la perte de la
période imposable ne peut être opérée sur ces éléments (cf. art. 207, alinéa 2 C.I.R. 92).
Par conséquent, les éléments précités font toujours partie de la base imposable. C’est pour cela
qu’un cadre spécifique leur a été consacré.
Note : pour les avantages de toute nature liés à la mise à disposition gratuite d’un véhicule à
partir du 1er janvier 2012, une taxation minimale s’opèrera de la même façon.
Résultat subsistant
Si le bénéfice fiscal de la période imposable (ligne 060) est plus élevé que le total des éléments
sur lesquels s’applique la limitation de déduction (ligne 066), le résultat subsistant positif (ligne
067) constitue alors la base sur laquelle d’éventuelles déductions sont opérées.
Si le bénéfice fiscal de la période imposable (ligne 060) est moindre que le total des éléments sur
lesquels s’applique la limitation de déduction (ligne 066), la base imposable de la période
imposable correspond dès lors à la ligne 066. La différence entre les lignes 060 et 066 constitue
une perte qui doit être inscrite à la ligne 068 (résultat subsistant négatif de la période imposable).
S’il y a une perte fiscale de la période imposable (ligne 061) et des éléments sur lesquels
s’applique la limitation de déduction (ligne 066), alors la perte doit être augmentée des éléments
précités à imposer pour cette période imposable. Le montant ainsi obtenu est inscrit à la ligne
068 (résultat subsistant négatif de la période imposable). La base imposable de la période
imposable correspond à la ligne 066.
1
Désormais considérés comme « dirigeants d’entreprise »
- 132 -
Résultat effectif des activités de la navigation maritime, pour lesquelles le bénéfice
est déterminé sur base du tonnage.
Cette rubrique doit uniquement être complétée si une demande pour la détermination forfaitaire
des bénéfices imposables provenant de la navigation maritime (cf. art. 116, de la loi du 2 août
2002) ou de la gestion de navires pour le compte de tiers, (cf. art. 124, § 1er , de la loi du 2 août
2002), a été introduite.
Sous cette rubrique doit être inscrit le résultat effectif et non le montant forfaitaire déterminé sur
base du tonnage. Le montant forfaitaire est inscrit ultérieurement sous (P).
Aucune déduction ne peut être opérée de ce bénéfice déterminés forfaitairement.
Résultat effectif des activités pour lesquelles le bénéfice n'est pas déterminé sur base du tonnage
Sous cette rubrique est inscrit le résultat effectif pour lequel l'art. 116 ou l'art 124, § 1er de la loi
du 2 août 2002 ne sont pas d'application.
S'il n'est pas fait application des dispositions précitées en matière de bénéfices provenant de la
navigation maritime déterminés sur base du tonnage, le résultat de la ligne 060 est retranscrit à
la ligne 062 ou celui de la ligne 061 à la ligne 063.
- 133 -
4.2.
Le résultat et son origine (deuxième opération)
La ventilation du résultat selon sa provenance définit trois types de bénéfices :
belges : revenus d'origine belge;
imposables d’origine étrangère lorsqu’il n’existe pas de convention internationale
préventive de la double imposition : revenus d'immeubles ou d'établissements situés à
l'étranger, dans des pays avec lesquels la Belgique n'a pas conclu de convention préventive
de double imposition. L'article 217 du C.I.R. prévoit la taxation de ces éléments au taux
normal de l'impôt des sociétés1;
exonérés par convention : la Belgique a conclu des conventions préventives de double
imposition avec une série de pays, dont notamment tous les pays de la C.E.E., les Etats-Unis
d'Amérique, etc. L'objet de ces conventions est, comme leur nom l'indique, de partager ou
d'attribuer la compétence exclusive de taxation sur un élément particulier de revenu entre les
deux pays cocontractants. La base du texte de ces conventions est souvent une des deux
conventions-modèle O.C.D.E. (1961, 1977 ou 2003) et, en général, les bénéfices de
succursales étrangères de sociétés belges ne subissent plus de prélèvement lorsqu’ils sont
rapatriés en Belgique.
Par revenu d’origine belge, il faut entendre les bénéfices réalisés en Belgique, en ce compris :
les revenus d’immeubles situés en Belgique,
les revenus produits par des capitaux et biens mobiliers affectés à l’exercice de l’activité
professionnelle en Belgique.
Par revenu d’origine étrangère, il faut entendre les bénéfices réalisés à l’intervention d’un
établissement à l’étranger, en ce compris :
les revenus d’immeubles situés à l’étranger,
les revenus produits par des capitaux et biens mobiliers affectés à l’exercice de l’activité
professionnelle de l’établissement à l’étranger.
Par « établissement à l’étranger », on entend une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle une société résidente exerce tout ou partie de son activité à l’étranger. Il s’agit
généralement d’un établissement stable (une succursale, une usine, un atelier, etc.).
Les lignes 070 à 075 ne doivent pas être complétées s'il n'y a que des bénéfices subsistants
belges.
Bénéfices subsistants exonérés par convention
Il faut déduire ici le montant renseigné sur la ligne 074.
Le raisonnement qui doit être tenu au sein de chaque pays procède en deux étapes :
- Quel serait le régime fiscal applicable à certains éléments en l'absence de convention ?
- Que dit la convention ? Si elle oblige de diminuer la taxation, la Belgique y est conventionnellement
tenue; par contre, la convention ne permet pas en soi d'augmenter la taxation d'un élément de revenu
au cas où son texte serait plus large que celui de la législation nationale.
Rappel: si le résultat à ce niveau s’était soldé par une perte, il ne serait plus nécessaire d’inscrire
d’autres éléments dans le cadre « Détail des bénéfices »; on s’arrêtera d’ailleurs dès que le résultat
résiduaire constaté se solde par une perte.
1
Il faut et il suffit que ces éléments aient été imposés à l’étranger ; les impôts payés à l’étranger sont d’abord
décomptés.
- 134 -
En ce qui concerne la déduction des pertes subies au cours de la période imposable dans un ou
plusieurs établissements dont la société dispose en Belgique ou à l'étranger, il ne peut être
question d'imputer proportionnellement l'ensemble de ces pertes sur l'ensemble des bénéfices
réalisés tant en Belgique qu'à l'étranger.
BENEFICES BELGES ET ETRANGERS
Afin de réaliser la ventilation en fonction de la provenance, il y a lieu :
1° de déterminer, d'abord, le résultat total imposable en principe ou la perte de chaque
établissement.
Pour chaque établissement, ce montant est constitué par :
a) le résultat comptable net de cet établissement, après redressement éventuel (« management
fees ») et exclusion des éléments qui, compris dans ledit résultat, n'ont pas reçu une affectation
imposable ensuite de la répartition bénéficiaire (p.ex. attributions aux administrateurs,
dividendes exonérés);
b) les réserves (apparentes ou occultes) constituées par l'établissement, avant bilan, et
éventuellement diminuées des prélèvements qui ont été effectués;
c) la partie non exonérée des réductions de valeur ou des provisions;
d) les dépenses non admises, supportées par l'établissement;
e) les dividendes qui, ayant le caractère de revenus imposables, ont été actés, avant bilan, dans
les comptes de l'établissement.
Pour déterminer les bénéfices et les pertes des établissements situés à l'étranger, il faut tenir
compte des frais généraux qui incombent incontestablement à ces établissements, s'ils sont pris
en charge par le siège social (société résidente belge). Exemples : les rémunérations du personnel
qui travaille pour l’établissement stable à l’étranger, les loyers de cet établissement stable, etc.
Cette correction a pour effet de diminuer la base imposable attribuée à l’établissement étranger et
d’augmenter les bénéfices belges.
De plus, les frais d'administration générale à caractère professionnel exposés par le siège social,
sont généralement déduits intégralement des bénéfices belges. Cependant, conformément aux
conventions internationales préventives de la double imposition, une quote-part de ces frais
d'administration générale et des autres frais doit être imputée sur les bénéfices réalisés dans les
pays avec lesquels la Belgique a conclu une telle convention.
Dans ce dernier cas, le mode de ventilation des frais d'administration générale doit être fixé
autant que possible en tenant compte des particularités propres à l'entreprise, c.-à-d. en adoptant,
comme critère, suivant le cas, soit le bénéfice brut, soit le chiffre d'affaires, soit les
rémunérations payées, soit les immobilisations, etc.
Par « frais d'administration générale », il faut entendre les frais exposés par le siège social et
inhérents à l'administration supérieure de l'ensemble des établissements d'exploitation.
Ne sont toutefois pas considérés comme des frais d'administration générale, mais bien comme
des charges du siège social :
- les rémunérations d'administrateurs et d'associés, ainsi que les charges sociales connexes,
déductibles conformément à l'art. 195 C.I.R. 92, à l'exception toutefois de la partie de ces
- 135 -
rémunérations et charges qui constitue la rétribution des bénéficiaires en raison d'une activité que
ceux-ci ont exercée dans des établissements étrangers (cette partie est imputable sur les résultats
de ces établissements);
- les impôts belges qui peuvent être déduits à titre de frais professionnels.
En ce qui concerne les frais financiers payés aux banques, les intérêts, primes ou lots d'emprunts
obligataires et les intérêts ou charges d'autres emprunts, il y a lieu d'établir la distinction suivante :
- la quotité de ces frais qui se rapporte incontestablement à un établissement déterminé (par ex. les
charges financières relatives à des opérations effectuées par cet établissement, intérêts d'emprunt
émis pour les besoins de cet établissement) doit être traitée comme des frais professionnels propres
à cet établissement;
- par contre, la partie de ces frais qui résulte d'emprunts émis pour les besoins généraux de la
société est, en principe, à considérer comme une charge du siège social, étant toutefois entendu
qu'une fraction de cette charge doit être imputée sur les bénéfices réalisés dans les pays avec
lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition; cette fraction peut
être déterminée, non seulement par les méthodes énumérées ci-dessus pour la ventilation des frais
d'administration générale mais encore compte tenu de l'affectation donnée aux sommes
empruntées.
2° d'imputer successivement les pertes éprouvées pendant la période imposable dans un pays
sur le montant total des bénéfices des autres pays suivant les modalités prévues à l'art. 75,
AR/C.I.R. 92.
En ce qui concerne la déduction des pertes subies au cours de la période imposable dans un ou
plusieurs établissements dont la société dispose en Belgique ou à l'étranger, il ne peut être
question d'imputer proportionnellement l'ensemble de ces pertes sur l'ensemble des bénéfices
réalisés tant en Belgique qu'à l'étranger. L'art. 75, al. 2, A.R./C.I.R. 92, prévoit en effet que la
déduction doit être opérée dans l'ordre indiqué au tableau ci-après, dans lequel il faut interpréter
comme suit les abréviations employées :
- pays A.C. (avec convention) : pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive
de la double imposition;
- pays sans convention : pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu une telle convention (ETR)
– imposable au taux normal de l’I. Soc. 1 :
1
Depuis l’exercice d’imposition 2004, la réforme I. Soc. prévoit toutefois une imposition des bénéfices étrangers
sans convention au taux ordinaire de l’I. Soc. quand bien même ces éléments auraient déjà été taxés dans un
établissement étranger
- 136 -
Perte subie :
La perte visée dans la col. 1 s'impute sur les bénéfices
indiqués au n° 1 ci-dessous et, en cas d'insuffisance de
ceux-ci, sur les bénéfices indiqués au n° 2, et ainsi de
suite.
1
2
a) dans un pays avec convention 1. Bénéfices réalisés dans des pays avec convention
2. Bénéfices réalisés dans des pays sans convention
3. Bénéfices réalisés en Belgique.
b) dans un pays sans convention. 1. Bénéfices réalisés dans des pays sans convention
2. Bénéfices réalisés dans des pays avec convention
3. Bénéfices réalisés en Belgique.
c) en Belgique.
1. Bénéfices belges.
2. Bénéfices réalisés dans des pays sans convention.
3. Bénéfices réalisés dans des pays avec convention
Lorsque la perte subie au cours de la période imposable dans un pays déterminé ne peut être
totalement déduite des bénéfices réalisés dans d'autres pays, le reliquat constitue une perte
professionnelle qui peut être reportée conformément à l'art. 206, § 1er C.I.R. 92.
Exemple : si une société résidente disposant aussi d'un établissement en France (bénéfices
exonérés), d'un établissement aux Pays-Bas (1) et d'un établissement en Angola (pays sans
convention), a subi une perte dans son établissement français, cette perte sera imputée en premier
lieu sur les bénéfices de l'établissement néerlandais.
Si ces derniers bénéfices sont insuffisants pour compenser la perte, il faudra :
- d'une part, considérer qu'il n'y a pas, pour l'exercice comptable, d’autres bénéfices exonérés par
convention;
- d'autre part, imputer l'excédent de la perte sur les bénéfices de l'établissement sans convention
(angolais).
Si, à leur tour, ceux-ci étaient insuffisants pour compenser l'excédent de perte française, il
faudrait considérer qu'il n'y a pas de bénéfices imposables sans convention et imputer cet
excédent sur les bénéfices belges.
Afin d'éviter une double déduction de pertes, les conventions préventives de la double imposition
prévoient que les pertes étrangères déduites du bénéfice belge doivent ensuite à nouveau être
incorporées dans le bénéfice belge dans la mesure où ces pertes étrangères sont également
déduites des bénéfices réalisés à l’étranger. On appelle cela le principe conventionnel de
« recapture ».
Ce principe est à présent inscrit dans le droit interne belge en tenant compte de la jurisprudence
européenne (cf. art. 185 § 3 C.I.R. 92). Cette disposition traite des pertes professionnelles subies
dans des établissements étrangers ou portant sur des biens immobiliers situés à l'étranger dont
dispose la société, et qui sont situés dans un Etat contractant.
- 137 -
L’arrêt AMID : la fin de la jurisprudence « Velasquez »
La Cour de Justice des Communautés européennes (sixième chambre) a rendu le 14 décembre
2000 un arrêt concernant la société « Algemene Maatschappij voor Investering en
Dienstverlening » (AMID) N.V. au terme duquel la jurisprudence dite « Velasquez » devrait être
remise en question sur base du principe de la liberté d’établissement au sein de l’Union
européenne.
Lorsqu’une société dispose à la fois d’un établissement en Belgique et dans un pays exonéré par
convention, il n’y a pas de problème lorsque ceux-ci sont tous deux en situation de bénéfices.
Exemple :
Résultat belge
50.000
Bénéfices étrangers exonérés par convention :
10.000
Taxation à l’I. Soc. des seuls bénéfices belges, à savoir
50.000.
Par contre, et en vertu des dispositions prévues dans l’A.R./C.I.R 92., les pertes « belges »
doivent paradoxalement être imputées sur les bénéfices des établissements étrangers ; de ce fait,
il devient impossible de récupérer ultérieurement ces pertes (belges) sur les bénéfices ultérieurs
réalisés en Belgique.
Exemple :
Résultat belge
(10.000)
Bénéfices étrangers exonérés par convention :
50.000
→ Conformément à l’art., les pertes belges (récupérables) sont de 0 et les bénéfices exonérés par
convention s’élèvent dès lors à 50.000-10.000 = 40.000. C’est ce qu’on appelle la jurisprudence
« Velasquez » (Cass., 29 juin 1984, F.J.F., 1984, n°84/164).
La société AMID disposait d’un établissement stable au Luxembourg ; elle avait éprouvé des
pertes en Belgique au terme de son exercice comptable 1981 ; le fisc lui a refusé la déduction
fiscale de ces pertes de ses bénéfices réalisés en Belgique pour l’exercice 1982.
En effet, conformément à l’art. 78 al. 2 A.R./C.I.R., le fisc belge considérait que ces pertes auraient
dû être imputées sur les bénéfices réalisés par l’établissement luxembourgeois au terme de
l'exercice comptable précédent.
Suite au rejet de sa réclamation, la société AMID a exercé un recours devant la Cour d’appel de
Gand. Au cours de cette procédure, la société AMID a fait valoir que les dispositions appliquées à
son égard étaient, d’une part, incompatibles avec la convention (préventive de la double
imposition) et que, d’autre part, elles désavantageaient, en violation du traité CE, les sociétés ayant
des succursales à l'étranger par rapport aux sociétés n'ayant des succursales qu'en Belgique (1).
(1) Pour cette seconde partie de l’argumentation, v. déjà DASSESSE M. et MINNE P., Droit
fiscal, Ed. Bruylant, 1990, p. 694, lesquels citent en ce sens Hinnekens : « Velasquez, l’arrêt de
la chance manquée », R.G.F., 1985, p.8
- 138 -
La Cour d’appel de Gand a estimé que la taxation était conforme à la convention (celle-ci ne
détermine pas le mode de calcul de la base imposable mais sert uniquement à éviter une double
imposition). Il s’agissait donc d’une confirmation de la jurisprudence dite « Velasquez »,
pourtant fortement critiquée par la doctrine.
