Les garanties de la cr6ance fiscale

IdT 2011 I149
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Les garanties de la cr6ance fiscale
Pietro SANSONETTI
Avocat, expert fiscal dipl6m6, Gen
ve
Table des mafi res
1. Prdambule ..................................
50
2. La crgance fiscale (ou d'imp6t) ..................
5O
3. Les garanties de la crgance d'imp6t ...............
51
3.1. Principes gdndraux et ddlimitafions avec la LP...
51
3.2. Typologie des garanties de la crdance fiscale ....
52
3.2,1. Garanties de nature personnelle .........
3.2.2. Autres mesures .....................
4. Garanties de nature rdelle ......................
4.1. Les sfiretds ..............................
56
4.1.1. Objet .............................
56
4.1.2. Motifs ............................
57
4.1.3. Procddure .........................
60
4.1.4. Effets .............................
62
4.1.5. Voies de recours ....................
63
4.2.1. But et particularitds du sdquestre fiscal.. •
64
64
4.2.2. Objet .............................
65
4.2.3, Conditions .........................
66
4.2.4. Procedure .........................
66
4.2.5. Effets .............................
67
4.2.6. Recours ...........................
68
4.2. Le sgquestre .............................
4.3. L'hypoth
que lggale .......................
69
4.3.1. Objet .............................
69
4.3.2. Conditions .........................
71
4.3.3. Procddure .........................
71
4.3.4. Effets .............................
71
4.3.5. Voies de recours ....................
Abr
53
53
56
viations ..................................
72
74
rgalisdes2. La cr6ance fiscale ne peut donc prendre sa source dans
les divers statuts fiscaux octroyts par les administrations fiscales
1. Prtambule
res suisses disposent de
Si les administrations fiscales et douani
diverses mesures permettant de garanfir leurs cr6ances, elles ne
disposent en r gle gtndrale d'aucun privilege 16gal par rapport aux
autres cr
cantonales, ni d'ailleurs dans les transactions conclues en vue de
rtgler une situation devenue inextricable, qui n'en sont qne les
modalit s3. Certaines lois, en particulier la LIA, la LT et la LTVA
contiennetu des dispositions qui prgcisent expresstment le moment
anciers.
gles applicables au recouvrement des
En particulier, les r
gislation ftdtrale
crtances fiscales sont celles contenues dans la l
sur la poursuite pour dettes et faillites. Toutefois, en raison du pou
voir d'autorit6 dont elles disposent pour accomplir leur mission qui
consiste
les percevoir, les
t dtterminer les recettes fiscales et
administrations chargtes d'appliquer les lois fiscales et douanibres
suisses peuvent prendre elles-m
de la naissance de la crgance fiscale.
L'tchgance de la prestation se dtfinit comme le terme auquel
tre exig64.
et auquel le paiement peut
tre pay
l'imptt dolt
ance
Comme la naissance de la crtance fiscale, le moment de rtch
de cette cr6ance est rtgl6 diffdremment par les diverses lois fisca
les, auxquelles il convient de Se rtfdrer5.
mes un certain nombre de mesures
propres 5. garantir le recouvrement des crtances rtsultant de leur
dgcision de taxation.
Le but de la prtsetue contribution est, d'une part, d'exposer les
diff rentes mesures de garantie dont dispose rEtat, titulaire des
cr4ances fiscales et douanihres, lorsqu'il est confront6 au probl
du recouvrement. I1 consiste, d'ature part et plus particuli
•
^
3.1. Principes g6n6raux et d61imitations avec la LP
ngraux applicables en droit fiscal, en particulier
galitg,
le sont 6galement en matibre de garanties
le principe de la l
ance
fiscale6.
de la cr
fiscale (ou douanibre) se rtfbre 5. l'adminis
La notion d'autorit
i . er d
e. I1 peut s ag
tration chargge d'appliquer une loi fiscale donn
Yadministration fiscale cantonale, agissant soit comme administra
char
tion cantonale de l'imptt ftdgral direct, soit comme autorit
g6e de percevoir les imp6ts directs et indirects du canton concernt,
de l'Administration f dtrale des contributions (AFC) pour la LIA,
la LT et la LTVA, de l'Administration ftdtrale des douanes (AFD)
l'importation de biens, ou
pour les droits de douanes7 et la TVA
Les principes g
me
rement
crtance de faire rtaliser 5. son profit i'objet de la garantie.
Cette question sera examinte sous l'angle des impOts directs et
indirects fgd4raux, des imptts directs cantonaux en rant qu'ils sont
titre spgcifique, des imptts directs et
r gis par la LHID, ainsi que,
indirects genevois.
Ne seront en revanche pas abordtes ici les mesures de contrainte
en matihre de proctdure p4nale fiscale 6nonc4es aux art. 190 ss
ddrale rggissant le droit pdnal
LIFD et celles contenues dans la loi f
res entitts.
une subdivision de ces derni
En rggle gtn6rale, et indtpendamment des mesures de sfiretts
administratif s'agissant des imptts indirects, susceptibles d'etre
raise en eeuvre en cas de vraisemblance de soustraction fiscale.
tendant 5. garantir le recouvremetu des crgances du fisc, l'Etat est
ancier ordinaire. I1 ffa, en particu
tenu de procdder comme un cr
lier, pas le privilege de rextcution d'office8. L'administration doit
ainsi obligatoirement procdder par la voie de saisie ou de rgalisa
2. La cr6ance fiscale (ou d'imp6t)
La cr6ance d'imp6t naR, de par la loi, lorsque l'6tat de fait auquel
cision de taxa
la loi fiscale rattache son apparition est rtalist, la d
tion n'ayant qu'un effet dSclaratif, h savoir celui de contrtler la
quotit6 de la crgance fiscale1. En d'autres termes, cette cr
vo
3, Les garanties de la creance d ilnpot
dficrire la mise en oeuvre des garanties de nature rgelle, qui corres
un droit rtel limit4 lequel permet au titulaire de la
pondent
ance na
lorsque les conditions objectives et subjectives de l'ttat de fait sont
1 Abbet Stdphane, L'hypoth
public, RDAF 2009 I1405 (407).
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JdT 2011 li 49
50
que Idgale en garantie des crtances de droit
2 B
t
guin Philippe / Stoyanov Kaloyan, Les procgdures en droit fiscal,
dit6 par
d., Berne 2005, p. 806.
s, 2e
rOrdre romand des experts fiscaux dipl6m
3 Bdguin / Stoyanov, Les proc6dures en droit fiscal, cit6 n. 2. p. 795.
4 Bdguin / Stoyanov, Les proc6dures en droit fiscal cit6 n. 2, p. 808.
5 Cf. en particulier les art. 161LIFD; art. 11, 20 et 26 LT; art. 16 LIA"
6 Bdguin /Stoyanov, cit6 n. 2, p. 814.
7 Art. 1 et 91LD.
8 Oberson Xavier / Mollard Pascal / Tissot Benedetto Anne, Trait6 TVA, B
2009. p. 961.
Ie
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JdT 2011 II49
tion de gage, la procgdure par vole de faillite 6tant exclue, m
me
lorsque le dgbiteur, inscrit au Registre du commerce, y est en prin
cipe sujet9, Cela 6rant, si le dgbiteur de la crgance fiscale se trouve
dgjh en faillite (art. 159 LP) ou en procgdure de sursis concordataire
(art. 293 LP), l'autorit6 fiscale crganci
re doit produire sa crgance.
En mati re de TVA, cette derni
re est alors colloquge en
2e classe10. Est rgserv6 le cas de la faillite sans poursuite prgalable
prdvue dans les cas dnumgrgs h raft. 190 LP, par exemple dans le
cas d'une hypoth que 16gale.
On relive
t ce propos que si la dgcision fiscale entrge en force
vaut jugement, au sens de I'art. 80 ai. 2 ch. 2 LP, un bordereau pro
visoire ne vaut pas titre de mainlevge11.
En pratique, les seuls arguments qu'un dgbiteur de la somme
d'impgt peut faire valoir h la demande de mainlevge sont l'exception
du paiement, d'6ventuelles facilitgs octroyges par l'autorit6 fiscale
ou douani re concernge (voire l'office des poursuites) ou la pres
cription.
La mise en oeuvre de la poursuite par la notification d'un com
mandement de payer est ouverte lorsque, apr
s sammation 6mise
par l'autorit6 fiscale ou douani
re, la crgance fiscale n'a pas 6t6
acquittde12.
gdT 2011 I149
53
Relevons que les lois fiscales 6noncent 6galement certains systg
cher l'accomplissement d6finitif et
irrgversible de certaines formalit6s juridiques rant et aussi long
rues qui permettent d'emp
temps qu'une cr
ance d'impgt n'est pas payee ou garantie. Ces
dispositions se r f rent souvent h la tenue des registres publics (par
ex. les art. 171 et 172 LIFD, 95 LTVA).
