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L’opposabilité des écritures comptables
L’OPPOSABILITE DES ECRITURES
COMPTABLES
Bernard PLAGNET
Professeur à la Faculté de Droit
de Toulouse
1-On s’en tiendra à une lecture stricte du sujet de la
communication, à savoir l’opposabilité des écritures comptables. La
comptabilité reflète la gestion de l’entreprise et, très concrètement, les
décisions que prend un chef d’entreprise dans le cadre de sa gestion se
traduisent nécessairement par des écritures comptables.
Il s’agit donc de déterminer dans quelle mesure et dans quelles
limites l’administration peut-elle remettre en cause les écritures
comptables, puis de préciser quelles sont les règles de preuve en cas
de litige portant sur ces écritures comptables.
I- LA PRESERVATION DE LA LIBERTE DE GESTION DE
L’ENTREPRISE
§ 1) - Le principe de la liberté de gestion des entreprises
2-Le Conseil d’État a affirmé, à plusieurs reprises, le principe
de la liberté de gestion des entreprises.
3-Les conséquences pratiques d’un tel principe sont fort
importantes :
Dans un arrêt du 7 juillet 19581, le Conseil d’Etat a rappelé
qu’un contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le
maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de
réaliser. Le contribuable se voit donc reconnaître un véritable « droit à
l’erreur » (v. aussi, ci-après, n° 8 et s.).
4-Par voie de conséquence, l’Administration ne peut
s’immiscer dans la gestion des entreprises. On peut estimer, en effet
que les services administratifs ne sont pas les mieux placés pour porter
une appréciation sur la gestion des entreprises. En particulier, le chef
d’entreprise est seul juge du choix d’une politique de financement :
1
GA, n° 33
239
L’opposabilité des écritures comptables
ainsi, il peut recourir à un emprunt (en déduisant les intérêts), même si
les fonds propres apparaissaient suffisants2. Un arrêt du 30 avril 19803
fournit une nouvelle illustration de ce principe : l’abandon d’une
créance est considéré comme un acte normal de gestion (v. ci-après),
alors même que la société « aurait pu recourir à d’autres mesures
pour parvenir aux mêmes fins, en particulier souscrire à une
augmentation de capital de la filiale, précédée ou non d’une réduction
de capital ».
5-Le principe de la liberté de gestion de l’exploitant comporte
cependant des limites qui ont été posées tant par la jurisprudence que
par la doctrine administrative. L’Administration a résumé sa position
comme suit : « L’exploitant est libre de sa gestion et les frais qu’il
engage pour le fonctionnement de son entreprise constituent
normalement des dépenses déductibles, à la condition toutefois que
cette déduction ne soit pas expressément interdite par une disposition
particulière. Bien que l’Administration ne soit pas autorisée à
s’immiscer dans la gestion des entreprises, elle peut cependant,
conformément à une jurisprudence constante du Conseil d’État,
remettre en cause les dépenses qui ne se rattacheraient pas à une
gestion normale ou n’auraient pas été exposées dans l’intérêt direct
de l’exploitation ». (Doc. adm., 4-C-111.)
6-La limite essentielle au principe de la liberté de gestion des
entreprises est donc constituée par la théorie des actes anormaux de
gestion (v. ci-après les règles de dévolution de la preuve).
§ 2)- « L’encadrement » des prérogatives de
l’administration
7-La jurisprudence a prévu un « encadrement » des
prérogatives de l’administration en prévoyant, de manière prétorienne,
la distinction entre les erreurs et les décisions de gestion ; cette
distinction est complétée par la théorie (également d’origine
jurisprudentielle) de la correction symétrique des bilans.
2
3
CE 20 déc. 1963, 52 308, DF 1964.13, doct., M. Martin, BCD 1964.2.175
GA , n° 33
240
L’opposabilité des écritures comptables
A- La théorie des erreurs et des décisions de gestion
1) Les erreurs de gestion
a- Définition
8-Le terme « erreur » doit être entendu dans son sens courant :
l’intéressé a passé une écriture comptable erronée, mais il l’a fait
d’une manière involontaire. Car, si l’écriture erronée a été inscrite
délibérément, le contribuable a pris, dans ce cas, une véritable
« décision ».
