dossier Juris associations

Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
Do s s i e r
La culture
de l’excédent
Excédents, bénéfices… des notions qui — encore aujourd’hui — sèment la
polémique dans le secteur associatif. Et pourtant, en cette période troublée et alors
que les financements publics s’amenuisent, la question de l’auto-financement des
associations via les fonds propres doit se poser à nouveau. Exposer les enjeux,
présenter les outils, vulgariser des notions financières… en somme alimenter le
débat : tel est l’objectif de ce dossier. Des outils existent. Au secteur associatif de
s’en emparer ; aux institutionnels de les accepter.
Cultiver les excédents associatifs
pour développer les associations
Redéploiement et baisse des financements publics, concurrence accrue entre
structures. Des facteurs qui bouleversent l’environnement financier des associations.
Sur la base de ce constat, la question des fonds propres des associations prend toute
son importance. Objectif : assurer la pérennité de l’association.
> BERNARD HUART *
É
voquer les moyens des associations renvoie
davantage au bénévolat qu’à des ressources
financières. En effet, parmi les associations
en activité, nombreuses sont celles qui ne disposent pas
de biens mobiliers ou immobiliers, de comptes bancaires ou de placements qui pourraient nous conduire
à les considérer comme « nanties ». Dans la plupart des
cas, nous avons l’image de responsables associatifs faisant des miracles avec des bouts de ficelles, compensant le manque de moyens financiers par l’engagement
et la bonne volonté. Au cœur de l’innovation sociale,
au plus proche des besoins de nos concitoyens, nombre
d’associations se sont appuyées sur ce levier bénévole
pour se développer économiquement, souvent avec
l’appui significatif des pouvoirs publics.
* Secrétaire général de la Fonda.
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Mais, alors que l’apport spécifique des associations est
essentiel, tout particulièrement au moment où la crise
s’installe, elles sont confrontées à des transformations
profondes de leur environnement financier. La décentralisation a conduit dans de nombreux cas à un émiettement des sources de financement. Les associations se
retrouvent de plus en plus fréquemment dans des situations de concurrence sur le marché des services, mais
aussi dans l’accès aux financements publics avec le
développement des appels d’offres qui, contrairement
aux appels à projet, ne respectent pas la plupart du temps
l’initiative associative. Dès lors, leur pérennité passe,
plus que jamais, par une structuration financière équilibrée, où le niveau des fonds propres doit être adapté
à leur activité. Or, les associations rencontrent d’importantes difficultés pour disposer de capitaux permanents à la hauteur de ce qui leur serait indispensable.
1e r octobre 2009 - n o 405
Consciente de cette nécessité, la Fonda a engagé un travail de réflexion, avec le soutien de la Fondation Crédit
coopératif et de la Macif et en partenariat avec le centre
national d’appui et de ressources CNAR financement
(France Active), sur la question du renforcement du haut
de bilan d’une association. L’objectif est de proposer
des moyens pour le consolider et favoriser le développement de l’investissement sociétal… En effet, malgré
la conviction de nombreux militants de la cause associative, les progrès restent minimes sur ce sujet au regard
du nombre de propositions faites depuis plus de trente
ans. Mais le contexte a changé. Il est devenu, aujourd’hui, urgent d’avancer sur cette question et de faire en
sorte que chaque acteur (fonctionnaire, élu, financier…) se mobilise pour donner aux associations les
moyens de contribuer aux transformations sociales que
la crise actuelle rend incontournables.
Des fonds propres, pour quoi faire ?
Les fonds propres constituent les ressources stables de
toute organisation et répondent à plusieurs nécessités
pour toute association. Ils sont ainsi indispensables pour :
– assurer le financement partiel de leurs investissements, qu’ils soient matériels ou non ;
– sécuriser le fonctionnement de l’association en lui permettant de disposer d’une trésorerie suffisante pour
faire face à ses engagements (compte tenu des délais
de paiement parfois très longs des administrations françaises et européennes). La continuité de l’exploitation,
dans l’intérêt des usagers, des partenaires et salariés,
implique de détenir des fonds propres suffisants ;
– faire face aux imprévus et aux risques de déficits ;
– pouvoir emprunter. C’est d’autant plus important que
l’analyse du risque financier par les établissements bancaires dépend encore largement de leur niveau (ce phénomène est accentué par la réglementation bancaire qui
impose aux banques de noter tous leurs clients) ;
– initier des programmes de recherche, innover ou
lancer des projets répondant aux nouveaux besoins.
Finalement, il est possible de réduire ces motifs à un
seul : donner à une association les moyens de mettre
en œuvre l’objet social auquel les membres adhèrent.
Comment constituer
des fonds propres ?
Le principal obstacle pour les associations réside dans
la difficulté de se constituer des fonds propres, que ce
soit lors de leur création ou de leur développement. Les
moyens pour cela ne sont pas très nombreux. En effet,
structures juridiques sans obligation de constitution de
capital, les associations ne bénéficient pas de cet apport
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initial dont la plupart des sociétés commerciales disposent. Elles peuvent néanmoins recueillir des fonds propres par le biais d’apports (avec ou sans droit de reprise)
ou d’une dotation en capital d’un mécène (don, donation
ou legs). La création des fonds de dotation ouvre aussi
de nouvelles possibilités intéressantes dont il faudra se
saisir.
Dans certains secteurs d’activité, les textes législatifs
et réglementaires ont prévu, dans le cadre des dispositifs de financement, la possibilité de constituer des
provisions réglementées (réserve pour investissement,
pour fonds de roulement, pour trésorerie…). L’exemple
du secteur social et médico-social est intéressant de ce
point de vue.
Devenues trop rares, les subventions d’investissement
sont un autre moyen utile pour se constituer des fonds
propres dans la durée, pour peu que leur traitement comptable prenne en compte cette exigence de long terme.
Mais, de tous les moyens, le plus important et celui à
privilégier dans la durée est la réalisation et l’accumulation des excédents. L’activité économique de toute
association doit non seulement trouver son propre
équilibre économique chaque année, mais aussi surtout
l’inscrire dans la durée, pour peu que cela corresponde
à son projet. Les termes pour désigner cet excédent sont
nombreux : bénéfice, résultat positif, profit, et la polémique est encore vive au sein du monde associatif sur
cette question, ne serait-ce que sur la terminologie à
adopter. Mais, le terme « bénéfice » doit être néanmoins
privilégié pour deux raisons : un peu pour provoquer
et faire avancer les idées ; mais aussi et surtout pour son
sens étymologique qui signifie « bienfait ». Le « bénéfice associatif » recouvre plusieurs éléments :
– il est un « bénéfice humain » lorsque, par exemple,
une association accompagne une personne en difficulté vers la réinsertion ;
– il est sociétal lorsque l’ensemble de la société profite de l’action de l’association, par exemple quand
la démocratie locale s’améliore grâce à la démarche
associative, ou encore quand l’organisme associatif
fait de la prévention contre telle ou telle maladie ;
– enfin, il est financier et c’est celui-ci qui est l’objet
de nos réflexions.
Mais pourquoi faire des bénéfices, puisqu’on ne peut
pas les distribuer? Excellente question, dont la réponse
est très simple : pour constituer des fonds propres.
De nombreux obstacles existent !
Il existe une forme culturelle d’aversion des acteurs
associatifs, comme de leurs partenaires, vis-à-vis de la
réalisation et la conservation d’excédents. En effet, il
n’est pas rare de voir des financeurs publics réduire leur
aide après une année bénéficiaire. Les mécanismes de
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La culture de l’excédent
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Do s s i e r
reprise de résultat ou de reversement des subventions
s’inscrivent dans cette même logique. Le surplus de
l’aide doit revenir à la collectivité et ne peut être
conservé par l’association, fût-elle bardée de tous les
agréments attestant de sa participation à la construction de l’intérêt général et des politiques publiques.
L’exigence de présenter les budgets prévisionnels
juste à l’équilibre dans les demandes de subventions
illustre aussi combien cette pratique est tenace.
En miroir, les responsables associatifs sont tentés de
dépenser la totalité de leur budget avant la fin de l’année. Même les donateurs ne souhaitent la plupart du
temps apporter leur soutien qu’à l’action et non à la
constitution des réserves.