3.2,1. Garantiesdenaturepersonnelle
Ces garanties consistent en la responsabilit
solidaire et le cau
tionnement. La responsabilitd solidaire pour la dette d'impgt ne
t ia seule
peut exister en dehors de la loi fiscale. La solidaritd a trait
obligation de s'acquitter de la dette fiscale et en cela elle offre
l'autoritd fiscale un codgbiteur, mais non un cocontribuable, qui ne
participe en aucune manihre aux autres droits et obligations du con
tribuable 14.
ge cautionnement constitue 6galement une mesure permettant de
tre conclu dans Ie cadre des
mesures de sfiretds. En matihre de droit de douane, cette mesure est
expressdment mentionnge aux art. 77 h 79 LD et relhve du caution
nement civil selon l'art. 492 CO15.
garantir la crdance fiscale. II peut
3.2.2. Autres mesures
3.2. Typologie des garanfies de la er6anee fiscale
Par garanties de la cr
ance d'imp6t au sens large, on entend tous
les moyens dont dispose la collectivit6 publique eta qualit6 de sujet
actif de ladite cr6ance pour en obtenir le paiement, nonobstant, par
exemple, l'insolvabilitg, la fuite ou la disparition juridique du sujet
passif. Lorsque la collectivit6 publique est le sujet passif de la
cr ance d'impgt, il n'est en principe pas octroyd de garanfie h son
sujet actif, Ie risque d'inexgcution gtant en principe nu113.
On distingue les garanties personnelles, pour lesquelles un tiers
rdpond de la crdance en lieu et place ou solidairement avec le sujet
passif, des garanties rgelles. Ces derni
res constituent quant
. elles
un droit rgel limit6 qui permet au sujet actif de faire rdaliser h son
profit l'objet de la garantie afin d'obtenir le paiement de la cr
ance
concern6e.
9 Art. 39 et 43 LP.
10 Art. 219 al. 4 LP; art. 89 al. ier in fine LTVA.
I1 Bgguin / Stoyanov, Les procgdures en droit fiscal, citd n. 2, p. 821.
12 Art. 69 al. lerLE
13 Bgguin/Stoyanov, Les procddures en droit fiscal, citd n. 2, p. 813.
3.2.2.1. Radiation du Registre du commerce
En matibre d'impSt fdddral direct, une personne morale ne peut
gtre radide du Registre du commerce tant que l'administration can
tonale de l'impgt fgddral direct n'a pas donn6 son accord16. Bien
que la LHID soit muette ? cet 6gard, les cantons peuvent appliquer
le m me type de mesures (ainsi Gen ve h l'art. 40 LPGIP-GE).
L'art. 171 LIFD permet 5
l'administration fiscale concernge
d'obtenir des sfiret6s d'une manibre simplifide, sans passer par la
procgdure fommlle de la demande de sfiretgs au sens de l'art. 169
LIFD.
La sanction de l'inexdcution de la part du contribuable est que la
soci6td dissoute et liquidge ne peut 6tre radi6e du Registre du com
merce17. La LTVA contient des dispositions analogues18.
14 B#guin/Sroyanov, Les procddures en droit fiscal, citg n. 2, p. 823.
15 Cadosch Roger M., Zollgesetz, gdit6 par Kocher Martin / Clavadetscher
Diego, Berne 2009, p. 488.
16 Art. 171 LIFD.
17 Berdoz/Bugnon, Les procgdures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 699.
18 Art. 95 LTVA.
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Sur le fond, selon l'art. 54 al. 2 LIFI
, l'assujetfissement d'une
t l'imp6t prend fin le jour de la cl6mre de sa liqui
t complet de l'activit6 cornmer
dation, laqueile pr6suppose l'arr
ciale, l'ali6nation des actifs commerciaux, le paiement de toutes les
dettes et la r6partition de l'actif de la personne morale19. Darts la
personne morale
dit registre. Cette d6cision peut gtre contest6e par les voles de
recours ordinaires, par l'ali6nateur mais aussi par l'acqu6reur, qui a
un intgr6t digne de protection
t ce que le transfert puisse
tre r6gu
mesure off les imp6ts de la soci6tg liquid6e sont pay6s, garantis ou
laris6 au Registre foncier25.
Relevons encore que le Registre foncier ale devoir de vgrifier
nateur. Si ce dernier est censd fitre domicili6
l'adresse de raii
si aucune dette fiscale n'existe, l'autorit6 fiscale dolt autoriser la
l'6tranger, la vente n'est pas enregistr6e tant que l'accord de l'admi
radiation.
nistration fiscaie concernge n'est pas donn626.
3.2.2.2. Inscription au Registre foncier
3.2.2.3. Solidaritd de l'impdt en cas de commerce d'immeubles
L'art. 172 LIFD permet
l'autorit6 fiscale de bloquer l'inscription
au Registre foncier d'un changement de propri6taire immobilier,
notamment Iorsque des personnes physiques ou morales sans domi
cile en Suisse ali nent un bien immobilier20, pour autant que celles
ci n'y soient assujetties qu'en raison d'un 616ment immobilier, ce qui
exclut les personnes physiques ou morales assujetties de mani6re
Les personnes physiques et morales qui front ni leur domicile ou
leur s6jour ni leur si6ge ou leur administration effective en Suisse
rimp6t en Suisse si elles servent d'interm6diaires
sont assujetties
res portant sur des immeubles situ6s
dans des operations immobili
en Suisse. Le vendeur et l'acheteur r6pondent solidairement de ces
concurrence de 3% du prix de vente27. Ce n'est
imp6ts jusqu'
illimit
es en Suisse21.
toutefois qu'en l'absence d'une disposition contraire contenue dans
L'application de l'art. 172 LIFD est 6galement exclue lorsque la
personne physique ou morale ali6nant l'immeuble n'est assujettie en
Suisse qu'h raison d'un rattachement 6conomique, si ce rattache
ment ne porte pas exclusivement sur la propri6t6 de l'fimneuble,
mais sur Fun des autres rattachements 6conomiques pr
vus aux
art. 4 ou 5 LIFD (ou de l'art. 51 LIFD concernant les personnes
morales). De fait, ce n'est que si Ie rattachement 6conomique est
fond6 sur la propri6t6 de Fimmeuble, et non sur l'exercice de droits
de jouissance r6els ou personnels assimilables
des droits r6els,
que l'art. 172 LIFD peut trouver application22. S'agissant des
personnes physiques, I'immeuble dolt faire partie de la fortune
priv6e23. L'art. 172 LIFD supposant par ailleurs que le contribuable
ait le pouvoir de disposer de l'immeuble, son application est exclue
en cas de saisie ou de faillite24.
Le blocage de l'enregistrement au Registre foncier intervenant de
par la loi, l'ali6nateur ale droit d'exiger de l'autorit6 fiscale une
d cision formelle lorsqu'elle refuse de consentir
l'inscription au
19 Curchod Pierre, Commentalre romand de la loi sur l'imp6t f6d
Bfile 2008, p. 1472.
2O Berdoz / Bugnon, Les proc6dures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 699.
21 Ar[. 172 ak 1er LIFD; Curchod, Commentaire romand LIFD, cit
p. 1475.
22 Curchod, cit6 n. 21, p. 1475.
23 Berdoz/Bugnon, Les proc6dures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 701.
24 Art. 96 et 101 LP pour la saisie; art. 204 LP pour la faillite.
t
raI direct,
la convention conclue en vue d'6viter les doubles impositions appli
cable le cas 6ch6ant qu'il est possible d'exiger des sfiret6s de la part
s peut aussi
de l'acheteur et du vendeur. La demande de sfiret
me28.
exigge sans poursuite de l'interm6diaire lui-m
3.2.2.4. En matikre de TVA
L'AFC est en droit de procgder 5 des compensations lorsque le
payer29. La
de l'imp6t
montant d'imp6t pr6alable d6ductlble exe
compensation requiert toutefois, selon la doctrine, une d6cision
pr6alable de l'Administrafion f6d6rale des contributions3°.
L'art. 67 al. l et 2 LTVA 6nonce l'obligation de d6signer un
ge en Suisse pour les assujettis sans
mandataire avec domicile ou si
domicile ou si ge social en Suisse.
t dans le paiement de l'imp6t,
Enfin, en cas de retard r6p
I'AFC peut exiger de l'assujetti qu'il d6clare et pale l'imp6t, tousles
mois ou deux fois par mois31.
