Analyse des coûts / Module 1

Comptabilité de gestion 1
Introduction à l’analyse des coûts
Module 01 - Leçon 01 : Introduction
Chacun d’entre vous a déjà étudié la "Comptabilité générale" (appelée plus généralement
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comptabilité financière) qui peut être définie comme « un système d’organisation de l’information
financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des
états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la
date de clôture. La comptabilité (générale) permet d’effectuer des comparaisons périodiques et
d’apprécier l’évolution de l’entité dans une perspective de continuité d’activité ». Cette comparaison
s’effectue sur la base du bilan, de compte de résultat et de l’annexe qui forment un tout indissociable
et qui sont établis à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire.
Du fait de cette approche, on reproche souvent à la comptabilité générale d’avoir des préoccupations
juridiques et fiscales et d’être un instrument de communication plus que véritablement un instrument
de mesure.
Nous allons maintenant examiner un modèle de comptabilité d'entreprise, la comptabilité
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analytique , qui est un instrument à usage interne tourné vers la gestion de sous-ensembles
distingués dans l'activité de l'entreprise.
1- Définition
Il n’existe pas une définition unique de la comptabilité analytique, toutefois nous pouvons nous
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référer au Plan Comptable Général qui la définit comme « un mode de traitement de données dont
les objectifs essentiels sont les suivants :
d’une part,
-
connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;
expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants ;
construire les tarifs
d’autre part,
-
établir des prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et budget
d’exploitation, par exemple) ;
en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et
des budgets, par exemple).
D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de
décision ».
Pour atteindre ces objectifs, le système de comptabilité analytique d’une entreprise est conçu en
fonction de sa structure organique et des activités d’exploitation particulières qu’elle exerce. La
comptabilité analytique ne peut donc faire l’objet d’une normalisation réglementaire. Le titre III
« Comptabilité analytique » du Plan comptable général 1982 n’a donc pas été repris dans le PCG
1999 qui a une portée réglementaire.
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Plan Comptable Général (PCG) article 120-1
On la nomme maintenant « comptabilité de gestion » (Cf. infra).
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Le Plan Comptable Général actuel (depuis la modification de 1999) ne reprend pas le titre III « Comptabilité analytique » du
PCG dit de 1982. Toutefois, la terminologie proposée par ce dernier reste intéressante à connaître.
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Introduction à l’analyse des coûts
2 - Point de vue historique
D’un point de vue historique, l’évolution de l’analyse des coûts peut être appréhendée au travers
de l'ajustement de sa terminologie.
Au début, il y a eu la comptabilité industrielle, avec l’apparition des manufactures, à partir de la
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e
moitié du XVII siècle et puis, plus particulièrement, au XIX siècle. Le calcul du coût de revient a fait
alors son apparition avec des critères de compétitivité dans les prix liés aussi à la diversification des
produits.
e
Au début du XX , le taylorisme fait son apparition avec le courant de l’Organisation Scientifique du
Travail (OST). L’environnement est stable, les structures sont constituées d’hiérarchies simples. C’est
une économie de l’Offre avec des produits standardisés. On recherche le produit au meilleur coût
(critère de performance) par une approche quantitative.
Taylor introduit la notion de norme, d'où l'idée de mesure des écarts et de la gestion des exceptions.
La surveillance à distance se substitue à la surveillance directe.
En 1915, GANTT propose un traitement des charges de structures qui deviendra par la suite
l'Imputation Rationnelle des Charges Fixes. Ce retraitement fut repris par le Colonel RIMALLHO, le
père du Plan Comptable Français.
En 1920, Général Motors va mensualiser ses budgets commerciaux, introduire des budgets
flexibles et accélérer la remontée des informations en vue d’une production rapide des informations.
Dans les années 1940-1950, la comptabilité analytique d’exploitation est apparue, adaptée au
secteur tertiaire, avec, notamment, le calcul des coûts des Services ainsi que la mesure de la
performance du responsable qui peut agir sur les coûts en améliorant le processus qu'il dirige. Style
de management et d'animation des Ressources.
En 1965, mise en œuvre de la formalisation des liens entre le Contrôle et la Stratégie.
Dans les années 1990, la comptabilité de Gestion est apparue, un instrument d’aide à la décision
et au pilotage, c’est la comptabilité managériale. Elle est de conception anglo-saxonne. Le cost
managing devient le management accounting.
La comptabilité de gestion permet d'informer les différents acteurs de l'entreprise, à tous les
niveaux, sur l'évolution des différents indicateurs de l'activité.