Par contre, la même Cour d’appel a décidé de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice
des Communautés européennes se soit prononcée sur la question préjudicielle suivante : le
principe de la liberté d’établissement défini par l'article 52 du traité CE (devenu, après
modification, article 43 CE) s'oppose-t-il à une réglementation d'un État membre qui limiterait
la déduction des pertes belges en fonction de l’existence de succursales dans un autre Etat
membre ? L’argumentation de la société AMID visait donc à réformer la jurisprudence de la
Cour de cassation en passant par le niveau européen.
En effet, la compensation de ces pertes aurait été possible si les établissements stables étaient
situés exclusivement dans l'État membre d'origine.
La réglementation instaure donc, par le jeu de l'imputation des pertes domestiques sur les
bénéfices exonérés par convention, un traitement fiscal différencié entre les sociétés de droit
national n'ayant des établissements que sur le territoire national et celles ayant des établissements
dans un autre État membre.
En effet, lorsque de telles sociétés ont un établissement stable dans un État membre autre que
celui d'origine et qu'une convention préventive de double imposition lie les deux États, ces
sociétés risquent, ainsi que le reconnaît le gouvernement belge lui-même, de subir un
désavantage fiscal dont elles n'auraient pas à pâtir si tous leurs établissements se trouvaient dans
l'État membre d'origine.
La réponse de la Cour de justice est que cette différence de traitement est bien contraire aux
dispositions du traité CE relatives à la liberté d'établissement.
- 139 -
4.3.
TROISIEME OPERATION : DEDUCTION DES ELEMENTS IMMUNISES
Du solde des bénéfices ventilés à la 2ème opération suivant leur provenance, sont déduits
successivement et dans l'ordre indiqué ci-après :
1° les bénéfices exonérés par convention;
2° globalement :
a) la partie du bénéfice exonéré en vertu de l'art. 67 C.I.R. 92, suite à son affectation à du
personnel supplémentaire pour la recherche scientifique, au potentiel technologique, à
l’exportation ou à la gestion intégrale de la qualité, ou encore du personnel supplémentaire
engagé dans le cadre de la loi du 10/02/1998 de promotion de l’entreprise indépendante
(réservée à certaines P.M.E.) ; ces exonérations ne sont pas optionnelles (le contribuable ne peut
pas décider de la reporter à la période ultérieure ; s’il n’y a pas assez de bénéfices, le montant de
l’exonération est « perdu » ;
b) la partie exonérée des libéralités faites à des institutions agréées1; ces libéralités pourraient
être définies comme des dépenses sont pas la conséquence de l’exercice d’une activité
professionnelle mais qui répondent à un « certain » besoin de générosité ;
c) les autres éléments non imposables, compris dans les bénéfices et non expressément visés aux
art. 74 à 79, AR/C.I.R. 92.
Ces « autres éléments » correspondent, plus particulièrement :
- aux plus-values réalisées sur des titres de sociétés novatrices (c.à.d. de sociétés créées entre 1984
et 1990 inclus et qui ont été agréées comme telles comme ayant exclusivement pour but
l’exploitation et la commercialisation d’un ou plusieurs procédés novateurs de haute technologie);
- à 5/6 des plus-values (non-monétaires) réalisées sur certains titres au cours de la période
imposable(si elles n’ont pas encore été portées à un compte indisponible du passif) et visées à l'art.
513 C.I.R. 92, dans la mesure où elles ne sont pas comptabilisées à un compte distinct du passif
(titres publics émis au plus tard le 31/12/1989, plus-values réalisées à partir du 01/01/1990)) ; la
taxation sur cinq ans de chaque fois 1/6 sera réalisée par une mention adéquate dans les D.N.A. ;
- à l'exonération accordée par l'art. 47 de la loi de redressement du 31.7.1984, aux entreprises qui,
conformément à certaines modalités, ont procédé à la conclusion d'une convention collective du
travail; cette exonération, d'un montant de 2.000.000 € (à indexer), à répartir sur six périodes
imposables consécutives, est octroyée par unité de personnel supplémentaire que l'entreprise occupe
en Belgique en application de cette convention (pour le commentaire de cette mesure temporaire, il
est renvoyé à la circ. 13.6.1986, n Ci.RH.421/370.162 - Bull. 652, p. 1381);
- à des cas de remboursement d'amendes visées à l'art. 53, 6° C.I.R. 92, qui ont été reprises
antérieurement parmi les dépenses non admises.
Nous citerons notamment :
1
En vertu de l’art. 200 C.IR., le pourcentage de 10 % et le maximum de 250.000 € prévus, en matière de
déduction des libéralités, à l'article 109, sont fixés respectivement à 5 % et à 500.000 € ; conformément à
er
un avis paru au Moniteur belge du 14 décembre 2000, le montant des libéralités, à partir du 1 janvier
2002, a été porté à 30 € (1.210 €) ; il faudra donc se montrer plus généreux pour bénéficier de la
déduction.
- 140 -
En ce qui concerne les libéralités faites en argent :
A. les institutions désignées dans la loi :
-
les universités belges ;
les centres universitaires et les établissements assimilés aux universités ;
les académies royales ;
le Fonds National de la recherche Scientifique (FNRS) et l’institut pour l’Encouragement
de la Recherche Scientifique dans l’Industrie et l’Agriculture (IRSIA) ;
les centres publics d’aide sociale ;
la Croix-Rouge de Belgique ;
la Fondation Roi Baudouin ;
la Caisse nationale des Calamités pour les dons reçus au profit du Fonds national des
calamités agricoles ainsi que les Fonds provinciaux des Calamités ;
les ateliers protégés qui, en exécution de la législation concernant le reclassement social
des handicapés, sont créés ou agréés par l’Exécutif ou l’organisme compétent.
B. Institutions agréées par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres :
Sont visées ici :
- les institutions culturelles dont la zone d’influence s’étend à l’une des communautés ou
au pays tout entier.
C. Institutions agréées par décision ministérielle :
Sont visées ici :
- les institutions de recherche scientifique ;
- les institutions qui assistent les handicapés ;
- les institutions qui assistent les victimes de guerre ;
- les institutions qui assistent les personnes âgées ;
- les institutions qui assistent les mineurs d’âge protégés ;
- les institutions qui assistent les indigents ;
- les institutions qui assistent les pays en voie de développement ;
- les institutions qui viennent en aide aux victimes de calamités reconnues ;
- les institutions qui aident les victimes d’accidents d’industriels majeurs ;
Note : les institutions étrangères « équivalentes » ont aussi récemment été intégrées dans
ces énumérations.
- 141 -
En ce qui concerne les libéralités sous la forme d’œuvre d’art :
A. Nature des libéralités
Il doit s’agir de libéralités :
- qui sont reconnues par le ministre des Finances comme ayant une renommée
internationale, sur avis conforme de la commission technique compétente ou du comité
de section compétent selon la nature de l’œuvre d’art ;
- dont la déduction est admise après accord du ministre des Finances sur avis conforme
d’une commission constituées par arrêté royal, qui donne un avis quant à la valeur en
argent à prendre en considération.
B. Bénéficiaire des libéralités
Les libéralités doivent être faites :
a) aux musées de l’État ;
b) sous conditions d’affectation à leurs musées :
- aux Communautés ;
- aux Régions ;
- aux Provinces ;
- aux Communes ;
- aux centres publics d’aide sociale.
Le montant total déductible à titre de libéralités – en numéraire ou autrement - est limité à 5 %
du résultat fiscal obtenu après la première opération, avec un maximum de 500.000 €. (non
indexés)
Chacune de ces libéralités doit être d’un montant minimum de 40 € par institution (depuis le 1er
janvier 2011), dûment justifiés par une attestation ad hoc.
Il faut calculer soi-même la limite et l’inscrire dans la déclaration I. Soc. si elle est inférieure.
Faute de résultats suffisants, les libéralités exonérées ne peuvent pas faire l’objet de report : elles
sont donc irrémédiablement perdues.
- 142 -
4.3.3. Ordre suivant lequel s'opère cette déduction.
Ordre suivant lequel s'opère cette déduction.
La déduction des éléments de la « 3ème opération » s'effectue en une seule fois sur le solde des
bénéfices et au maximum à concurrence de celui-ci, mais étant entendu que, s'il y a aussi des
bénéfices provenant de pays sans convention, la déduction porte, par priorité et jusqu'à
épuisement, sur les bénéfices belges, le reliquat éventuel s'imputant ensuite sur les bénéfices
imposables sans convention.
Afin d’éviter une double taxation de ces revenus (les bénéfices distribués ont en effet déjà été
taxés dans le chef de la société distributrice), le législateur a prévu que ces revenus pourraient
être déduits des bénéfices à concurrence de 95% de leur montant.
S’il y a des pertes, la société perd le bénéfice de leur déduction, les R.D.T. et R.M.E. ne pouvant
en effet être reportés sur une période ultérieure.
Afin de garantir une situation bénéficiaire au terme de la 3ème opération, le contribuable pourra décider :
- de ne pas immuniser certaines réductions de valeur ou provisions pour risques et charges
(l’immunisation est en effet conditionnelle) ;
- de ne pas reporter la taxation de certaines plus-values réalisées en application de l’art. 47 C.I.R.
Il s’ensuit que certaines décisions de gestion sont empreintes uniquement de considérations fiscales.
Dans l'éventualité ou, après la 3ème opération, il reste des bénéfices de provenance différente
(bénéfices belges et bénéfices provenant de pays sans convention), il y a lieu de faire la
distinction suivante :
- les R.D.T. et R.M.E. d'origine belge (c.-à-d. les revenus qui, afférents à des titres investis en
Belgique -fussent-ils même étrangers-, sont compris dans les bénéfices belges) sont à soustraire,
par priorité, des bénéfices belges;
- les R.D.T. et R.M.E. provenant de pays sans convention (c.-à-d. de titres investis dans des
établissements situés dans ces pays) sont à soustraire, par priorité, des bénéfices issus de pays
sans convention.
- 143 -
4.4. Déduction pour revenus de brevets (depuis le 1er janvier 2007, ex. imp. 2008)
En matière d’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents/sociétés une déduction fiscale pour
revenus de brevets.
Le gouvernement souhaite inciter les entreprises belges à innover dans le domaine technique en
stimulant les activités de recherche et développement (R&D) se rapportant au développement de
brevets et en encourageant l’acquisition de brevets et/ou de droits d’utilisation de brevets, ainsi que la
fabrication de produits sur la base de ces brevets.
Cet objectif peut être atteint au moyen d’une déduction fiscale pour les revenus suivants :
— les revenus provenant de brevets pour lesquels une société belge ou un établissement belge a
concédé une licence;
— les revenus provenant de brevets utilisés par la société belge ou l’établissement belge pour la
fabrication, directement ou pour son compte, de produits brevetés.
La déduction pour revenus de brevets concerne les revenus provenant de brevets dont une société
belge ou un établissement belge est titulaire parce qu’il les a développés lui-même dans des centres
de recherche en Belgique ou à l’étranger. La déduction concerne également les revenus provenant de
brevets acquis ou pris totalement ou partiellement auprès de tiers sous licence par une société belge
ou un établissement belge, à condition que les produits ou procédés brevetés aient fait l’objet
partiellement ou totalement d’amélioration par la société belge ou l’établissement belge dans des
centres de recherche de la société en Belgique ou à l’étranger, que cette amélioration ait ou non
donné lieu à des brevets supplémentaires.
Une société belge ou un établissement belge peut soit utiliser lui-même les droits de propriété ou de
licence sur les brevets ainsi obtenus pour fabriquer totalement ou partiellement les produits brevetés
ou pour les faire fabriquer pour son compte, soit concéder une licence totale ou partielle sur le brevet.
La déduction pour revenus de brevets est aussi applicable pour les certificats de protection
complémentaires et pour les brevets utilisés pour la prestation de services.
Pour les licences de brevets, la déduction pour revenus de brevets s’élève à 80 % des rémunérations
effectivement perçues de tiers pour ces brevets, dans la mesure où ces rémunérations sont conformes
au marché.
Pour les produits fabriqués par la société belge ou un établissement belge, directement ou pour son
compte, le bénéfice de la société belge ou de l’établissement belge est censé comprendre la
rémunération, déterminée conformément au marché, que la société belge ou l’établissement belge
aurait reçue s’il avait concédé à une société indépendante une licence sur les brevets utilisés pour la
fabrication des produits. Sur cette rémunération déterminée conformément au marché, une déduction
pour les revenus de brevets s’élevant à 80 % de la rémunération est également octroyée.
La déduction pour revenus de brevets est déduite du montant du bénéfice résiduel avant
application de l’article 77bis A.R./C.I.R. 92. Dans la mesure où ce bénéfice résiduel est
insuffisant pour que le montant total de la déduction pour revenus de brevets puisse être
appliqué, celle-ci ne peut être reportée sur les exercices d’imposition ultérieurs.
Afin de prévenir les abus en matière de brevets et de droits de licence acquis de tiers, il est
indispensable de diminuer la base de la déduction pour revenus de brevets des amortissements
sur brevets et droits de licence acquis et des rémunérations versées au donneur de licence.
- 144 -
4.5. Revenus définitivement taxés (R.D.T.)
Le cadre connexe « Revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés d'actions ou
parts » est restructuré de la façon suivante :
a) « Revenus visés à l'art. 202, § 1er , 1° et 3° C.I.R. 92, attribués par une société filiale de l'UE »
- «Revenus belges »
-- montant net (code 216)
-- précompte mobilier (code 217)
- «Revenus étrangers »
-- précompte mobilier (code 219)
b) « Autres revenus »
- «Revenus belges »
-- précompte mobilier (code 221 )
- «Revenus étrangers »
--montant net (code 225)
--précompte mobilier (code 226).
Sociétés d'investissement et R .D.T.
Une circulaire administrative datée du 31 mai 2006 confirme que les plus- values réalisées lors
du rachat d'actions propres par une société d'investissement (Sicav ou Sicaf) tombent sous la
qualification de « dividende » (au sens de l'art. 186 C.I.R. 92). Aussi les plus- values entrentelles, en principe, en ligne de compte pour la déduction au titre de R.D.T. (pour autant qu'il soit
satisfait aux conditions spécifiques applicables aux sociétés d'investissement dans le cadre du
régime des R.D.T.; cf. art. 203 § 2 al. 2 C.I.R. 92).
La Commission du ruling avait déjà adopté cette position dans deux décisions anticipées datées
respectivement du 24 novembre 2005 et du 31 mai 2006 (n° 600.130).
Elle stipule en outre, dans cette décision, que la qualification de dividende s'applique également
à la plus-value exprimée à l'occasion de la transformation, par une même personne, de droits de
participation d'un compartiment en droits de participation d'un autre compartiment à l'intérieur
de la même société d'investissement. Selon la Commission, pareille transformation doit
s'analyser « comme un rachat d'actions, suivi d'une souscription d'actions ». La plus-value
réalisée à cette occasion est, en principe, soumise à la déduction au titre de R.D.T. (pour autant
que les conditions prescrites soient remplies).
4.6. La déduction fiscale pour capital à risque afférente à la période imposable
Le Moniteur belge du 30 juin 2005 publiait la loi du 22 juin 2005. Celle-ci instaurait une
« déduction fiscale pour capital à risque depuis l’exercice d’imposition 2007.
La loi du 27 décembre 2012 supprime, à partir de l’exercice d’imposition 2013, la possibilité de
reporter le montant de la déduction de capital à risque en cas d’insuffisance de bénéfices pour
- 145 -
l’exercice clôturé.
Conformément à l’art. 536 C.I.R. 92, la déduction du report pour capital à risque est effectuée à
concurrence du montant des bénéfices qui subsistent après l'application de toutes les déductions
prévues par les articles 199 à 206 en exécution de l'article 207, alinéa 1er. Cet élément porte sur
les déductions datées de 2011 ou antérieurement (dont le report est en principe limité aux sept
périodes imposables suivantes).
Le financement à l'aide de fonds de tiers (emprunts) est actuellement plus intéressant fiscalement
que le financement sur base de capitaux propres, puisque les intérêts sont, en principe,
déductibles au titre de frais professionnels dans le chef de la société débitrice alors que les
dividendes ne sont par contre pas déductibles par la société distributrice.
Une SPRL nouvellement constituée dispose d’un compte en banque de € 20.000 et d’un capital
souscrit et entièrement libéré d’un montant équivalent.
Si elle contracte un emprunt de € 100.000, assorti d’un taux d’intérêt de 5,20%, cela lui coûtera en
définitive environ € 3.432,50 (soit 5,20% x [1 – 33,99%]); dans le cadre des intérêts notionnels, un
capital libéré supplémentaire de € 100.000 lui donne droit à un avantage équivalent : en considérant
un taux de 3,242% (petites sociétés, ex. imp. 2014) , l’on obtient 3,242 % de 100.000 = € 3.242,00
de diminution de la base imposable, un emprunt au taux de 5,20% sur le même montant de €
100.000 donnera droit aussi à une diminution du résultat fiscal de € 3.432,50.