25 Berdoz/Bugnon, Les proc6dures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 702.
26 Berdoz/Bugnon, Les proc6dures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 702.
n. 19,
tre
27 Art. 13 aI. 3 let. c et 51 al. 1er LIFD.
28 Curchod, Comrnentaire romand LIFD, cit6 n. 19, p. 1479.
29 art. 94al. let let. c LTVA.
30 Oberson / Mollard / Tissot De Benedetto, citd n. 8, pp. 959 et 793.
3i Art. 94 aI. 3 LTVA.
56
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3.2.2.5. Inventaire au dgc
JdT 2011 I149
s
tablir, au
s, P6tat de la fortune du contribnable d6funt, de son
Le but de cette mesure, contenue darts la LIFD, est d'
jour du d6c
conjoint survivant vivant en m6nage commun avec lui et de ses
57
revanche et sous reserve des cas de l'imp6t anticip6 et de la TVA36,
les cr6ances fiscales qui portent sur une p6riode ult6rieure
t celles
dues au moment de la demande ne peuvent 8tre garanties par des
sfiret6s37.
enfants mineurs32.
4.1.2. Motifs
3.2.2.6. Mesuresspgcifiquesauxdroitsdesuccessionetd'enregistrement
Les motifs pouvant justifier une demande de sfiret6s, 6numgrEs
de fa on exhaustive dans les lois fiscales, sont les suivants:
genevois
Domicile du contribuable
L'absence de domicile en Suisse constitue run des motifs 1Egaux
justifiant une demande de sfiret6s, au motif que la perception de
l'imp6t est alors objectivement menac6e, les cr6ances de droit
Relevons ici que selon les art. 43 ss LDS-GE, I'Administration
fiscale cantonale genevoise peut requ6rir, outre les mesures conser
vatoires pr6vues par la LP et l'hypoth
que 16gale, les mesures
suivantes:
- la mise sous scell6s des biens a inventorier,
- la malnmise, soit le blocage par gcrit en mains de toute personne
ou 6tablissement des foods valeurs ou autres biens meubles
appartenant ou ayant appartenu au dgfunt, lorsqu'il y a lieu de
craindre le non paiement des droits, en cas de silence ou de refus
de fournir des justifications requises de l'ayant droit ou de son
public ne pouvant faire l'objet,
En mati re d'imp6ts directs, la notion de domicile au regard du
droit fiscal se d6finit par rapport 5 l'art. 3 al. 2 LIFD (art. 3 al. 2
LHID). I1 en dEcoule quql n'y a pas de domicile fiscal en Suisse
mandatalre.
L'art. 171 LDE-GE prEvoit Egalement la mainmise, en plus des
mesures conservatoires d6coulant de la LP et l'hypoth
que 16gale.
4. Garanties de nature r6elle
4.1. Les sfiret6s
4.1.1. Objet
La plupart des lois fiscales offrent Ia possibilit6
l'administration
compEtente de demander des sfiretEs, qui consistent en une mesure
provisionnelle, en particulier lorsque les droits du fisc sont mena
ces33. Elles peuvent porter sur les crEances d'imp6t proprement
dites, comme sur celles consgcutives hun rappel d'imp6t, amendes,
intEr ts et les frais d6coulant d'une procedure p
fiscal34.
nale
t caract
Les imp6ts
garanlir peuvent r6sulter d'une taxation provisoire
ou definitive ou encore d'une estimation par radministration
concernEe si la crEance fiscale n'est pas encore dgtermin6e35. En
32 Art. 154 ssLIFD.
33 Art. 169LIFD, art. 43. LT, art. 47LIA. art. 93LTVA, art. 76LD.
34 Curchod, Commentaire romand LIFD, cite n. 19, ad art. 169 n° 3, p. 1447.
35 Curchod, Commentaire romanc[ LIFD, citg n. 19, n° 29, p. 1450.
t ce jour, d'un recouvrement force
l'gtranger.
re
lorsque le contribuable ne falt que s6journer en Suisse (art. 3 al. 3
LIFD), qu'il n'a pas de domicile fixe en Suisse ou qu'il a l'intention
de quitter la Suisse38. IIen va de m me lorsque le contribuable n'y a
qu'un rattachement 6conomique (art. 4 LIFE)) ou lorsque l'action
naire unique d'une personne morale n'est pas domicili6 en Suisse et
qu'il peut difficilement
tre poursuivi pour les crEances d'imp6t
n6es en cas de liquidation de la personne morale39.
t cet 6gard que les textes de la LIFD et de la LIPP-GE
Relevons,
sont plus restrictifs que ceux des autres lois fiscales, notamment
ceux relatifs aux imp6ts indirects. Ainsi, la demande de sfiretgs est
possible 6galement en mati re d'imp6t anticip640, de droit de timbre
et de droits de douane41 lorsque le contribuable prend des disposi
tions pour abandonner son domicile en Suisse ou se faire radier du
Registre du commerce
L'art. 93 let. b LTVA se rEfUte, quant
lui, aux mesures que
prendrait le contribuable pour abandonner son domicile.
36 Oberson Xavier, Les garanties des cr
ances fiscales,
Mesures provision
nelles judiciaires et admirfistratives,,, in Bernasconi Paolo et Chopard Ren6,
Bellinzone 1999, p. 57.
37 Curchod, Commeataire roma
ld LIFD, cite n. 19, n° 4, p. 1448.
38 Curchod, Commentaire romand LIFD, cite n. 19, ad art. 169 n° 12, p. i449.
39 Berdoz/Bugnon, Les procedures en dmit fiscal, citg n. 2, p. 691.
40 Art. 47 LIA, art. 43 LT, art. 70 LD, qui se rgf re galement au sigge social ou
r6tablissement stable du contribuable.
41 Art. 76 LD.
58
JdT 2011 II 49
En mati6re de droits de douane, l'art. 76 al. 1er LD vise les cas off
les sfiret6s peuvent &re librement fournies par Ie cr6ancier alors
que Part. 76 ai. 2 et 3 r gle les cas off les sfiret6s ne sont pas four
re parak menac6e, notamment
nies ou que la cr6ance douani
lorsque le d6biteur n'a pas de domicile en Suisse ou qu'il prend des
ge social ou son
mesures pour abandonner son domicile, son si
6tablissement en Suisse ou pour se faire radier du registre suisse du
re de
commerce, ou lorsque le d6biteur est en demeure. En mati
droits de douane, une simple raise en danger de la cr6ance
donani6re ne suffit pas. La demande de sfiret
s prdsuppose que le
t mettre en danger
cr6ancier ait eu un comportement objectif vismlt
la cr6ance douani
la loi soit r6alis6.
re42 ou que r6tat de fait objectivement pr6vu par
Le caufionnement douanier peut
cr6ances douanigres
une cr
59
sfiret6s d s que les droits du fisc sont objectivement menac6s 5 la
lumi re de toutes les circonstances. II n'est plus n6cessaire de se
baser sur un comportement pr6cis du contribuable. I1 convient 6ga
lement de tenir compte de l'attitude du contribuable an cours de la
re dont il a r6pondu aux demandes
procddure, notamment la mani
de renseignements sur sa situation financi re48.
re de TVA, il convient d'adopter une vision
Relevons qu'en mati
large de la notion de menace, en raison de la relative fragilit6 du
syst6me 16gal. En effet, un contribuable ind61icat peut diminuer la
cr6ance d'imp6t par la dgduction des charges pr6alables non confor
re d'une exploi
mesh la vdrit649. De plus, Ia reprise totale ou enti
tation tomb6e en faillite5° constitue un motif de demande de
sfiretds51.
tre ggn4ral (soit li6 g toutes les
l' gard du d6biteur) ou individuel (soit 1i6
ance douani re particuli re)43.
- Difficultds depaiement antdrieures du contribuable
re de droit de timbre, d'imp6t
Cette condition est requise en mati
re de droits de douane bien
anticip6 et de TVA44, ainsi qu'en mati
re identique dans ces divers
qu'elle ne soit pas formuMe de mani
textes 16gaux45. Les lois sur le droit de timbre, l'imp6t anticip6, et la
taxe sur la valeur ajout6e mentionnent le cas off le d6biteur est ou a
t6 en demeure h plusieurs reprises dans le pass6, cette condition
vue en mati re de LIFD.
n'est pas pr
- Cas o
JdT 20111I 49
t les droits dufisc sont menaces
Ce motif figure dans l'ensemble des lois fiscaies. Bien que calqu6
sur celui de l'art. 271 al. ier ch. 2 LP, il peut riser d'autres 6tats de
faits que ceux 6num r6s dans ce dernier46.