Un commissaire du gouvernement a résumé le critère de
l’erreur de la façon suivante : « L’erreur comptable s’analyse en une
défaillance involontaire dans le recollement ou dans la traduction
comptable de données de fait dont l’enregistrement comptable ne
laisse place à aucune option »4 . M. Fabre parle de « défaillance
involontaire » ou « d’appréciation purement objective » : l’erreur
suppose donc la bonne foi de son auteur (on se trompe toujours de
bonne foi !); si le contribuable est de mauvaise foi (s’il s’est
« trompé » volontairement !) la jurisprudence en conclura qu’il a pris
une véritable décision de gestion. Une « erreur volontaire » est donc
assimilable à une décision de gestion opposable au contribuable (v. ciaprès). Un arrêt de Conseil d’État en date du 2 octobre 19855, est
particulièrement clair sur ce point : « … Considérant, en premier lieu,
qu’il résulte de l’instruction que ce n’est pas par erreur ou
inadvertance, mais, au contraire, volontairement que la société civile
immobilière de construction Azur a surestimé d’un montant égal à
celui de l’ensemble des dépenses litigieuses la valeur de son actif net
à la clôture des exercices vérifiés; qu’en raison du caractère
délibérément erroné en irrégulier de ces écritures, celles-ci sont
opposables à la société… »
9- Les erreurs sont, généralement, classées en deux catégories :
les erreurs de fait et les erreurs de droit6 .
- L’erreur de fait, selon l’analyse présentée par M. DelmasMarsalet, « porte sur l’existence, la nature, la consistance en la valeur
4
5
6
Concl. Fabre sur CE 4 juill. 1979, 5511, DF 1980.16.890).
N° 37 791, RJF 1985.11.751
V. concl. Delmas-Marsalet sur CE 4 nov. 1970, 75 564. Bulletin bleu
F. Lefebvre, 1972.3.215
241
L’opposabilité des écritures comptables
des éléments de patrimoine ou des opérations que la comptabilité a
pour tâche d’enregistrer ».
Parmi les erreurs de fait on peut citer, par exemple, des erreurs
d’évaluation affectant des postes comptables 7
- L’erreur de droit, selon la définition de M. Delmas-Marsalet
(concl. susvisées), porte « sur le mode d’enregistrement comptable
d’opérations dont la nature n’est pas contestée, lorsque la loi fiscale
impose aux contribuables, pour ces opérations, une imputation
comptable déterminée ».
On peut citer par exemple : la comptabilisation d’éléments
d’actif sous un poste erroné8 :
b- La portée des erreurs de gestion
10-Les erreurs peuvent être rectifiées sur demande du
contribuable ou à l’initiative de l’Administration. Ce « libéralisme »
est aisément explicable : dans ces cas, le contribuable est, par
hypothèse, de bonne foi (v. supra, n° 8)). On peut noter, comme le
souligne l’arrêt du 23 janvier 1961, que la rectification des erreurs
peut être effectuée « tant en augmentation qu’en diminution ».
Les erreurs peuvent être rectifiées dès lors qu’elles influent les
résultats d’un exercice non prescrit, même si elles ont été commises
durant un exercice prescrit.
2) Les décisions de gestion
a- Définition
11-Dans ses conclusions précitées, M. Fabre écrivait : « La
décision de gestion est la décision de procéder à une écriture ou à un
ensemble d’écritures comptables dont la passation est facultative, ou
de fixer le quantum de ces écritures en utilisant une marge de choix
que les prescriptions légales laissent ouverte. »
En prenant une « décision de gestion », le contribuable exerce
donc un choix qui lui est offert par la réglementation fiscale.
7
8
CE 26 octobre 1983, 33 457, DF 1984.29.1365, concl. Bissara (surévaluation
d’un stock); voir aussi : CE 20 janvier 1984, 34 784, RJF 1984.3.144.
