20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement

Conseil sur la comptabilité dans le secteur public
20 Questions
sur le périmètre comptable
du gouvernement
L’Institut Canadien des Comptables Agréés
Conseil sur la comptabilité dans le secteur public
20 Questions
sur le périmètre comptable
du gouvernement
L’Institut Canadien des Comptables Agréés
Avant-propos
Le présent cahier répond à certaines questions fondamentales
sur l’entité économique délimitée par le périmètre comptable
d’un gouvernement, sur sa nature et son importance, et sur la
façon dont sont établis ses états financiers.
À qui s’adresse le présent cahier?
Les représentants élus des gouvernements fédéral, provinciaux,
territoriaux et des Administrations locales au Canada, les
médias, les contribuables et les autres personnes intéressées
pourront juger ce guide utile aux fins suivantes :
• comprendre la nécessité et les avantages des états financiers
consolidés d’un gouvernement;
• déterminer pourquoi certains organismes d’un
gouvernement sont pris en compte dans ses états financiers
condensés ou sont exclus de ceux-ci;
• approfondir la compréhension de la notion de «contrôle» et
sa signification pour les gouvernements;
• se faire une idée plus juste de la façon dont un
gouvernement rend compte de chacun de ses organismes;
• évaluer l’étendue des activités et des ressources financières
qui sont confiées à un gouvernement;
• poser des questions appropriées sur ce qui est et devrait
être compris dans les états financiers d’un gouvernement.
Pourquoi lire le présent cahier?
Les états financiers d’un gouvernement visent à communiquer
des informations utiles aux fins de l’évaluation de sa
situation financière, des résultats de ses activités et de ses
flux de trésorerie à un moment précis. Pour permettre
cette évaluation, il est important que les états financiers du
gouvernement décrivent globalement la nature et l’étendue
de toutes ses activités et ressources financières. Les états
financiers individuels de chaque organisme sous le contrôle du
gouvernement ne peuvent fournir qu’une vision fragmentée
de l’ensemble de sa situation et de ses résultats financiers.
La compréhension de ce qui constitue le périmètre comptable
du gouvernement est importante puisqu’elle permet d’établir
les critères pour déterminer les organismes qui font partie
d’un gouvernement donné et la façon dont celui-ci prend en
compte leurs activités dans ses états financiers. Cet aspect
des états financiers des gouvernements aide les utilisateurs à
comprendre la taille du gouvernement et fournit la nécessaire
information redditionnelle qu’attendent les utilisateurs.
Entité publiante
et périmètre comptable
Toute unité ou activité économique utilisant des ressources
en vue de fournir des biens ou des services constitue une
entité publiante. Les unités ou activités englobent des entités
juridiques, administratives, économiques, comptables et
autres. Dans le cas du gouvernement, l’entité publiante est
l’entité économique délimitée par le périmètre comptable.
Aux fins de l’information financière externe, l’entité publiante
est une organisation qui est tenue de préparer des rapports
financiers à vocation générale. Une telle obligation survient
lorsque les utilisateurs de l’information financière dépendent
de ces rapports pour obtenir les informations nécessaires à la
prise de décisions financières et qu’ils ne peuvent demander
d’informations particulières directement à l’organisation
concernée. C’est généralement l’existence de ces «utilisateurs
dépendants» qui détermine si une organisation constitue
ou non une entité publiante. Par ailleurs, une entité «non
publiante» pourrait par exemple être une petite société dont
les propriétaires en sont également les dirigeants et qui n’est
pas tenue de préparer des états financiers à vocation générale.
Qui établit les normes?
Le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP)
de l’Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA) établit
les principes comptables généralement reconnus (PCGR)
pour le secteur public canadien. L’une des pierres d’assise des
PCGR pour les gouvernements est une norme qui définit
le périmètre comptable du gouvernement et la façon de
rendre compte des organismes compris dans cette entité
que constitue l’ensemble du gouvernement. Cette norme est
exposée dans le chapitre SP 1300 du Manuel de comptabilité
de l’ICCA pour le secteur public (le Manuel du secteur public),
«Périmètre comptables du gouvernement».
Table des matières
Les questions
Page(s)
1
Pourquoi avons-nous besoin d’états financiers consolidés?
4
2
Pourquoi est-il important de délimiter le périmètre comptable?
5
3
Comment décider quels organismes font partie du gouvernement?
7
4
Qu’est-ce que le contrôle?
9
5
Existe-t-il différents types de contrôle?