Les intérêts notionnels correspondent au coût financier du capital calculé à un taux d’intérêt sans
risque, c.à.d. c’est à dire l’actif net ou les capitaux propres. Ils ne correspondent, en réalité, ni à
aucun coût effectif, ni à aucune charge comptable de la société. Dès lors qu’ils ne sont pas
comptabilisés en tant que tels, il s’agit d’intérêts « notionnels ».
Ce nouveau système, innovateur en Europe, permet à une société qui recourt à l’autofinancement
de déduire un montant égal à la rentabilité fictive des capitaux propres, appelée « déduction
fiscale pour capital à risque » ou « déduction des intérêts notionnels » (fictifs puisque non
comptabilisés) du résultat imposable.
Ceux-ci sont censés représenter le coût financier du capital à risque mais ne correspondent, en
réalité, ni à aucun coût effectif, ni à aucune charge comptable de la société.
Aucune écriture comptable ne fait suite directement à ces intérêts notionnels ; de façon indirecte,
l’impôt des sociétés est quelque peu diminué.
Toute société belge ou étrangère, assujettie à l'impôt en Belgique (parce qu'elle y possède un
établissement fixe ou parce qu’elle a investi dans un bien immobilier), peut bénéficier d’une
déduction liée au coût du capital de ses capitaux propres.
La déduction des intérêts notionnels concerne toutes les sociétés ou associations qui sont
soumises à l'impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents (sociétés) à l’exception de celles
qui bénéficient déjà d'un régime fiscal privilégié (SICAV, SICAF, SIC, etc.).
La déduction des intérêts notionnels constitue une alternative à la fin des avantages fiscaux
accordés aux centres de coordination (dont les agréments devaient venir à expiration au plus tard
fin 2010)1.
1
Art. 205octies. Les articles 205bis à 205septies ne sont pas d'application pour les sociétés suivantes :
1° les centres de coordination agréés qui continuent à bénéficier des dispositions prévues par l'arrêté royal n° 187 du
30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination;
2° les sociétés constituées dans une zone de reconversion, en application de la loi de redressement du 31 juillet
1984, tant que, pour la période imposable concernée, elles bénéficient encore des dispositions de l'article 59 de la loi
précitée;
3° les sociétés d'investissement à capital variable (SICAV), à capital fixe (SICAF) ou en créances (SIC) définies
- 146 -
Contrairement à la réserve d’investissement et au crédit d’impôt, la déduction pour capital à
risque n’est pas limitée aux sociétés susceptibles de bénéficier des taux réduits de l’impôt des
sociétés. Le nouveau régime s’applique donc à toutes les sociétés indépendamment de leur taille.
respectivement aux articles 14, 19 et 24 de la loi du 20 juillet 2004 relative à certaines formes de gestion collective
de portefeuilles d'investissement;
4° les sociétés coopératives en participation, en application de la loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de
participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés;
5° les sociétés de navigation maritime qui sont soumises à l'impôt conformément aux articles 115 à 121 ou à l'article
124 de la loi-programme du 2 août 2002.
- 147 -
Comment calculer la déduction ?
En trois étapes :
- détermination de la base, à corriger la base, à y appliquer un taux pour arriver à un
montant et, enfin, à soustraire ce montant de la base imposable ;
- fixation du taux d’intérêt notionnel applicable ;
- modalités d’exercice du droit à la déduction.
4.6.1. Base de calcul : les capitaux propres … corrigés.
La base de calcul est le montant des capitaux propres comptables à la fin de la période imposable
précédente.
Il faut considérer les comptes annuels non consolidés tels qu’établis au terme de la période
imposable précédente, les premiers étant ceux arrêtés à compter du 31 décembre 2005.
Conformément au droit comptable belge, les capitaux propres d’une société comprennent les
postes suivants6 :
I. Capital
A. Capital souscrit
B. Capital non appelé (-)
II. Primes d'émission
III. Plus-values de réévaluation
IV. Réserves
A. Réserve légale
B. Réserves indisponibles
1. Pour actions propres
2. Autres
C. Réserves immunisées
D. Réserves disponibles
V. Bénéfice reporté (Perte reportée)
VI. Subsides en capital
Certaines de ces rubriques sont définies plus amplement par l’art. 95, § 2 de l’A.R. 30 janvier
2001 portant exécution du Code des sociétés. Les capitaux propres comptables peuvent
également être déterminés en partant de l’actif net, c’est-à-dire: le montant total de l’actif
diminué des provisions et impôts différés, des dettes à court et à long terme et des comptes de
régularisation du passif 7.
Au niveau du P.C.M.N., l’on recense les rubriques 10 à 15 et leurs subdivisions
Note: seuls sont visés les comptes annuels non consolidés arrêtés au terme de la période
imposable précédente, à compter du 31 décembre 2005, approuvés par l’assemblée générale
ordinaire qui se tiendra en 2006 - ou ultérieurement. Dans le cas d’une société nouvellement
constituée, le capital à risque résulte du bilan d’ouverture, à défaut d’un exercice précédent.
6
Cf. art. 88 et 92 A.R. 30 janvier 2001
v. aussi art. 320, 429, 617 et 657 C. Soc. L’actif net ne peut comprendre le montant non encore amorti
des frais d’établissement. Cette définition est parfois plus restrictive, parfois moins que les capitaux propres utiles au
calcul des intérêts notionnels.
7
- 148 -
L’annexe aux comptes annuels8 devra fournir des renseignements dans la mesure où le résultat
de l'exercice est influencé de manière sensible au niveau des impôts par une disparité entre le
bénéfice, avant impôts, exprimé dans les comptes et le bénéfice taxable estimé. Une source de
divergence peut provenir de la déduction pour capital à risque.
Les capitaux propres à considérer pour les ASBL et fondations soumises à l’impôt des sociétés
résultent du fonds social figurant dans le bilan rédigé par l’association ou la fondation.
Les capitaux propres du début de l’exercice doivent être corrigés pour tenir compte des
mouvements comptables qui ont été enregistrés pendant l’exercice en cours, tant en
augmentations qu’en diminutions. Le montant à prendre en considération est augmenté ou
diminué, selon le cas, du montant de ces variations, calculées en moyenne pondérée, comme si
ces variations avaient lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance.
Exemple:
Augmentation de capital libéré le 16 mars par apports en numéraire à concurrence de € 100.000;
le capital est censé avoir été augmenté le 1er avril et, en cas de clôture au 31 décembre, sera
considéré pour une fraction de 9/12 de € 100.000, soit € 75.000 pour la détermination des intérêts
notionnels.
Les apports en numéraire, en nature, ou les réductions de capital modifient le capital libéré
(fiscal) . Ils sont donc pris en compte dans la base de calcul.
Seul le capital à risque générant des revenus imposables en Belgique, et non exonérés en vertu de
conventions préventives de la double imposition, peut bénéficier de la déduction.
4.6.2. Corrections
Seuls les capitaux propres générant des revenus imposables en Belgique et non exonérés en vertu
de conventions visant à éviter la double imposition, peuvent bénéficier de la déduction.
La loi exclut en outre une série d’actifs dont les revenus sont déjà exonérés. Un certain nombre
de règles particulières a été prévu afin de lutter contre les doubles emplois. Certains éléments
sont exclus de l’actif net et doivent être portés en déduction dans le calcul des capitaux propres
comptables utiles au calcul des intérêts notionnels.
Il s’agit notamment des éléments suivants:
- la valeur fiscale nette des actions propres, ce qui rejoint l’application des normes IAS/IFRS9;
- la valeur nette des immobilisations financières consistant en participations et autres actions et
parts1. Cette restriction est destinée à prévenir des déductions d’intérêts notionnels «en cascade».
En effet, dans une structure de holding, une société mère finance sa filiale. Ce faisant, les
capitaux propres de cette société mère servent aussi à constituer les capitaux propres de sa filiale.
8
Cf. art. 91 AR 30 janvier 2001, XV.B. pour le schéma complet; le point XV.D. demande également que l’on
indique les latences fiscales (montants reportés en cas d’insuffisance de bénéfices)
9
La référence à la valeur fiscale nette permet d’éviter une double déduction des plus-values de réévaluation de la
base de calcul de la déduction. Elle permet également d’éviter une double déduction des réductions de valeur. La
valeur fiscale nette d’un actif est définie au Com.IR n̊211/37. Les notions de valeur comptable nette ou de valeur
comptable sont en principe identiques (v. Doc. Ch. 51/1778, p. 46).
1
pour les institutions de crédit, les sociétés d’assurances et les sociétés de bourse, la définition est la même que celle
appliquée en matière de R.D.T.
- 149 -
Il y aurait donc double emploi. La consolidation permettrait de trouver une solution au problème
mais rappelons que les capitaux propres à considérer sont calculés sur base des comptes
statutaires. Par conséquent, il faut déduire des capitaux propres de la société mère les actions
détenues par cette dernière dans d’autres sociétés.
- la valeur fiscale nette des actions des sociétés d'investissement dont les éventuels revenus
entrent en considération pour bénéficier de la déduction des revenus définitivement taxés 10;
- les plus-values de réévaluation 11 , mêmes incorporées au capital. En application du principe de
neutralité fiscale1, les capitaux propres en matière d’I.Soc. comprennent trois composantes :
- le capital libéré, c.à.d. celui qui résulte d’apports, en numéraire ou en nature,
- les réserves taxées, c.à.d. les éléments qui ont déjà subi l’I.Soc.2,
- les éléments immunisées, c.à.d. les éléments de résultat qui n’ont pas encore reçu le régime
fiscal qui leur est propre,
et ce indépendamment de leur qualification comptable. Par exemple, une plus-value de
réévaluation intégrée au capital souscrit ne correspond pas à du capital libéré au sens de l’art. 2,
§ 5 C.I.R. 92 mais elle reste une plus-value de réévaluation 12 ;
- - les subsides en capital parce qu’il s’agit d’éléments de bénéfice non générés par la société
qui les reçoit)13 .
L’actif net est en outre corrigé en déduisant la valeur comptable nette de tout autre actif qui n’est
pas affecté à l’activité économique de la société et/ou qui ne contribue pas de manière
raisonnable à générer un revenu imposable.
Cette correction de l’actif net est destinée à éviter des abus consistant à apporter des actifs dans
le seul but d’accroître les capitaux propres en vue d’obtenir une déduction pour capital à risque
plus élevée.
Exemples :
- pour les sociétés possédant un établissement dans un pays avec lequel la Belgique a conclu
une convention préventive de la double imposition par laquelle les revenus étrangers
rapatriés en Belgique sont exonérés d'impôt : il faut déduire la valeur comptable nette des
actifs de cet établissement étranger (à l’exclusion des actions propres et des immobilisations
financières visées ci-dessus), calculé comme étant l'actif net de l'établissement étranger ;
- pour les sociétés possédant des biens immeubles situés à l’étranger ou jouissant de droits
relatifs à de tels biens immeubles, lorsque ces revenus sont exonérés en vertu d’une
convention préventive de double imposition, les capitaux propres doivent être diminués de la
valeur nette comptable de ces biens. Cette disposition – ainsi que la précédente - se justifie
par le fait que les revenus générés par ces actifs en Belgique sont précisément déjà exonérés
sur la base d'une convention de double imposition ;
10
Malheureusement, comme aucun lien n’est établi entre cette exclusion et le bénéfice du régime des R.D.T., il y
aura toutefois une double pénalité pour les actions et parts qui sont à considérer comme des immobilisations
financières mais qui ne donnent pas droit au régime des R.D.T. car, par exemple, les seuils quantitatifs de 10% ou
2.500.000 € ne sont pas atteints. Cette exclusion ne vaut que pour les actions et parts émises par des sociétés
d’investissement (v. Doc. Ch. 51/1778, p. 45 in fine).
11
Sauf si elles portent sur des éléments qui sont déjà exclus de la base de calcul de la déduction (actifs visés par une
mesure anti-double emploi ou anti-abus)
1
v. art. 212, al. 1er C.I.R. 92 : certains éléments sont déterminés « comme si la fusion ou la scission n’avait pas eu lieu »
2
Les bénéfices, autres que les bénéfices distribués et imposés comme tels, qui sont incorporés au capital, ne sont pas
considérés comme du capital libéré (cf. art. 184 C.I.R. 92).
12
L’application de cette disposition à l’art. 100 A.R. 30 janvier 2001 aboutira à exclure des bénéfices parfois déjà
imposés
13
Compte 15 du P.C.M.N. (et subdivisions appropriées)
- 150 -
-
-
-
la valeur comptable des éléments détenus à titre de placement et qui, par leur nature, ne sont
normalement pas destinés à produire un revenu imposable périodique (bijoux, métaux
précieux, œuvres d’art détenus passivement par la société, c’est-à-dire, sans servir ni
directement ni indirectement à l’exercice de l’activité exercée par la société) ;
la valeur comptable des immeubles et des droits réels portant sur des immeubles dont des
personnes physiques qui sont administrateurs ou gérants, leur conjoint ou leurs enfants ont
l’usage ; conformément au document Ch. 51 1778/004 (p. 34 et 36), ceci vise les sociétésvillas mais aussi des terrains agricoles loués par une société à ses gérants/administrateurs ;
Le capital à risque « utile » doit être réduit des actifs excédant de manière déraisonnable les
besoins professionnels.
En cas de fluctuation de ces éléments pendant la période imposable, le montant du capital à
risque sera corrigé en fonction de ces mouvements. On considère dans ce cas que la variation a
eu lieu le premier jour du mois qui suit celui de sa survenance.
L’actif net corrigé est calculé sur la base du bilan arrêté au début de la période imposable, c’est à
dire le bilan final de la période immédiatement précédente. Il s’agit uniquement de prendre en
considération des variations des comptes du bilan et non des éléments du compte de résultats 14.
Lorsque les composantes de l’actif net corrigé sont modifiées en cours d’exercice comptable,
l’on effectuera un calcul prorata temporis comme pour le capital. Le montant à prendre en
compte est calculé sous la forme d'une moyenne pondérée; on considère dans ce cas que la
variation a eu lieu le premier jour du mois qui suit celui de sa survenance. On multipliera le
mouvement du compte par le nombre de mois calendrier restant à courir, divisé par le nombre
total de mois calendrier de la période imposable)15.
La correction ne doit toutefois être appliquée qu’aux composantes pertinentes, à savoir les
fluctuations du capital par suite d’augmentations ou de réductions de capital, et de modifications
des actions propres qui sont détenues.
Exemple:
Achat d’une œuvre d’art pour € 120.000 en date du 23 mai; la date à considérer est le 1er juin.
Pour une société qui clôture ses comptes annuels au 31 décembre, l’actif net sera réduit à
concurrence d’une fraction de 7/12 de € 120.000, soit € 70.000.
4.6.3. Fixation du taux d’intérêt notionnel
Le coût des capitaux propres est calculé par application du taux d'intérêt des obligations
linéaires à long terme de l'Etat belge (le taux d'intérêt OLO à 10 ans) aux capitaux propres
corrigés de la société.
Le premier taux d'intérêt retenu pour la déduction des intérêts notionnels est la moyenne du taux
des OLO à 10 %. Pour les exercices d’imposition 2013, 2014 et 2015, ce taux est limité à un
maximum 3% et il ne pourra à l’avenir plus être limité que par une loi.
14
Le Ministre des Finances a précisé au cours des débats parlementaires que les corrections portent sur les
mouvements relatifs aux éléments patrimoniaux, principalement les actions et parts (v. Doc. Ch. 51/1778, p. 46).
15
En cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices d'une période imposable pour laquelle la déduction pour capital à
risque peut être déduite, l'exonération non accordée pour cette période imposable est reportée successivement sur les
bénéfices des sept années suivantes. La loi du 22 juin ne reprend aucune indication sur le calcul du délai de report en
cas de changement de la date de clôture au cours la période. De même, il n’est fait aucune mention du sort des
déductions reportées lors des opérations de fusion ou de scission opérées en exonération d’impôt.
- 151 -
Pour les « petites sociétés » définies comme telles par l’art. 15 du Code des sociétés, ce taux est
cependant majoré de 0,5 %.
Taux applicables
Exercice d’imposition
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Taux ordinaire
(cf. art. 205quater, par. 2 C.I.R.
92)
3,442
3,781
4,307
4,473
3,800
3,425
3,000
2,742
2,630
Taux majoré
pour les « petites sociétés »
au sens de l’art. 15 C. Soc.