CE Plén. 3 févr. 1984, 27 227, DF 1984.21-22.1015, concl. Bissara; RJF
1984.4.212 et 199, M. de Guillenchmidt, (comptabilisation d’emballages dans
un compte de stocks et non dans un compte d’immobilisations) ;
242
L’opposabilité des écritures comptables
M. Delmas-Marsalet avait également insisté sur cet aspect (concl.
précitées) : la décision de gestion représente « l’exercice ou le défaut
d’exercice par le contribuable d’une simple faculté qui lui est ouverte
par la loi fiscale ». Le choix doit être ouvert par la loi fiscale. La
solution est plus incertaine lorsque le choix est ouvert par une
tolérance administrative : le Conseil d’État avait admis que, dans ce
dernier cas, un contribuable se conformant à la doctrine administrative
prenait une décision de gestion qui lui était opposable9; dans un arrêt
ultérieur, le Conseil d’État a jugé, cependant, qu’une société ayant
exercé l’option prévue dans une décision administrative (d’ailleurs
illégale) avait commis une erreur10 .
12-Mais la jurisprudence a introduit une nouvelle distinction.
L’arrêt du 23 janvier 1961 vise, en effet, les décisions de gestion « non
contraire à une disposition législative ou réglementaire » et les
décisions « contraires à une disposition de la loi ou de règlement. »
D’où la distinction – contestée – entre les « décisions de gestion
régulières » et les « décisions de gestion irrégulières ».
13- Les décisions de gestion régulières supposent que la loi
fiscale ouvre un choix au contribuable; comme l’écrivait M. DelmasMarsalet (concl. précitées) elles constituent « l’exercice ou le défaut
d’exercice par le contribuable d’une simple faculté qui lui est ouverte
par la loi fiscale ». Par exemple, la décision d’inscrire ou de ne pas
inscrire un bien à l’actif du bilan11 :
14-Les décisions de gestion irrégulières sont, tout d’abord, les
« erreurs volontaires ou frauduleuses ». D’une manière plus générale,
M. Delmas-Marsalet indiquait (v. concl. susvisées) : « En l’absence de
faculté ou d’option ouverte au contribuable par la loi fiscale, la
notion de décision de gestion sera appliquée le plus souvent aux
irrégularités commises par lui dans l’intérêt de son entreprise et qui
ont pour effet de réduire son bénéfice imposable par rapport à ce
qu’eût donné une exacte application de la loi. Tel est le cas lorsque le
contribuable passe des écritures qui ont pour objet ou pour effet de
9
10
11
CE 4 déc. 1974, 91 384, DF 1975.31.1079, concl. Schmeltz, Lebon 613);
CE 4 juin 1982, 12 553 et 15 142, DF 1983.6.192, concl. Rivière
CE Plén. 24 mai 1967, 65 436, BCD 1967.366, note M.P., concl. Schmeltz; DF
1967.27, doct.;
243
L’opposabilité des écritures comptables
dégager des éléments venant en déduction du bénéfice imposable,
éléments que le contribuable n’était autorisé à déduire que sous une
forme ne lui procurant pas des résultats équivalents ».
Au fond, dans ces hypothèses, le contribuable ne dispose pas
d’un véritable choix ou bien il a exercé ce choix dans des conditions
non prévues par la loi.
On peut citer par exemple : une omission systématique de
12
stocks .
15-La distinction entre les décisions de gestions régulières et
irrégulières a été souvent contestée, au sein même du Conseil d’État.
La notion de « décision de gestion irrégulière » comporte, en
effet, une contradiction interne : la décision de gestion est définie
« comme l’exercice d’une faculté ou d’une option » (v. supra); or,
précisément, la décision de gestion irrégulière implique que le
contribuable ne disposait pas d’un choix réel !
Ainsi, M. Martin-Laprade écrivait13: « … la notion de décision
de gestion irrégulière qui recouvre toutes les erreurs volontairement
commises par le contribuable pour diminuer sa base imposable en
infraction avec les dispositions législatives ou réglementaires paraît
mal dénommée au regard de ce critère… » De son côté, M. Fabre
(concl. précitées14) proposait d’abandonner la notion de décision de
gestion irrégulière pour la « rebaptiser en incorrection comptable
délibérée »; ces incorrections comptables délibérées seraient opposables au contribuable (qui ne pourrait donc en demander la
rectification) mais non opposables à l’Administration (qui pourrait la
rectifier).
