TVA - INTERMEDIATION FINANCIERE/NEGOCIATION Des

Datum: 08.08.2016
FABIENNE BOINNARD
GILLES WIDDER
TVA - INTERMEDIATION FINANCIERE /NEGOCIATION
Des incertitudes subsistent
Comment distinguer les prestations d'intermädialre, de nägociateur, d'apporteur
d'affaires et de repräsentant? Le 23 octobre 2014, le TAF a refusä la modification de
la pratique proposäe par l'AFC, division principale de la TVA, concernant le traitement TVA ä apporter aux prestations d'intermädialre dans le secteur financier. Saisi
d'un recours de droit public, le TF a däclarä celui-ci irrecevable dans son arrät du
18 mars 2016, laissant la place financiöre suisse dans l'incertitude la plus totale.
1. INTRODUCTION
Lors du passage de l'ancienne la nouvelle loi rdgissant la taxe
sur la valeur ajoutde (LTVA) en 2010 et de la refonte de l'integralite de ses publications administratives, l'Administration fdddrale des contributions (AFC) a etendu le champ d'application de
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MASTER OF LAW,
CES NEC, CES IDHEAP,
DIRECTOR,
la notion d'intermediaire financier. Charge de se prononcer
dans le cadre d'un recours formule contre une decision sur
clamation de l'AFC, le Tribunal administratif fdddral (TAF) a
&nie le bien-fonde du changement de pratique. Desavoude
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PWC, LAUSANNE/VD
par la decision de ce dernier, l'AFC a fait remonter la question intermediation, entre deux tiers, aboutissant une entente
jusqu'au Tribunal federal. Malheureusement, la Haute cour
a frappe le recours d'irrecevabilite [i]. L'AFC doit maintenant
revoir sa copie et va devoir prendre les dispositions necessaires pour la mise en ceuvre de la decision du TAF afin que
la notion d'intermediation financiere au regard de la TVA
suisse soit coherente, notamment dans son application au niveau national.
Avant de plonger dans l'obscurite dans laquelle nous nous
trouvons actuellement, il semble necessaire de faire un petit
rappel de la pratique administrative avant l'entree en vigueur
de la LTVA en 2010.
2. LA NOTION D'INTERMEDIAIRE FINANCIER
ET/OU NEGOCIATEUR
2.1 Avant rentree en vigueur de la nouvelle LTVA en 2010.
Le traitement TVA lie aux prestations d'intermediation a toudans sa plus primaire expression, simple, savoir
jours
qu'il suit le traitement TVA des services pour lesquels l'intermediation est intervenue. Ainsi, si quelqu'un procede une
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pour la fourniture de services soumis l'impöt, le service de
l'intermediaire sera, lui aussi, soumis l'impöt. Malheureusement, et c'est souvent le cas en matiere de TVA, un raisonnement si simpliste ne peut pas avoir cours.
defini par la praLe contour precis de l'intermediation a
tique de l'AFC et la jurisprudence sous le regime de Fancienne loi. C'est donc au sein de l'article 18 al. 2 ch.1g let. a e
de l'ancienne LTVA (aLTVA) relatif aux exonerations au sens
impropre (ci-apres: exclusions du champ de l'impöt) que se
glissait la notion d'intermediation financiere. Meme si la loi
parlait dans sa version franpise de «negociation», la doctrine
et la jurisprudence y raccrochaient la notion d'intermediation en se fondant sur le texte allemand de Fanden droit qui
ne distinguait pas les termes de negociation (Vermittlung) et
d'intermediaire [2] (Vermittler). Bien que la jurisprudence se
ddfende d'avoir base son argumentation sur ce fait uniquement, la version allemande a, pour sa part, defini des limites
dtroites la definition de ce terme et employait de maniere
indistincte, le terme «Vermittlung» ou «Vermittler» dans
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le cadre de la negociation financiere et de la representation
directe.