Afin de d6terminer si les droits du fisc sont menac6s, iI convient
de consid6rer l'ensemble des circonstances. En particnlier, la possi
bilit6 pour le contribuable de r6aliser plus ou moins facilement des
l'6tranger prend
616ments de son patrimoine ou de les dgplacer
une grande importance en la mati
re, conform6ment au sens et au
but des sfiret6s47. Contrairement
l'ancien droit de l'imp6t f6d6ral
direct (art. 118 AIFD), Part. 169 LIFD permet la raise en place de
Les sfiret s peuvent ainsi notamment se justifier:
- En mati
re d'imp6t anticip6, le recouvrement de l'imp6t est
menac6 au sens de l'art. 47 al. 1er let a LIA, m
me si aucune
faute ne peut &re imputde au contribuable, mais que les condi
me
tions objectives de la soustraction d'imp6t sont remplies. M
la violation de l'obligation 16gale de remettre au fisc le relev6 et
tre consid rd comme une mise
de payer l'imp6t peut sans autre
en pdril du recouvrement de l'imp6t, vu que I'imp6t anticip6 est
am6nag6 comme un imp6t prdlevd sur la base d'une taxation
spontange52.
- Lorsque Ie contribuable dissimule syst6matiquement son revenu
et sa fortune darts le cadre d'une procgdure de taxation, induit en
erreur les autorit6s fiscales sur le niveau de ses revenus, dgpose
une comptabilitg insuffisante et complique Ia procgdure par des
acres de proc6dures et des objections dilatoires53.
- Lorsque le contribuable envisage ou dissimule effectivement des
cher que l'autorit6 fiscale
616ments de fortune54 en rue d'emp
puisse y acc6der.
48 ASA 65,386.
49 Oberson, cit6 n. 36, p. 54
50 CL commentaire de Bdguin/Sroyanov, Les proc6dures en droit fiscal, cit
42 Cadosch, Zollgesetz, cit6n. 15, p. 482.
43 Art. 77
t 80 LD.
44 Art. 47LIAet43LT, art. 93al. lerlet, cLTVA;art. 76al. 31et, aLD.
45 Bdguin/Stoyanov, Lesproc duresendroitfiscal, cit6n. 2, p. 815.
46 Curchod, Commentaire romand LLFD, cit
n. 19, ad art. 169 n° 15, p. 1449.
47 ASA 66, 470.
2,
p. 816.
51 Art. 94al. lerlet, dLTVA.
52 RDAF 1997 II 524; cf aussi RDAF 1999 1/ 156, en mati
d'une SA.
53 ASA 65 386; StE 1997 B 99.1 Nr.8.
54 RDAF 1984 110; cf.
galement RDAF 1996, 419.
re de liquidation
atre une banque), en mati
destinataire des sfiret6s64.
- Au vu du train de vie somptuaire du contribuable lorsqu'il peut
faire craindre une dilapidation de ses biens mettant en danger la
douanes65. Le cautionnement douanier doit
un formulaire officie166.
6pouse et h ses enfants56.
Cela dit, le fait de ne remettre le dgtail d'un compte non d6clar6
que sous la pression d'une instruction pendante et le far de pr6lever
d'importants montants en esp ces de ce compte ne constitue pas une
mise en p6ril des droits du fisc57. De plus, une lois un s6questre
p6nal prononc6, le contribuable ne peut plus entreprendre d'actes
qui peuvent mettre en danger rex6cution forc6e de la cr6ance
4.1.3.1. Compgtence
La demande de sfiret6s doit atre form6e par rautorit6 compdtente
t savoir radministration
cantonale de l'imp6t fdd6ral direct pour I'IFD et l'administration fis
pour la perception des imp6ts concernds,
fiscale58.
4.1.3. Procgdure
La procgdure de demande de sfiretgs s'ouvre par la notification au
domicile du destinataire de la demande de sfiret6s s'il s'agit d'une
ge d'une personne moraie. Cette notifi
personne physique et an si
tre
6crite59,
voire
envoy6e par pli recommand660. En
cation dolt
t
r6tranger,
la proc6dure de notification
cas de domicile ou si
ge
re d'imp6t directs.
est rggie par l'art. 116 al. 2 LIFD en mafi
La demande de sfiret6s s'adresse au < contribuable>> d6biteur d'un
tre adress6e
montant d'imp6t. En mati re d'imp6ts directs, elle doit
s
transferts d'actifs et passifs d'une personne morale reprise, et aux
substituts fiscaux, ainsi qu'aux personnes solidairement respon
sables de l'imp6t62.
En mati re d'imp6ts fond6s sur le r6gime de l'auto taxation
(imp6t anticip6, droit de timbre, TVA), les lois concernges ne
rel vent pas quelles sont les personnes vis6es par une demande de
s (qui peut
sfiretgs. En principe, il s'agit des destinataires des sfiret
cale cantonale pour les imp6ts cantonaux (en pratique, il s'agit en
g6n6ral de la mfime administration, agissant toutefois en vertu des
lois diff rentes). En mati re de droit de timbre, d'imp6t anticip6 et
de TVA, il s'agit de la division compgtente de I'AFC. En mati6re de
t l'importation), il s'agit de l'Administra
droit de douane (et de TVA
tion f6d6rale des douanes.
56 ASA 10 32.
57 RDAF 1996 134.
58 RDAF 1996 419.
59 Frey Harts, Sicherstellungserfiigung als Arrestbefelfl im Gesetz fiber die
direkte Bundessteuer, Zurich 2009, p. 96.
60 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 169 a° 36, p. 1451.
61 Art. 13 al. 1er LIFD, art. 113 al. 4 LIFD.
62 Oberson, citg n. 36, p. 55.
t garantir. I1
La demande de sfiret6s doit indiquer le montant
re vraisemblable de la
suffit, h cet 6gard, de d6montrer le caract
cr6ance et le fair que le montant exig6 ne soit pas manifestement exa
g6r6. La demande de sfiret6s doit
tre motiv6e, en ce sens que l'auto
rit6 doit mentionner bri vement les raisons qui justifient sa d6cision,
de mani re t ce que le justiciable puisse exercer ces droits en con
naissance de cause67. Une motivation ult6rieure est toutefois admis
tre rgpar6e dans le cadre de la proc6dure de
sible68 et peut
e dans une communication
recours69. Elle peut aussi gtre indiqu
6crite s6par6e70. Selon la jurisprudence constante, l'examen d'une
demande de sfiret6s est limit6e gun examen
prima facie>>71. Le
demande de sfiret6s doit mentiormer que des sfiret6s sont exig6es, la
forme sous laquelle elles sont demand6es et le d61ai dans lequel elles
d faut de quoi elles deviennent imm6diate
doivent
tre fournies,
ment exigibles72. Elle doit 6galement indiquer les voies de droit.
63 Oberson / Molla cl / Tissot De Benedetto, cit6 n. 8, p. 957.
64 Oberson, cit
55 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 169 n° 21, p. 1449.
re de TVA, de l'assujetti TVA63 ou du
En mati re de droit de douane, il s'agit du d6biteur des droits de
tre notifi6 par 6crit sur
perception de rimp6t55.
- Lorsque le contribuable effecme des donations insolites a son
conjointement aux 6poux vivant en m6nage commun, qui r6pondent
conjointement et solidairement pour le montant global de l'imp6t6t.
tre adress e, le cas 6ch6ant, aux h6ritiers en cas de d6c
Elle peut
la personne morale reprenante, en cas de
du contribuable,
61
JdT 2011 L149
JdT 2011 II 49
60
n. 36, p. 55.
65 Art. 70 LD; Cadosch, Zollgesetz, cit6 n. 15, ad art. 81 r
° 3.
66 Cadosch, Zollgesetz, cit6 n. 15, p. 489; art. 199 LD.
le 2007, p. 501.
67 Oberson Xavier, Droit fiscal suisse, B
68 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. I9, ad art. 169 n° 32, p. i451;
RF 2004,40.