16-Mais le Conseil d’État a confirmé sa jurisprudence
antérieure malgré ces critiques : une « erreur comptable volontaire »
ne peut être rectifiée par la société, même si cette décision a été
motivée par des considérations « extra-fiscales ». C’est ainsi qu’a été
jugée opposable à l’Administration, l’omission de comptabilisation de
12
13
14
CE 25 octobre 1989, 67 798, RJF 1989.12.700
Chr. RJF 1975.7-8.227
Droit fiscal, 1980.16.890)
244
L’opposabilité des écritures comptables
charges qui avait été motivée par le souci de présenter au banquier des
comptes équilibrés15
Ainsi, lorsqu’un contribuable a délibérément passé en
comptabilité une écriture irrégulière (même à des fins non fiscales),
cette décision lui est opposable; mais l’Administration pourra les
rectifier si ces écritures étaient destinées à éluder l’impôt.
b- La portée des décisions de gestion
17-Il convient de distinguer les décisions régulières et les
décisions irrégulières :
18- Les décisions de gestion régulières sont opposables au
contribuable et à l’Administration; elles ne peuvent donc être remises
en cause. L’arrêt du 23 janvier 1961 l’indique très clairement : « …
qu’il y a lieu au contraire de tenir pour acquises les décisions que le
contribuable a été amené à prendre au cours ou à la clôture des
exercices considérés pour la gestion de l’entreprise et qui, constatées
en écritures, sont définitives à l’égard du contribuable et sont
opposables à l’Administration dès lors qu’elles ne sont contraires à
aucune disposition législative ou réglementaire ».
Par conséquent, le contribuable doit supporter les
conséquences de sa décision, quelle que soit la date à laquelle celle-ci
est intervenue. De même, l’Administration ne pourra évidemment
s’opposer aux conséquences « positives » (pour le contribuable) d’une
décision de gestion régulière.
Cette solution est logique : le contribuable a, en quelque sorte,
pris ses responsabilités, dans le cadre de sa liberté de gestion (v. supra,
n° 2 et s.); il doit donc en assumer toutes les conséquences.
19- Le régime des décisions de gestion irrégulières est
sensiblement plus complexe.
- L’Administration pourra rectifier les décisions de gestion
irrégulières prises durant la période non prescrite, mais il faudra
appliquer, le cas échéant la théorie de la correction symétrique des
bilans (v. ci-après, n° 20 et s.).
15
CE 12 mai 1997, 160 777, SARL Intraco, RJF 1997.6.378; chr. Austry, p. 359;
BCF 1997.3.38, concl. J. Arrighi de Casanova
245
L’opposabilité des écritures comptables
-En revanche, les décisions de gestion irrégulières prises en
période non prescrite sont opposables au contribuable, qui ne peut
donc en demander la rectification.
-Les décisions de gestion irrégulières prises durant une période
prescrite sont, en principe, opposables à l’Administration et au
contribuable .Cependant,16 «nonobstant leur caractère de décisions de
gestion prises en période prescrite, les décisions irrégulières
concernant les provisions, les amortissements et d’une façon générale
les postes de passif fictifs peuvent être rectifiées par l’Administration.
Elles sont en effet considérées comme renouvelées à chaque exercice
et sont donc assimilées à des décisions de gestion prises en période
non prescrite ».
B- La théorie de la correction symétrique des bilans
1) Le fondement de la théorie
20-Cette théorie est l’une des conséquences de la « théorie du
bilan ». L’article 38-2 du Code général des impôts français
( dispositions reprises à l’article 11-II du code tunisien) dispose que le
résultat imposable, dans la catégorie des BIC est constitué par la
différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de
la période d’imposition. Par conséquent, lorsque l’Administration
rectifie une écriture du bilan, soit en augmentant un poste d’actif, soit
en diminuant un poste de passif, il en résulte un accroissement de
l’actif net et, donc, du bénéfice imposable.
Depuis longtemps, la jurisprudence estime que ces
rectifications doivent être entourées de garanties. En particulier, le
Conseil d’État a tiré les conséquences de la « continuité » entre les
bilans successifs : les mêmes postes se retrouvent d’un bilan à l’autre.