12
6
Comment savoir si le gouvernement contrôle un organisme?
13
7
Quels sont les principaux indicateurs de contrôle du gouvernement?
14
8
Quels sont les autres indicateurs de contrôle du gouvernement?
15
9
Comment évaluer le contrôle à la lumière de la définition et des indicateurs?
17
10 Qu’est-ce qu’un contrôle temporaire?
19
11 Qu’est-ce qui ne constitue pas un contrôle?
20
12 Lorsque les ressources d’un organisme sont grevées d’affectations, l’organisme peut-il être contrôlé?
22
13 Quelle importance la forme juridique de la relation entre un gouvernement et un organisme revêt-elle?
23
14 Quels sont les types d’organismes publics?
24
15 Comment les organismes contrôlés doivent-ils être pris en compte dans les états financiers des
gouvernements?
27
16 Pourquoi les entreprises publiques sont-elles traitées différemment?
29
17 Quelle est l’incidence de la norme révisée sur le processus budgétaire?
30
18 Quand la norme s’applique-t-elle?
31
19 Quels sont les types d’organismes susceptibles d’être comptabilisés selon les dispositions transitoires?
32
20 La définition révisée du périmètre comptable du gouvernement a-t-elle touché toutes les Administrations? 34
1 Pourquoi avons-nous besoin d’états financiers consolidés?
Le mode de prestation des services que choisit un gouvernement
ne devrait pas modifier significativement son information
financière. Il est vrai que les façons d’offrir certains programmes
diffèrent d’un gouvernement à l’autre, même si la nature des
programmes est essentiellement similaire. Par exemple, un
gouvernement peut choisir de gérer une fonction d’attribution
de permis par l’intermédiaire d’un ministère alors qu’un autre
établira une régie distincte à cette fin.
Bien que de nombreux organismes publics préparent leurs
propres états financiers, ceux-ci, pris individuellement, ne
peuvent fournir qu’une vision fragmentée de l’ensemble des
activités du gouvernement auquel ils se rattachent. Sans états
financiers condensés, il est impossible d’obtenir un portrait
complet de l’activité globale du gouvernement, que ce soit
aux fins de la prise de décisions ou pour rendre compte
des ressources fournies par les fournisseurs de ressources et
gérées au nom de ceux-ci. On ne peut alors déterminer si ces
organismes pris individuellement font effectivement partie du
gouvernement concerné.
Lorsque les activités d’un organisme qui devrait faire partie
du gouvernement sont comptabilisées à l’extérieur du cadre
d’information du gouvernement :
• les revenus et les charges rattachés à cette activité ne sont
pas présentés dans les états financiers du gouvernement, ce
qui entraîne une sous-évaluation du total des programmes
d’activités génératrices de revenus et du coût des
programmes du gouvernement;
• les actifs et les passifs rattachés à l’organisme exclu ne
figurent pas dans les états financiers du gouvernement, ce
qui entraîne une sous-évaluation des actifs et des passifs;
• les avances entre l’organisme et le gouvernement sont
traitées comme des actifs et des passifs par les deux
parties, ce qui entraîne une surévaluation de ces montants.
Pourtant, en fait, le gouvernement prête tout simplement
de l’argent à l’une de ses composantes et se rembourse
finalement lui-même. La situation est la même que lorsque
quelqu’un transfère de l’argent d’une de ses poches à une
autre : il ne possède ensuite ni plus ni moins d’argent.
Les états financiers condensés d’un gouvernement présentent
un compte rendu global de la nature et de l’étendue de ses
activités et de ses ressources financières, y compris celles qui
ont trait aux activités des organismes publics et des sociétés
d’État. Ces états financiers constituent un élément clé de
l’information financière des gouvernements parce que ceux-ci
les utilisent pour présenter de façon générale la manière dont
ils ont géré leurs activités et ressources financières.
Les états financiers condensés tiennent compte du fait que,
même si un gouvernement et ses organismes peuvent être des
entités juridiques ou organisationnelles distinctes, ils forment
ensemble une seule unité économique. La consolidation fait
en sorte que les états financiers reflètent uniquement les
opérations et les soldes ayant trait à des tiers. Le fait de fournir
des informations consolidées aide les utilisateurs à acquérir une
compréhension générale des actifs et des passifs, des revenus et
des charges et des flux de trésorerie d’un gouvernement.
Ce qu’il faut savoir :
• Quel est le total des actifs et des passifs dont le
gouvernement est responsable?
• Quels sont les revenus totaux et les charges totales du
gouvernement?