3,942
4,281
4,807
4,973
4,300
3,925
3,500
3,242
3,130
Le taux d’intérêt notionnel sera déterminé pour chaque exercice d’imposition, en prenant la
moyenne des indices de références J (obligations linéaires 10 ans) de la pénultième année
précédant l’exercice d’imposition. Le taux applicable pour l’exercice d’imposition 2014 a donc
été effectivement fixé sur base de la moyenne du taux des OLO de l’année 2012.
Une double limite est prévue sur ce taux, ainsi qu’une majoration :
- le taux de base ne pourra varier d'une année à l'autre de plus de 1% par rapport au taux
applicable l'année précédente;
- le taux de base ne peut jamais excéder 3 %.
Note : ces limitations ne peuvent désormais plus être modifiées que par une loi et NON par
arrêté royal délibéré en Conseil des ministres.
4.6.4. Modalités d’exercice du droit à la déduction
La déduction pour capital à risque est imputée après toutes les autres déductions examinées aux
points 4.1. à 4.5.
4.6.5. Choix à opérer par les petites sociétés
Les petites sociétés, en cas de constitution d’une réserve d’investissement, n’ont pas droit à la
déduction pour capital à risque tant pour l’exercice que pour les deux exercices suivants.
Par ailleurs, la loi du 26 décembre 2013 prévoit que pour les années 2014 et 2015, le taux de la
déduction pour investissement est fixé à 4 % pour les sociétés qui, sur base de l’article 15 du
Code des sociétés, sont considérées comme des petites sociétés. Il s’agit d’une déduction pour
investissement ordinaire ; si la société opte pour celle-ci, elle renonce à la déduction pour capital
à risque pour l’exercice d’imposition en cause.
La déduction pour investissement n’est applicable qu’aux immobilisations directement liées à
l’activité économique existante ou prévue qui est réellement exercée par la société. Cette
condition correspond au départ à la condition actuelle pour la déduction pour investissement, qui
exige que les immobilisations soient “exclusivement” utilisées pour l’exercice de l’activité
professionnelle (art. 75, 1°, CIR 92).
- 152 -
Cela signifie aussi qu’il ne suffit pas que l’investissement cadre avec l’objet de la société.
Ainsi, par exemple, une société médicale ne pourra pas bénéfi cier de la déduction pour
investissement
visée ici pour l’achat d’un appartement à la mer, même si l’objet social de la société permet ou
décrit un tel investissement. Pour une société médicale, l’achat d’un ou plusieurs appartements à
la mer qui sont ou non vendus ultérieurement, ne fait en effet pas partie de son activité
économique existante ou prévue qui est ou sera réellement exercée par elle.
De même, l’acquisition ou la construction d’un logement pour le gérant et sa famille ne pourra
pas non plus bénéfi cier de la déduction pour investissement visée ici.
Un tel investissement ne fait normalement jamais partie de l’activité économique existante ou
prévue qui est ou sera réellement exercée par la société.
Les investissements ne doivent pas nécessairement être liés à une activité existante. Ils peuvent
également se rapporter à une activité prévue. On vise ici, entre autres, la situation où l’activité
existante est l’exploitation d’une affaire commerciale (par exemple, un boucher) et qu’il est
investi dans un bâtiment voisin, en vue d’y exercer une autre activité commerciale (par exemple,
une fromagerie), qui permettra d’élargir l’activité économique réellement exercée.
Pour l’exercice d’imposition qui est attaché à la période imposable au cours de laquelle la société
a réalisé le nouvel investissement, la déduction pour investissement visée ici ne peut être
accordée qu’à la société qui opte irrévocablement pour cette période imposable pour la nonapplication de la déduction pour capital à risque.
L’incompatibilité ne concerne que la déduction pour capital à risque visée aux articles 205bis à
205novies, CIR 92. Elle n’empêche pas l’application du régime transitoire de l’article 536, CIR
92 (report des intérêts notionnels de 2011 ou antérieurs).
La déduction pour investissement visée ici est appliquée en une seule fois. La possibilité que
prévoit l’article 70, CIR 92 d’étaler la déduction pour investissement sur plusieurs périodes
imposables n’est donc pas applicable ici.
En ce qui concerne la déduction pour investissement visée ici, le report de l’exonération non
accordée en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices visé à l’article 72, CIR 92, est limité à
la période imposable suivante.
4.7. Déduction fiscale des pertes antérieures
Les pertes fiscales antérieures (cinquième opération) doivent être déduite sur base des données
du cadre spécifique de la déclaration de l'exercice précédent. Il faut également calculer dans ce
cadre correspondant la perte récupérable qui résulte de cette déclaration.
4.7.1. Règles générales
Les pertes fiscales antérieures sont en principe récupérables sans limitation de durée. Cependant,
dans le cas d'une fusion (ou apport de branche d'activité), les pertes ne sont déductibles qu'en
proportion de l'actif net fiscal de l'absorbant/acquéreur dans le nouvel actif net total. L'opération doit
en outre correspondre à la réalité économique.
- 153 -
Aucune déduction ne peut être opérée sur la partie des bénéfices qui provient d'avantages
anormaux ou bénévoles visés à l'article 79 C.I.R. 92, ni sur l'assiette de la cotisation distincte
spéciale établie sur les commissions secrètes (309 %).
La loi du 4 avril 1995 avait introduit une nouvelle disposition selon laquelle les pertes
professionnelles antérieures ne peuvent en aucun cas être déduites des revenus professionnels de la
période imposable ni d’aucune période imposable ultérieure , lorsque la moyenne du chiffre
d’affaires et des produits financiers comptabilisés au cours des exercices sociaux se rattachant aux
trois périodes imposables précédentes représente moins de 5% de la moyenne du total de l’actif
figurant dans les comptes annuels de cas exercices.
Cette disposition devait entrer en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 1998 mais l’arrêt
n°70/96 de la Cour d’arbitrage l’a annulée. Elle est donc censée ne jamais avoir existé.
En cas de prise de contrôle ou de modification du contrôle d’une société, qui n’est pas justifiée par
des besoins légitimes de caractère financier ou économique, la déduction des pertes professionnelles
antérieures est supprimée pour tous les exercices sociaux qui précèdent celui au cours duquel la
prise de contrôle a eu lieu.
La déduction pour investissement qui n’a pu être accordée en raison de l’absence ou de
l’insuffisance de bénéfices des périodes imposables antérieures cesse également d’être déductible.
Un « ruling » peut être éventuellement demandé à l’Administration (cf. art. 345 C.I.R. 92)1.
4.7.2. Prise en charge de pertes de sociétés à l’I.P.P.
Les pertes de sociétés prises en charge par des personnes physiques sont déductibles dans leur chef
lorsque les deux conditions suivantes sont remplies (cf. art. 53, 15° C.I.R., a contrario) :
- il s’agit de dirigeants d’entreprise qui réalisent cette prise en charge par un paiement irrévocable
et sans condition, effectué afin de sauvegarder des revenus professionnels que ces dirigeants
retirent périodiquement de la société;
- la somme ainsi payée a été affectée par la société à l’apurement de ses pertes professionnelles.
Pertes de sociétés ou associations sans personnalité juridique (cf. art. 80 C.I.R. 92)
Bien que l'article 29 du C.I.R. prévoie la taxation des revenus des associés selon leurs quote-parts
respectives, la nouvelle loi a voulu prévenir certains abus, situés principalement dans les secteurs du
matériel ferroviaire et de la construction de navires : la pratique consistait à créer une telle
association dans le seul but de générer des pertes, qui seront ainsi déductibles des autres revenus des
personnes physiques ayant monté l'opération (en application de l'art. 43). La nouvelle disposition
interdit la déduction de telles pertes professionnelles dans le chef des associés ou membres d'une
société ou association sous deux conditions :
la société ou l'association ne dispose pas de la personnalité juridique;
elle se livre à une exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à une occupation
lucrative d'une nature différente de l'activité professionnelle de l'associé ou du membre.
4.7.3. Pertes fiscales en cas de fusion-absorption
Celles-ci ne sont déductibles qu’en proportion de l’actif net fiscal de la société considérée divisé par
le total de l’actif net des sociétés participant à l’opération.
1
Il se pose toutefois un problème d’identification de l’actionnariat des sociétés anonymes
- 154 -
Limitation du montant des pertes fiscalement déductibles
L’article 206, §2 C.I.R. 92 limite la déduction des pertes professionnelles :
- les pertes que la société absorbante (ou bénéficiaire) a éprouvées avant la fusion ne sont
déductibles qu'en proportion d’une fraction avec, au numérateur, l'actif net fiscal de la
société absorbante (ou bénéficiaire) avant cette opération, et, au dénominateur, le total de
l'actif net fiscal de cette société de la valeur fiscale nette de la société absorbée, également
avant l'opération ;
- les pertes professionnelles qu'une société absorbée a éprouvées avant cette fusion restent
déductibles dans le chef de la société absorbante en proportion de la part que représente
l'actif net fiscal avant la fusion des éléments absorbés de la société citée en premier lieu, dans
le total, également avant la fusion, de l'actif net fiscal de la société absorbante et de la valeur
fiscale nette des éléments absorbés.
- en cas de scission la partie des pertes professionnelles déductibles est déterminée en
proportion de la valeur fiscale nette des éléments absorbés dans le total de l'actif net fiscal de
la société absorbée.
Exemple :
Lors de la fusion des sociétés A et B, il est constaté que :
- actif net fiscal de A : 4.000
- actif net fiscal de B : 6.000
- pertes fiscales de A : 1.000
- pertes fiscales de B : 2.000
Par conséquent :
- pertes fiscalement récupérables pour A : 1.000 x 4.000 / (4.000 + 6.000) = 400 €
- pertes fiscalement récupérables pour A : 2.000 x 6.000 / (4.000 + 6.000) = 1.200 €
- soit un total de 1.600 € (en lieu et place de 1.000 + 2.000 = 3.000 €).
Cette règle s’applique quel que soit le sens de l’opération. Elle s’applique aussi en matière de
déduction pour investissement (pour mémoire) et de report d’un montant au titre de déduction
pour capital à risque. Elle permet aussi d’intégrer la problématique des participations
réciproques.
Exemple
Dans un jugement rendu le 17 avril 2002, le Tribunal de première instance d'Anvers a précisé,
dans une opération de fusion par absorption sous le régime de neutralité fiscale où la société
absorbée dispose de pertes fiscales récupérables et possède, tout comme l'absorbante, un actif net
fiscal négatif, que le montant des pertes transférables (de l'absorbée) se calcule par application
d'une fraction comprenant l'actif net fiscal de l'absorbée au numérateur et la somme des actifs
nets fiscaux de l'absorbée et de l'absorbante au dénominateur.
Du fait que les actifs nets doivent être ramenés à zéro pour les besoins de l'application de
cette fraction (Com.I.R. 92, n° 199/87), le tribunal en avait déduit que la déductibilité des pertes
de l'absorbée devait être intégralement rejetée
Arrêt de la Cour d'appel d'Anvers du 07 novembre 2006 - Le Courrier Fiscal 2007/379 Fusion - Limitation du transfert des pertes de la société absorbée
- 155 -
Lorsque tant la société absorbante que la société absorbée ont une valeur fiscale nette négative
(de sorte que le résultat de la fraction déterminant le montant des pertes reportables est
mathématiquement indéterminé), il doit être admis que l'entière déduction des pertes antérieures
de la société absorbante et de la société absorbée est conservée. La limitation de déduction
prévue à l'art. 206, § 2, al. 2 C.I.R. 92 est inexistante et ne peut entraîner aucune conséquence.
Les plus-values réalisées ou constatées sur les actifs transférés sont considérées comme étant des
plus-values non réalisées. Néanmoins, ces plus values devront respecter la condition
d’intangibilité. Comme cette condition d’intangibilité ne peut être comptabilisée dans le chef de
la société apporteuse qui disparaît, c’est dans le chef de la société absorbante ou bénéficiaire
qu’il y a lieu de matérialiser la satisfaction à cette condition d’intangibilité. Il convient à ce
moment de comptabiliser la plus value d’apport sous un sous-compte particulier du compte
« capital » par le débit de la constitution d’une réserve négative « réserve taxée négative
incorporée au capital »1. Cette réserve (taxable) sera neutralisée dans la déclaration fiscale par
l’indication d’un montant équivalent dans les D.N.A.
1
Doc. Ch., 1997-1998 n° 1608/1, p. 20 - loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales et diverses.
- 156 -
4.8. Déduction pour investissement / crédit d’impôt pour recherche et développement
4.8.1. Déduction pour investissement
La déduction pour investissement ordinaire est en principe supprimée pour les nouveaux
investissements de toutes les sociétés.
Les taux majorés sont maintenus, respectivement pour les investissements économiseurs
d’énergie ou en recherche et développement ou aux acquisitions de brevets.
Il en est de même pour les investissements des années 2010 à 2012, dans les stations de
rechargement des véhicules électriques
La déduction pour investissement est soustraite du résultat imposable (et non pas de l’impôt
comme c’était le cas pour le crédit d’impôt) et, en cas d’insuffisance, reportée sans limitation
dans le temps sur une période imposable ultérieure (sauf cession ne correspondant pas à des
besoins légitimes de caractère financier ou économiques).
Il s’agit nécessairement d’investissements en immobilisations incorporelles ou corporelles à l'état
neuf.
Dans l'article 69, §1er , alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 par lequel le
pourcentage de base de la déduction pour investissement est majoré de 10 % pour certains
investissements, le 2°, d, est supprimé et les investissements y visés en ce qui concerne la
sécurisation sont repris dans un nouveau 3° par lequel le pourcentage de base de la déduction
pour investissements est majoré de 17 % pour ces investissements.
L'article 201, alinéa 5, relatif à la déduction pour investissement pour les investissements de
sécurisation est étendu aux sociétés résidentes qui, sur la base des critères fixés à l'article 15,
υ 1er, du Code des sociétés, sont considérées comme de petites sociétés.
a. Champ d'application
La déduction pour investissement n'est pas octroyée :
- pour les sociétés dont le capital n'est pas détenu majoritairement par des personnes physiques
ou qui font partie d'un groupe auquel appartient un centre de coordination;
- aux immobilisations qui ne seraient pas affectées exclusivement à l'exercice de l'activité
professionnelle;
- aux immobilisations acquises en vue de leur location en vertu d'un contrat de
location-financement ou droits similaires (cf. définition comptable);
- aux immobilisations acquises et cédées à un contribuable, personne physique, sauf si celui-ci
affecte le bien à la réalisation de bénéfices ou profits et qu'il ne sous-loue pas le bien, en tout
ou partie1;
- aux immobilisations non amortissables ou celles dont l'amortissement n'est pas réparti sur au
1
Suite à un arrêt de la Cour constitutionnelle, la loi du 13 décembre 2012 il est dorénavant précisé : « à moins que
cette cession n'ait été effectuée à une personne physique ou à une société, qui satisfait elle-même aux conditions,
critères et limites d'application de la déduction pour investissement à un pourcentage identique ou supérieur, qui
affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une
tierce personne en tout ou en partie » (application : applicable à partir de l'exercice d'imposition 2013 et pour autant
que les immobilisations aient été acquises ou constituées à partir du 1er janvier 2012)
- 157 -
-
moins trois périodes imposables;
à certaines voitures;
aux frais accessoires au prix d'acquisition lorsque ceux-ci ne sont pas amortis en même temps
que celui-ci.
En cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices ou profits, la déduction pour investissements
peut être reportée successivement sur les périodes imposables suivantes.
Pour les sociétés, le montant des investissements donnant droit, par période imposable, à la
déduction pour investissement, est limité à 5.000 .000 € (montant non indexé).
Le C.I.R. 92 fixe les conditions de l'octroi de la déduction pour investissement :
- il doit s'agir d'immobilisations corporelles acquises ou constituées à l'état neuf;
- il peut aussi s'agir d'immobilisations incorporelles neuves;
- elles doivent être amortissables, sur minimum trois ans;
- elles doivent être affectées à l'exercice de l'activité professionnelle en Belgique.
La partie de la valeur d'investissement ou de revient qui correspond au montant total des frais
accessoires au prix d'achat ou des coûts indirects de production qui sont incorporés dans le prix
de revient des immobilisations amortissables produites par l'entreprise elle-même, peut être
amortie :
- soit de la même manière que le prix d'achat ou les coûts directs;
- soit intégralement pendant l'année ou l'exercice comptable au cours de laquelle ou duquel ces
frais ou coûts sont exposés;
- soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le
contribuable.
Ces frais ou coûts (comme p. ex. la T.V.A. non déductible ) ne sont pris en considération pour la
déduction pour investissement que lorsqu'ils sont amortis de la même manière que
l'immobilisation à laquelle ils se rapportent et pour autant que cette immobilisation donne droit à
la déduction pour investissement. Ils sont par contre exclus lorsqu'ils sont directement
comptabilisés comme frais professionnels ou amortis plus rapidement que l'actif lui-même.