Par exemple, si la méthode d’évaluation d’un élément d’actif
(ou de passif) est erronée dans le bilan de clôture d’un exercice N (au
31 déc.), l’Administration rectifiera cette évaluation. Mais, sous peine
d’augmenter artificiellement la « différence entre les valeurs de l’actif
net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice » (art. 38-2 CGI), il
faudra modifier également l’évaluation figurant dans le bilan
d’ouverture (au 1er janv. de N). Or, ce dernier bilan reproduit,
16
M. Picard RJF 1979.2.42
246
L’opposabilité des écritures comptables
naturellement, le bilan de clôture de l’exercice précédent (bilan au
31 déc. de N – 1), qu’il faudra donc rectifier; cela devra entraîner la
modification du bilan d’ouverture de cet exercice (1er janvier de N – 1)
et ainsi de suite… jusqu’au « butoir » qu’on indiquera ci-après. Ce
principe de la correction « symétrique » de bilans successifs a été
admis depuis longtemps par la jurisprudence : à propos d’erreurs dans
l’exercice de rattachement de créances : l’Administration doit ajouter
au résultat imposable les créances acquises qui avaient été omises,
mais le contribuable peut discuter le montant du redressement en
faisant état de créances non rattachables à cet exercice et qu’il avait
mentionnées par erreur dans sa déclaration17.
21-Mais un problème pratique s’est immédiatement posé : ces
corrections symétriques devaient-elles connaître une limite dans le
temps ?
La jurisprudence avait répondu, initialement, par la négative.
Les conséquences pratiques étaient les suivantes : la rectification « en
chaîne » des bilans pouvait faire « remonter » un bénéfice imposable
(égal – on le rappelle – à la différence entre l’actif net à la clôture et à
l’ouverture de l’exercice) jusqu’à un exercice atteint par la
prescription, l’Administration ne pouvant dans ce cas l’imposer;
inversement, cette correction symétrique sans limite pouvait faire
« remonter » une perte jusqu’à un exercice prescrit, interdisant ainsi sa
déduction par le contribuable.
Dans un arrêt du 31 octobre 197318, le Conseil d’Etat avait fixé
un « butoir » : le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit
est intangible. Conséquence pratique de cette jurisprudence, le redressement du bénéfice (ou, le cas échéant, l’imputation de la perte) sera
donc effectué au titre du premier exercice non prescrit. Cette
jurisprudence avait été abandonnée en 200419 mais la règle de
l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit a
été rétablie par le législateur (article 38-4 bis du CGI).
17
18
19
CE 27 octobre 1958, 39 769, RO 226, BCD 1959.111
GA, n° 35
CE 7 juillet 2004, n° 230 169, SARL Ghesquière Equipement ; RJF, 10 / 2004,
n° 1019 ; Chr. P. 719
247
L’opposabilité des écritures comptables
2) Le champ d’application de la théorie de la correction
symétrique des bilans
a- Nature des décisions concernées
22- Elle concerne essentiellement la correction des erreurs de
gestion :
b- La correction symétrique concerne uniquement les
écritures de bilan
23-Le fondement de la théorie réside dans la « théorie du
bilan » et sa justification est tirée de la « continuité » des bilans. (v.
supra, n° 20). Dès lors, il est logique de limiter l’application de la
théorie des corrections symétriques aux écritures de bilan. Après
quelques hésitations, la jurisprudence consacre désormais ce principe.
En conséquence, la théorie ne peut s’appliquer aux écritures du
compte de résultat.
En outre, elle ne peut être appliquée qu’aux contribuables
légalement obligés de tenir un bilan : les titulaires de bénéfices non
commerciaux sont donc, en principe, exclus.
3) Le « mécanisme » des corrections symétriques
24-Ce « mécanisme » résulte à l’heure actuelle des dispositions
de l’article 38-4 bis du Code général des impôts, qui a légalisé la
jurisprudence antérieure (qui avait été d’ailleurs abandonnée par le
Conseil d’Etat, d’où l’intervention du législateur pour maintenir les
principes antérieurs).