Aujourd’hui c’est la recherche de critères qualitatifs qui prime. Il s’agit d’une économie de la
Demande. La valeur du produit est appréciée par le client. La gestion des coûts s’opère par le coût
cible (target costing).
Le National Accounting Association (NAA) définit la comptabilité de gestion comme étant le
processus d'identification, de mesure, d'accumulation, de préparation, d'interprétation et de
communication de l'information financière utilisée par le management pour planifier, évaluer et
contrôler au sein d'une organisation et pour garantir l'usage approprié et la responsabilité des
ressources.
Le principe du coût complet repose sur le modèle Taylorien dans un environnement stable, au
sein d'une organisation simple et pour une production standardisée de longue série. Les Coûts de
Productions étaient répartis alors de l'ordre de 80% pour les Charges Directes et 20% pour les
Charges Indirectes.
Aujourd'hui, l'environnement est devenu turbulent et instable. Les organisations sont de plus en
plus complexes. Les produits sont différenciés et constitués de petites séries. Des critères nouveaux
de qualité, délais et coût de production ont été intégrés.
Les Coûts de Productions sont désormais répartis entre 40% de Charges Directes (30% pour les
matières premières MP et 10% pour la main d’œuvre dite directe MOD) et 60% de Charges Indirectes
(principalement les dépenses de Recherche et Développement R&D et de Marketing MKG). Face à ce
constat, un modèle de coût complet à base d’activité (ou méthode ABC : Activity Base Costing) à été
développé.
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Introduction à l’analyse des coûts
3 - Comparaison entre la Comptabilité Générale et la Comptabilité de Gestion :
Par rapport à la comptabilité générale, dont elle emprunte les données au départ et avec laquelle
elle s'articule, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de
recenser des charges classées selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme :
fournisseurs de matière première, banque, prestataires de services, fournisseurs de services de
télécommunication, fisc, etc., c'est-à-dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges
seront reclassées et ventilées par destination.
L'entreprise n'est plus considérée comme une entité uniforme, mais comme un assemblage
complexe de moyens, de techniques, de responsabilités. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge
correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être
attribuée :
- à tel produit ou à telle activité,
- à tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail,
- à tel responsable.
Comptabilité Générale
Critère
Comptabilité de Gestion
Objectif
Information financière
Information Économique ou de
Gestion
Loi
Obligatoire
Facultative
Vision de l'Entreprise
Globale
Détaillée (Secteur, P , S , F )
Horizon Temporel
Les données sont celles du passé
Présent et Futur
Nature des Flux observés
Externes
Internes
Règles
Les règles sont rigides et normées
Les règles sont souples et
évolutives
Utilisateurs
Directions et Tiers
Direction
et
Responsables (*)
Nature de l'Information
Précise, Certifiée, Formelle
Rapide, Pertinente, Active,
Dynamique et Anticipative
mais approchée (**)
dt
(*)
Management Motivationnel
(**)
Le meilleur coût n'est pas le plus exact mais celui qui apparaîtra au bon moment
ce
tous
ct
les
Il n'y a pas de comptabilité de gestion "type", la mise en place d'une comptabilité de gestion
dépend de l'entreprise, du but escompté, des produits, du secteur, du marché, …
4 - Objectif de la Comptabilité de Gestion (Clark – 1950)
Selon Clark, la comptabilité de gestion :
Aide à déterminer un prix normal ou satisfaisant pour les biens vendus (méthodes du coût
complet)
Permet d'aider à fixer la limite de toute baisse de prix, c’est le seuil de rentabilité.
Permet aussi de déterminer, dans l’activité, les produits les plus et les moins performants, dans le
cas ou la production n’est pas celle d’un mono produit.
Permet de contrôler les stocks et de valoriser le stock final, il matérialise l'inventaire matériel extracomptable.
Permet de détecter les pertes, les gaspillages et les vols.
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Introduction à l’analyse des coûts
Permet de tester l’efficience le critère de performance des différents processus :
Economie : acquérir les Ressources à moindre coût
Efficacité : Résultat / Objectifs (en anglais : efficiency)
Effectivité : Résultat / Satisfaction des Clients (en anglais : effectivness)
Efficience : Résultat / Moyens mis en œuvres (c’est la production à moindre coût)
Permet de séparer le coût de la productivité du coût du sous-emploi ou de la sous-activité d’une
activité. Imputation rationnelle des charges (coûts) fixes.
Étudie l’opportunité d’externaliser une sous production ou un service fourni en interne.