La déduction pour investissement n'est pas accordée pour les immobilisations dont l'amortissement
est réparti sur moins de trois périodes imposables; par conséquent, la déduction n'est pas applicable
lorsque l'application de règles d'amortissement (p. ex. accéléré) fait que la répartition de ces
amortissements s'étend sur moins de trois périodes imposables (v. Com. I.R. n° 68/29).
b. Déduction étalée
La déduction est calculée sur les amortissements admis pour chaque période imposable contenue
dans la période d'amortissement.
Si, lors de la cession ou de la mise hors d'usage d'une immobilisation, le total des déductions
«étalées» est inférieur à la déduction «ordinaire», une déduction complémentaire est accordée à
due concurrence.
Exemple
Une entreprise (qui remplit les conditions précitées) opte pour la déduction étalée pour des
- 158 -
immobilisations dont les amortissements sont les suivants :
- immobilisations amortissables de façon linéaire au taux de 10 % : 20 000 €;
- immobilisations amortissables de façon linéaire au taux de 20 % : 40 000 €;
- immobilisations dont la durée normale d'utilisation est de dix ans, amortis de façon
dégressive du taux de 20 % : 100 000 €.
L'article 69, alinéa 1er, 2° C.I.R. 92, dispose que le pourcentage de base de la déduction pour
investissement est majoré de 10 % lorsqu'il s'agit :
- d'investissements économiseurs d'énergie;
- d'investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement ;
- d’investissements liés aux stations de rechargement de véhicule électriques.
Notes :
- pour les immobilisations partiellement acquises au moyen de subsides ou de primes en
capital visés à l'article 362 C.I.R. 92, la déduction pour investissement est calculée sur la
valeur totale d'investissement ou de revient (exception : les frais de recherche et
développement) (v. Com.I.R. 68/56);
- pour les contrats de location-financement (et assimilés), la déduction pour investissement
doit être calculée sur la partie des versements échelonnés représentant la reconstitution en
capital de la valeur du bien qui fait l'objet du contrat, augmentée, le cas échéant, de la somme
payée au début du contrat, sauf si et dans la mesure où ces montants sont censés comprendre
une partie de la valeur d'acquisition de terrains.
Pour les immobilisations dont le droit d'usage est concédé à un tiers, aucun bénéfice de la
déduction pour investissement n'est octroyé, si ce n'est ces deux exceptions :
- en matière de leasing (c'est en effet le preneur qui bénéficie de la déduction pour
investissement);
- en ce qui concerne certaines œuvres audiovisuelles (l'exclusion prévue par l'art. 75 3° en
matière de déduction pour investissement ne s'applique pas à certaines œuvres audiovisuelles
dont les droits de distribution, à l'exclusion de tous les autres droits, sont concédés
temporairement à des tiers en vue de la diffusion de ces œuvres à l'étranger).
Dans le chef d'une société, tous les éléments d'actif sont censés être affectés à l'exercice de
l'activité professionnelle, en sorte que l'exclusion de l'application de la déduction pour
investissement sur base de l'article 75, 1° C.I.R. 92 (immobilisations qui ne sont pas affectées
exclusivement à l'exercice de l'activité professionnelle) ne trouve pas à s'appliquer en matière
d'I.Soc. Les autres exclusions visées dans cet article 75 C.I.R. 92(et notamment celle qui
concerne les immobilisations dont l'usage est cédé à un tiers) sont toutefois intégralement
applicables.
c.Taux
Le système de déduction unique propose :
- un régime particulier pour les investissements favorisant le processus des récipients
réutilisables (taux de base de 3 %);
- une majoration (en principe) de 10,5 % pour les investissements «économiseurs d'énergie»
ou en recherche et développement,
- 159 -
-
un taux de déduction de 22,5% pour les investissements en sécurisation réalisés par les
petites sociétés (au sens de l’art. 15, §2 C.Soc.).
Le système de la déduction étalée prévoit :
- une majoration de 7 % et à appliquer sur le montant des amortissements pratiqués sur
l'immobilisation pour laquelle on bénéficie de la déduction pour investissement;
Les frais accessoires peuvent, soit être intégrés dans la valeur d'une immobilisation, soit
immédiatement être pris en charge.
Le second choix empêche toutefois de bénéficier de la déduction pour investissement (cf.
«amortissable sur trois ans au moins» et art. 75 6° C.I.R. 92).
Note : le contribuable est tenu de remplir le relevé administratif 276.U.
Pour les investissements effectués au cours de la période imposable qui se rattache à l'exercice
d'imposition 2015, les pourcentages suivants sont d'application (cf. Avis publié au Moniteur
belge).
1. Toutes les sociétés
- brevets (1), investissements pour la recherche et le développement respectueux de
l'environnement (1), investissements économiseurs d'énergie et systèmes d'extraction ou
d'épuration d'air dans des établissements HORECA : 15,5 %
- investissements encourageant la réutilisation de récipients pour boissons et produits industriels
:3%
2. Sociétés visées à l'art. 201, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 92)
ou à l'art. 15, § 1er, du Code des sociétés
- investissements en sécurisation : 20,5 %
3. Sociétés recueillant exclusivement des bénéfices provenant de la navigation maritime
- investissements en navires : 30 %
Déduction étalée
Quel que soit le nombre de travailleurs occupés, la déduction étalée s'élève à 20,5 % des
amortissements sur les investissements pour la recherche et le développement respectueux de
l'environnement qui sont acquis ou constitués, soit par des personnes physiques, soit par des
sociétés , au cours de la période imposable visée à l'alinéa précédent.
Crédit d'impôt en matière de recherche et développement
Le crédit d'impôt pour recherche et développement peut remplacer la déduction pour
investissements majorée pour recherche et développement par une économie d'impôt
équivalente. Cette économie est dénommée «crédit d'impôt pour recherche et développement»
(cf. article 289quater C.I.R.92) et constitue un régime d'option applicable depuis l'exercice
d'imposition 2007. Ce régime est limité aux contribuables assujettis à l'impôt des sociétés
(I.Soc.).
Le crédit d'impôt concerne :
- les brevets;
- les immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de produits
- 160 -
nouveaux et de technologies avancées n'ayant pas d'effets sur l'environnement ou visant à
minimiser les effets négatifs sur l'environnement.
Le contribuable qui opte pour le crédit d'impôt pour recherche et développement, ne peut plus
bénéficier de la déduction pour investissement majorée (pour recherche et développement).
L'option est irrévocable ... pour le futur.
Pour les déductions pour investissement du passé, les montants de la déduction reportée en cas
d'insuffisance de bénéfices sur un exercice ultérieur sont diminués de moitié : les montants de
620 000 € et de 2 480 000 € prévus à l'article 72, alinéa 2, sont fixés respectivement à 310 000 €
et à 1 240 000 € (montants de base non indexés).
Le taux du crédit d'impôt est appliqué sur une quotité de la valeur d'investissement ou de revient
des immobilisations.
Tout comme pour la déduction pour investissement, les immobilisations éligibles sont :
- les immobilisations corporelles acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf,
- les immobilisations incorporelles neuves,
lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l'exercice de l'objet social.
Le taux du crédit d'impôt pour recherche et développement est égal au taux normal de l'I. Soc. y
compris la contribution complémentaire de crise visée à l'article 463bis C.I.R. soit 33,99 %.
La quotité du crédit d'impôt correspond au pourcentage de la déduction pour investissement
(15,5 % pour l’exercice d’imposition 2013).
Lorsque la déduction pour investissement étalée est applicable, les contribuables peuvent
également choisir d'étaler le crédit d'impôt pour recherche et développement sur la période
d'amortissement de ces immobilisations.
La quotité du crédit d'impôt pour recherche et développement étalé est dans ce cas de 20,5 %; il
est appliqué à l'amortissement admis pour chaque période imposable contenue dans la période
d'amortissement.
Si, lors de la cession ou de la mise hors d'usage d'une immobilisation, le total des crédits d'impôt
pour recherche et développement imputés de façon étalée est inférieur au crédit d'impôt pour
recherche et développement ordinaire (non étalé), un crédit d'impôt complémentaire est accordé
à due concurrence.
Notes :
- le crédit d'impôt pour recherche et développement n'entre pas en compte pour la
détermination des plus-values ou moins-values ultérieures sur les immobilisations en raison
desquelles il a été accordé;
- les dispositions d'exclusion d'immobilisations visées aux articles 75 et 76 C.I.R. 92 pour la
déduction pour investissement sont aussi applicables au crédit d'impôt pour recherche et
développement.
Le crédit d'impôt pour recherche et développement est imputé intégralement sur l'impôt des
sociétés.
En cas d'absence ou d'insuffisance d'impôt pour un exercice d'imposition pour lequel le crédit
d'impôt pour recherche et développement peut être imputé, le crédit d'impôt pour recherche et
- 161 -
développement non imputé pour cet exercice d'imposition, est reporté successivement aux quatre
exercices d'imposition suivants.
L'imputation du crédit d'impôt pour recherche et développement reporté sur l'impôt de chacun
des exercices d'imposition suivants ne peut toutefois excéder, par exercice d'imposition, 105 400
€ ou, lorsque le montant total du crédit d'impôt pour recherche et développement reporté à la fin
de l'exercice d'imposition précédent excède 421 600 €, 25 % de ce montant total (montants non
indexés).
Le solde de crédit d'impôt pour recherche et développement reporté de l'exercice d'imposition le
plus ancien est imputé en premier lieu.
S'il ne peut être imputé pour un exercice imposable déterminé sur l'impôt de cinq exercices
d'imposition successifs, une partie du crédit d'impôt pour recherche et développement
correspondant à cet exercice d'imposition, cette partie est restituée.
Des mesures anti-abus «classiques» sont prévues :
- en cas de prise ou de changement du contrôle d'une société au cours de la période imposable,
qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère économique ou financier, le crédit
d'impôt non encore imputé n'est pas reporté sur l'impôt des sociétés afférent à cette période
imposable, ni à aucune autre période imposable ultérieure;
- en cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens ou en cas de fusion ou
d'absorption de tout ou en partie d'une autre société par fusion ou par scission, le crédit
d'impôt que la société absorbante ou bénéficiaire n'a pas pu imputer avant cet apport ou cette
absorption est reporté dans la même proportion que pour les pertes fiscales.
Le crédit d'impôt déterminé conformément à ce qui précède est considéré se rapporter à
l'exercice d'imposition pendant lequel a lieu l'opération; il peut être reporté sans limite dans le
temps.
- 162 -
4.9. La déduction des intérêts notionnels relatifs à des périodes imposables antérieures
(déduction pour capital à risque) – comptes annuels clôturés au plus tard le 30 décembre
2012
Jusqu’à l’exercice d’imposition 2012 inclus, en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices
d'une période imposable pour laquelle la déduction pour capital à risque peut être déduite,
l'exonération non accordée pour cette période imposable est reportée successivement sur les
bénéfices des sept années suivantes.
Les déductions pour capital à risque sont toutefois, tout comme pour les pertes reportées et la
déduction pour investissement, soumises aux limitations en matière de report applicables en cas
de changement de contrôle pour des besoins ne répondant pas à des besoins légitimes de
caractère financier économique.
Lorsque le résultat obtenu après les autres déductions, prévues par les articles 199 à 206, est
supérieur à un million d'euros, le montant exonéré au-delà de cette limite en vertu du présent
article est lui-même limité à 60 %
Par dérogation à l'alinéa 1er, les montants qui n'ont pas pu être déduits en raison de cette
limitation sont déductibles sans limitation dans le temps.
Exemple 1
Années civiles
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
Reports
Résultat
Report U
Report NU
1 600 000,00
1 550 000,00
1 620 000,00
1 480 000,00
1 750 000,00
800 000,00 800 000,00
450 000,00 450 000,00
1 500 000,00 1 300 000,00 200 000,00
1 200 000,00 1 120 000,00 80 000,00
920 000,00 920 000,00
400 000,00 400 000,00
350 000,00 350 000,00
1 600 000,00 280 000,00
8 000 000,00 7 220 000,00 5 620 000,00 280 000,00
La première colonne « Reports » renseigne les montants des intérêts notionnels qui n’ont pas pu
être déduits au cours des périodes imposables antérieurs.
Jusqu’à l’exercice d’imposition 2012 inclus, ces montants ne pouvaient être reportés que pendant
sept périodes imposables ultérieures ; les montants qui n’auraient pas été déduit en 2007 et qui
ne seraient pas encore déduit au plus tard en 2014 sont donc…perdus.
Assez logiquement, la société a intérêt à utiliser les montants « les plus anciens » de déduction
- 163 -
pour capital à risque pour minimiser la perte de cet avantage fiscal.
La colonne « Résultat » reprend, à compter de l’année civile 2012 (ex. 2013), les résultats
supposés (base imposable) des années en cause.
La colonne « Report U », dont les montants doivent être calculée (cf. ci-dessous) indique le
montant effectivement utilisé au terme de chaque année au titre de la déduction pour capital à
risque…
Enfin, lla dernière colonne « Report NU » (NU = non utilisé) correspond aux montants des
intérêts notionnels non déductibles pendant une période imposable, mais qui pourront être
reportés sans limitation de durée dans le temps.
En pratique, cette colonne ne sera d’utilité que si la base imposable d’une période imposable
déterminée est supérieure à 1.000.000,00 € et si le cumul des intérêts notionnels dépassé
également 1.000.000,00 € ; dans notre exemple, c’est clairement le cas.
Par conséquent, les montants pouvant être déduits au titre de la déduction pour capital à risque se
calculent comme suit :
- Année 2012 : le résultat imposable de la période imposable n’atteint pas 1.000.000 €, on
utilise donc 800.000 € des intérêts notionnels de 2007,
utilise donc 450.000 € des intérêts notionnels de 2007,
- Année 2014 : le résultat imposable de la période imposable dépasse 1.000.000 €, le
montant pouvant être déduit est de 100% x 1.000.000 + 60% x 500.000 € = 1.300.000 €
(200.000 € sont reportés sans limitation de durée) ; sur les montants de 2007, on prélève
ces 200.000 € en priorité et les 1.600.000 – 800.000 – 450.000 – 200.000 = 150.000 € ;
on utilise ensuite 1.150.000 € des intérêts notionnels de 2008 pour atteindre 1.300.000 €,
- Année 2015 : le résultat imposable de la période imposable dépasse 1.000.000 €, le
montant pouvant être déduit est de 100% x 1.000.000 + 60% x 200.000 € = 1.120.000 €
(80.000 € sont reportés sans limitation de durée) ; sur les montants de 2008, on prélève
ces 80.000 € en priorité ensuite 1.550.000 – 1.150.000 – 80.000 = 320.000 €; on prélève
ensuite 1.120.000 – 320.000 = 800.000 € sur les montants attachés à l’année 2009,
- Année 2016 : le résultat imposable de la période imposable s’élève à 920.000 € ; il
n’atteint donc pas 1.000.000 €, on utilise donc 820.000 € des intérêts notionnels de 2009
et 100.000 € sur l’année 2010
- Année 2017 : le résultat imposable de la période imposable s’élève à 400.000 € ; il
n’atteint pas 1.000.000 €, on utilise donc encore 400.000 € des intérêts notionnels de
2010 ; la différence entre 1.480.000 € et 100.000 € (utilsiés l’année antérieure) ainsi que
400.000 € = 980.000 est définitivement perdue (> 7 ans),
utilise donc 350.000 € des intérêts notionnels de 2009 ; la différence entre 1.750.000 € et
350.000 € = 1.400.000 € est perdue (> 7 ans),
- Année 2019 : le résultat imposable de la période imposable pourrait subir la
limitation…mais comme il ne reste que 280.000 € d’intérêts notionnels non déduits
pendant les années 2014 et 2015) , on utilise donc ces 280.000 € d’ intérêts notionnels
reportables sans limitation de durée.
La base imposable est nulle chacune des années examinées, sauf en 2014 (200.000 €), en
2015 (80.000 €) et en 2019 (1.320.000 €).
- 164 -
Les montants perdus par la société au titre de déduction pour capital à risque sont de
980.000 € (2017) et 1.400.000 € (2018), soit 2.380.000 € au total.
Exemple 2
Années
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
Reports
Résultats
1 200 000,00
1 200 000,00
1 200 000,00
1 200 000,00
1 200 000,00
1 200 000,00
1 500 000,00
1 200 000,00
500 000,00
500 000,00
1 200 000,00
600 000,00
1 200 000,00
1 200 000,00
Report U
Report NU
1 300 000,00 200 000,00
1 120 000,00 80 000,00
500 000,00
500 000,00
1 120 000,00 80 000,00
600 000,00
1 120 000,00 80 000,00
440 000,00
7 200 000,00 7 900 000,00 6 700 000,00 440 000,00
Les colonnes sont présentées de la même façon que pour l’exercice 1.