En pratique, la correction symétrique s’applique selon les
modalités suivantes : l’initiative de la correction symétrique émane de
l’Administration ou du contribuable (a); il convient, ensuite, de
rectifier les différents bilans, le « butoir » étant constitué par le bilan
d’ouverture du premier exercice non prescrit (b).
a- L’initiative des corrections
25-L’initiative des corrections peut émaner de l’Administration
ou du contribuable. Généralement, l’initiative de l’Administration
prend la forme d’une proposition de rectification adressée au
contribuable. Celui-ci peut de son côté, solliciter les corrections
symétriques par voie de réclamation.
248
L’opposabilité des écritures comptables
L’Administration est dans l’obligation d’effectuer les
corrections symétriques du bilan, sauf si elle apporte la preuve
qu’elles ne sont pas applicables en l’espèce20.
La rectification des bilans et le « butoir » du bilan d’ouverture
du premier exercice non prescrit :
26-Deux questions se posent, en pratique : la détermination de
ce « butoir », puis les modalités d’application des « corrections
symétriques ».
b- Détermination du bilan « intangible »
27-En principe, il s’agit du premier exercice non prescrit
déterminé par rapport au délai général de reprise de l’administration.
Le délai est décompté :
-soit à partir de la réception de la proposition de rectification
si la correction est opérée à l’initiative de l’administration,
-soit à partir de la date de présentation de la réclamation
contentieuse si la correction est faite à la demande de l’entreprise.
28-Exceptions suivant la nature de l’omission ou de l’erreur :
Deux séries d’exceptions sont prévues par l’article 38-4 bis du CGI :
29-Exceptions suivant la date d’origine de l’omission ou de
l’erreur :
Les omissions ou erreurs intervenus plus de 7 ans avant
l’ouverture du premier exercice non prescrit doivent être rattachées à
leur exercice d’origine en application du principe de correction
symétrique des bilans et, donc, ne peuvent plus conduire à une
minoration ou majoration de l’impôt dû puisque commises au titre
d’un exercice prescrit.
Pour le calcul du délai de 7 ans, l’administration admet que le
premier exercice non prescrit soit déterminé par rapport au délai
général de reprise, quand bien même il aurait été fait usage des délais
spéciaux de reprise.
En pratique, cette exception concerne donc les omissions ou
erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de 10 ans avant
l’année de la notification de la proposition de rectification ou de
présentation de la réclamation contentieuse.
20
CE 12 févr. 1990, 61 075, Pourquery, DF 1990.23-24, concl. Racine
249
L’opposabilité des écritures comptables
En cas d’erreurs récurrentes de même nature (ex. erreur
relative à la valorisation des stocks), reproduite d’exercice en
exercice, seules bénéficient de l’exception les erreurs ayant leur
source dans un exercice ouvert plus de 10 ans avant l’année de
notification de la proposition de rectification ou de présentation de la
réclamation contentieuse (v. également en ce sens l’avis du CE du 17
mai 2006, n° 288511 : RJF 8-9 / 2006, n° 1070).
30-Exceptions suivant la nature de l’omission ou de l’erreur
-Erreurs relatives à des amortissements excessifs :
Sont visées les erreurs résultant de la pratique de taux
d’amortissement excessifs au regard des usages. Ces amortissements
sont donc rattachés, en application de la règle de la correction
symétrique des bilans, à l’exercice au cours duquel ils ont été
comptabilisés. Par conséquent, le constat de ces erreurs commises au
cours d’exercices prescrits n’entraîne aucune conséquence sur le
montant du bénéfice imposable des exercices vérifiés.
En revanche, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture doit être
appliquée dans les situations suivantes :
-amortissement à tort d’éléments de l’actif immobilisé non
amortissables (ex. immobilisations incorporelles non amortissables) ;
-la pratique à tort de l’amortissement dégressif ou d’amortissements
exceptionnels.
-Erreurs relatives à l’évaluation d’éléments de l’actif
immobilisé :
La règle de l’intangibilité ne s’applique pas aux erreurs résultant de
la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être incorporées
au coût de revient des immobilisations.