La version franpise, quant elle, amenait une subtilite
supplementaire en distinguant la notion d'intermediation
qu'elle entendait comme celle de representant direct de celle
de negociation en matiere financiere (Vermittlung). Faisant
fi de cette nuance linguistique, la jurisprudence a defini que
pour que la prestation de negociation puisse suivre le traitement de la transaction principale, il fallait que les conditions
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de la representation directe soient remplies, c'est-ä-dire que
le representant agisse expressement au nom et pour le compte
du represente.
s'agissait donc d'une regle d'imputation de la transaction
principale. L'AFC exigeait que des conditions plus severes que
2.2 Lors de l'entre en vigueur de la nouvelle loi suivie de
la publication de la pratique administrative de l'AFC en
avril 2012. Avec Pentree en vigueur de la nouvelle loi, nombreux etaient ceux qui esperaient voir la pratique de l'AFC relative l'intermediation financiere s'assouplir. Ils se fon-
daient notamment sur un rapprochement souhaite avec la
pratique europeenne vu ce qui figure au sein du Message du
Conseil federal sur la necessite de veiller la compatibilite
de la TVA suisse avec le systeme de l'Union europeenne [3]. La
version fran5aise restant inchangee, tous les espoirs furent
reportes sur la nouvelle version allemande. En effet, la loi
qui parlait Pepoque de «Vermittlung» tant pour l'intermediation, la representation directe que pour la negociation,
optait desomais pour une formulation differente en parlant
de «Stellvertretung» pour la representation directe tout en
gardant le terme «Vermittlung» pour la negociation. C'est
notamment par ce changement dans la systematique de la loi
que l'AFC proceda une modification de sa pratique sur le
sujet [4] car il existait, selon elle, des motifs serieux et objectifs de proceder cette modification. S'inspirant de la pratique europeenne sur la negociation, notre administration
fiscale se distan5a donc de la pratique anterieure et s'affranchit de la notion de representation directe, rapprochant la
qualite d'intermediaire financier de celle des intermediaires
en assurances.
Reprenant presque mot pour mot la pratique etablie par
la Cour de Justice de l'Union europeenne [5], l'AFC a defini
l'activite d'intermediaire financier (activite de negociation)
comme l'activite d'une personne agissant en qualite d'entremetteur et ayant pour but de parvenir la conclusion d'un
contrat entre deux parties dans le domaine du marche mon&
celles requises par le code civil suisse soient remplies pour
que la representation directe soit reconnue au sens de la TVA.
Au vu de ce qui precede, les activites d'intermediaire consistant uniquement etablir une relation avec des clients (finder's fee) ne tombaient pas sous cette definition et etaient
qualifiees par l'AFC de prestations de services dans le domaine de la publicite ou de la fourniture d'informations (services ne beneficiant pas de l'exclusion du champ de l'impöt). taire et du marche de capitaux, sans qu'elle-meme ne soit par Ceci restait vrai merne si l'intermediaire ne se bornait pas tie au contrat en question et sans qu'elle n'ait un inter&
uniquement mettre deux parties en contact mais participait certains actes de negociation ou de «Vermittlung».
Tant que l'intermediaire financier n'agissait pas expressement au nom et pour le compte du represente, dans la transaction finale, la qualification n'etait pas celle d'une prestation de negociation beneficiant de l'exclusion du champ de
l'impöt. Par le passt, notre Haute Cour a soutenu son raisonnement, plusieurs reprises, en ajoutant que les exclusions
du champ de l'impöt doivent s'interpreter de maniere restrictive.
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propre au contenu dudit contrat. Cette activite doit etre exer- diaire residait dans la conclusion du contrat entre deux
cee au titre d'activite distincte d'entremise, etre differente tierces parties dans le marche financier ou des capitaux, sa
des prestations contractuelles typiques fournies par les par - contribution devait etre en adequation avec le contrat ä
ties prenantes et doit porter sur des operations commerciales condure. Nous comprenons que cet element permettait de
individuelles. L'AFC precise egalement que la conclusion ef- distinguer plus precisement la difference entre des services
fective du contrat n'est pas une condition sine qua non mais, de publicite et d'apporteur d'affaires et ceux d'intermediaire.