Le calcul des intérêts notionnels déductibles, ou reportables sans limitation de durée (SLD) sont
résumés comme suit :
Calcul report intérêts notionnels
2012 : 1000000 sur 2006 , 200000 sur 2006 SLD, 300.000 sur 2007
2013 : 80.000 sur 2007 SLD, 820.000 restants sur 2007, 300.000 sur 2008
2014 : 500.000 sur 2008
2015 : 400.000 sur 2008 (rien n'est perdu) et 100.000 sur 2009
2016 : 80.000 sur 2009 SLD, 1.020.000 estants sur 2009 , 100.000 sur
2010
2017 : 600.000 sur 2010, le reste est perdu (soit 500.000)
2018 : 800.000 sur 2011 SLD, 1.120.000 sur 2011
2019 : SLD 440.000
Le montant peedu par la société en matière de déductio pour capital à risque, sur l’ensemble, est
de 500.000 € (cf. année 2017, v. ci-dessus).
Afin de justifier de l’avantage de la déduction pour capital à risque, les sociétés devront joindre à
leur déclaration à l’impôt des sociétés le relevé administratif 275C à la déclaration pour chaque
période imposable pour lequel on souhaite bénéficier de la déduction.
Note : pour mémoire, a déduction pour capital à risque ne peut être appliquée que depuis
l’exercice d’imposition 2007.
- 165 -
5.
CADRE: COTISATIONS DISTINCTES
5.1.
Dépenses non justifiées
Il s'agit des cotisations sur commissions secrètes (cf. art. 219 C.I.R. 92).
5.2.
Cotisation distincte sur les réserves taxées dans le chef des sociétés de crédit agréées
Est visée la cotisation distincte dans le chef des associations de crédit et des sociétés de
cautionnement mutuel qui sont membres du réseau du crédit professionnel, des caisses de crédit
agréées par la SA Crédit agricole, des sociétés visées à l'art. 216, 2°, a C.I.R. 92, et des sociétés
agréées visées à l'art. 216, 2°, b C.I.R. 92.
er
Lorsqu'une opération ou un événement visés à l'art. 219bis, §§ 1 et 2 C.I.R. 92, a eu lieu au
cours de la période imposable, le montant des réserves taxées concernées par ces dispositions
doit être mentionné ici.
5.3.
Cotisation distincte dans le chef des sociétés admises à offrir des crédits à l’outillage
artisanal et des sociétés de logement sur les dividendes distribués
Est visé le montant des dividendes qui ont été distribués par des sociétés visées à l'art. 216, 2°
C.I.R. 92 (cf. art. 219bis, § 3 C.I.R. 92).
5.4.
Cotisations spéciales relatives aux opérations réalisées avant le 1er janvier 1990
Ce point concerne les sociétés qui ont été mises en liquidation avant cette date; en vertu des
dispositions alors en vigueur, elles n'étaient plus soumises à l'I. Soc., sauf à la clôture de la
liquidation. Les avantages de toute nature accordés par des sociétés en liquidation étaient (et sont
encore) taxés avant cette clôture.
Trois cas sont évoqués : taxation à 33%, à 16,5% ainsi que les avantages de toute nature accordés
par les sociétés.
5.5.
Fairness tax
Une « Fairness Tax » est instaurée à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents — sociétés à
partir de l’exercice d’imposition 2014.
Elle est applicable aux cas dans lesquels, pour la même période imposable, d’une part, des
dividendes sont distribués et, d’autre part, le résultat fiscal est diminué par la déduction pour capital
à risque et/ou par l’imputation de pertes reportées.
Voir aussi la circulaire n°13/2014 du 3 avril 2014 – n°Ci.RH.421/630.788
Art. 219ter. § 1er. Pour la période imposable au cours de laquelle des dividendes sont distribués au
sens de l'article 18, al. 1er, 1° à 2°bis, une cotisation distincte est instaurée et calculée suivant les
dispositions des paragraphes suivants ci-après.
Cette cotisation distincte est indépendante de, et est, le cas échéant, complémentaire à d'autres
impositions qui sont dues en vertu d'autres dispositions du présent Code ou, le cas échéant, dans le
cadre de la mise en oeuvre de dispositions légales particulières.
§ 2. La base de cette cotisation distincte est constituée de la différence positive entre, d'une part, les
- 166 -
dividendes bruts distribués pour la période imposable, et, d'autre part, le résultat imposable final
qui est en fait soumis au taux d'impôt sur les sociétés visé aux articles 215 et 216.§ 3. La base
imposable ainsi établie est réduite de la partie des dividendes distribués qui est prélevée de réserves
taxées antérieurement, et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition 2014. Pour l'application
de cette réduction, la prise en compte de réserves déjà taxées se fera en priorité sur les dernières
réserves introduites.
Pour l'exercice d'imposition 2014, des dividendes distribués au cours de ce même exercice
d'imposition ne peuvent jamais être pris en considération comme réserves taxées de ce même
exercice d'imposition.
§ 4. Le solde obtenu est ensuite limité selon un pourcentage qui exprime le rapport entre :
- d'une part, au numérateur, la déduction des pertes reportées effectivement opérée pour la période
imposable et la déduction pour capital à risque effectivement opérée pour la même période
imposable, et,
- d'autre part, au dénominateur, le résultat fiscal de la période imposable à l'exclusion des
réductions de valeur, provisions et plus-values exonérées.
§ 5. La base déterminée conformément aux paragraphes précédents ne pourra être limitée ou
réduite d'aucune autre manière.
§ 6. La cotisation distincte est égale à 5 % du montant ainsi calculé.
§ 7. Les sociétés qui, sur base de l'article 15 C.Soc., sont considérées comme petites sociétés pour
l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle les dividendes sont
distribués, ne sont pas soumises à ladite cotisation. ».
L'art. 207, al. 2, CIR92 est complété par les mots «, ni sur les dividendes visés à l'article 219ter. »
Le pourcentage prévu au §4 peut ignorer, au dénominateur, les plus-values sur actions et parts
(même si pour les grandes sociétés celles-ci sont taxables au taux de 0,412%, l’on procède
néanmoins à une inscription en « Majoration de la situation de début de réserves
− Pour le calcul de la « Fairness Tax », on calcule d’abord le montant de dividendes distribués
que l’on ne retrouve pas dans le résultat fiscal final.
− NOTE 1: les dividendes qui, conformément à l’article 537, CIR 92, sont réellement
concernés par le taux de 10 % qui y est visé ne sont dans aucun cas pris en compte dans le
cadre de la « Fairness Tax ».
− NOTE 2: le report de déduction pour capital à risque qui peut toujours être exonéré
conformément à l’article 536, CIR 92 n’est pas concerné dans ce calcul.
− NOTE 3 : Cette mesure ne s’applique pas aux sociétés qui, sur base de l’article 15 C.Soc.,
sont considérées comme des petites sociétés, et ce sur base consolidée.
En ce qui concerne les « réserves taxées antérieurement », pour parer à d’éventuelles
«manipulations », seules les réserves constituées jusqu’à l’ex. d’imp. 2014 sont laissées hors du
champ d’application de la mesure;
Selon la circulaire n°13/2014, les réserves constituées au cours de l’ex. imp. 2014 pourront être
utilisées à partir de l’ex. imp. 2015;
Lors de l’identification de l’origine d’un prélèvement sur les réserves, la méthode LIFO est
appliquée: last in, first out.
Le solde est ensuite limité selon un pourcentage qui exprime le rapport entre, d’une part, les
pertes reportées qui ont été portées en déduction et les intérêts notionnels de l’année
comptable qui ont été déduits et, d’autre part, le « résultat fiscal de la période imposable »
après la première opération.
Cette cotisation distincte n’est pas déductible au titre de frais professionnel.
- 167 -
Exemple 1
La société A déclare :
− Au cadre « Réserves taxées » de la déclaration) :
1.000
− Au cadre des dividendes distribués:
600
− Résultat fiscal au terme de la « première opération » :
1.600
− Revenus définitivement taxés:
- 300
− Déduction pour capital à risque de l’exercice:
- 800
− Pertes antérieures :
- 50
− Base imposable au taux ordinaire :
450
Application de la mesure:
− Part des dividendes qui ne se retrouve pas dans la base imposable: 600-450 = 150
− Limitation proportionnelle: (800 + 50)/1.600 = 53,12 %
− Base pour l’impôt minimum: 150 x 53,12 %= 79,68
Cotisation distincte / taux de 5 % = 3,98
Exemple 2
La société B déclare :
− Au cadre « Réserves taxées » de la déclaration) :
- 1.000
− Au cadre des « dépenses non admises » :
100
− Au cadre des dividendes distribués:
3.000
− Résultat fiscal au terme de la « première opération » :
2.100
− Revenus définitivement taxés:
- 100
− Déduction pour capital à risque de l’exercice:
- 1.000
− Pertes antérieures :
- 1.000
− Base imposable au taux ordinaire :
0
Application de la mesure:
− Part des dividendes qui ne se retrouve pas dans la base imposable: la totalité, soit 3.000
− Prélèvement sur les réserves taxées : 1.000 => il reste 2.000
− Limitation proportionnelle: (1.000 + 1.000)/2.100 = 95,23 %
− Base pour l’impôt minimum: 2.000 x 95,23 %= 1.904,76
Cotisation distincte / taux de 5 % = 95,23
6.
CADRES CONNEXES ET LIES A D’AUTRES CADRES – TAUX REDUIT
Un cadre spécifique renseigne le montant des R.D.T. et R.M.E. reportés par suite d’insuffisance de
bénéfice.
Un cadre spécifique renseigne la déduction pour capital à risque reportée.
Un cadre spécifique reprend des informations quant aux pertes fiscales.
Le cadre « Taux de l’impôt » donne des indications sur l’application du taux réduit à l’I.Soc.
(répondre par OUI ou NON).
A votre connaissance, la société a-t-elle droit au taux réduit ?
(répondre par OUI ou par NON)
.....
La société est une société qui peut fournir des crédits à l’outillage artisanal ou une société de
logement, imposable à 5%.
.....
- 168 -
(répondre par OUI ou par NON)
La deuxième question du cadre relatif au « taux de l'impôt » indique que le taux est fixé à 16,5%
pour les opérations suivantes :
- l'agrément par la Commission bancaire et financière d'une société d'investissement à capital
fixe en biens immobiliers ou en actions non cotées (cf. art. 210, § 1er, 5° C.I.R. 92) ;
- une fusion ou une scission visée à l'art. 210, § 1er , 1° et 1°bis C.I.R. 92, à laquelle a pris
part une société d'investissement à capital fixe en biens immobiliers ou en actions non cotées
agréée par la Commission bancaire et financière des assurances (C.B.F.A., devenue
F.S.MA.).
La reconnaissance d’une société comme SICAF immobilière par l’autorité des service et des
marchés financiers (F.S.M.A.) est assimilée à une liquidation. Les opérations de fusion, de scission
et d’apport auxquelles participe une SICAF sont également taxées (imposition anticipée de 16,5%).
Il convient donc de préciser dans la déclaration si la société est soumise à ce système imposition
anticipée en raison d’une des opérations susvisées.
La ventilation entre d'une part la base imposable soumise au taux de l' « exit tax » de 16,5 %
(fournir un détail du calcul de ce montant) et d'autre part la base imposable conformément à l'art.
215 C.I.R. 92, doit être reprise sur une annexe distincte à joindre à la déclaration.
Le taux de l'impôt est normalement fixé à 33 %. Un système de taux réduits par tranches est toutefois
applicable pour les bénéfices inférieurs à 322.500,00 € (ce taux doivent systématiquement être majorés
d’une contribution complémentaire de crise de 3%) :
De 0 à 25.000 €
25.000 € à 90.000 €
90.000 € à 322.500 €
322.500 € et plus
24,25 %
31 %
34,5 %
(taux plein) 33 %
Pour bénéficier de ces taux réduits, une société doit satisfaire à un certain nombre de conditions
supplémentaires qui ont trait :
- à la nature de la société,
- à l'actionnariat de la société,
- à la rémunération du capital,
- à la rémunération de leur dirigeants.
Le taux réduit n'est cependant pas applicable aux sociétés qui seraient dans l'une des situations
suivantes :
celles dont les parts sont détenues à concurrence de 50 % ou plus par d'autres sociétés;
celles qui détiennent des actions ou parts1 dont la valeur excède 50 % du capital fiscal
augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées;
1
Par participations au sens de l'article 215, alinéa 3, 1° C.I.R. 92, il faut entendre les actions ou parts.
A cet égard, aucune distinction ne doit être établie entre les titres qui, sur le plan comptable, sont à ranger parmi les
«Immobilisations financières» et ceux qui figurent dans les «Placements de trésorerie» (v. Q.P. n°683, M. De
Clippele, 1993-1994).
De plus, il y a lieu de tenir compte des actions ou parts des sociétés d'investissement pour déterminer si la limite de
50 % prévue à l'article 215, alinéa 3, 1° C.I.R. 92, est dépassée.
- 169 -
-
celles dont les dividendes excèdent 13 % du capital fiscal (libéré);
celles dont les revenus bruts (avant déduction des charges professionnelles) ne proviennent
pas en majorité de «bénéfices» au sens de l'article 24 du C.I.R. Lorsque des revenus de type
mobilier ou immobilier interviennent en majorité, pour plus de 50 % des revenus totaux
d'une société, l'entreprise est soumise au taux plein de taxation. L'implication de revenus
immobiliers et mobiliers à ce niveau ne change rien au fait que, pour une société, tous ses
revenus sont nécessairement considérés comme des revenus professionnels (cf. art. 37 C.I.R.
92);
celles qui appartiennent à un groupe auquel appartient un centre de coordination;
celles qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération à
charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la
société lorsque cette rémunération n'atteint pas 36.000 € au moins.
-
Pour certaines sociétés, le cadre « Taux de l’impôt » est sans objet, puisque « leur » taux d’impôt
des sociétés est fixé comme suit :
•
•
•
21,5 % pour l’Office belge de l’économie et de l’agriculture;
5 % pour les sociétés commerciales locales et les fédérations régionales ou
professionnelles de ces sociétés, admises à fournir des crédits à l’outillage artisanal en
vertu du statut de la Caisse nationale de crédit professionnel;
5 % pour une série d’institutions publiques flamandes, wallonnes et bruxelloises qui
accordent des prêts pour l’achat ou l’aménagement d’habitations sociales, de petites
propriétés ou de logements équivalents.
6.1. Participations
Par participations, au sens de l'art. 215, al.3, 1° C.I.R. 92 , il faut entendre les actions ou parts.
A cet égard, aucune distinction ne doit être établie entre les titres qui, sur le plan comptable,
sont à ranger parmi les « Immobilisations financières » et ceux qui figurent dans les
« Placements de trésorerie ».
Pour l'application de la limite de 50 %, il y a également lieu de tenir compte des actions ou parts
des sociétés d'investissement.
La Cour d'appel de Mons, dans un arrêt du 20.10.1989 a en effet estimé que les actions ou parts
composant les fonds communs de placements doivent être prises en considération.
Note : pour la détermination de la limite de 50% il n'est pas tenu compte des actions ou parts qui
représentent au moins 75% du capital de la société émettrice.
Cette exception a pour but de ne pas nuire aux sociétés intégrées dont les participations revêtent
un aspect autre que purement financier.
Exemple
La S.A. X constituée au capital de 1.000.000 € a accumulé des réserves d’un montant de
10.000.000 €.
Le portefeuille de la société s'établit comme suit:
Participation dans la S.A. 1 = 60% du capital de S.A. « A »
15.000.000
Participation dans la S.A. 2 = 15% du capital de S.A. « B »
15.000.000
Participation dans la S.A. 3 = 90% du capital de S.A. « C »
15.000.000
- 170 -
Total:
45.000.000
Détermination du montant limite des participations (le capital ne doit pas être revalorisé)
(45.000.000 + 10.000.000) * 50% = 27.500.000 €.
Détermination de l'importance des participations
60% du capital de S.A. « A »
15.000.000
20% du capital de S.A. « B ».
15.000.000
Participation dans la S.A. « C » négligées car > 75%.
Total des prises de participation
0
30.000.000
Il s’ensuit que la société X sera exclue du taux réduit à l’I.Soc.
6.2. Actionnariat
Pour les sociétés qui ont le caractère de sociétés filiales ou soeurs d'autres sociétés (industrielles
ou financières), plus généralement celles dont capital social est détenu à concurrence d'au moins
50 % par d'autres sociétés, il y a exclusion du bénéfice du taux réduit à l’I.Soc. Le but de cette
mesure est principalement d'éviter que certaines sociétés se scindent uniquement pour bénéficier
des taux de base réduits.
Cette exclusion ne vaut pas pour les SC agréées par le Conseil national de la coopération.
Pour déterminer cette limite, il doit être tenu compte des actions ou parts représentatives du
capital social détenues en pleine propriété et en nue-propriété par d'autres sociétés.