-Omissions d’éléments de l’actif immobilisé :
La règle de l’intangibilité ne s’applique pas aux erreurs
résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être
immobilisées.21
31- Exemple d’application
Une dette commerciale figurait au passif du bilan ; or, cette
dette était prescrite depuis 1988. La vérification a lieu en 1995 et le
21
Instruction du 29 juin 2006 : Feuillet rapide Lefebvre, 34 / 2006, p. 27 ; Droit
fiscal, 29 / 2006, 1356
250
L’opposabilité des écritures comptables
premier bilan soumis à vérification était le bilan au 1° janvier 1992.
La dette prescrite doit disparaître du bilan et cela entraîne l’apparition
d’un profit imposable (en raison de l’augmentation de l’actif net de
l’entreprise). En application de la règle de l’intangibilité du bilan
d’ouverture du premier exercice non prescrit, ce profit apparaît au titre
du premier exercice non prescrit, c’est à dire en 1992 ( car l’erreur
n’est pas antérieure de plus de 7 ans à cet exercice : article 38-4 bis du
CGI).22
II- L’ATTRIBUTION DE LA CHARGE DE LA PREUVE EN
CAS DE LITIGE
32-Selon les règles de droit commun, l’attribution de la charge
de la preuve dépend de la procédure d’imposition.
Toutefois, pour les contribuables qui sont tenus de présenter
une comptabilité, la charge de la preuve est largement indépendante de
la procédure d’imposition et varie en fonction de la nature des
écritures comptables.
C'est le principe énoncé dans l'arrêt du CE du 27 juillet 198423 :
"Considérant que si la détermination du fardeau de la preuve
est, pour l'ensemble des contribuables soumis à l'impôt tributaires de
la procédure d'imposition suivie à leur égard, elle n'en découle pas
moins, à titre principal, dans le cas des personnes assujetties à l'IR
dans la catégorie des BIC ou des entreprises assujetties à l'IS, de la
nature des opérations comptables auxquelles ont donné lieu les actes
de gestion dont l'administration conteste le caractère "
33-Mais les deux séries de règles ne s’apposent pas, il faut les
combiner :
Comme l'a écrit un commissaire du gouvernement24: " La
portée de la jurisprudence " Renfort Service " serait alors limitée à la
fixation des principes généraux de la preuve en matière d'acte anormal
de gestion, sauf intervention d'actes de procédure de nature à influer
sur la charge de la preuve.
22
23
24
CAA Bordeaux 13 octobre 2005 n° 01-2699, 4e ch., d'Audaux : RJF 4 / 2006,
n° 356
SA Renfort Service (GA, n° 52).
Conclusions. Ph. Martin , RJF 3 / 1993 , p. 185 , sur l'arrêt Spitaletto du 8
janvier 1993.
251
L’opposabilité des écritures comptables
Pour tenter de clarifier quelque peu cette situation, raisonnons
en quatre étapes :
A- La charge de la preuve est, en principe, déterminée en
fonction de la nature des écritures comptables
34-Si l'acte contesté s'est traduit en comptabilité par une
écriture portant, soit sur des créances de tiers, des amortissements ou
des provisions, l'Administration doit être réputée apporter la preuve
qui lui incombe si le contribuable n'est pas, lui-même, en mesure de
justifier dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de
l'écriture dont il s'agit.
Le processus est donc, en pratique, le suivant :
-l’administration doit établir les faits sur lesquels elle se
fonde ;
-le contribuable doit ensuite démontrer l’existence de
contrepartie à l’avantage consenti ;
-enfin, il appartient au juge de se prononcer sur la qualification
ou non d’acte anormal de gestion
35-Si l'acte contesté s'est traduit en comptabilité par des
écritures qui retracent l'évolution de l'actif immobilisé, avant la
constitution des amortissements ou des provisions, il appartient à
l'Administration d'établir les faits qui donnent selon elle un caractère
anormal à l'acte. La jurisprudence a étendu ces règles aux
renonciations à recettes.
Le fondement de ces règles est le suivant : une présomption
d'exactitude s'attache aux écritures d'actif et le Conseil d’Etat a le
souci de ne pas faire supporter au contribuable la charge d'une preuve
négative (par exemple, démontrer le caractère non excessif du prix
d'achat d'un élément d'actif).