69 Berdoz/Bugnon, Les proc6dures en droit fiscaI, citg n. 2, p. 692.
70 RDAF 2008 II 430.
71 RDAF 1997 II 524.
72 Art. 169ah lerLIFD.
JdT 2011 II 49
JdT 2011 II 49
62
4.1.5. Voles de recours
4.1.3.2. Nature des saretds
La d6cision de stiretgs constitue une d6cision administrative qui
tre attaqu6e selon les voles de recours ordinaires. S'agissant
de I'imp6t fdd6ral direct, et depuis le ier janvier 2007, le recours
tre interjet6 par-devmat une autorit6 cantonale de recours,
dolt
GenSve, dSs le ier janvier 2011, le Tribunal administratif de pre
tre attaqu6e devant
miere instance (TAPI), dont la d6cision pourra
la Chambre administrative de la Cour de Justice, puis par devant le
TF79, par la vole du recours de droit public, dans les trente jours de
la date de la notification de la demande80. Selon l'art. 145 LIFD,
l'administration cantonale de l'impSt fdd
ral direct a qualitd pour
Les sfiret6s sont en r gle g6n6rale fournies sous forme d'argent,
en titres stirs et facilement ndgociables, ou encore sous forme de
caufionnement bancaire73. A titre d'exemple, il peut s'agir d'un
compte bloqu6, du d6p6t de papiers valeurs ou d'une garantie ban
caire (cfi en particulier, en mati re de TVA, l'art. 95 al. 7 LTVA).
peut
4.1.4. Effets
En sol, la demande de sfiretEs se borne
63
t contraindre le ddbiteur
fournir des garartties74. La demande de sfiret6s de
de l'imp6t
l'administratiort fiscale cantonale, qu'elle agisse en application de la
LIFD ou du droit cantonal harmonis6, est immddiatement ex6cu
toire et produit darts une poursuite les mEmes effets qu'un juge
recourir81.
t la
En droit cantonal genevois, le contribuable peut s'opposer
s du TAPI dans
demande de stiret6s en interjetant un recours aupr
compter de la notification de la demande. L'art. 53 de
les 30 j ours
la loi de proc6dure fiscale est applicable82.
ment75.
Bien que les dispositions y relatives de la LIA, de la LT, de la
re exgcutoire de cette
LTVA et de la LD ne prdcisent pas le caract
mesure, elles disposent que le recours contre la d6cision de stiret6s
Le recours dolt notamment ddsigner la ddcision attaqu6e et
n'a pas de caractgre suspensif76.
Si aucune stiretd ne peut gtre fournie ou qu'elle ne l'est sur une
gles de l'ex6cu
base volontaire, la procgdure se poursuit selon les r
tion forcde pr6vue par rart. 38 LP77. Les autorit6s concern6es peu
vent en effet faire ex6cuter la demande de stiret6s pour des cr6ances
d'imp6t, entr6es en force ou non, par le biais du sdquestre, pour
autant que les conditions soient r6unies, ou introduire la proc6dure
de poursuite. La demande de sfiret6s revgt d s lors une double fonc
En mati re de TVA, de droit de timbre et d'imp6t anticipd, il
convient de saisir directement ie Tribunal administratif f6d6ral
(TAF) (art. 43 al. 3 LT, art.47 al. 3 LIA et 93 al. 4 LTVA), puis le
cas 6ch6ant, de former un recours de droit public devant le TF
(art. 82 ss LTF).
tion d'ordonnance de sdquestre et de titre de mainlev6e.
Relevons ici que si l'autorit6 fiscale obtiertt la collaboration de
celui dont elle requiert les stiret6s, elle dispose sur lesdites stiret6s
d'un droit reel restreint comparable hun droit de gage. Pour pouvoir
En matiSre de droits de douarte, le recours contre les d6cisions
des bureaux de douanes peuvent faire robjet d'un recours contre les
Directions d'arrondissement, dans Ies 60 jours h compter de l'6ta
blissement de la d6cision de taxation.
se faire payer sur la somme consign6e, elle pourra, en effet, respec
tivement devra, exercer une poursuite en r6alisation de gage mobi
lier. Le sdquestre conf re g l'autorit6 fiscale le droit de participer
t titre provisoire requise par un autre cr6ancier, mais ne
la saisie
cr6e pas d'autres droits de prgfdrence, ni de droit r6el restreint78.
t
73 Oberson, Droit fiscal suisse, cit6 n. 67, p. 501; Frey, citd n. 59, pp. 151 ss.
74 Curclwd, Commentaire romand LIFD, citd n. 19, ad art. 169 n°49, p. 1453.
75 Art. 169al. lerLIFD.
76 Art. 47 al. 4 LIA; art, 43 al. 4 LT; art. 93 al. 5 LTVA; art. 81 al. 2 et 210 al. 2
LD.
77 Frey, cit6 n. 59, p. 153.
78 Bdguin/Stoyanov, Les procgdures en droit fiscal, cit6 n. 2, p. 819.
tre
motiv683. Le TF examine si Pun des motifs 6num6r6s h i'art. 169 est
r6alisd et si la crdance fiscale a dt6 rendue vraisemblable. 11 exa
re excessif84. Le TF ne
mine 6galement si les sfiret6s ont un caract
pent toutefois examiner ces questions que pr6judiciellement et en
limitant le contr61e
un examen prima facie de la situationaS.
Les d6cisions de premiere instance des Directions d'arrortdisse
s de la Direction gdng
mere peuvent faire l'objet d'un recours aupr
rale des douanes, l'Administration f6d6rale des douanes dtant
79 Art. 169 al, 3 LIFD.
80 Art. 169 al. 3 L1FD, lequel renvoie aux art. 140 ss LIFD, notamment 146.
81 Art. 80 let. dLTF.
82 Art. 38 al. 4 LPGIP-GE.
83 Art. 30, 90 ss OJ et 42 LTI
84 RDAF 1997 II 278,
85 RDAF 2008 I1430.
; !,
(
64
/dT 2011 I149
JdT 2011 1i 49
65
reprgsent6e par cette autorit6 dans les proc6dures subs6quentes
gventuelles devant le TAF et le TF86.
Relevons que lorsque la crgance d'imp6t est entrge en force, le
fiscales cantonales contiennent des dispositions d6rogeant h celles
de la LP94, L'art. 78 LHID permet en effet aux cantons de disposer
montamt des sfiret6s me peut 8tre comtest6. Dams le cas contraire,
ordonnances de s6questre, l'opposition
des
que les injonctions de fournir des sfiret6s sont assimil6es
Pordonnance de s6questre
1'administration fiscale doit 6tablir que le montamt des sfiret6s n'est
6tant irrecevable95.
pas exag6r687.
Ainsi, em application du droit fiscal f6d6ral, le s6questre fiscal ne
repose pas sur une ordonnance de s6questre prononcde par le juge,
mais sur la d6cision de demande de sfiret6s de Pautorit6 fiscale
4.2. Le s6questre
4.2.1. But et particularitds du sdquestre fiscal
Le s6questre est une mesure conservatoire en rue de l'ex6cution
forc6e consistant em une maimmise ex6cut6e 5 la r6quisition du
cr6ancier sur les biems du d6biteur pour garantir une cr6ance qui far
Pobjet d'une poursuite pemdamte ou h venir88. Le s6questre est un
acte d'ex6cution forc6e, d6pendant de la poursuite et devant 8tre
valid689. I1 peut &re requis pour garantir des droits portant sur le
paiement d'une somme d'argent ou sur une demande de sfiret6s90.
Selon l'art. 44 LP, la r6alisation d'objets confisqugs en vertu des
lois fiscales de la Conf6d6ration et des cantons s'opbre en confor
mit6 des dispositions de ces lois. En revanche, Pex6cution d'une
dette d'imp6t dolt 8tre poursuivie conformgment h la LP91. Cela
6tant, les art. 271 ss LP s'appliquent en principe au s6questre fiscal,
dans la mesure o/1 il n'existe pas de normes d'ex6cution topiques du
sdquestre fiscal dans les lois fiscales, en particulier la LIFD92.
Le rggime du s6questre fiscal diverge toutefois sur certains points
rement des r
gles
du sgquestre institu6 par la LP, plus particuli
pos6es par l'art. 271 ss LP. On relSvera toutefois que les diffgrences
tre interpr t6es de mamibre restric
d'avec le droit de la LP doivent
tive, darts la mesure off il faut 6viter que PEtat, en tant que cr6ancier
parmi d'autres, ne soit privil6gi6.
t la LP, Part. 78
Les lois fiscales cantonales d6rogent 6galement
LHID les y autorisamt sur certains points93 et ceci em ddpit du fait
que le TF avait pr c6demment prononc6 qu'il 6tait exclu que les lois
86 An. 116 al. 2 LD; art. 82 ss LTF; cL 6galemem, concemant Ies d6cisions non
recours, raft. 83 let. 1 LTF.
87 Cadoscb, Zollgesetz, cit6 n. 15, ad art. 81 n° 13.
88 Gilli ron Pierre-Robert, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 3e 6d.,
sujettes
Lausanne 1993, p. 399.
89 Gillidron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, cit6 n. 88, p. 399.
90 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 170 n° 2, p. 1457.