en revanche, le negociant doit deployer une activite presen- En effet, oü les finder's fees consistaient uniquement en la
tant une certaine intensite dans ce but [6].
promotion et la fourniture d'informations pour l'acquisition
Concernant la notion d'«interet propre», l'AFC mentionne de clients, la qualification d'intermediaire exige un travail
qu'ont notamment un interet propre au contenu du contrat
ceux qui sont contraints de restituer leurs clients les remunerations versees par une banque ou un institut financier
selon rartide 400 du Code des obligations (CO). Dans ce cas
de figure particulier,
se refere aux retrocessions et aux
«finder's fees» verses des gerants de fortune en relation avec
la gestion du patrimoine [7]. Il n'existe malheureusement aucune definition positive et explicite de l'«interet propre»
dans la pratique developpee par l'AFC et publide au sein de
l'Info TVA 14 precitee. Neanmoins, ce n'est un secret pour
personne, qu'un intermediaire a toujours un interet propre
au contenu du contrat dans la mesure oü la commission qu'il
percevra sera, dans l'immense majorite des cas, calculde en
fonction du resultat obtenu dans le cadre de la negociation
operee. Des lors, et pour ne pas vider l'intermediation financiere de tout sens, selon nous, l'absence d'interet propre au
contenu du contrat doit se comprendre, d'une part, comme
le fait que l'intermediaire ne doit pas avoir un interet direct
(d'obligations et/ou de droits) qui ressortirait du contrat
conclu entre le mandant et le tiers co-contractant (activite
d'entremise distincte differente des prestations contractuelles typiques fournies par les parties prenantes) et, d'autre
part, que tant que les remunerations de l'intermediaire sont
versees par le mandant (institution financiere ou de capitaux
rendant le service sujet de l'intermediation), il sera admis
que l'intermediaire n'a pas d'interet propre la conclusion
du contrat. est meme admis qu'il peut avoir un interet «indirect» la bonne execution du contrat car c'est sur celui-ci
que se base le contrat d'intermediation. Ce contrat sera le
plus souvent conclu avec l'organisme financier, occupant la
position de mandant, qui sera responsable du paiement de la
commission.
plus approfondi (qui peut d'ailleurs dans un premier temps
ressembler celui d'apporteur d'affaires) ainsi qu'un service
d'entremise distincte, en ce sens que celui-ci se rapporte un
client particulier en proposant, en tant qu'intermediaire, des
solutions et des services specifiques qui repondent aux besoins de son co-contractant. De son cöte, l'AFC parlait de
l'«obligation» pour l'intermediaire de «faire tout son possible» afin que le contrat soit conclu. Ce faisant, elle mettait,
d'une part, la charge du fardeau de la preuve sur ses epaules
(et sa discretion) de qualifier les transactions, mais surtout,
en l'absence d'une pratique etablie sur la base de cette nou-
velle obligation, elle mettait mal le principe de la securite
du droit. Bien qu'imparfaite, cette nouvelle pratique se trouvait mi-chemin entre la notion tres ouverte du droit europeen et l'ancienne pratique suisse relative l'intermediation
(autrement dit exigeant une relation de representation directe). Le consensus helvetique semblait avoir nouveau
frappe.
3. L'ARRET DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
FEDERAL
Un nouveau coup aux defenseurs d'une acceptation plus
large de la notion d'intermediation, dont releve une partie
non negligeable de la doctrine, allait etre donne par le TAF.
En effet, dans son arret du 23 octobre 2014 [8], le TAF a effectivement mis un terme la petite revolution qui se dessinait. Dans un arret tres bien construit, il explique pourquoi,
selon lui, ce changement de pratique opere par l'AFC n'est pas
justifie. Il ne prend des lors meme pas la peine d'apporter des
eclairages sur la nouvelle pratique administrative dans la mesure oü celle-ci n'aurait jamais dü etre appliquee.