36-Mais le raisonnement se complique lorsqu'un acte jugé
anormal se traduit initialement par une écriture d'actif mais entraîne
ultérieurement des réintégrations portant sur des charges (ex. un
redressement sur le prix d'acquisition d'un élément d'actif et la
réintégration ultérieure d'amortissements).
La jurisprudence distinguera deux hypothèses (v. conclusions
Ph. Martin, précitées) :
252
L’opposabilité des écritures comptables
-l'écriture de charges est contestée pour un motif qui lui est
propre (ex. défaut de justifications) : la question posée est celle de la
justification intrinsèque de cette écriture de charges et le contribuable
doit être à même de la prouver (v. supra, n° 33) ;
-si l'écriture de charge n'est contestée qu'en raison de
l'anormalité de l'acte antérieur, c'est la nature de l'acte qu'il faut
analyser. Si cet acte s'analyse comme l'acquisition anormale d'un
élément d'actif ou comme la renonciation à une recette, c'est le
raisonnement propre aux écritures d'actif qui devra être suivi (v. supra
n° 34).
B- Mais les règles de droit commun de dévolution de la
preuve peuvent interférer dans ce raisonnement
37-La charge de la preuve incombe au contribuable en cas de
taxation d'office.
38- Le contribuable qui a accepté les redressements doit
apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues.
39-La Commission départementale peut être saisie et, le cas
échéant, son intervention pourra modifier les règles de charge de la
preuve25 : Dans cette hypothèse, en effet, s’appliquent les dispositions
de l’article L 192 du LPF :
« Lorsque l'une des commissions visées à l'article L 59 est
saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la
charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu
par la commission
Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable
lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que
l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La
charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par
l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière
lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge.
Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou
de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue
d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en
application des dispositions des articles L 16 et L 69 ».
25
CE 27 juillet 88, SARL Boutique 2 M : GA , n° 52
253
L’opposabilité des écritures comptables
C- La jurisprudence a apporté quelques précisions dans
des cas particuliers
a- La charge de la preuve incombe dans certains cas à
l'administration
40- Par exemple,
-questions de fait touchant aux conditions d'établissement de
l'impôt (ex. envoi d'un avis de vérification; existence d'une vie
commune....)
-qualification des faits (ex .d'un contrat, de la qualification
catégorielle d'un revenu....)
-preuve de la mauvaise foi pour l'application des pénalités
-appréciation de faits (ex. confusion des patrimoines d'une
société et de son dirigeant)
b-La charge de la preuve incombe toujours au contribuable
dans les cas suivants
41-Il s’agit, notamment, des cas suivants :
-existence d'une erreur comptable
-existence de déficits antérieurs
-justification d'un travail effectif pour les justifications versées
-caractère non tardif d'une déclaration
c-La charge de la preuve incombe à celle des parties qui
prend l'initiative
42-Il s’agit, notamment, des cas suivants :
-partie qui invoque le caractère fictif d'une écriture
-partie qui invoque des taux d'amortissement différents de ceux
habituellement en usage dans la profession.
Mais la saisine éventuelle de la Commission peut modifier les règles
d'attribution des règles de preuve (v. supra, n° 38).
d-Les principes conduisant à une charge de la preuve neutre
43- Dans ces cas, la preuve résulte de l’instruction :
-La charge de la preuve incombe au contribuable en matière
d’exonérations et de régimes fiscaux de faveur ;
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L’opposabilité des écritures comptables
-Combinaison avec le principe selon lequel il appartient à celui
qui réclame le bénéfice d’un régime juridique ou qui plaide contre la
vraisemblance d’apporter les éléments justifiant sa prétention.
D- L'application de présomptions légales
44- On peut citer, par exemple :
-L’article 238 A du CGI : les paiement faits à des résidents
d'Etats à fiscalité privilégiée sont présumés fictifs ; Dès lors, le
contribuable doit apporter la preuve de la réalité des commissions et
de leur caractère normal : CAA Paris 29 octobre 98 : DF 39 / 99,
comm. 718 (en l’espèce, la preuve n’est pas considérée comme
apportée ; la commission était très élevée, 15 %).
-L’article 111 bis du CGI, lorsqu'une société cesse d'être
soumise à l'IS, tous les bénéfices ou réserves sont présumés distribués.
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