Cette aversion trouve son origine dans plusieurs éléments. C’est ainsi que l’organisation de nombre d’associations est imprégnée du fonctionnement de la puissance publique (notamment de l’État) qui ignore la
notion de bilan, de fonds propres, d’amortissements, de
fonds de roulement. En effet, les dépenses publiques sont
assurées par des allocations budgétaires, qu’il s’agisse
de fonctionnement ou d’investissement.
De son côté, l’administration fiscale a longtemps retenu
comme critère de requalification la recherche systématique d’excédent, créant ainsi une sorte de « culpabilité » de l’excédent. Pourtant la loi de 1901 n’interdit pas les excédents mais uniquement leur distribution.
Sur ce point, la jurisprudence de la Cour de cassation
ou du Conseil constitutionnel est constante. Il faut aussi
se rappeler qu’à l’origine un grand nombre de démarches associatives visaient à répondre à l’urgence. Dès
lors, les fonds réunis étaient totalement affectés à l’action. Le rapport à l’argent ambigu qu’entretiennent certaines associations vient sans doute en partie de cette
pratique. Dans le même ordre d’idée, le fait que la notion
de capital n’existe pas pour les associations doit être pris
en considération. D’ailleurs cela milite pour que soit
définie juridiquement la notion de dotation associative,
à l’image de ce qui existe pour les fondations.
L’ensemble de ces obstacles confirme la nécessité de faire
évoluer le regard de tous les intervenants : seul l’excédent d’exploitation peut à long terme et de manière récurrente créer les fonds propres indispensables à la pérennité des projets associatifs.
Comment avancer ?
Il convient en tout premier lieu de créer une culture de
l’excédent en sensibilisant l’ensemble des acteurs sur
cette question déterminante. La qualité de la contribution citoyenne au développement de notre société
nécessite aujourd’hui que les moyens soient donnés aux
associations pour qu’elles aient des fonds propres à la
hauteur de leurs besoins.
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Pour construire une expertise partagée en ce domaine,
le Conseil national de la vie associative pourrait mettre
en place un groupe de travail dont les propositions pourraient servir de base pour redéfinir les pratiques de l’administration en la matière. Il serait par exemple intéressant que, sur le dossier unique de demande de
subvention, soit rappelé qu’un budget peut être présenté
en excédent et que la pérennité d’une association nécessite des fonds propres suffisants.
À un autre niveau, la réforme du Conseil national de
la comptabilité doit faire l’objet d’un suivi attentif de
la part du mouvement associatif compte tenu du rôle
normatif de cette instance.
Pour accompagner les différents acteurs, il conviendrait
à tous les niveaux de recenser et diffuser les bonnes
pratiques. Par exemple, l’autorité de tutelle des contrôleurs financiers pourrait émettre des recommandations.
Une action en direction des collectivités territoriales
compléterait utilement ces dispositions.
Il faudrait aussi favoriser l’accès aux outils bancaires
à court et long terme. Cela passe notamment par une
réflexion sur l’application des normes prudentielles aux
associations et par voie de conséquence à la notation
bancaire des associations.
Le mécénat constitue un levier utile pour mobiliser des
fonds propres pour peu que le donateur en accepte le
principe. On pourrait imaginer de valoriser cette idée
d’un « don capital » qui aurait pour objet la consolidation de la structure financière des associations qui
en bénéficient. Ceci impliquerait peut-être une nouvelle
adaptation du compte « emploi-ressource ». Il faudrait
aussi pouvoir réfléchir à développer le principe des
donations temporaires d’usufruit, qui consiste pour un
donateur à affecter un capital pour une durée déterminée à une association qui bénéficiera des revenus dégagés par le placement de cette somme.
Enfin, il importe de militer pour le développement des
investissements sociétaux. Il existe de nombreux outils
permettant de mobiliser de l’épargne pour des projets
d’utilité sociale (Sicav éthiques, Cigales…). Il faut aller
plus loin notamment en élargissant les bénéfices fiscaux
de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir
d’achat (dite Tepa) au titre associatif ainsi que ceux de
l’investissement au capital des petites et moyennes entreprises. Investir pour le développement de la solidarité
et de l’engagement citoyen doit être considéré comme
aussi important et utile que la création d’activité économique, et à ce titre valorisé fiscalement. Pour aller
encore plus loin, des fonds communs de placement sociétaux pourraient être créés qui disposeraient d’avantages
similaires à ceux des Sofica et des FCPI.
Avancer sur l’ensemble de ces points est indispensable
pour la crédibilité et le respect de la démarche associative.
■
1e r octobre 2009 - n o 405
Comprendre l’utilité des fonds
propres à travers l’analyse financière
Pour appréhender toute l’utilité des fonds propres, quelques conseils et notions
de bases s’avèrent indispensables. Petit lexique.
> FANNY G ÉROME*
U
n bilan est une photographie du patrimoine
d’une organisation à un instant donné. Ce
patrimoine se compose d’un actif (à gauche
du bilan), «les biens que possède l’association »
(mobiliers, immobiliers, trésorerie, créances), et d’un
passif (à droite), « ce qu’elle doit », ou plutôt les ressources internes ou externes mobilisées pour financer
ces biens. Si le bilan est retraité en distinguant ce qui
relève du long terme (haut du bilan) et du court terme
(bas du bilan), il peut être présenté de la façon suivante :
Présentation du bilan
Bâtiments, mobiliers,
matériel, logiciels, mais
aussi titres financiers…
(durée de vie de plus d’un an).
À la fin de l’exercice, il s’agit
des stocks, des créances
clients et des subventions
en attente de règlement.
Besoins stables
Ressources stables
(immobilisations)
(fonds propres
+ dettes financières
moyen et long terme)
Actif circulant
Dettes court terme
(stocks, créances clients)
(dettes des fournisseurs,
dettes fiscales et sociales)
Trésorerie positive Trésorerie négative
(comptes courants,
livret A, valeurs mobilières
de placement)
(concours bancaires
court terme)
Il s’agit de tous les apports
durables faits à l’association
(les résultats de l’exercice,
les apports, les subventions
d’investissement, etc.),
ainsi que les emprunts.
Il s’agit de tout ce que doit
l’association à court terme
(hors dettes financières) :
factures de fournisseurs
reçues mais non réglées,
cotisations sociales à régler…).
Les notions clés pour comprendre
et analyser son bilan
res à moyen et long terme) et les besoins de longue
durée (ses immobilisations) est une notion d’analyse
financière appelée « fonds de roulement » (ou FR).
Notion de fonds de roulement. Les fonds propres correspondent aux ressources les plus durables de l’organisation. Si on ajoute aux fonds propres les dettes
financières à moyen et long terme (les emprunts), on
obtient alors les ressources stables de l’association, qui
sont toutes les ressources à plus d’un an. Ces ressources
stables vont permettre de financer les besoins stables,
ce que l’on appelle les investissements ou encore les
immobilisations.
La différence entre les ressources de longue durée de
l’association (ses fonds propres et ses dettes financiè-
■
■
* Chargée de mission CNAR Financement, France Active.
n o 405 - 1e r octobre 2009
Notion de besoin en fonds de roulement. L’activité
d’une association entraîne des mouvements financiers
qui ne se produisent pas tous au même rythme et dans
les mêmes délais (exemple : les charges sociales sont
payées par trimestre, le paiement d’une subvention peut
intervenir après plusieurs mois, les factures des fournisseurs peuvent être réglées à 30 jours fin de mois alors
que les créances clients auront un délai plus court…) :
c’est que l’on appelle le cycle d’exploitation.
Ce cycle d’exploitation, par le cumul des décalages entre
encaissements et décaissements, va générer un « besoin
en fonds de roulement » (ou BFR). Il se calcule en soustrayant les ressources de financement (dettes court
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La culture de l’excédent
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Do s s i e r
Exemple d’analyse financière
Besoins stables
Dans le cas présent, le FR est
positif, mais il peut également
être négatif si les besoins
stables sont supérieurs
aux ressources stables.
Ressources stables
Fonds de
roulement (FR)
(ressources stables
– besoins stables)
Actif circulant
Besoin en fonds
de roulement (BFR)
(actif circulant
– dettes à court terme)
Dettes court terme
La trésorerie nette peut être
soit positive, soit négative.