91 Art. 43 LP.
92 Frey, cit n. 59, p. 209.
93 Gillidron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, clt6 n. 88, p. 402.
comp6tente, dont le prononc6 est assimilable h une ordonnance de
sgquestre au sens de l'art. 274 LP96. Une demande de sfiretgs ne
peut remplir ce r6le que si elle contient toutes les donnges n6cessai
res h l' tablissement du s questre97.
questre d6crits 5 l'art. 169 LIFD98, respective
Les motifs de s
ment dans Ies diverses lois fgd6rales ou cantonales concern6es. Ils
reposent sur des gtats de raise en danger propres au droit fiscal99 et
ne sont ainsi pas indentiques h ceux 6num6r6s h rart. 271 LR
En mati re de droits de douane, l'art. 124 LD fait de la r6quisi
l'art. 123 un cas de s6questre au sens de
l'art. 271 LP, lequel exclut l'application de Part. 278 LP (contesta
tion du droit de s6questre).
tion des sfiret6s pr6vue
L'autorit6 comp6tente pour le s6questre n'est domc pas Ie juge,
selon l'art. 272 LP, mais l'administration cantonale de l'imp6t f6d6
raI direct ou, pour les imp6ts cantonaux, Padministration fiscaIe
cantonale, respectivememt I'AFC et I'Administration fgd6rale des
douanes pour les imp6ts indirects f6d6raux et les droits de douane.
La demande de sfiretds 6tant imm6diatement ex6cutoire100, le
tre ordonn6 mSme si la demande de sfiret6s n'est pas
s6questre peut
entr6e en forceIOI.
4.2.2. Objet
En r gle g6n6rale, tous let revenus et biens du contribuable
tre s6questr6s s'ils sont saisissables et ont une valeur
patrimoniale. Ils doivent 8tre indiqu6s, au moins en genre, dans
peuvent
94 JdT 1984 155; JdT 1983 I1152;
95 Art. 39 al. 2 LPGIP-GE; GiIlidron, Poursuites pour dettes, faillite et concor
dat, cit n. 88, p. 402.
96 Art. /70 al. Ier LIFD; art. 47 al. 2 LIA; art. 43 al. 2 LT; art. 93 al. 3 LTVA.
97 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. I9, ad art. 170 n° 15, p. 1458.
98 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. i9, ad art. 170, n° 6, p. I457.
99 Message sur I'harmonisation fiscale, FF 1983 III, 1,232.
t00 Art. I69 aL 4 LIFD.
101 Cur¢hod, Commentalre romand LIFD, clt6 n. 19, ad art. 170 n° 9, p. 1458.
66
JdT 2011 1I 49
JdT 2011 II 49
l'ordonnance de s6questre1°2. Le s6questre n'est toutefois pas
admissible sur la proprigt6 d'un tiers mSme s'il s'agit d'un transfert
tre obtenu
titre fiduciaire103. Dans certains cas, le s6questre peut
me s'ils appartien
sur des biens dont les indices font penser que m
t un tiers, ils appartiennent en r6alit au d6biteur poursuivi1°4.
nent
4.2.3. Conditions
Les motifs permettunt de demander un s6questre sont dgfinis par
gle g6n rale similaires h
les lois fiscales concern6es, et sont en r
ceux pr6vus pour les demandes de sfiret6s. Tant la demande de sfire
tre ex6cutgs lorsque le contribuable
t s que Ie s6questre peuvent
n'a pas de domicile en Suisse, les restrictions de l'art. 27 1 al. 1 ch. 4
4.2.4. Procedure
L'ordonnance de s6questre est notifi6e au contribuable, cas
t la demande de
chaque 6poux, contrairement
tre poursuivis ensemble1°6. En
sfiret6s, les 6poux ne pouvant pas
6ch6ant sdpar6ment
revanche, tant que les 6poux vivent en m6nage commun, et r6pon
dent solidairement de la cr6ance fiscale, le s6questre peut porter sur
la totalit6 de la cr6ance fiscale, ce qui n'est plus le cas lorsqu'ils
me de fait, ou divorc6s. La notification de l'ordon
sont s6par6s, m
nance de sgquestre, dont le but est de prendre Ie contribuable par
s de l'office des poursuites,
surprise, s'effectue exclusivement aupr
s du d biteur de l'imp6t107.
et non aupr
des titres en d6p6t ouvert, des parts h une soci6t6 simple,
ditaire si le d6biteur a son
une commnnaut6 hgr
domicile en Suisse1°8. Les biens mat6riels "tels que des immeubles,
un stock de marchandises, des meubles, des automobiles ou des
tre s6questrgs au lieu off ils se trouvent,
alors que le for du s6questre pour les diff6rents papiers-valeurs est
le lieu ofa ils sont d6tenusI°9. Si Ie d6biteur n'a pas de domicile en
Suisse, ou si son domiciIe est inconnu, ies er
ances peuvent
tre
s6questr6es aupr s du tiers d6biteur110.
coffres (safes) doivent
L'ordonnance de s6questre doit contenir les indications sur le
cr6ancier et sur le d6biteur, la dgsignation exacte de la cr6ance pour
laquelle le s6questre est requis et les motifs de s6questre, ainsi que
Ia d6signation des objets h s6questrer et la mention selon laquelle le
cr6ancier r6pond du dommage 6ventuel, Ie cas 6ch6ant, l'indication
des sfiret6s h fournir111.
Tousles 616ments de fortune du d6biteur -sous r6serve du mini
t caract re insaisissable - peuvent faire
robjet d'un s6questre - pour autant qu'ils soient n6cessaires
mum vital et des biens
re de sfire
LP n'gtant d s Iors pas applicables1°5. Comme en mati
t6s, rautorit6 fiscale n'a pash prouver l'existence d'un comporte
merit particulier mettant en danger la cr6ance fiscale.
Selon la nature des biens, le for du s6questre peut diff6rer de
l'art. 272 LE Les cr6ances bancaires non incorpor6es dans un papier
valeur sont s6questrgs au domicile du d6biteur. II en va de m
67
couvrir les crgances du fisc112.
En matibre d'imp6t anticip6, le fisc a s6questr6 la crgance en res
ponsabilit6 du contribuable h l'6gard de Fun de ses administra
teurs113 on la crgance a l'encontre d'un avocat114. Ont en particulier
dt admis en tant que biens 5 sgquestrer: les dgp6ts ouverts et fer
m6s au nom d'un contribuable aupr s de banques 115, les crgances de
commissions dans des op6rations d'intermgdiaires116, les actions
d'une soci6t6 immobili re d6pos6es par le contribuable aupr s d'une
banque suisse117.
4.2.5. Effets
Le sgquestre n'6tant qu'une mesure de sftret6 5 caract
re provi
soire, il n'apporte aucun droit pr6f6rentiel au cr
ancier autre que
celui d'assurer la r6alisation forc6e, au sens de l'art. 283 al. ier LPI18.
me
un
caract re r el sur les
En particulier, il ne fait pas na
tre de droit
biens s6questr6s119, Pour le faire confirmer, le cr
ancier doit faire
valider son s questre, selon les r
gles de l'art. 279 LP, par la voie de
la poursuite s'il aun titre ex6cutoire permettant la mainlev6e, par la
consortium,
n, 19, ad art. 179 n° 21, p, 1459.
102 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit
i03 Jdt 1982 II 80.
io4 Curchod, Cotrmaentaire romand LIFD, citg n. 19, ad art. 170 n°s 24 et 36.
105 Curchod, Commentaire romand LIFD, citg n. 19, ad art. 170 n° 13, p. 1458.
106 Curcho& Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 170 n° 18, p. 1459.
m7 Curcho& Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 170 n° 28, p. 1460.
108 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art, 170 n° 31, p. 1461.
109 Curchod, Coxrm entaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 170 n° 35, p. 1460•
I0 JdT 1965 II 86.
111 Art. 274 al. 2 LR
112 Oberson/MoIlard/Tissot de Benedetto, cit6 n. 8, p. 958.
113 ASA 50 307.
114 ASA 64 651.
115 ASA 52 151.
116 ASA 66 472.
117 ASA 55 287.
118 Curchod, Commentaire romand LIFD, citg n. 19, ad art. 170, n° 4, p. 1457.
119 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. i70, n° 62, p. 1465.
68
JdT 2011 1I 49
voie de Faction en validation de sEquestre dans le cas contraire.
Dans ce dernier cas, la validation du s6questre ne peut intervenir que
ne h un titre ex6cutoire12°. II peut s'agir de
par une action qui m
l'ouverture de la proc6dure de taxation, de rappel d'imp6t ou
d'amende, une telle demarche 6tant assimil4e h une action en recon
naissance de dette. En pratique, il suffit h l'autorit6 fiscale compd
tente de prononcer une decision de taxation, darts le dElai de dix
jours d s rdception du prnc s verbal, pour valider le sgquestre121.