• Quels étaient les besoins de trésorerie totaux du gouvernement et comment celui-ci a-t-il répondu à ces besoins?
2 Pourquoi est-il important de délimiter le périmètre comptable?
Aux fins de l’information financière, l’expression «périmètre
comptable» définit les actifs, les passifs, les revenus, les
charges et les flux de trésorerie des ministères, des fonds,
des agences, des régies, des commissions, des sociétés d’État
et des organismes sans but lucratif qui sont comptabilisés
dans les états financiers condensés d’un gouvernement, par
opposition à ceux qui ne le sont pas.
Comme point de départ pour comprendre la question
du périmètre comptable dans le secteur public, il faut
se demander si les gouvernements fédéral, provinciaux,
territoriaux et les Administrations locales constituent une
seule entité publiante consolidée ou des entités publiantes
distinctes. L’image des finances du gouvernement variera
selon la réponse à cette question.
De manière générale, les gouvernements sont considérés
comme étant responsables de nombreux éléments qui ne
sont normalement pas pris en compte dans leurs états
financiers. Par exemple, bien qu’un gouvernement puisse
être responsable de la prestation de soins de santé, cela ne
signifie pas qu’il est responsable des actifs et des passifs d’un
fournisseur donné de soins de santé du secteur privé.
La norme sur le périmètre comptable du gouvernement
contribue à délimiter les activités qu’un gouvernement doit
présenter dans ses états financiers condensés. Elle considère la
substance de la relation entre un gouvernement et les divers
organismes auxquels il a recours pour l’application de ses
politiques et la prestation de services, en vue de déterminer
quels organismes devraient être pris en compte dans les états
financiers. Le fait de disposer d’un cadre clair pour la prise
en compte ou l’exclusion des organismes aide les utilisateurs
à comprendre et à apprécier l’ampleur des activités et des
ressources financières publiques confiées aux gouvernements.
Cela aide aussi les représentants élus à comprendre l’étendue des
activités et des ressources financières dont ils sont responsables.
La question de savoir ce qui devrait être pris en compte
lorsqu’un gouvernement prépare ses états financiers condensés
est cruciale parce que le choix d’inclure ou d’exclure certains
organismes peut avoir une incidence énorme sur les états
financiers du gouvernement et sur l’image qu’ils donnent de
ses finances. Aucun aspect n’a une incidence plus grande sur
l’information financière d’un gouvernement que celui de la
délimitation de ses états financiers.
Il suffit de songer au scandale Enron pour comprendre à quel
point il est important d’avoir des critères clairs quant aux
organismes qui devraient être pris en compte dans les états
financiers d’un gouvernement. Les états financiers condensés
sont censés communiquer aux utilisateurs la situation et les
résultats financiers du gouvernement dans son ensemble.
Ainsi, les règles visant à déterminer ce qui fait partie du
gouvernement – ce qui relève de sa responsabilité et ce qui
n’en relève pas – doivent être claires.
Certains organismes du secteur public font manifestement
partie du gouvernement. D’autres en sont clairement
exclus. Par contre, la situation de certains autres organismes
est moins évidente. La norme du CCSP sur le périmètre
comptable fournit des critères pour aider les gouvernements
à déterminer les organismes à prendre en compte dans leurs
états financiers.
Ce qu’il faut savoir :
• L’opinion du vérificateur comprend-elle des restrictions
à l’égard d’organismes qui devraient être pris en compte
dans les états financiers du gouvernement ou exclus de
ceux-ci?
• Le cas échéant, quelle incidence aurait l’inclusion
(ou l’exclusion) des activités de ces organismes sur la
situation financière et les résultats financiers?
• Les notes complémentaires comprennent-elles une liste
des principaux organismes qui constituent le périmètre
comptable du gouvernement?
3 Comment décider quels organismes font partie du gouvernement?
Le périmètre comptable du gouvernement englobe tous
les organismes qui sont sous le contrôle de celui-ci. Le défi
consiste à comprendre ce que signifie «contrôle» dans le secteur
public puisque le contrôle constitue effectivement une partie
importante des activités du gouvernement.
Le CCSP a décidé qu’une approche fondée sur des principes
était celle qui convenait le mieux pour déterminer les
organismes devant être compris dans le périmètre comptable,
en raison de la grande variété des organismes du secteur public
et de leurs différentes relations avec le gouvernement. Il n’a pas
été possible de fournir une liste des organismes compris dans
le périmètre comptable des gouvernements, parce que chaque
gouvernement est différent et en évolution constante.