Elle est, ici, positive, car le FR
est supérieur au BFR.
Trésorerie positive
terme : factures de fournisseurs non réglées, etc.), des
besoins en financement (actif circulant : subventions en
attente de paiement, créances clients non réglées, etc.).
Notion de trésorerie. La trésorerie est le montant des
disponibilités. Elle se compose du contenu des comptes courants, des placements auquel on soustrait les
découverts bancaires, facilités de caisse… Elle doit permettre de couvrir rapidement les dettes qui arrivent à
échéance.
■
Exemple. En simplifiant le bilan présenté page précédente, les notions d’analyse financière peuvent être
représentées sur le modèle du schéma ci-dessus.
■
Les points qui méritent
une vigilance particulière
Il convient d’être vigilant dans deux cas principaux :
– si le fonds de roulement est négatif, les investissements ne sont pas couverts. La pérennité de l’association pourra être remise en cause ;
– si le fonds de roulement est positif, mais qu’il ne
permet pas de couvrir le besoin en fonds de roulement (c’est-à-dire le besoin de financement généré
par le cycle d’exploitation), des tensions au niveau
de la trésorerie peuvent apparaître. Dans ce cas, les
associations ont tendance à avoir recours trop sou1. Se reporter au guide Associations et fonds propres du CNAR Financement
téléchargeable sur www.solfia.org/
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Trésorerie nette
Dans le cas présent, le BFR
est positif. Il s’agit d’un besoin
de financement généré par le
cycle d’exploitation. Le cas
d’un BFR négatif est rarissime
pour les associations,
car il faudrait pour cela que
les délais accordés par les
fournisseurs soient plus longs
que les délais de règlement
des subventions.
(trésorerie positive
– trésorerie négative)
ou (FR – BFR)
Trésorerie négative
vent au crédit à court terme (loi Dailly, affacturage),
ce qui coûte cher à l’association en termes de frais
financiers.
Pour être en bonne santé financière, une association doit
avoir un fonds de roulement positif et suffisant pour couvrir son besoin en fonds de roulement, et ainsi n’avoir
recours au crédit à court terme que ponctuellement.
Ce qu’il faut retenir
de l’utilité des fonds propres
En participant au fonds de roulement, les fonds propres ont pour fonction :
– de financer les investissements nécessaires aux activités de l’association : immobilier, mobilier, matériel,
dépôt de garantie, etc. ;
– d’assurer la couverture des besoins de financement
liés au cycle d’exploitation 1.
Lorsque les fonds propres ne sont pas suffisants pour
couvrir les investissements, lorsque l’investissement est
trop important ou que l’association souhaite tout simplement préserver ses fonds propres, l’emprunt à moyen
terme peut être une bonne solution que les associations
devraient plus souvent envisager pour compléter leur
fonds de roulement.
Les fonds propres peuvent être constitués de différentes manières (apports, subventions d’investissement…),
le moyen à privilégier étant la réalisation de résultat
excédentaire (indicateur de viabilité du projet de l’association).
■
1e r octobre 2009 - n o 405
La culture de l’excédent
« L’investissement social doit
pouvoir aussi se développer »
Bernard Zuber est conseiller maître honoraire à la Cour des comptes. Engagé dans la vie
associative, il est trésorier de la Fondation Abbé-Pierre pour le logement des plus défavorisés.
Il répond à nos questions.
La fondation soutient financièrement des projets :
comment intervenez-vous et quels sont vos critères
en matière de fonds propres ?
La Fondation Abbé-Pierre œuvre pour le logement et
l’insertion des plus défavorisés. Notre objectif est de
les mettre en situation en leur proposant un hébergement adapté ou un logement de bonne qualité à un prix
compatible avec leurs revenus, de leur permettre
d’accéder à une vie digne. Nous intervenons à trois
niveaux. Acteur impliqué sur le logement, nous avons
une mission d’analyse critique des politiques de logement et d’interpellation des pouvoirs publics, et donc
de sensibilisation du plus grand nombre sur le « mal
logement » (voir le rapport annuel). Nous conduisons
ensuite des actions propres (création d’accueils de jour
— nos « boutiques de solidarité » —, de pensions de
famille…) pour montrer l’exemple, sous forme de
prototypes pour susciter des projets. Enfin, nous
apportons des aides financières à des projets rentrant
dans le cadre de notre objet social. Ce troisième volet
représente 50 % de notre budget.
Nous apportons un financement partiel (10 à 30 % en
moyenne) pour stimuler et entraîner d’autres acteurs
du logement social. Les critères financiers ne sont pas
déterminants dans notre choix, même si nous veillons
à la viabilité de l’opération. C’est la qualité du projet
et des logements et en particulier l’accompagnement
des personnes hébergées ou logées pour pallier leurs
fragilités qui déterminent notre intervention. Si ce
n’est pas le cas pour nous, la question du niveau des
fonds propres peut constituer un critère déterminant
pour les autres intervenants institutionnels du projet,
notamment les banques.
À notre sens, les subventions d’investissements sont
des éléments structurants et doivent en même temps
constituer un gage de pérennité, d’efficacité et de sécurisation.
Comment cela se passe-t-il en termes de suivi ?
95 % de nos fonds d’intervention provenant des collectes de la générosité publique, nous devons en rendre
n o 405 - 1e r octobre 2009
compte à nos donateurs. Nous demandons à nos partenaires de prendre en compte cette contrainte et nous
assurons de la bonne utilisation des fonds et de la réalisation des objectifs fixés. Sur ce point, nous sommes
très interrogatifs sur l’appréciation que fait la Cour
des comptes des nouvelles règles de présentation du
compte d’emploi des ressources, visant à justifier l’utilisation des dons jusqu’au dernier euro. La part que
nous finançons, pour des opérations identiques,
pourra varier considérablement, du simple au double
ou plus, selon les parts des autres apporteurs de fonds
ainsi que des fonds propres fournis par l’opérateur luimême.
Le Conseil national de la comptabilité est engagé
dans une réforme concernant la normalisation
comptable. Quelle place les associations aurontelles dans cette nouvelle configuration ?
L’ancien CNC est remplacé par deux instances distinctes : l’une est chargée du « secteur privé », alors
que la seconde, dénommée « Conseil de normalisation des comptes publics », s’intéressera au secteur
public. Il n’est pas encore défini de quelle instance
le secteur associatif relèvera, même si d’aucuns,
notamment à la Cour des comptes, considèrent qu’il
devrait relever de la compétence du futur CNCP.
Selon vous, quels outils permettraient d’aider au
renforcement des fonds propres associatifs ?
Il est important de développer et de réfléchir aux
formes de mécénat en ce sens. Mais l’investissement
social doit pouvoir aussi se développer. La fondation
a développé, en partenariat avec le Crédit coopératif, un fonds de partage. Une part significative des
fonds collectés sert au financement d’opérations
d’acquisition, de construction ou de réhabilitation de
logements aidés. Il semblerait logique et raisonnable
de militer pour l’élargissement des dispositions de la
loi Tepa (loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de
l’emploi et du pouvoir d’achat) à ce type de produits.
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La dotation associative
ou la nouvelle jeunesse
de la mainmorte
Il existe une difficulté de principe pour qualifier juridiquement les fonds propres d’une
association : on ne peut les considérer purement et simplement comme l’équivalent
du capital des sociétés commerciales, apporté par les actionnaires ou les associés
dans l’espoir d’en dégager un revenu. Le haut de bilan d’une société est classé par
ordre croissant d’exigibilité des dettes qui le constituent, la dette des actionnaires
(les fonds propres) n’étant exigible qu’à la dissolution de la société. Or les fonds
propres d’une association, malgré un traitement comptable analogue, ne sont pas
une dette. Comment les qualifier ?
> YANNICK BLANC *
P
our bien comprendre la nature du problème, il faut d’abord se souvenir que l’obsession du législateur de 1901, l’obstacle sur
lequel butait depuis trente ans la volonté de donner un
socle juridique à la liberté d’association, était l’impératif de ne pas ouvrir une nouvelle voie à la puissance
économique des congrégations. C’est pourquoi l’article 1er de la loi définit l’association comme la mise en
commun d’activités et de connaissances, mais non de
biens ou de ressources, et l’article 6 limite sa capacité
à recevoir des dons manuels mais non des libéralités
et à ne posséder que « les immeubles strictement nécessaires à l’accomplissement du but qu’elle se propose ».