JdT 201111 49
4.3. L'hypoth
69
que IEgale
L'art. 278 al. 1er LP dispose que l'ordonnance de s6questre ne
tre contest6e par la voie de l'opposition. Le contribuable qui
retEs,
veut interjeter recours doit le faire contre la d6cision de s
La competence des cantons d'instimer des hypoth6ques 1Egales,
inconnues en droit f6d6ral, dEcoule des art. 3 et 6 CC. L'art. 836 CC
dispose en outre que les hypoth
ques 16gales crEEes par les lois
cantonales pour Ies cr6ances d6rivant du droit public ou des obliga
tions gEndrales impos6es aux propri6taires sont, sauf disposition
contraire, valables sans inscription.
L'hypoth que 1Egale est de ce fait totalement occulte, en ce sens
que sa naissance ne suppose ni inscription ni decision. Elle n'en est
pas moins opposable
tout acqu6reur d'un bien immobilier, m6me
de bonne foi. Certains cantons, dont Vaud et Valais127, ont prEvu
qne l'hypothEque 16gale s'6teint si elle n'est pas inscrite au registre
foncier dans un certain ddlai. Cette inscription est alors d6clarative
et conservatoire, le non respect du d61ai legal entrainant la pEremp
tion du droit de gage. D'autres cantons, comme celui de Neuch
tel,
autorisent une mention dans le registre foncier, qui n'a qu'une
portEe informative128.
Selon l'art. 807 CC, l'inscription de l'hypotbgque 1Egale au
Registre foncier rend la crdance imprescriptible.
Le projet de r6vision du Code civil relatif
t la cEdule hypothd
caire129 consacre une possibilitE pour les cantons de pr6voir des
hypoth ques 16gales soumises
inscription constitutive en garantie
des crdances prEsentant un rapport direct avec l'immeuble grevgI30.
Relevons ici que les hypoth
ques IEgales de droit public sont
<dixectes> , par opposition aux autres hypoth
qualifi6es de
ques
1Egales institu6es par le CC qu'on qualifie d'
dndirectes > (par ex.
hypotla que ldgale du vendeur de l'immeuble, des cohdritiers, des
selon les voies de recours usuelles125.
artisans et entrepreneurs, etc.).
Exdcution du sdquestre
La plainte aupr s de l'autorit6 de surveillance de l'office qui a
4.3.]. Objet
Pour le d6biteur, le s6questre ales mSmes effets qu'une saisie
ddfinitive. I1 peut toutefois retrouver la libre disposition des biens
sdquestr6s s'il fournit des sfiretds h concurrence du montant ayant
donn6 lieu au s6questre122.
re de noti
Les autorit6s comp6tentes sont les memes qu'en mati
fication de demande de s fret6s. Pour pouvoir obtenir le sEquestre
des avoirs du contribuable, il suffit que l'administration fiscale
l'office des poursuites un double de la
concern6e communique
d6cision de sfiretds123.
L'exEcution du sgquestre est ensuite mise en ouvre par l'office
des poursuites compdtent124, les art. 275, 276 et 280 LP Etant appli
cables.
4.2.6. Recours
Ordonnance de sdquestre
peut
exEcutd le sEquestre est ouverte contre l'ex6cution du s6questre, par
re insaisissable de certains biens, dans
exemple sur le caract
s la rdception du procbs-verbaI de
un d61ai de dix jours apr
sdquestre126.
120 Curchod, Commentaire romand LIFD, cit6 n. 19, ad art. 170, n° 65, p. 1465.
121 Oberson, Mesures provisionnalles, cit
n. 36, p. 59.
122 Art. 277 LE
123 Oberson, Droit fiscal suisse, citd n. 67, p. 503.
124 Art. 170 al. 1er LIFD.
125 Art. 169 al. 3 LIFD; art. 47 al. 3 LIA; art. 43 al. 3 LT; art. 93 al. 4 LTVA.
. 126 Art. 17, 272 et 275 LP; Arr t du Tribunal cantonal du canton de Schwytz du
3 mai 2001 (StPS 2/01 S. 93 fl).
L'hypoth que 1Egale n'est admissible que pour garantir des crdan
ces ayant un rapport special avec l'immeuble grev6. A cet 6gard, il
ne suffit pas que le dgbiteur de la cr6ance soit proprigtaire immobi
lier ou exerce son activit6 au moyen de biens-fonds. Le fait d6ter
minant est que la cr4ance garantie trouve exclusivement sa source
dans la propridtd fonci re131.
127 Art. 189 LVCC-VD et art. 174 at. 3 LVCC-VS; Abbet, citd n. 1, RDAF 2009
II 407.
128 Art. 99 al. 3 LICC-NE.
129 FF 2007 5015.
130 Art. 836 al. 1er du projet; Abbet, cit
131ATF 122 1 351; RDAF 2009 I1410.
n. 1, RDAF 2009 II 408.
70
JdT 20111149
JdT 2011 II 49
Ainsi, la plupart des imp6ts g6n6raux sur le revenu on le bdndfice
tre garantis par
qui concernent le produit de rimmeuble peuvent
une hypoth que 16gale: loyers, valeur locative, gains issus de la
me pour rimp6t snr la fortune
vente d'un immeuble. I1 en va de m
des personnes physiques, darts la proportion existant entre la valeur
du bien-fonds grev6 et l'ensemble de la fortune commerciale132. En
que lSgale
particulier, Part. 41 LPGIP-GE dispose que l'hypoth
peut garantir l'imp6t g6ngral sur la fortune des personnes physi
ques, bien que le TF semble en avoir jug6 autrement133.
me lorsque runi
L'imp6t sur le capital d'une personne morale, m
que actif de la soci6t6 est un immeuble134, ne peut 81re garanti par
une hypoth que 16gale, bien que certains cantons l'autorisentt35.
L'hypoth que lggale peut aussi concerner les imp6ts sur les suc
cessions et les donations en rapport avecla cession de rimmeuble
grey6, les droits de mutation, l'imp6t foncier, de l'imp6t compl6
mentaire sur les immeubles136, que ce soit dans le cadre d'une taxa
tion ordinaire ou d'une proc6dure en rappel d'imp6t. Certains
d'autres cr
cantons 6tendent la garantie de rhypoth que 16gale
ces de droit public en lien avec un immeuble, telles que les primes
res obligatoires contre les incendies, les
d'assurances inunobili
contributions de droit public pour la livraison et l'6puration des
an
eaux, pour l'entretien des routes, trottoirs, marchepieds, digues,
6gouts, etc. 137.
L'art. 80 LaCC GE prgvoit express6ment que la garantie s' tend
la cr6ance en capital, les int6r6ts moratoires et les frais de pour
4.3.2. Conditions
ques 16gales cr66es par les lois
tre pr6vues
express ment par le droit cantonal d'une part et ne viser que des
cr6ances en rapport direct avec le fonds grevg d'autre part139.
Concernant cette deuxi
me condition, ce qui est d
terminant est
que l'imposition rgsulte du bien-fonds14°.
Pour
tre admissibles, Ies hypoth
cantonales pour des cr6ances de droit public doivent
4.3.3. Procedure
La d6cision d'hypoth
que 16gale devra mentionner robjet du
ance, son montant, le
gage, son proprigtaire, le dgbiteur de la cr
taux et le point de d6part des int6r6ts, ainsi qu'une motivation et
l'indication des voles de droit14I.
Elle dolt gtreI42 notifi6e au propri6taire de I'immeuble grey& S'il
mes voles de droit
n'est pas d6biteur de la cr6ance, iI dispose des m
la fixation de
que le contribuable darts la procddure ayant abouti /
l'6gard du
ia contribution, ce qui implique la levde du secret fiscal
propri6taire du gage, marne sans base 16gale de droit cantonai143.
La collectivit6 crdanci re peut choisir si elle entend poursuivre le
d6biteur personnellement par voie de saisie ou requ6rir directement
la r6alisation de gage (art. 151 ss LP).
S'agissant de la poursuite en r6alisation de gage, la r6quisition de
poursuite mentionne l'objet du gage, et le cas 6ch
ant, le nom du
tiers.
Le tiers propri6taire, ainsi que le conjoint on le partenaire
suites.
enregistr
Les amendes r6sultant de la soustraction d'imp6t ou d'autres
d61its fiscaux ne peuvent toutefois faire l'objet d'une hypoth
logement commun, re
16gale138.
que
71
lorsque l'immeuble sert de logement de famille ou de
oivent ensemble un exemplaire du comman
dement de payer. Ils acquibrent la qualit6 de poursuivi et peuvent
former opposition ind6pendamment les uns des autres.
4.3.4. Effets
132 RDAF 2009 II 411.
133 ATF 84 I191; RDAF 1999 1i 249 (obiter dictum).
134 ATE 110 II 236.
I35 Notamment Vaud (art. 236 LgVD) et Neuchgtel (art. 99 al. 1er ch. 1 LCDir).