Les actions ou parts dont la société n'a pas la propriété, mais uniquement l'usufruit, ne doivent
pas être prises en considération (QP n° 363 du 15.7.1983, posée par M. le Repr. Ansoms,
Bull.623).
Pour établir si les actions ou parts représentatives du capital social de la société à taxer sont
détenues à concurrence d'au moins la moitié par une ou plusieurs autres sociétés, il ne faut pas
tenir compte des actions ou parts détenues par des personnes morales à ranger parmi les
contribuables visés à l'art. 220 C.I.R. 92 ou par des associations dénuées de la personnalité
juridique en vertu du droit belge ou étranger, public ou privé.
Exemple :
Le capital d'une SA est représenté par 10.000 actions détenues à concurrence de :
- 4.000 par une société résidente;
- 3.500 par une personne morale visée à l'art. 220 C.I.R. 92;
- 2.500 par des personnes physiques.
La SA en cause peut bénéficier des taux de base réduits étant donné que les actions
représentatives de son capital sont détenues à moins de 50 % par une ou plusieurs autres sociétés
(4.000/10.000 = 40 %).
Pour autant qu'il soit satisfait aux autres conditions prescrites à l'art. 215 C.I.R. 92, ne sont pas
exclus du bénéfice des taux de base réduits, les contribuables, sans capital social propre,
- 171 -
assujettis à l'I.Soc. suivant le droit commun, tels certains organismes publics, ASBL, sociétés
mutuelles, etc.
Il doit être tenu compte :
- d'une part, des montants qui, sur la base de l'art. 209, al. 1er C.I.R. 92, sont considérés
comme des dividendes distribués;
- d'autre part, du capital libéré qui, eu égard également aux dispositions de l'art. 209, al. 2
C.I.R. 92, n'est pas encore remboursé ou n'est pas encore censé l'être au début de la période
imposable (QP n° 260 du 26.1.1993, posée par M. le Sén. Capoen - Bull. 728).
6.3. Dividendes, 13% du capital libéré
En ce qui concerne la portée de la notion de dividendes distribués, il peut être renvoyé au
commentaire des art. 18 et 185 C.I.R. 92. Cependant, rappelons que le terme « dividendes
distribués » vise également les dividendes qui, sous certaines conditions et dans certaines limites,
sont exclus du bénéfice imposable.
Note : l'art. 261 C.I.R. 92 indique que, nonobstant toute convention contraire, le précompte
mobilier doit être retenu sur les revenus imposables. Si, en violation de cette disposition, des
sociétés prennent en charge, tout ou partie du précompte mobilier afférent aux dividendes
distribués, ce précompte mobilier doit, pour l'application de l'art. 215 C.I.R. 92, être ajouté aux
dividendes distribués.
Les principes susvisés s'appliquent également lorsqu'une société introduit une déclaration
précompte mobilier, d'où il ressort que le taux appliqué aux dividendes distribués est fixé à 15 %,
qu'il s'avère par la suite, pour quelque raison que ce soit, que ces taux n'étaient pas justifiés, et
que la société distributrice prend en charge la différence entre le précompte mobilier réellement
dû et les taux susvisés (voir dans le même sens QP n° 431 du 30.1.1990, posée par le Repr.
Vangansbeke, Bull. 696).
De même, dans le cas où des intérêts sur lesquels du précompte mobilier a été retenu doivent être
requalifiés en dividendes en application de l'art. 18, al. 1er,3° C.I.R. 92, et que la société prend
effectivement en charge la différence entre le précompte mobilier dû et le précompte mobilier
retenu, il convient d'opérer dans le même sens.
Aux termes des dispositions expresses de l'art. 215, al. 3, 3° C.I.R. 92, il n'est pas prévu de revaloriser
le capital libéré à prendre en considération en l'espèce, conformément à l'art. 2, § 6, C.I.R. 92 (voir
dans le même cas QP n° 341 du 11.7.1986, posée par le Sénateur Bourgeois, Bull. 658).
- 172 -
Exemple
Le capital libéré d'une SPRL s'élève à 5.000.000 € au 1.1.N. En outre, un associé a consenti,
depuis le 1.3.N-2, une avance productive d'intérêts de 2.000.000 € à la société, avance sur
laquelle un intérêt contractuel de 12 % est dû annuellement le 1er mars.
Le 1.3.N+1, des intérêts de 240.000 € sont payés, sur lequel la société retient un précompte
mobilier de 25 %. Supposons que ces intérêts soient requalifiés en dividendes à concurrence de
60.000 €, en application de l'art. 18, al. 1er, 3°, C.I.R. 92.
En outre, un dividende (brut comptable) de 600.000 € est attribué.
Les dividendes distribués (y compris le précompte mobilier pris en charge) s'élèvent donc à
600.000 € + 60.000 € soit 660.000 €.
Le capital libéré à prendre en considération s'élève à 5.000.000 €.
Le taux de rémunération s'élève par conséquent à 660.000/5.000.000, soit 13,20 %, de sorte que
la société est exclue du bénéfice du taux réduit.
- 173 -
6.4. Rémunération minimale
Rappelons que pour pouvoir bénéficier du tarif réduit de l'impôt des sociétés, les sociétés doivent
satisfaire à toute une série de conditions (cf. art. 215 C.I.R. 92). Il faut, notamment, qu’elles
paient des rémunérations suffisantes à leurs dirigeants d’entreprise (condition qui ne s'applique
pas dans le chef de coopératives agréées par le Conseil national de la coopération). Elles doivent
allouer, à charge du résultat de la période imposable, à au moins un de leurs dirigeants
d’entreprise une rémunération d’au moins 36.000 €. La fameuse « règle du million ». La
rémunération peut être inférieure à ce montant. Mais dans ce cas, elle doit au moins être égale ou
supérieure au revenu imposable de la société.
Lorsque le résultat de l’exercice est inférieur au montant de la rémunération, il suffit que al
rémunération la plus élevée accordée à un dirigeant d’entreprise soit supérieure au bénéfice
imposable de la société (même après un éventuel contrôle fiscal !).
Rémunération la plus Revenus imposables de Application des taux
élevée
la société
réduits
36.000 €
180.000 €
Oui
36.000 €
15.000 €
Oui
5.000 €
15.000 €
Non
5.000 €
2.500 €
Oui
0€
1.000 €
Non
Source : Doc. Ch. 51/0352 – Loi du 8 janvier 2004 modifiant l'article 215, alinéa 3, 4°, du Code
des impôts sur les revenus 1992. - 28/10/2003 – les montants de 27.000 € ont cependant été
changés depuis plusieurs années en 36.000 €.
Sont à envisager en l'espèce, les rémunérations visées aux art. 32 ou 33 C.I.R. 92, c.-à-d. les
rétributions qui constituent, pour le bénéficiaire, soit le produit de l'exercice de son mandat ou de
ses fonctions d'administrateur ou de liquidateur ou de fonctions analogues dans une société de
capitaux, soit le produit de l'activité professionnelle exercée en qualité d'associé actif dans une
société de personnes.
Il s'agit donc des rémunérations brutes :
- avant déduction des charges sociales retenues (étant entendu que la « quote-part employeur »
ne constitue pas une rémunération);
- augmentées des charges sociales (personnellement) dues par le bénéficiaire et prises en
charge par la société;
- majorées des avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de
l'activité professionnelle;
- y compris le loyer et les avantages locatifs visés aux derniers al. des art. 32 et 33 C.I.R. 92
(voir QP n° 593, du 18 janvier 1994, posée par le Sénateur Suykerbuyk - Bull. 739) ;
- attention au principe d’attraction.
Il s'ensuit notamment que lorsque des revenus d'avocats et d'architectes, administrateurs de
sociétés de capitaux, doivent néanmoins être rangés parmi les profits de professions libérales
visés à l'art. 27 C.I.R. 92 (voir Com.IR 20/162.1 et 162.2), ces revenus ne sont pas visés par la
présente mesure.
- 174 -
Lorsqu'un administrateur ou un associé actif d'une société perçoit, à charge des résultats de celleci, des commissions concrétisées par des factures et que c'est à juste titre que lesdites
commissions sont imposées comme des rémunérations d'administrateur ou d'associé actif, cellesci peuvent être prises en considération pour déterminer si la limite est atteinte. La question de
savoir si ces commissions constituent de telles rémunérations dépend toutefois de circonstances
de fait propres à chaque cas (voir QP n° 534 du 8 novembre 1993, posée par le Sén. Dalem Bull. 736).
Des travaux incombant au bailleur effectués par une société dans un bâtiment dont le gérant est
le propriétaire ont même été considérés comme un avantage locatif dont il faut tenir compte pour
déterminer le taux de l’I.Soc même si cet avantage n’avait pas fait l’objet d’une fiche de
rémunération ou d’une cotisation distincte visée à l’art. 219 C.I.R. 92 (Anvers 02.05.2000, F.J.F.,
n° 2000/257, Fisconet arrêt A 00/9)
Il ressort de la doctrine administrative que les tantièmes attribués sur l’exercice N, à l’occasion
de l’assemblée générale suivant la date de clôture de cet exercice - et donc, généralement au
cours de l’année civile N+1 suivante, entrent néanmoins en ligne de compte pour la règle des
36.000 €.
Note : les dispositions spécifiques en matière de rémunérations concernent exclusivement les
rémunérations allouées aux administrateurs ou aux associés actifs personnes physiques, de sorte
qu'il n'y a pas lieu de tenir compte des sommes attribuées à une société administrateur (voir QP
n° 329 du 25 mars 1993, posée par M. le Sén. Dalem - Bull. 730).
Note : pour déterminer si la limite est dépassée ou pas, il n'y a pas lieu de tenir compte du fait
que la durée de l'exercice comptable excède ou non une année (voir QP n° 647 du 28 février
1994, posée par le Sén. Dalem - Bull. 740).
Rémunérations à envisager : « à au moins un administrateur ou associé actif » implique :
- d'une part que les montants des rémunérations allouées aux administrateurs ou associés actifs
ne peuvent être cumulés pour atteindre la limite de 36.000,00 € et,
- d'autre part, qu'il n'est pas requis que chaque administrateur ou associé bénéficie d'une
rémunération de 36.000,00 € au moins;
L’expression « à charge du résultat de la période imposable » implique que le simple fait que les
rémunérations soient prélevées via le débit du compte courant est insuffisant;
Par contre, il faut tenir compte des rémunérations qui sont attribuées à l'occasion de l'affectation
du résultat de l'exercice comptable, c.-à-d. notamment les tantièmes alloués aux administrateurs;
En ce qui concerne les avantages de toute nature (voir 215/44), ceux-ci peuvent être pris en
considération même lorsque leur attribution se traduit par un « manque à gagner » à défaut de
pouvoir être imputée sur les résultats de la période imposable.
Note : pour déterminer si les taux de base réduits sont applicables, il y a lieu de tenir compte, tant
pour les rémunérations allouées que pour les bénéfices imposables de la société, des montants
fixés après vérification de la déclaration.
- 175 -
6.5. Versements anticipés
Un avis très intéressant paraît chaque année au Moniteur belge, reprend les dispositions de
l’A.R./C.I.R.92 et nous renseigne clairement sur l’imputation des versements anticipés d’impôt.
Nous en avons résumé les principales dispositions.
L'impôt des sociétés doit être versé anticipativement à des périodes bien déterminées . Ces
versements anticipés permettent d’éviter une majoration pour défaut de versement anticipé.
Cette matière fait l'objet des articles 157 à 168, 175 à 177, 218, 226, 243 dernier alinéa, 246,
alinéa 1er, 1° et alinéa 2 et 463bis C.I.R. 92 et des articles 64 à 71, 139, § 3, et 142, § 1er, de
l’A.R./C.I.R 1992, et de l'article 36 de la loi du 28.12.1990 relative à diverses dispositions
fiscales et non fiscales.
La majoration s'applique à l'ISoc. (et à l'I.N.R./Soc.) afférents à l'ensemble des revenus
imposables ; elle correspond en quelque sorte aux intérêts que l’Etat n’a pas pu percevoir en
l’absence de versement anticipé, sauf que la majoration doit être considérée comme une dépense
non admise, ce qui n’est pas le cas des intérêts bancaires (v. à ce sujet Com.IR., 195/83).
Pour l'exercice d'imposition 2014, ces revenus imposables sont ceux :
- réalisés ou recueillis en 2013 par des sociétés qui tiennent leur comptabilité par année civile;
- afférents à un exercice comptable clôturé en 2014, avant le 31 décembre, pour les sociétés
tenant leur comptabilité autrement que par année civile.
Toutefois, aucune majoration n'est applicable:
- à la cotisation distincte spéciale sur les dépenses non justifiées (y compris les sociétés mises
en liquidation à partir du 1.1.1990);
- aux cotisations spéciales se rapportant à des opérations réalisées avant le 1er janvier 1990 :
- partage de l'avoir social;
- avantages de toute nature accordés par des sociétés en liquidation.
Note : dans le chef des personnes morales – I.P.M. :
La majoration est applicable à l'I.P.M. dû par les personnes morales visées à l'article 220, 2° C.I.R. 92,
en ce qui concerne les cotisations relatives aux frais visés aux articles 53, 6° à 11° et 14°, et 66 C.I.R.
92, c'est-à-dire :
1° des amendes, confiscations et pénalités de toute nature même si elles sont encourues par des
personnes qui perçoivent des rémunérations du contribuable (cf. art. 53, 6° C.I.R. 92);
2° des frais de vêtements non spécifiques (cf. art. 53, 7° C.I.R. 92);
3° de 50 % des frais de restaurant, réception et cadeaux d'affaires (cf. art. 53, 8° C.I.R. 92);
4° de certains frais qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts, bateaux ou résidences de
plaisance (cf. art. 53, 9° C.I.R. 92);
5° des frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels (cf. art. 53, 10° C.I.R.
92);
6° de 25 % des frais et moins-values afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus à
l'exception des frais de carburant (cf. art. 66 C.I.R. 92);
7° des allocations allouées à des tiers en remboursement de frais visés aux 2° à 6°, dans la mesure où
ces frais ne sont pas considérés comme des frais professionnels (cf. art. 53, 11°, et 66, § 3 C.I.R. 92);
8° des avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants droit de ceux-ci, et
exonérés dans le chef des bénéficiaires (cf. art. 53, 14° C.I.R. 92).
- 176 -
Pas de versements anticipés pendant les 3 premiers exercices pour les nouvelles petites
sociétés
Aucune majoration en raison d'une insuffisance de versements anticipés pendant les trois
premiers exercices comptables d'une P.M.E. – le critère applicable est celui de la « petite
société » au sens de l’art. 15 du Code des sociétés ».
Cette exonération est comparable à la mesure prévue à l'article 164 C.I.R. 92 pour les
contribuables qui sont assujettis à l'impôt des personnes physiques et qui s'établissent pour la
première fois dans une profession indépendante.
La disposition proposée vise les sociétés résidentes qui bénéficient de l'application des taux
réduits.
Ceci implique que l'exonération de majoration n'est possible, pour chacun des trois premiers
exercices comptables envisagés séparément, que si pour l'exercice comptable concerné, le
revenu imposable ne s'élève pas à plus de 322.500 € et la P.M.E. n'appartient pas à une des
catégories mentionnées (exclusions du taux réduit : règle des 36.000 €, bénéfices distribués
excédant 13 % du capital libéré, etc.).
Notes :
- le «capital réellement libéré» correspond au capital fiscal, remboursable en immunité de tout
impôt. Il correspond en principe aux apports faits par les actionnaires ou associés;
- la revalorisation dont il est question consiste à appliquer certains coefficients prévus à
l'article 216 C.I.R. 92 au capital des sociétés constituées avant 1950. En pratique, la base de
calcul alternative (capital, plus-values et réserves taxées) est souvent supérieure à ce premier
montant.
L'article 159 C.I.R. 92 en précise le mode de calcul, par différence entre deux termes :
- l'impôt dû, multiplié par 2,25 fois le «taux de référence»;
- la somme des quatre éléments suivants :
o les versements anticipés effectués pour le 10 avril, multipliés par 3 fois le «taux de
référence»;
o les versements anticipés effectués pour le 10 juillet, multipliés par 2,5 fois le «taux
de référence»;
o les versements anticipés effectués pour le 10 octobre, multipliés par 2 fois le «taux
de référence»;
o les versements anticipés effectués pour le 20 décembre, multipliés par 1,5 fois le
«taux de référence».
- 177 -
1°) Calcul de la majoration (cf. art. 64 sq. A.R./C.I.R. 92)
Le montant qui sert de base pour le calcul de la majoration est égal pour les sociétés (et les
personnes morales soumises à l’IPM) à 103 % de l'impôt dû sur les revenus (c.à.d. y compris la
contribution complémentaire de crise) donnant lieu à majoration, diminué, le cas échéant, des
précomptes et autres éléments imputables (quotité forfaitaire d'impôt étranger, crédit d'impôt,
précompte mobilier, etc.) afférents à ces mêmes revenus.