L’association « selon la loi de 1901 » n’est donc tout
simplement pas censée détenir des biens et encore
moins se constituer un capital.
La notion de dotation permet
déjà de qualifier les fonds propres
spécifiques aux établissements
d’utilité publique
Ce principe connaît cependant dès l’origine une exception qui s’applique aux associations reconnues d’utilité publique. Rappelons que ce régime existe depuis
la Restauration et qu’il s’agit alors de déroger aux
* Consultant, Animus Donandi.
20
rigueurs de la loi Le Chapelier, en s’inspirant de ce qui
existait déjà sous l’Ancien Régime, pour donner un fondement juridique aux œuvres charitables et aux sociétés savantes. Les associations RUP peuvent non seulement recevoir des libéralités, mais leurs statuts
prévoient qu’elles disposent d’une dotation et que celleci doit être régulièrement augmentée du « dixième au
moins, annuellement capitalisé, du revenu net des biens
de l’association » et de « la partie des excédents de ressources qui n’est pas nécessaire au fonctionnement de
l’association pour l’exercice suivant ».
Par le biais de la reconnaissance d’utilité publique,
régime discrétionnaire sans définition légale mais encadré par le Conseil d’État, on reconnaît donc le besoin
de constitution de fonds propres pour les associations
sous le contrôle de l’administration. Cependant, les raisons historiques de ce dispositif se dissipent assez rapidement et les associations se développent tout au long
du XXe siècle non pas tant sous le contrôle qu’avec
l’encouragement des pouvoirs publics, dans un certain
flou juridique et comptable bien commode pour permettre les arrangements et ajustements si utiles pour
contourner la rigidité de la comptabilité publique.
Tout en restant longtemps marginales, les fondations
se sont développées selon un régime analogue, sans
aucune base législative jusqu’en 1987. Dans une fondation, la dotation est constituée par le bien ou la ressource qui est affectée irrévocablement à son objet. Elle
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ne peut jamais être restituée au fondateur et, en cas de
dissolution de la fondation, ne peut être dévolue qu’à
un établissement public ou reconnu d’utilité publique.
Il y a là, sans aucune disposition législative, par le seul
jeu d’une stipulation statutaire imposée par la pratique
administrative, un véritable mécanisme de mainmorte
publique.
Celui-ci se trouve cependant consacré par la
toute récente loi du 4 août 2008 créant les
fonds de dotation qui dispose qu’en cas de
liquidation du fonds, « l’ensemble de son actif
net est transféré à un autre fonds de dotation
ou à une fondation reconnue d’utilité
publique ».
– quel est, le cas échéant, le montant initial de la dotation constituée par apport ou par don manuel ;
– que le conseil d’administration délibère chaque année
sur le montant de l’excédent affecté à la dotation ;
– les règles de dévolution de la dotation en cas de dissolution de l’association au profit d’un organisme sans
but lucratif ayant un objet analogue, autrement dit l’engagement créant une sorte de mainmorte associative.
IL EXISTE DONC
UNE NOTION SPÉCIFIQUE DE FONDS PROPRES
DONT LA CONTREPARTIE EST LE CARACTÈRE IRRÉVOCABLE
DE LEUR AFFECTATION À UNE ŒUVRE, MISSION OU ACTIVITÉ
D’INTÉRÊT GÉNÉRAL, AUTREMENT DIT L’IMPOSSIBILITÉ DE LEUR
RÉAPPROPRIATION PRIVÉE SOUS FORME DE DISTRIBUTION
DE BÉNÉFICES OU DE PARTAGE D’ ACTIFS ENTRE SOCIÉTAIRES
Il existe donc, dans ce que l’on pourrait qualifier d’« acquis » juridique des associations
et fondations, une notion spécifique de fonds
propres dont la contrepartie n’est pas, comme dans une
société de capitaux, un titre de propriété, mais le caractère irrévocable de leur affectation à une œuvre, mission ou activité d’intérêt général, autrement dit l’impossibilité de leur réappropriation privée sous forme
de distribution de bénéfices ou de partage d’actifs entre
sociétaires lors de la dissolution de l’association.
LORS DE LA DISSOLUTION DE L’ASSOCIATION.
Cette notion peut-elle être élargie
à l’ensemble des associations
désireuses de se doter de fonds
propres ?
Par quel mécanisme garantir
la bonne affectation de ces fonds
propres ?
On pourrait ainsi dénommer « dotation » les fonds propres d’une association, à condition qu’ils aient reçu une
qualification juridique statutaire prévoyant :
Bien que la dissolution d’association avec dévolution
d’actif soit un événement exceptionnel, la dissolution
n’étant le plus souvent que la conséquence de la liquidation, cette règle statutaire paraît être le seul verrou
juridique propre à affecter les fonds propres de l’équivalent d’une contrepartie ou plus exactement d’une
charge grevant un bien donné ou légué.
Il va sans dire qu’un simple engagement statutaire n’offre pas la garantie suffisante de l’affectation irrévocable de la dotation à la sphère de l’intérêt général. Du
reste, toute association, pour être formée dans un but
Exemple de rédaction statutaire
Article précédant l’article relatif
aux ressources de l’association :
L’association inscrit à son bilan d’entrée une dotation de X euros constituée par [l’apport effectué] ou [le
don consenti] par monsieur Y.
Article relatif aux attributions du
conseil d’administration :
Il délibère chaque année sur la part
de l’excédent constaté en fin d’exer-
n o 405 - 1e r octobre 2009
cice qui est versée à la dotation de
l’association.
Article relatif à la dissolution de
l’association :
L’assemblée générale désigne, sur
proposition du conseil d’administration, le ou les organismes publics
ou privés sans but lucratif auxquels
est dévolu l’actif net de liquidation.
Elle nomme un ou plusieurs com-
missaires à la liquidation chargés
d’assurer la bonne fin de cette
dévolution.
À défaut, elle charge le ou les commissaires à la liquidation de désigner les bénéficiaires de la dévolution parmi les organismes publics ou
privés sans but lucratif ayant un
objet analogue au sien.
21
Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
La culture de l’excédent
Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
Do s s i e r
autre que le partage de bénéfices, n’est pas pour ce constat que part la réflexion menée ici sur la culture
autant sans but lucratif et encore moins d’intérêt géné- de l’excédent et la constitution de fonds propres. Si les
ral. L’existence d’une dotation ne peut donc s’appli- pouvoirs publics en appellent eux-mêmes à la responquer qu’à une catégorie d’associations d’intérêt géné- sabilité économique des associations et à la diversifiral. Cette catégorie n’est pas celle, très restreinte, des cation de leurs ressources, ils doivent encore leur en
associations reconnues d’utilité publique, mais plutôt donner les moyens juridiques.
celle que définit le code général des impôts : « œuvres
ou organismes d’intérêt général ayant un caractère phi- La création par la loi de modernisation économique du
lanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, fonds de dotation est à cet égard une avancée signifisportif, familial, culturel ou concourant à la mise en cative mais paradoxale. Significative parce qu’elle
valeur du patrimoine artistique, notamment à
travers les souscriptions ouvertes pour finanS I LES POUVOIRS PUBLICS EN APPELLENT EUX-MÊMES
cer l’achat d’objets ou d’œuvres d’art destiÀ LA RESPONSABILITÉ ÉCONOMIQUE DES ASSOCIATIONS
nés à rejoindre les collections d’un musée de
ET À LA DIVERSIFICATION DE LEURS RESSOURCES, ILS DOIVENT
France accessibles au public, à la défense de
l’environnement naturel ou à la diffusion de
ENCORE LEUR EN DONNER LES MOYENS JURIDIQUES .
la culture, de la langue et des connaissances
L A CRÉATION PAR LA LOI DE MODERNISATION ÉCONOMIQUE
scientifiques françaises » 1.