Permet d'assurer la cohésion avec les comptes financiers de la comptabilité générale.
Permet aussi de faire des prévisions, de contrôler, par comparaison, avec la réalité, et de mettre
en évidence les écarts, indicateurs de bonne gestion ou de malaise. L’analyse de ces écarts
permettra de corriger les résultats tant en aval, au niveau de la production qu’en amont, au niveau de
l’établissement des prévisions.
Si l’analyse des écarts dévoile un écart défavorable il peut y avoir deux origines :
- Externes, liées à l’environnement de l’entreprise. Par exemple l’augmentation du prix du brut
de pétrole, augmentation du SMIC, l’augmentation des prélèvements obligatoires, une grève des
transporteurs (bien cela soit accidentel donc à écarter dans l’analyse du contrôleur de gestion), …
- Internes, liées à l’activité intrinsèque de l’entreprise. Par exemple un taux de pannes élevé,
un taux d’absentéisme élevé, un taux de gaspillage élevé, … management inefficace, …
5 - Dans certains cas, la tenue d’une comptabilité de gestion est obligatoire :
A - Pour des entreprises qui ont une activité dont le processus de production d’un produit unitaire
dépasse la période d’un exercice civil ou fiscal, soit un an. Ceci est exigé par les services fiscaux afin
de compléter les informations du bilan annuel, produites par la comptabilité générale, par la
valorisation des en-cours et livraisons à soi-même. Ceci est le cas, par exemple, pour les entreprises
de BTP.
B - Pour des activités à l’étranger qui nécessitent la contraction d’assurances afin de se prémunir
de certains risques liés à l’environnement externe, dans un pays peu accueillant par exemple, qui ne
peuvent pas être maîtrisés par la société. La COFACE (COmpagnie Française d’Assurance pour le
Commerce Extérieur) couvre ce genre de risques. Pour cela, il faut obligatoirement produire une
comptabilité de gestion afin de valoriser les pertes si le risque se produit.
C - Lors de la valorisation des frais de Recherche & Développement dans l’actif du bilan d’une
entreprise ("activation" des frais). Ceci est possible uniquement lorsque ces recherches, de natures
expérimentales et non fondamentales, sont dans une phase terminale ou quasi-terminale avec, donc,
une très grande probabilité d’aboutir sur un résultat économique. Comme ces recherches prennent
souvent plusieurs années avant d’atteindre une phase d’exploitation active, il est exigé, par les
services fiscaux, de tenir une comptabilité de gestion afin de valoriser les investissements selon leurs
natures afin de pouvoir les intégrer à l’actif de la société.
D - Lors d’une production immobilisée ou, plus communément appelée une livraison à soi-même,
c’est-à-dire lorsqu’une entreprise produit un bien qu’elle consomme pour sa propre production. Il est
évident qu’elle ne va pas valoriser cette « acquisition » au prix du marché mais à son coût de
production. Là aussi, les services fiscaux exigent la tenue d’une comptabilité de gestion afin de
pouvoir valoriser cette immobilisation à sa « juste » valeur.
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Introduction à l’analyse des coûts
E - Lorsqu’une société, selon son appartenance à un secteur d’activité spécifique, a une partie de
son activité soumise à la TVA et une autre partie exonérée de TVA alors, l’administration fiscale exige
la tenue d’une comptabilité de gestion.
F - Pour répondre à un appel d’offre pour les marchés public, la loi exige la tenue d’une
comptabilité de gestion afin que l’on puisse appréhender le coût de revient de chaque fournisseur à sa
juste valeur et avoir une base de calcul et de production des résultats qui soit similaire à tous.
6 – Bibliographie
Mevellec P., Analyse des coûts dans les organisations, Collection Repère/ La Découverte
Alazard C., Sépari S., DCG11, Contrôle de gestion, Dunod, Paris
Langlois G., Bringer M., Bonnier C., DCG11, Contrôle de gestion, Sup Foucher, Paris
Coucoureux M., Cuyaubère T., Muller J., DCG11, Contrôle de gestion, Nathan, Paris
Horngren C., Bhimani A., Datar S., Foster G., (adaptation française de G.Langlois), Comptabilité de
gestion, Pearson Education.
Bamber L., Braun K., Harrison W., Managerial accounting, Pearson International Edition.
Sur le site de l’Université Montpellier 1 – ADDOC - Accès à Distance à la DOCumentation :
ème
Grandguillot B., Gualino, L'essentiel de la comptabilité de gestion 3
ème
Grandguillot B., Gualino, Comptabilité de gestion 9
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édition
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