Se referant l'absence de changement dans le texte de la
Avec cette definition, l'AFC se rapprochait de la conception
nouvelle
loi de la norme relative au traitement des services
europeenne. La seule ombre au tableau etait que cette derfinanciers
(et par la meme occasion de l'intermediation) et en
niere se gardait une certaine latitude dans l'appreciation de
l'etendue de la notion, au travers du concept de l'implication interpretant, d'une part, la jurisprudence constante jusde l'intermediaire. Si la finalite des services de l'interme- qu'alors du Tribunal federal et, d'autre part, estimant, la
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lecture des travaux preparatoires et du message du Conseil
federal relatifä la nouvelle LTVA, que l'intention veritable du
legislateur n'etait pas de modifier la portee des exclusions
du champ de l'impöt, tout du moins au sein de la «partie A»
de la revision, le TAF a considere qu'un changement de pratique ne se justifiait pas car ceci n'etait pas conforme la ratio
legis meme s'il en resultait une divergence avec le droit europeen.
A ce jour, et malgre la decision du Tribunal federal de ne
pas entrer en matiere sur le recours de l'AFC, cette derniere
n'a pas encore modifie sa pratique. Meme si la decision du
TAF semble claire quant l'etendue de la notion de l'intermediaire dans les milieux financiers, il demeure une incertitude quant la lecture qu'en fera l'administration et quant ä
l'impact qu'aura la mise en ceuvre de la decision sur sa propre
pratique.
4. CONCLUSION
L'argumentation du TAF, efficace et sans concession,
des lors pas de raison d'en alterer l'interpretation qui en decoule, le TAF, juste titre selon nous, soutient egalement que
l'ancienne pratique de l'AFC s'applique encore aujourd'hui.
Logiquement, le renvoi l'interpretation directe, que son
contenu propre ait change ou non, est donc maintenu. D'un
point de vue juridique, l'AFC a, au travers de sa nouvelle pratique administrative, procede une interpretation extensive
qui ne se justifie pas au vu des differents documents preparatoires ayant meng Felaboration de la LTVA en 2010.
Bien que, en l'etat, nous estimions que la position du TAF
est la seule defendable d'un point de vue legal, force est de
constater que cette conception est en decalage avec ce que les
milieux financiers entendent par «intermediation financiere/negociation». Le fait que l'«intermediaire» ne puisse
etre, d'un point de vue TVA, qu'un representant direct ne correspond pas la realite des activites au sein des banques et des
institutions financieres. En effet, dans une majorite de cas,
leur activite consistera effectivement en une activite de negociation et d'entremise qui se distingue des services qui sont
finalement rendus. Bien que l'assouplissement de la representation directe n'oblige plus agir expressement au nom et
pour le compte du represente mais qu'elle peut ressortir des
convainc. Contrairement ce que soutient l'AFC, le changement du texte allemand de la representation directe ne saurait justifier une nouvelle pratique. Lors de la revision de la
LTVA le legislateur a opere un delicat changement de la circonstances, ce changement continue, selon nous, de ne pas
conception de representation directe, la rapprochant de celle embrasser l'activite d'intermediation financiere teile que
utilisee en matiere de droit civil. Ce changement se reflete con9le par la pratique des institutions financieres. Un etablissement financier, lorsqu'il agit comme intermediaire,
evidemment dans le texte de l'article et c'est dans ce but que
fournit un service d'entremise durant lequel il peut etre
lole contenu de l'article sur la representation directe a
amend negocier les termes des services rendus et leurs
operee, indepengiquement modifie. Cette mise jour a
contenus. C'est en ce sens uniquement qu'il agit comme redamment et sans egard au renvoi que la pratique faisait exispresentant d'une ou l'autre partie, car c'est bien le rapprocheter entre la representation et la negociation. De plus, comme
ment commercial des deux co-contractants qui est determile souligne le TAF dans son arret, le message du Conseil fedenant. Contrairement au representant direct, il ne contracte
ral reste muet sur l'impact de cette refonte sur la notion d'in- pas lui-meme les services au nom et pour le compte de leur
termediation financiere. Pour enfoncer un peu plus le clou, client ou de tiers. En ce sens, en cas d'intermediation, il n'y a
ni ce meme message, ni les travaux preparatoires de la nou- pas lieu de proceder une attribution de prestation (comme
velle LTVA, ne mentionnent de changement au sein des exclu- en cas de representation directe) entre l'institution finansions du champ de l'impöt de l'art. 21 LTVA. Ce silence ne sauciere et le destinataire des services, car cette attribution se
rait etre interprete largement au point de supposer une vo- fait de facto. En effet, l'intermediaire financier reste Fecart
lonte du legislateur de changer le contenu de la notion
d'intermediation en laissant une marge de manceuvre l'administration. Ceci reste egalement coherent avec la jurisprudence constante qui a, maintes reprises, etabli que les exclusions doivent etre interpretees de maniere restrictive. En
des prestations proprement parler car il n'y prend pas part.