DU FONDS DE DOTATION EST À CET ÉGARD UNE AVANCÉE
On peut s’inspirer du régime fiscal des dons
déductibles pour considérer que le caractère
d’intérêt général de l’association n’est pas un statut
octroyé mais un engagement vérifiable. La certification des comptes par un commissaire aux comptes paraît
être le bon mode de vérification, pour peu que le plan
comptable des organismes sans but lucratif permette
de spécifier le caractère irrévocable de la dotation au
sein des « fonds associatifs sans droit de reprise ».
Ainsi, la constitution d’une dotation associative ayant
le caractère de mainmorte nécessite donc :
– des dispositions statutaires constatant, le cas échéant,
l’existence d’un apport initial, fixant les règles d’affectation de l’excédent à la dotation et les règles de
dévolution de celle-ci en cas de dissolution ;
– une catégorie de fonds associatifs spécifiques ;
– une obligation de certification des comptes.
Quelles conséquences
sur le régime juridique
des associations ?
SIGNIFICATIVE MAIS PARADOXALE.
consacre un acte d’affectation irrévocable de ressources à une œuvre d’intérêt général sans autorisation
administrative préalable, mais aussi parce qu’elle fait
sauter la distinction entre petite et grande capacité des
associations en permettant à toute association déclarée
de créer un fonds de dotation susceptible de bénéficier
de legs et de gérer des biens de toute nature. Paradoxale
parce que, tout en bouleversant ainsi les principes sur
lesquels repose le droit des associations et fondations
depuis plus d’un siècle, elle laisse intact le dispositif
d’autorisation et de tutelle qu’elle rend obsolète.
Entre la volonté de libéralisation du gouvernement et
le besoin d’outils économiques adaptés des associations,
le moment semble venu de se redonner un ensemble
de règles cohérent qui reconnaisse aux organismes d’intérêt général la capacité à constituer des fonds propres
ou à gérer un patrimoine et crée en contrepartie des obligations de certification, d’audit et de publicité qui se
substitueraient aux critères plus ou moins discrétionnaires de la reconnaissance d’utilité publique.
■
La loi de 1901 est un texte essentiellement politique
marqué par son époque : elle ne consacre la liberté des
associations qu’en bridant leur capacité civile pour leur
interdire l’accès à une puissance économique redoutée. Cette contrepartie est depuis longtemps frappée
d’obsolescence et les associations sont aujourd’hui
d’abord des acteurs économiques et sociaux. C’est de
1. CGI, art. 238 bis 1a.
22
1e r octobre 2009 - n o 405
La notation des associations :
un dispositif qui se cherche
La réglementation bancaire fait désormais obligation aux banques de noter
leurs clients, c’est-à-dire d’apprécier le risque de défaillance qu’ils présentent
(non-remboursement de crédit par exemple). Comme tout demandeur de crédit,
les associations sont concernées par cette obligation. Mais si les critères de notation
des entreprises et des particuliers font l’objet d’un large consensus, la spécificité et
la diversité du secteur associatif posent problème. Aussi, l’absence d’outils d’analyse
spécifiques au risque associatif est-elle encore trop souvent la règle : elle pénalise l’accès
au crédit des associations, en raison notamment de la faiblesse de leurs fonds propres.
> FRANÇOIS HUCHET*
L
a réglementation bancaire prévoit que la note
retenue pour juger de la fiabilité de l’emprunteur résulte soit d’un processus de
notation interne à chaque banque et agréé par la
Commission bancaire, soit d’une évaluation effectuée
par un organisme de notation externe également agréé
par la Commission bancaire. Mais il n’existe pas aujourd’hui d’organisme de notation externe spécialisé dans
la notation des associations, ou disposant d’un outil
d’analyse spécifique à cet égard.
Ainsi, la Direction des entreprises de la Banque de
France, qui gère la base de données FIBEN (Fichier
bancaire des entreprises), vient d’être agréée comme
organisme de notation externe : pour autant, elle ne
dispose pas d’un outil d’analyse spécifique aux associations. À l’initiative de la Sogama (Société de garantie mutuelle des associations), les demandes de garantie présentées à cette dernière devaient faire l’objet
d’une analyse commune à partir de 2008. En définitive, les nouvelles priorités retenues par la Banque de
France n’ont pas permis de mettre en œuvre l’expérience initialement envisagée. Selon les observations
effectuées par Sogama, moins de 10 % des associations
sollicitant un crédit bénéficieraient actuellement d’une
notation FIBEN, qui demeure donc établie selon des
critères semblables à ceux utilisés pour les entreprises.
Par ailleurs, si plusieurs établissements bancaires ont
déjà élaboré des processus de notation interne pour les
associations, beaucoup d’autres réseaux ne disposent
* Directeur général de Sogama-Crédit associatif.
n o 405 - 1e r octobre 2009
pas encore, à l’heure actuelle, des outils nécessaires à
cet égard. Dans ces conditions, l’absence de notation
adéquate constitue un lourd handicap pour les organismes à but non lucratif, auxquels les critères traditionnels de l’analyse financière continuent de s’appliquer dans une très large mesure.
La spécificité et la diversité du secteur associatif
mériteraient pourtant une ou des grilles d’analyse et de
notation particulières. Ainsi, selon l’analyse financière
traditionnelle, l’équilibre entre fonds propres et fonds
d’emprunt est indispensable pour être « bien noté » et
donc obtenir des crédits aux meilleures conditions.
L’application de cette règle pénalise à l’évidence les
associations gestionnaires d’établissements médicosociaux dont la dotation globale ou le prix de journée
intègrent la charge de remboursement des emprunts
autorisés par la tutelle. Ces associations présentent en
effet un risque de défaillance largement inférieur à celui
d’entreprises mieux notées, malgré des fonds propres
faibles et un endettement souvent élevé.
Plus généralement, l’absence de fonds propres obère
la trésorerie de nombreuses associations, ce qui constitue un élément supplémentaire de dégradation de leur
note et renchérit les concours bancaires qui leur sont
accordés.
L’ensemble de ces constatations milite à la fois pour
une nouvelle approche du risque associatif par les
banques et pour la recherche de solutions innovantes
permettant aux associations de régler la question
récurrente de leurs fonds propres.
■
23
Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
La culture de l’excédent
Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
Do s s i e r
Les outils pour constituer
des fonds propres
Dans les organismes d’intérêt général, les modes de constitution de fonds propres
n’obéissent pas à des règles uniformes. Tout dépend de la nature juridique de
l’organisme (association, fondation, fonds de dotation, etc.), de son histoire particulière
et de sa faculté à trouver des personnes pour le soutenir. À cet égard, le régime fiscal
du mécénat est un appui important pour favoriser la constitution de fonds propres.
Cette constitution repose sur des mécanismes dont la nature juridique est bien connue.
> LIONEL DEVIC*
D
ès lors que les associations et autres organismes à but non lucratif (fondations,
fonds de dotation, congrégations, syndicats, etc.) ne disposent pas de capital social, la notion
de « capitaux propres » ne leur est pas adaptée et reste
donc réservée, dans le plan comptable général, aux
sociétés et autres organismes disposant d’un capital
divisé en parts ou actions.
Dans le règlement comptable CRC no 99-01, qui complète le plan comptable général en l’adaptant aux organismes sans but lucratif 1, il est fait une distinction (affinée en 2008), en matière « capitaux propres », entre « les
fonds associatifs » (pour les associations) et les « fonds
propres » (qui concernent les fondations et les fonds de
dotation). L’idée est de distinguer davantage les organismes disposant d’une dotation de ceux dont les capitaux propres résultent d’actes d’une autre nature.
Le cas particulier des structures
constituées avec une dotation
Seuls certains organismes sans but lucratif disposent
obligatoirement, dès le début de leur existence, de fonds
propres. Tel est le cas de certaines fondations (et parmi
elles surtout des fondations reconnues d’utilité publique,
des fondations de coopération scientifique et des fondations universitaires) et des associations reconnues
d’utilité publique. Ces organismes doivent justifier, dans
le cadre de leur demande de reconnaissance d’utilité
publique, qu’ils disposeront, dès leur constitution, de
fonds propres (de l’ordre d’un million d’euros pour les
fondations reconnues d’utilité publique, par exemple).