136 RDAF 2009 I1411.
137 Notarrmaent Gen ve (art. 80 al. 1er LaCC GE); Ffibourg (art. 324 LaCC FR);
Vaud (art. 188 al. 1er LVCC-VD); Neuchgtel (art. 99 al. 1er LICC-NE); Jura (art. 88
LaCC-JU).
J38 RDAF 1999 II 249.
Le gage frappe en principe Pimmeuble, ses parties int6grantes et
accessoires, ainsi que les loyers et fermages des loyers donn6s
bail144. En cas de pluralit6 d'immeubles, certaines lggislations can
tonales, dont celles du canton de Gen
voient la possibilitg
ve, pr
139 Oberson, Dolt fiscaI suisse, cit6 n. 67, p. 502.
140 ATF 1221 359.
141 RDAF 2009 II 415.
142 Art. 152 al. 2 LP et 153 al. 2bis LE
143 RDAF 2009 lI 415.
144 Art. 805 et 806 CCS.
ouverte, mame si la contestation relative
d'un gage collectif145, ce qni n'est admissible au regard du droit
civil f6d6ral que si les immeubles grev6s appartiennent au m6me
propri6taire ou a des cod6biteurs solidaires et que ces immeubles
dication au sens des art. 106 ss ou 140 LP152.
que lggale
4.3.5.2. En cas d'inscription de l'hypothkque Idgale
Lorsque la ldgislation cantonale gnonce la possibilit6 d'inscrire
t cette inscrip
les hypotb ques 16gales, les contestations relatives
tion rei vent exclusivement du juge civil ou des autorit6s de sur
veillance du registre foncierI53. Ces autorit6s sont li6es sur le plan
t ia crgance et
mat6riel, par les d6cisions administratives relatives
ne rend pas la crOance imprescriptible147.
Les cantons sont par ailleurs libres de ddterminer le rang de ces
hypoth ques l gales148. Ils peuvent notamment pr6voir une base
que 16gale est pfivil6gi6e,
14gale expresse selon laquelle l'hypoth
t-dire qu'elle prime tous les autres droits de gages existant sur
l'immeuble, y compris les droits de gages contractuels et les autres
droits ldgaux et directs149. En l'absence de base lggale expresse, le
rang se dgtermine selon le principe de la priorit6 temporelle, le
moment d6cisif dtant la naissance de la crdance fiscale pour les
hypoth ques directes et le moment de I'inscription pour les hypo
c'est-
au droit de gage154.
4.3.5.3. En cas de poursuite en rdalisation de gage
Le d6biteur poursuivi peut exiger du cr6ancier qu'il exerce
d'abord son droit sur l'objet du gage155 en d6posant plainte dans les
dix jours d s la notification du commandement de payer, bien que
cette possibiIit6 soit exclue par certaines lggislations cantonales
l'dgard du d6biteur qui n'est plus propri6taire de i'irmneuble156.
L'opposition au commandement de payer peut 6tre form6e, par le
d6biteur et les tiers propri4taires, le conjoint ou le partenaire enre
gistrd si l'immeuble sert de logement de fmnille ou de logement
th ques indirectes.
La r6alisation ne peut 6tre reqnise que si toutes les oppositions
ont 6t6 lev6es15°.
En cas de transfert de la propri6t6 de l'immeuble grev6, l'aligna
teur conserve en principe la qualit6 de ddbiteur de l'imp6t. L'bypo
th que continue de grever l'immeuble. Toutefois, afin d'6viter les
ddsagr6ments li6s au mainfien de rhypothhque, certains cantons ont
pr6vus que les parties au contrat peuvent ou doivent consigner une
part du prix de vente auprhs de l'officier public ou de l'autofit6
fiscale, lib6rant ainsi l'acqu6reur de rhypothhque 10gale, de mani
totale ou limitde aux dettes fiscales.
comlnun,
re
A l'6gard du tiers proprigtaire, la d6cision d'hypothgque 16gale ne
vaudra titre de mainlev6e que s'il s'y trouve express6ment d6sign6
comme destniataire157.
4.3.5. Voles de recours
4.3.5.1. Contre la d4cision d'hypoth que 14gale
L'hypothhque 16gale, inscrite ou non, dolt faire l'objet d'une d6ci
sion susceptible de recours, d6cision en constatation de droit pour
les hypoth ques 16gales directes et d'une d6cision condanmatoire
pour les hypothhques 16gales indirectes15I. n s'agit d'une d6cision
administrative, la vole du recours de droit public au TF 6rant
t45 Art. 80 al. 4 LaCC-GE.
146 All. 798 al. 1er CCS; RDAF 2009 1i 412,
I47 Art. 807 CC a contratio.
148 Oberson, Droit fiscal suisse, cit6 n. 67, p. 502.
149 A Gengve, cf. art. 41 LPGIP-GE et art. 80 al. 3 LACCS-GE.
I5° Art. 100 al. Iet 2 ORFI.
15 RDAF 2009 II 415.
l'hypothhque lggale a fair
l'objet d'une action en revendication ou en contestation de la reven
garantissent une mame cr6ance146.
Si elle n'est pas inscrite au registre foncier, l'hypoth
73
JdT 20ti II 49
JdT 2011 II 49
72
152 RDAF 2009 II 415.
153 RDAF 1995 11 399.
154 RDAF 2009 II 416.
155 Art. 41 al. lbis LP.
156 Vaud (art. 190 al. 4 LVCC/VD).
157 ATF 75 1 97.
JdT 2011 I149
74
ABRI VIATIONS
AFC
LaCC-GE
LCP-GE
LD
LDE-GE
LDS-GE
LIA
LHID
LIFD
LPGIP-GE
LT
LTVA
OIA
OT
Administration f6d6rale des contribfltions
Loi genevoise d'application du Code civil et du Code
des obligations (RS-GE E 1 05)
Loi g6n6rale genevoise sur Ies contributions publi
ques (RS-GE D 3 05)
Loi f6d6rale sur les douanes (RS 631.0)
Loi genevoise sur les droits d'enregistrements
(RS-GE D 3 3O)
Loi genevoise sur les droits de successions
(RS-GE D 3 25)
Loi f6d6rale sur Pimp6t anticip6 (RS 642.21 )
Loi f6d6rale sur l'harmonisation des imp6ts directs
des cantons et des communes (RS 642.14)
Loi f6d6rale sur i'imp6t f6d6ral direct (RS 642.11)
Loi genevoise relative h la perception et aux garan
ties d'imp6ts des personnes physiques et des person
nes morales (RS-GE D 3 18)
Loi f6d6rale sur les droits de timbre (RS 642.10)
Loi f d6rale sur la taxe sur la valeur ajout6e
(RS 641.20)
Ordonnance sur l'imp6t anticip6 (RS 642.211)
Ordonnance sur les droits de timbre (RS 641.101)
75
JdT 2011 I175
La nouvelle proc6dure civile
et le droit des poursuites et des faillites
Eric MUSTER
Avocat, docteur en droit,
charg6 de cours h l'Universit6 de Lausanne
Table des mati res
2.1 Ex6cution forc6e p6cuniaire ou non ...........
76
76
76
2.2 Proc6dure judiciaire - proc6dure de plainte .....
77
I. Introduction ................................
2. Quelques d61imitations ........................
78
3. Les comp6tences .............................
3.1 Les fors ................................
78
3.2 La compgtence matgrielle ...................
79
4. Proc6dures ordinaire, simplifige et sommaire .......
80
4.1 G6n6ralit6s ..............................
80
4.2 Proc6dures ordinaire et simplifi6e ............
81
4.3 Proc6dure sommaire .......................
82
5. Voles de droit ...............................
83
6. D61ais et f6ries ..............................
84
7. Le titre authentique ex6cutoire ..................
85
7.1 La notion ...............................
85
7.2 Avantages et inconvgnients ..................
87
88
8. La protection des cas clairs .....................
8.1 G6ngralit6s ..............................
88
8.2 Quant h l'6tat de fair .......................
88
8.3 Quant
89
la situation juridique ................
9O
8.4 Cons6quences proc6durales .................
8.5 Protection des cas clairs et mainlev6e
91
de 1' opposition ...........................
9. La procgdure de mainlev6e d'opposition ...........
92
9.1 Principales modifications ...................
92
9.2 Espace d'ex6cution unique ..................
94
9.3 Aspects internafionaux .....................
95
%4 Transmission 61ectronique ..................
97
9.5 Aspects proc
99
duraux ......................
10 Quelques nouveaut6s en mati
11. Remarques finales ...........................
re de s6questre ......
102
103