Les services de negociation et d'entremise sont en ce sens dif-
ferents car ils sont distincts des services rendus par une
banque, par exemple, son client. Contrairement la repreconstatant que le texte de loi relatif aux exclusions du champ sentation directe et l'attribution de prestation oü le reprede l'impöt lides aux operations du marche monetaire et des sentant se substitue, un moment, au represente dans la
capitaux (art. 21 al. 2 ch.19 LTVA) ne change pas et qu'il n'y conclusion meme du contrat, en cas d'intermediation, le seul
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but de Fintermediaire est de permettre aux deux parties de
trouver un terrain d'entente menant la conclusion d'un
contrat. Cette definition n'est pas sans rappeler, selon nous,
la pratique europeenne.
Cette zone quelque peu trouble n'est pas souhaitable et
laisse beaucoup d'incertitudes quant l'application du droit.
Ceci est d'autant plus vrai que de nombreux intervenants des
milieux financiers et de capitaux ne savent plus quel saint
se vouer car, en l'absence de decision du Tribunal federal sur
le sujet, tout traitement TVA effectud aujourd'hui pour ce
type de services peut s'averer par la suite incorrecte et lourd
de consequences. En ce sens, une decision du Tribunal federal, qui etablirait de maniere definitive une definition sur ce
point de principe, aurait permis de calmer les esprits et les
craintes de certains mais l'AFC n'a pas fait valoir dans son recours un tres grand nombre de cas similaires en cours de traitement requerant une decision de principe pour mettre un
terme l'incertitude juridique [9].
Nous sommes d'avis que la seule maniere de faire correspondre les deux notions passera par un changement legisla-
Notes: 1) Arr8t du 18 mars zoi6, 2C_1067/2o14. 2) A savoir de representant
direct au sens de I'ancien article a1.1 aLTVA. 3)
2008 6277 - Message
du Conseil federal du 25 juin zoo8, page 6314. 4) Info TVA 14 concernant
le secteur Finance, chiffre 5.10.5) Arr8t de la Cour de Justice de 1'Union europeenne du 5 juillet 2012 dans I'affaire c 259/11. 6) Info TVA 14 concernant
le secteur Finance. 7) ATF 132 III 46o. 8) A-4913/2013. 9) 2C jo67/2014,
chiffre 2.2.3.
espdre, celui-ci ne sera
tif. Contrairement ce qui avait
probablement pas opere en 2017 avec la deuxieme phase de
la revision de la LTVA. En effet, il n'est pas prevu de traiter
de Pextension du champ d'application des exclusions. Il est
neanmoins souhaitable que ce sujet soit traite prochainement par le legislateur. En toute logique, il devra suivre la
volonte exprimee lors de la premiere revision d'aligner la
TVA suisse sur la TVA europdenne, ce qui amenera un peu de
clarte et une securite du droit accrue et permettra de faire
correspondre un peu plus Petendue de la notion d'intermediation selon la LTVA celle actuellement con9le par les
marches financiers. Ceci evitera aussi de mettre les institutions financieres suisses dans une Position differente des institutions europeennes alors que le marche europeen tente
au contraire de permettre ses propres «ressortissantes»
d'evoluer dans un environnement de plus en plus competitif au benefice d'un cadre legal plus dgalitaire et transparent, notamment avec l'elaboration et la mise en ceuvre de
MiFID II.
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