Ces fonds propres sont représentés au départ par une
« dotation », laquelle rassemble des biens affectés
* Avocat, cabinet Delsol & associés.
1. Voir ce numéro, p. 28.
2. Nous n’abordons pas les comptes 105 « Écarts de réévaluation et 106 « Réserves »
24
irrévocablement à l’organisme. Ces dotations sont
constituées par voie de legs et/ou de donations.
Nonobstant leur dénomination et leur vocation à accumuler des actifs générateurs de revenus, les fonds de
dotation ne sont pas obligés de disposer, dès leur constitution, d’une «dotation en capital » initiale. En
revanche, tout legs et toute donation consentie ultérieurement au fonds doivent être affectés à la « dotation en capital », ce qui n’est pas nécessairement le cas
dans un établissement d’utilité publique.
En outre, il est important de se souvenir que les dotations constituées par les fondations, les associations et
les fonds de dotation n’ont pas vocation, en principe,
à être consommées. Il existe cependant des cas dans
lesquels une telle consommation devient possible, la
dotation n’étaient alors plus pérenne.
Enfin, à l’occasion de la création d’une association non
reconnue d’utilité publique, il arrive que les membres
constituant décident de procéder à des apports au profit
de l’organisme. Il s’agit d’un autre mode de constitution de fonds propres (fonds associatifs, en l’espèce).
Modes de constitution
des fonds propres
Les principaux modes de constitution des fonds propres
(ou des fonds associatifs, que l’on retrouve dans les
comptes 102 « Fonds associatifs sans droit de reprise »
et 103 « Fonds associatifs avec droit de reprise » 2) sont
les suivants : la donation, le legs et l’apport.
Les transmissions à titre gratuit. Le legs est une disposition à titre gratuit, à cause de mort et par testament,
par laquelle une personne (le testateur) lègue ➤➤➤
■
dans la mesure où cette partie des capitaux propres relève du traitement des résultats
de l’activité et de l’évaluation de ses actifs, et non des modes de constitution des
fonds propres par « apports » extérieurs.
1e r octobre 2009 - n o 405
Excédents : gestion prudente exigée !
Faire des bénéfices, est-ce légitime ? Contrairement
à l’une des idées fausses les plus répandues dans le
public, une association ou une fondation peut réaliser des bénéfices (ou dégager un résultat positif,
ou un excédent). En outre, dans un souci de bonne
gestion et pour faciliter les investissements futurs,
il est même normal et recommandé qu’elles en réalisent.
La loi du 1er juillet 1901 énonce simplement, dans
son premier article, que « l’association est la
convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente,
leurs connaissances ou leur activité dans un but
autre que de partager des bénéfices ».
La réalisation de tels bénéfices ne constitue
d’ailleurs pas, à elle seule, un motif d’assujettissement aux impôts commerciaux de l’association. Tout
dépend de la gestion qui est réservée aux excédents
réalisés.
L’utilisation des excédents est-elle toujours légitime ?
Si la réalisation de bénéfices constitue, dans les faits,
le principal objectif des dirigeants (ou si ces bénéfices sont réalisés dans le seul but de les placer), l’administration fiscale pourra, à l’occasion d’un
contrôle, redresser l’association et l’assujettir aux
impôts commerciaux (et en particulier à l’impôt sur
les sociétés).
L’administration fiscale a en effet développé une
doctrine en matière de gestion de leurs excédents
par les organismes sans but lucratif.
Ainsi, si elle réaffirme le principe selon lequel il est
légitime qu’un organisme non lucratif dégage, dans
le cadre de son activité, des excédents — reflets
d’une gestion saine et prudente —, elle précise
immédiatement que « l’organisme ne doit pas les
accumuler dans le seul but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de
son objet non lucratif » (voir instr. du 18 décembre 2006,
BOI 4 H-5-06, no 67 et s.) .
En effet, à travers l’analyse du sort réservé aux excédents, il est possible de mesurer les conditions dans
lesquelles l’organisme sans but lucratif met effec-
n o 405 - 1e r octobre 2009
tivement son patrimoine au service d’une activité
d’intérêt général et d’utilité sociale.
Ainsi, l’administration peut conclure à une utilisation
manifestement abusive des excédents lorsqu’elle
constate, par exemple, qu’une rémunération est mise
en place pour de nombreux dirigeants ou qu’il existe
des engagements de dépenses somptuaires pris par
l’organisme au profit de ses membres.
Une telle utilisation abusive des excédents révèle
que l’organisme, de par ses modalités de gestion,
n’est pas non lucratif. « Dans une telle hypothèse,
le critère tenant aux conditions de gestion de l’organisme doit être considéré comme non rempli
pour l’appréciation de la non-lucrativité de l’organisme » (voir instr. préc.) .
Par exemple, une association qui aurait un besoin
en fonds de roulement de 300 000 euros et disposerait par ailleurs de valeurs mobilières de placement pour un million d’euros (valeurs achetées
grâce aux excédents dégagés chaque année) pourrait se voir reprocher sa politique de gestion de ses
excédents au motif qu’ils ne seraient pas assez mis
au service de l’activité sociale.
En pratique, les redressements fiscaux fondés sur
ce motif sont rares.
En outre, comme le rappelle l’administration fiscale
elle-même, il convient de tenir compte de la situation « des fondations ou organismes assimilés, qui
tendent à la réalisation d’un projet déterminé en
s’appuyant sur un patrimoine [ndlr : dotation, par
exemple] et qui sont dès lors contraints de placer
en réserve une partie de leurs excédents » (voir instr.
préc.).
Une association qui accumule des excédents dans
des proportions mettant son régime fiscal en péril
pourrait, le cas échéant, si son objet statutaire le
permet et si son domaine d’activité le justifie, affecter à un fonds de dotation (ou à une future fondation) une partie des actifs qu’elle détient. Les
revenus issus desdits actifs pourront ensuite être mis
au service d’œuvres d’intérêt général.
25
Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
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Do s s i e r
➤➤➤ tout ou partie de ses biens (mobiliers et/ou immobiliers) au profit d’un légataire. Le legs ne produit ses
effets qu’au jour du décès du testateur. Le legs opère donc
bien transfert de propriété d’un ou plusieurs biens du testateur au légataire, lequel peut être un organisme sans but
lucratif. Ce dernier voit donc son patrimoine augmenter.
La donation, quant à elle, est définie comme l’acte par
lequel « le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du bénéficiaire
qui l’accepte» 3. Il s’agit d’un acte intervenant entre personnes (physiques ou morales) vivantes et opérant, lui
aussi, transfert (à titre gratuit) d’un ou plusieurs biens.
Le legs et la donation peuvent être assortis de conditions, ces dernières entraînant alors une comptabilisation différente, dans les fonds propres, de celle réservée aux libéralités accordées sans condition. De même
que certaines de ces libéralités peuvent, parfois, être
affectées directement à la dotation de l’organisme.
Les donations et legs sont des modes de constitution
de fonds propres réservés aux organismes sans but
lucratif disposant de la grande capacité juridique : fondations, fonds de dotation, associations reconnues
d’utilité publique, associations ayant pour objet exclusif l’assistance, la bienfaisance, le culte, la recherche
scientifique ou médicale, les associations soumises au
droit local d’Alsace-Moselle, les unions agréées d’associations familiales. Les associations simplement
déclarées ne peuvent recevoir de telles libéralités.
En outre, parmi les organismes disposant de la grande
capacité juridique, tous ne sont pas exonérés de tout
droit de mutation à titre gratuit ; certains restent redevables des droits applicables entre frères et sœurs (35 %
et 45 % ; CGI, art. 795).
Enfin, les donations et legs supposent nécessairement
l’intervention d’un notaire puisque ces libéralités sont
faites dans les formes authentiques et répondent à un
formalisme particulier.
En revanche, toutes les associations, fondations, fonds
de dotation et congrégations disposent de la capacité
de recevoir librement des dons manuels (dons intervenant nécessairement entre personnes vivantes), lesquels se réalisent par la « tradition réelle », c’est-à-dire
la remise de la chose ou du bien de la main à la main.
En outre, un nombre important d’organismes recevant
de tels dons sont exonérés de droits de mutation à titre
gratuit dès lors qu’ils satisfont par ailleurs aux conditions pour délivrer des reçus fiscaux dans le cadre du
régime fiscal du mécénat (CGI, art. 200 et 238 bis) .