Pour l'exercice d'imposition 2015, le taux de la majoration s'élève à 1,6875 %.
Aucune majoration n'est due quand son montant n'atteint pas soit 1 % de l'impôt qui sert de base
à son calcul ou 25 €.
Exemple :
Bénéfice net d'une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile 2013 et qui n'est
pas exclue du bénéfice des taux réduits : 20.000 €.
- Montant de l'I.Soc. (y compris la contribution complémentaire de crise) avant imputation
des précomptes: 4.996 € ;
- Montant de l'I.Soc. Restant dû, après imputation des précomptes (3.768 €) : 1.228 €.
- Majoration globale due en principe: 1.228 € x 1,6875 % = 20,72 €.
2°) Comment éviter la majoration ?
En vue d'éviter la majoration d'impôt, les contribuables concernés doivent verser
anticipativement l'impôt afférent aux revenus donnant lieu à majoration.
Comment déterminer le montant des versements anticipés à effectuer ?
a. Sociétés dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile
1° évaluer le montant des revenus pour lesquels l'impôt est soumis à majoration;
2° déterminer approximativement l'impôt qui serait dû sur le montant visé au 1° (les données
reprises à la partie V ci-après permettront de calculer approximativement le montant de l'impôt);
3° soustraire, le cas échéant, les précomptes et autres éléments imputables y afférents (le résultat
obtenu est, en principe, le montant qui doit être versé par avance);
4° diviser par quatre le montant de l'impôt annuel ainsi déterminé;
5° arrondir le quotient obtenu, de préférence au millier;
6° verser ce montant arrondi, chaque trimestre.
Le contribuable est cependant libre d'adopter une autre répartition pour ses versements, p.ex.
procéder à un versement plus important pour le premier versement.
Pour l'exercice d’imposition 2015, les versements anticipés doivent être effectués:
- pour le premier trimestre: au plus tard le 10 avril 2014;
- pour le deuxième trimestre: au plus tard le 10 juillet 2014;
- pour le troisième trimestre: au plus tard le 10 octobre 2014;
- pour le quatrième trimestre: au plus tard le 20 décembre 2014.
Ces quatre versements sont respectivement dénommés, de manière abrégée, VA 1, VA 2, VA 3
et VA 4.
- 178 -
La majoration globale est réduite à concurrence du total des avantages attachés aux versements
anticipés effectués.
Pour l'exercice d’imposition 2015, le montant de ces avantages est égal à la somme des produits
suivants:
a) montant du VA 1 x 2,25 %;
b) montant du VA 2 x 1,875 %;
c) montant du VA 3 x 1,50 %;
d) montant du VA 4 x 01,125 %.
Il est à noter que la moyenne de ces pourcentages correspond au taux de la majoration (2,25 %).
L'article 159 C.I.R. 92 précise le mode de calcul de la majoration, par différence entre deux termes :
l'impôt dû, multiplié par 2,25 fois le «taux de référence»;
la somme des quatre éléments suivants :
. les versements anticipés effectués pour le 10 avril, multipliés par 3 fois le «taux de
référence»;
. les versements anticipés effectués pour le 10 juillet, multipliés par 2,5 fois le «taux de
référence»;
. les versements anticipés effectués pour le 10 octobre, multipliés par 2 fois le «taux de
référence»;
. les versements anticipés effectués pour le 20 décembre, multipliés par 1,5 fois le «taux
de référence».
Note : pour l'exercice d’imposition 2015, le «taux de référence» a donc été fixé à 1 %.
En ce qui concerne les sociétés, les taux cités ci-avant sont applicables à tous les contribuables
pour lesquels les versements anticipés sont étalés sur quatre trimestres), c'est-à-dire:
- les sociétés pour lesquelles l'exercice comptable coïncide avec l'année civile;
- les sociétés dont les revenus résultent d'une comptabilité tenue autrement que par année
civile et dont l'exercice comptable couvre une période égale ou supérieure à douze mois;
- les sociétés dont la date de clôture de l'exercice comptable est modifiée, celles dont il est
procédé à la dissolution ou celles dont la liquidation est clôturée au cours du dernier
trimestre de l'année ou de l'exercice comptable;
les sociétés qui commencent leur activité professionnelle au cours du premier trimestre de
l'année ou de l'exercice comptable.
Exemple :
- Société qui tient une comptabilité par année civile qui n'est pas exclue d'office du bénéfice des
taux réduits et qui est dissoute (ou dont la liquidation a été clôturée) le 30 septembre 2014.
- Bénéfice imposable net: 65.000,00 €.
- Versements anticipés effectués:
le 10 avril 2014: 5.000 € (VA 2);
le 10 juillet 2014: 5.000 € (VA 3);
le 10 octobre 2014: 5.000 € (VA 4).
- Précomptes imputables: 1.250 €.
- Montant de l'I.Soc. (y compris la contribution complémentaire de crise) avant imputation des
précomptes: 19.016,38 €.
- Montant de l'I.Soc. (après imputation des précomptes) : 17.766,38 €.
- 179 -
Calcul de la majoration:
- Majoration globale:
17.766,38 x 1,50 % = 266,50 €
- Avantages attachés aux VA effectués :
VA 2: 5.000 x 1,875 % = - 93,75 €
VA 3: 5.000 x 1,50 % =
- 75 €
VA 4: 5.000 x 1,125 % = - 56,25 €
-225 €
- Majoration effectivement due: 266,50 – 225,00 = 41,50 €.
b. Autres cas
Lorsque l'exercice comptable d’une société ne coïncide pas entièrement avec l'année civile, le
principe du versement anticipé trimestriel est également applicable sous réserve des adaptations
suivantes :
1. si l'exercice comptable:
- ne débute pas le premier jour d'un mois, ce mois n'est pas compté;
- ne se termine pas le dernier jour d'un mois, ce mois est compté pour un mois entier;
2. un trimestre commencé est compté pour un trimestre entier.
Ces deux dispositions doivent être envisagées dans leur ensemble. Autrement dit, un trimestre
déterminé ne doit être compté pour un trimestre entier que s'il comprend au moins un mois
considéré comme un mois entier.
Exemples :
o société dont l'exercice comptable s'étend du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015
o société dont l'exercice comptable s'étend du 16 juin 2014 au 15 juin 2015.
i. Exercice comptable de douze mois
Quatre versements anticipés doivent être effectués, à concurrence, chaque fois, d'un quart du
montant total de l'impôt.
Les paiements sont à effectuer au plus tard le dixième jour du quatrième, du septième et du
dixième mois, et le vingtième jour du dernier mois de l'exercice comptable.
Exemple :
Société dont l'exercice comptable s'étend du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015
Les quatre VA relatifs à l'exercice d'imposition 2014 doivent être effectués au plus tard aux
dates suivantes:
- VA 1: le 10 octobre 2014;
- VA 2: le 10 janvier 2015;
- VA 3: le 10 avril 2015;
- VA 4: le 20 juin 2015.
- 180 -
ii. Exercice comptable d’une durée supérieure ou inférieure à douze mois
Cette matière est analysée ci-dessous au point (4°).
c. Quel est le sort réservé aux versements anticipés excédentaires ?
Seuls les indépendants ont droit dans ce cas droit à une bonification. Les versements les plus
anciens seront, par priorité, imputés pour éviter la majoration. Les sociétés n’ont donc jamais
droit à aucune bonification.
En tout état de cause, les excédents de versements sont remboursés (sans intérêts).
3°) Procédure à suivre
Les indications ci-dessous vous seront davantage utile en cas d’erreur de versement ou en cas
d’excédent de versement.
a. Numéros de compte et délais
Les versements anticipés doivent être effectués, sous peine de déchéance, dans les délais fixés,
par versement ou virement à l'un des numéros de compte Postchèque du « Service des
Versements Anticipés »:
- pour les sociétés et les personnes morales - IPM, au compte BE20 6792 0023 3056 (BIC: PCHQ
BEBB)au nom du « SERV. VERSEMENTS ANTICIPES – SOCIETES ».
Etant donné qu'un ordre de paiement ne produit généralement ses effets que quelques jours
ouvrables après sa remise à l'organisme financier, il convient de ne pas attendre le dernier jour du
délai pour effectuer le paiement.
Formules de paiement
Pour le paiement, le contribuable déjà inscrit dans le répertoire du Service des Versements
anticipés (Tour des Finances, Bd du Jardin britannique 50, bte 33, 1030 BRUXELLES) est tenu
d'utiliser les formules qui lui sont procurées par ce service et sur lesquelles sont indiqués son
nom et son numéro d'immatriculation, qui ne peut en aucun cas être modifié.
L'A.R. du 20 mai 1997 avait abrogé la possibilité de demander un remboursement ou un report
de versements anticipés avec l'obligation de transmettre une copie de l'extrait de compte V.A.
b. Modification de la destination originale d'un versement anticipé
Pour autant que les paiements à valoir n'aient pas encore été imputés sur l'impôt sur les revenus dû
par le contribuable au nom duquel ils ont été comptabilisés par le Service des Versements anticipés :
1° les tiers peuvent demander le redressement des erreurs matérielles qu'ils ont commises lors de
l'exécution des versements anticipés; ils doivent, pour cela, adresser une demande au Service des
Versements anticipés, au plus tard à la fin du deuxième mois qui suit la période imposable à laquelle
le paiement anticipé se rapporte;
2° les contribuables peuvent demander que les versements anticipés soient totalement ou
partiellement remboursés, transférés au compte de chèques postaux d'un bureau de recette des
contributions directes ou reportés pour la période imposable suivante; les demandes de l'espèce
doivent être introduites de la manière prévue au 1°.
- 181 -
Les délais fixés pour la modification de la destination originale d'un versement anticipé sont
prolongés d'un mois à partir de l'envoi de l'extrait de compte VA à la condition que cet extrait soit
renvoyé au Service des Versements anticipés en vue de son remplacement.
4°) Cas spéciaux
Il s’agit d’analyser les conséquences de l’existence d’un exercice comptable dont la durée est
tantôt supérieure, tantôt inférieure à douze mois.
a.
Exercice comptable d'une durée supérieure à douze mois
Dans ce cas, l'impôt doit également être acquitté au moyen de quatre versements anticipés d'un
montant correspondant chaque fois au quart de cet impôt.
Quant aux dates ultimes de paiement, elles se déterminent comme si les bénéfices avaient été
réalisés au cours des douze derniers mois de l'exercice comptable.
Exemple :
Société dont l'exercice comptable couvre la période allant du 1er novembre 2013 au 31 décembre
2014.
Les quatre VA relatifs à l'exercice d'imposition 2015 doivent être effectués au plus tard aux dates
suivantes (cf. année civile 2014 ) :
- VA 1: le 10.4.2014;
- VA 2: le 10.7.2014;
- VA 3: le 12.10.2014;
- VA 4: le 21.12.2014.
Exemple :
Société dont l'exercice comptable couvre la période allant du 12 août 2014 au 31 octobre 2015 ;
les douze derniers mois courent du 1er novembre 2014 au 31 octobre 2015.
Les quatre VA relatifs à l'exercice d'imposition 2015 doivent être effectués au plus tard aux dates
suivantes :
- VA 1: le 10.2.2014 (c.à.d. après les trois premiers mois de novembre 2014, décembre 2014 et
janvier 2015);
- VA 2: le 10.5.2015 (c.à.d. après l’échéance des trois mois suivants);
- VA 3: le 10.8.2015;
- VA 4: le 20.10.2015.
b. Exercice comptable d'une durée inférieure à douze mois en raison d'une modification de
la date de clôture de l'exercice comptable, de la dissolution ou de la clôture de la
liquidation
i. Sociétés qui tiennent leur comptabilité par année civile
La règle à appliquer varie selon le trimestre au cours duquel la clôture de l'exercice comptable, la
dissolution ou la clôture de la liquidation a lieu. Il faut considérer le nombre de versements
anticipés en fonction du nombre de trimestres, tout trimestre incomplet étant compté comme s’il
était complet.
- 182 -
Exemple : dissolution d'une société tenant une comptabilité par année civile:
- le 15 mars 2014 : l'impôt total doit être payé au plus tard le 10 avril 2014 (V.A. 4);
- le 17 mai 2014 : l'impôt doit être payé par moitié au plus tard le 10 avril 2014 (V.A. 3) et le
10 juillet 2014 (V.A. 4);
- le 14 octobre 2014 : l'impôt doit être payé par quart au plus tard le 10 avril 2014 (V.A. 1), le
10 juillet 2014 (V.A. 2), le 10 octobre 2014 (V.A. 3) et le 20 décembre 2014 (V.A. 4).
ii. Sociétés qui tiennent leur comptabilité autrement que par année civile
Dans ce cas, les dates des 10 avril, 10 juillet, 10 octobre et 20 décembre sont à remplacer
respectivement par celles du dixième jour du quatrième, du septième et du dixième mois, et du
vingtième jour du dernier mois de l'exercice comptable normal de 12 mois.
Une société qui clôture annuellement ses écritures le 31 mai décide, lors de son assemblée
générale du 15 octobre 2014 de clôturer désormais et pour la première fois en 2015 sa
comptabilité le 31 décembre 4. L'exercice comptable s'étend donc du 1er juin 2013 au
31 décembre 2014.
Cette société doit effectuer les versements anticipés suivants :
- le 1er tiers : le 10 septembre 2014 (V.A. 2) – soit à l'échéance des trois premiers mois de
l'exercice social «ancien»;
- le 2e tiers : le 10 décembre 2014 (V.A. 3);
- le 3e tiers : le 10 mars 2015 (V.A. 4).
c. Exercice comptable d'une durée inférieure à douze mois en raison du début de l'activité
professionnelle
Il faut considérer le nombre de trimestres complets, ce qui détermine le nombre de versements à
effectuer.
i. Sociétés qui tiennent leur comptabilité par année civile
Constitution le 20 mai 2014 d'une société tenant une comptabilité par année civile et dont le
premier exercice comptable est clôturé le 31 décembre 2014 :
- le mois de mai n'est pas compté puisqu'il n'est pas complet;
- le début de l'activité professionnelle se situe au cours du deuxième trimestre puisque celui-ci
compte un mois complet;
- l'impôt total doit en conséquence être payé anticipativement, à concurrence chaque fois d'un
tiers de son montant, au plus tard le 10 juillet, le 10 octobre et le 21 décembre 2014.
Exemple
Mêmes données que ci-dessus, mais constitution le 17 juin 2014 :
- 183 -
-
le mois de juin n'est pas compté puisqu'il n'est pas complet;
le début de l'activité professionnelle est dès lors censé se situer au cours du troisième
trimestre;
l'impôt total doit en conséquence être payé anticipativement, par moitié, au plus tard le
10 octobre et le 20 décembre 2014.
ii . Sociétés qui tiennent leur comptabilité autrement que par année civile
Dans cette hypothèse, les dates des 10 avril, 10 juillet, 10 octobre et 20 décembre sont à
remplacer respectivement par celles du dixième jour du quatrième, du septième et du dixième
mois, et du vingtième jour du dernier mois de l'exercice comptable.
Exemple :
Constitution le 17 juin 2014 d'une société qui ne tient pas sa comptabilité par année civile et qui
clôture pour la première fois ses écritures le 31 mars 2015 :
- le mois de juin n'est pas compté puisqu'il n'est pas complet;
- le début de l'activité professionnelle est dès lors censé se situer au cours du deuxième
trimestre;
- l'exercice social de la société compte donc (du point de vue fiscal) trois trimestres;
- l'impôt total doit en conséquence être payé anticipativement, par tiers, au plus tard le
10 octobre 2014, le 10 janvier 2015 et le 20 mars 2015.
d. Taux et pourcentages applicables dans les cas spéciaux
Sont visés ici :
- les cas où, en raison de la modification de la date de clôture de l'exercice comptable, de la
dissolution ou de la clôture de la liquidation d'une société, l'exercice comptable a une durée
inférieure à 12 mois;
- les cas de début de l'activité d'une société dont le premier exercice comptable a une durée
inférieure à 12 mois ;
Pour l'exercice d’imposition 2015, les trimestres doivent être déterminés eu égard aux
dispositions spéciales décrites ci-dessus.
La majoration globale qui serait due en l'absence de versements anticipés n'est plus calculée au
taux de 1,6875 %, mais varie :
-
selon la durée, exprimée en trimestres, de l'exercice comptable;
selon le rang que chaque trimestre occupe ou est censé occuper.
Exemple :
- V.A. 2 = 1,875 %
- V.A. 3 = 1,50 % => Moyenne des taux = 1,50 % (= taux de majoration)
- V.A. 4 = 1,1255 %
- 184 -

Impôt des Sociétés (I. Soc.)

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