Les dons manuels peuvent permettre de constituer des
fonds propres lorsqu’ils sont affectés (à la demande du
donateur ou sur décision de l’organisme bénéficiaire)
à la dotation d’une fondation, d’une association reconnue d’utilité publique ou d’un fonds de dotation 4.
3. C. civ., art. 894.
4. Mais ces dons feront, plus généralement, l’objet d’une comptabilisation différente :
en fonds dédiés, notamment.
5. P. C HASSAGNADE- BELMIN , Journal des notaires , 1958, no 20, p. 577, art. 456-46 : « Les
apports aux associations » ; CA Lyon, 8 juin 1971, D. 1972, p. 555, note CHAVRIER.
6. R. BRICHET , « Associations et syndicats », Litec, 1986, no 381, p. 162 ; rép. min., JO
Débats chambre des députés, séance du 10 mars 1937, p. 947 et JOAN du 29 octobre
1955, p. 5369, no 16088.
7. Au sens de l’article 1106 du code civil, c’est un contrat qui assujettit chacune des
parties à donner ou à faire quelque chose ; Cass. civ. 26 janvier 1983, note A. BRETON ,
D. 1983, p. 317.
8. CHASSAGNADE -BELMIN , préc.
26
Les transmissions à titre onéreux. L’apport constitue un
mode de transfert de la propriété de biens mobiliers et
immobiliers d’une nature particulière. En effet, la notion
d’apport a fait l’objet de nombreux débats, en doctrine,
à propos des associations essentiellement ; et la pratique
a développé depuis longtemps des opérations d’apport
de biens à de telles structures comme à des fondations.
Désormais, l’ensemble des auteurs s’accorde pour
reconnaître dans l’acte d’apport une institution sui
generis qui se distingue de « l’apport en société » car
« l’apporteur ne reçoit rien en contrepartie (autre qu’un
avantage moral) et qu’il n’a aucun droit dans les bénéfices que l’association pourra réaliser » 5.
L’acte d’apport peut être défini par trois critères
négatifs :
– l’apport est un acte à titre onéreux 6 car il suppose une
contrepartie morale et peut être assorti de charges ou
conditions 7. Mais ce n’est pas une vente puisque ces
contreparties ne sont pas forcément appréciables en
argent. Ces termes doivent être entendus dans leur
sens juridique (et non fiscal) ;
– l’apport n’est pas un don car « si l’apporteur à une association se dépouille actuellement du bien qu’il apporte,
il ne s’en dépouille pas irrévocablement puisqu’il
conserve le droit de reprendre son bien si l’association se dissout » 8 ou au terme du contrat d’apport pour
lui-même et ses héritiers ou ayants droit. Par ailleurs
le don suppose une intention libérale qui n’existe pas
dans l’acte d’apport. En ce sens, si les charges sont
insuffisantes par rapport à la valeur des biens transmis, l’acte peut être requalifié en libéralité ;
– enfin, l’apport n’est pas un prêt à usage, et l’acte qui
l’authentifie ne peut s’assimiler à un bail à commodat, car il entraîne réellement transfert, même temporaire le cas échéant, de la propriété du bien. À ce
titre, le bénéficiaire peut, par exemple, vendre ou
échanger le bien apporté sous la seule condition de
respecter l’objet en vue duquel il a été apporté.
La doctrine en la matière et la jurisprudence des tribunaux tiennent, aujourd’hui, pour évidente la licéité des
apports au profit d’associations et des fondations (la
question reste ouverte pour les fonds de dotation). ■
■
1e r octobre 2009 - n o 405
Consolider sa structure financière
grâce à l’épargne solidaire
Garantie d’emprunt, apport en quasi-fonds propres… Un certain nombre d’outils
existent destinés à faciliter la constitution de fonds propres par les associations.
> C HRISTIAN SAUTTER*
L
es associations, dès lors qu’elles développent
une activité économique, salarient des personnes, échangent des biens et des services,
ont comme toute entreprise des besoins de financement
pour se développer ou simplement pour faire face à la
gestion courante de leur cycle d’exploitation. Les entreprises couvrent ces besoins par leur capital ou par le
recours à des crédits bancaires. Les associations rencontrent des difficultés particulières : leurs fonds propres
sont très souvent insuffisants, leur but non lucratif ne leur
permet pas d’attirer des investisseurs privés intéressés par
la rentabilité. Enfin elles rencontrent des difficultés particulières pour accéder aux emprunts bancaires.
L’association France Active a mis en place un certain
nombre d’outils financiers qui permettent de contourner ces obstacles, en s’appuyant notamment sur la mobilisation d’une épargne solidaire, apportée par des personnes physiques, entreprises ou organismes qui
souhaitent qu’une partie de leur épargne soit investie
dans des projets utiles socialement et créateurs d’emploi. Une majorité des projets soutenus dans ce cadre
ont un statut d’association.
relayés par le fonds commun de placement FCP
Insertion Emploi d’une durée de 5 ans. Ce sont les différés de plusieurs années de ces apports qui leur donnent valeur de « quasi-fonds propres » et leur confèrent un effet de levier important, notamment sur les
concours bancaires 1.
■ Les conditions de réussite.
Les outils. Ils sont de deux types : la garantie d’emprunt, qui facilite l’accès au crédit bancaire, et l’apport
en quasi-fonds propres, destiné à renforcer le haut de
bilan. Plusieurs formes d’apports sont utilisées, en fonction du statut juridique de l’entreprise, du montant
nécessaire, du stade de développement du projet ou du
niveau de risque. Pour les associations, trois formes
d’intervention sont possibles : pour des montants inférieurs à 30 000 euros, France Active utilise l’apport
associatif avec droit de reprise, d’une durée de 3 à 5
ans ; au-delà et pour des montants dépassant parfois
500 000 euros, les interventions prennent la forme de
prêts participatifs réalisés par la Société d’investissement France Active (SIFA), assortis d’un différé de
2 ans et au taux de 2 % annuel ou de billets à ordre
Le système se développe 2 et
peut encore se développer, mais sous certaines conditions :
– la viabilité des projets et leur accompagnement dans
la durée : le taux de pérennité des projets soutenus
dépasse les 80 %. Ce taux est obtenu grâce à l’expertise financière réalisée en amont des décisions par
le réseau France Active, et par le suivi des entreprises jusqu’au remboursement ;
– la réalisation d’excédents permettant le remboursement
des apports : les apports en quasi-fonds propres de
France Active permettent de consolider le haut de
bilan des associations pour un temps, mais ne peuvent se substituer à la constitution de fonds propres
réels. Concrètement, en l’absence d’excédents d’exploitation, les associations bénéficiaires ne pourront
rembourser les concours à l’échéance. Cela implique
que leurs partenaires publics admettent ces excédents
sans remettre en cause leur soutien, ce qui est loin
d’être le cas général ;
– la mobilisation d’une épargne en quantité suffisante :
le capital de la SIFA, qui réalise le gros des interventions, est en partie alimenté par plusieurs fonds
communs de placement, créés par France Active et
plusieurs organisations syndicales. Ce sont ces
FCP qui collectent l’épargne solidaire, notamment
dans le cadre des dispositifs d’épargne salariale.
L’augmentation des besoins à couvrir appelle une
mobilisation croissante de cette forme de solidarité,
sous peine de voir la capacité d’investissement
bridée à court terme. France Active poursuit donc son
effort de collecte et d’innovation financière 3.
■
* Président de France Active.
1. Plus de détail sur les interventions de France Active sur www.franceactive.org et sur
l’ensemble des solutions de financement pour les associations sur www.solfia.org/
2. En 2008, France Active a délivré plus de 33 millions d’euros de concours financiers à
des entreprises solidaires, permettant la création et la consolidation de 4 000 emplois.
3. France Active a récemment lancé un nouveau fonds commun de placement, le FCP
Insertion Emploi Sérénité, qui assure une garantie totale aux investisseurs et est
particulièrement bien adapté aux associations qui disposeraient d’excédents de
trésorerie et souhaiteraient les mettre au service du développement des projets
associatifs.
■
n o 405 - 1e r octobre 2009
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Do s s i e r
Les enjeux comptables des excédents
et la constitution des fonds propres
Les associations — dont la finalité première est la réalisation de leur projet d’utilité
sociale — peuvent produire des excédents. La traçabilité de ces excédents doit être
assurée afin que ceux-ci puissent être affectés conformément aux règles comptables.
> PIERRE MARCENAC*
L
es associations adoptent une logique de
fonctionnement différente de celle des entreprises commerciales. À l’inverse de ces dernières, elles n’ont pas pour finalité première la recherche de bénéfices et leur partage. L’association privilégie
le service rendu par rapport au profit dégagé. La réalisation de projets et la recherche de financements pour
les réaliser reste son leitmotiv. De ce fait, les ressources ne sont pas destinées à réaliser des excédents mais
à couvrir les charges des différents projets de l’organisme.
La notion de résultat dans l’association. Le résultat
comptable ne pouvant être attribué aux adhérents, qui
n’ont aucun droit individuel sur celui-ci, le résultat positif est appelé « excédent » et le résultat négatif « déficit ». Les origines des fonds sont souvent variées et
associent de plus en plus des ressources d’ordre privé
(dons, legs, cotisations, participations, vente de biens
et services) et d’ordre public (subventions d’État et de
collectivités territoriales, remboursement de fonds
sociaux). De ce fait, la détermination du résultat des
associations en comptabilité doit subir des adaptations
par rapport aux entreprises commerciales. Il convient
de tenir compte de la nature juridique et de l’origine
des ressources, de la rédaction spécifique de certaines
clauses statutaires, de la réglementation de certaines
activités, des engagements pris au travers de conventions ou encore des contrats signés avec les financeurs.
En dehors de la prise en compte de certaines spécificités permettant de mieux appréhender la notion de
résultat, tant dans sa détermination que dans son affectation, les principes généraux applicables aux entreprises commerciales sont également valables pour les
associations et fondations.
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L’unicité du résultat. Le résultat comptable se présente
comme un résultat unique. Une association ou fonda■
* Associé, directeur national du secteur non marchand de KPMG.
1. Par gestion « propre », il faut entendre la gestion que l’association ou la fondation
exerce librement.
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tion qui a plusieurs activités et/ou plusieurs établissements n’a qu’un seul résultat comptable. Il comprend :
– le résultat découlant de la gestion « propre » 1 de l’association, qui est définitivement acquis ;
– le ou les résultats découlant de la gestion dite
conventionnée 2, qui sont alors soumis à la décision
du ou des financeurs. Ceux-ci peuvent en effet
exiger une reprise partielle de ces résultats (compte
115 « Résultats sous contrôle de tiers financeurs »).
C’est le cas des organismes qui gèrent des établissements sanitaires, sociaux et médico-sociaux.
Le règlement CRC no 99-01 ne remet pas en question
le principe d’unicité du résultat de l’organisme. Il appartient toujours à l’organe délibérant d’affecter ce résultat, donc d’entériner la répartition entre résultat issu de
la gestion « propre » et résultat issu de la gestion sous
contrôle de tiers financeurs. La présentation exclusive
du résultat issu de la gestion « propre » enfreindrait les
principes énoncés ci-dessus. Il est nécessaire de mentionner dans l’annexe la part du résultat correspondant
à la gestion « propre » de l’organisme et la part correspondant à la gestion conventionnée de chacun de ses
établissements ou activités.
L’affectation du résultat. L’instance statutairement
compétente se prononce sur l’affectation du résultat
(voir schéma p. 29).
Il est possible, après approbation des comptes et affectation du résultat par l’organe délibérant, de présenter
le passif « avant répartition » et « après répartition »
du résultat. Dans le cas d’une présentation habituelle
du passif « avant répartition », la part du résultat sous
contrôle de tiers financeurs de l’exercice figure dans
la rubrique « Fonds propres ». Dans le cas d’une présentation, peu utilisée, du passif « après répartition »,
celle-ci figurera distinctement dans la rubrique « Autres
fonds associatifs ».
■
2. Par gestion dite conventionnée, il faut entendre une gestion soumise aux contraintes
imposées par les financeurs.
1e r octobre 2009 - n o 405
Affectation du résultat
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Résultat conventionné : l’assemblée prend acte
Résultat gestion propre : affectation « réglementée » (statuts, règlement intérieur) ou libre
Gestion
conventionnée
Résultat de
l’association
Gestion
propre
Décision
du financeur
Obligations
statutaires…
Décision de
l’organe délibérant
Réserve statutaire
Réserve indisponible
Report à nouveau
Réserve pour projet associatif
La constitution des fonds propres. Les associations et
fondations ne disposent pas de capital. Les associations
sont créées à partir d’apports durables, principalement
constitués par les adhérents de l’association, des personnes physiques (legs et dons), des organismes publics
et parapublics… Ces fonds apparaissent au passif dans
la rubrique «Fonds associatifs ». Cette rubrique ne
représente pas les droits des adhérents sur le patrimoine
de l’association. Il est fait exception à ce principe
lorsque les fonds apportés sont affectés d’un droit de
reprise.
Le plan comptable des associations distingue au sein des
fonds associatifs deux rubriques. Elles comprennent :
– les fonds propres : fonds associatifs sans droit de
reprise, réserves, report à nouveau et résultat ;
– les autres fonds associatifs : fonds associatifs avec
droit de reprise (dont résultats antérieurs sous
contrôle de tiers financeurs), provisions réglementées.
Les fonds sont constitués d’apports. L’apport à une association ou fondation est un acte à titre onéreux qui a
pour l’apporteur une contrepartie morale.
L’apport sans droit de reprise implique la mise à disposition définitive d’un bien au profit de l’organisme.
Pour être inscrit en fonds associatifs, cet apport doit
correspondre à un bien durable utilisé pour les besoins
propres de l’organisme. Dans le cas contraire, il est
inscrit au compte de résultat.
L’apport avec droit de reprise implique la mise à disposition provisoire d’un bien au profit d’organismes. La
convention fixe les conditions et modalités de reprise du
bien (bien repris en l’état, bien repris en valeur à neuf).
En fonction des modalités de reprise, l’organisme doit
enregistrer les charges et provisions lui permettant de
remplir ses obligations par rapport à l’apporteur.
Parmi les fonds propres, il existe la réserve pour projet
associatif. Le projet associatif, ou le projet de la fondation, est constitué des différents objectifs fixés par
les organes statutairement compétents de l’association
ou de la fondation pour réaliser l’objet social. Lorsque
l’association ou la fondation a constitué l’année N une
réserve pour projet associatif (issue de l’affectation d’un
résultat excédentaire), les fonds liés à ce projet associatif, qui vont être consommés en année N+1, feront
apparaître un déficit au compte de résultat. Celui-ci sera
affecté à la fin de l’année N+1 à la réserve pour projet
associatif. L’affichage d’une perte issue de la consommation d’une réserve pour projet associatif peut induire
quelque confusion dans la communication des éléments
financiers de la structure.
La notion de fonds dédiés
Bon nombre de structures associatives se voient reprocher une situation financière confortable, ce qui ne
reflète pas la réalité des fonds qu’elles possèdent. En
effet, pour déterminer la situation nette comptable d’une
association ou d’une fondation, seuls les fonds propres
doivent être pris en compte en excluant les autres fonds
associatifs. La richesse présumée d’une structure peut
dès lors faire apparaître une certaine fragilité. Seul le
passif après répartition du résultat fournit directement
le montant de la situation nette, reflet de l’assise financière de la structure.
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Jusqu’au règlement CRC no 99-01, seule la notion
de projet associatif existait. Désormais, elle coexiste
avec la notion de fonds dédiés. Les fonds dédiés,
qui figurent au passif dans une rubrique distincte
des fonds associatifs, font référence aux ressources affectées par des tiers financeurs à des projets
définis et qui n’ont pu être utilisées conformément
à l’engagement pris à leur égard.
n o 405 - 1e r octobre 2009
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Article extrait de juris associations n° 405 du 1er octobre 2009 | Reproduit avec l’autorisation des éditions Juris associations – Dalloz pour un usage strictement limité.
La culture de l’excédent