Dans le cadre de cette approche, les organismes dans les
divers ressorts territoriaux peuvent être traités de différentes
façons, selon qu’ils sont ou non contrôlés par le gouvernement.
Ainsi, dans certaines provinces, les hôpitaux peuvent être
compris dans le périmètre comptable du gouvernement s’il
est déterminé qu’ils sont sous le contrôle de celui-ci. Dans
d’autres provinces, il se peut que les hôpitaux ne soient pas
compris dans le périmètre comptable du gouvernement parce
que celui-ci ne les contrôle pas. Les organismes sont compris
dans le périmètre comptable du gouvernement du fait qu’ils
sont sous son contrôle, et non parce qu’ils constituent un type
d’organismes particulier.
Le chapitre SP 1300 repose donc sur une évaluation de la
substance de la relation qui existe entre un gouvernement et un
organisme, plutôt que sur la forme juridique de l’organisme.
Bien que certains organismes puissent avoir une forme
juridique particulière, il est important de ne pas permettre que
cette forme influe sur la détermination du fait que l’organisme
soit compris ou non dans le périmètre comptable. Si, en
substance, le gouvernement contrôle un organisme (selon la
définition qu’en donne la norme), alors, quelle que soit la forme
juridique de la relation, l’organisme devrait être pris en compte
dans les états financiers du gouvernement. Un organisme n’est
pas compris dans le périmètre comptable du gouvernement
lorsque ce dernier ne peut exercer de contrôle sur lui.
Ce sont les dispositions législatives existant à la date de
clôture qui déterminent si un organisme est compris dans
le périmètre comptable ou exclu de celui-ci. Le fait que le
gouvernement puisse introduire de nouvelles dispositions
législatives ou modifier les dispositions existantes et, donc,
modifier la nature de sa relation avec un organisme dans
l’avenir n’a pas d’incidence sur la question de savoir si un
organisme doit être pris en compte ou non dans le périmètre
comptable du gouvernement à la date de clôture. Compte tenu
du pouvoir d’influence du gouvernement, en l’absence d’une
telle règle, presque toutes les unités économiques pourraient
être comprises dans le périmètre comptable du gouvernement.
Il pourrait également être nécessaire, dans certains ressorts
territoriaux, de poser des jugements quant à la capacité d’un
gouvernement de modifier la législation. De tels jugements
pourraient être tributaires de l’existence d’un gouvernement
majoritaire ou minoritaire. Dans les Administrations locales,
où les représentants élus sont non partisans, il pourrait arriver
que la capacité de modifier les règlements soit encore plus
incertaine. En conséquence, on est arrivé à la conclusion que
l’application du chapitre SP 1300 devait être fondée sur le
cadre législatif existant à la date de clôture.
Ce qu’il faut savoir :
• A-t-on utilisé le contrôle comme critère pour
déterminer quels organismes constituent le périmètre
comptable?
• Des organismes ont-ils été inclus dans le périmètre
comptable ou exclus de celui-ci dans l’exercice considéré?
• Y a-t-il des cas où des modifications législatives ont eu
une incidence sur le périmètre comptable?
4 Qu’est-ce que le contrôle?
La norme définit le contrôle comme suit :
«Le contrôle s’entend du pouvoir d’orienter les politiques
financières et administratives d’un autre organisme de sorte que
les activités de celui-ci procureront des avantages attendus au
gouvernement ou l’exposeront à un risque de perte.»
Il est utile de concevoir la notion de contrôle au moyen d’une
échelle (voir le Tableau 1). Les gouvernements atteignent
leurs objectifs par le truchement d’un large éventail
d’organismes qui, selon leur relation avec un gouvernement
donné, se situent chacun à une certaine position le long
d’une échelle. À une extrémité de l’échelle, se trouvent les
organismes qui se situent manifestement dans les limites
du gouvernement, comme un ministère ou une société
d’État. Ces organismes n’ont pas le pouvoir d’agir de façon
indépendante et ils sont contrôlés par le gouvernement. À
l’autre extrémité de l’échelle, les organismes agissent en toute
indépendance et, bien que le gouvernement puisse exercer
une certaine influence sur eux, il n’exerce manifestement
aucun contrôle. Un organisme à but lucratif indépendant qui
conclut une entente avec le gouvernement peut constituer
un exemple de cette situation. Tout au long de l’échelle
se trouvent de nombreux autres organismes sur lesquels le
gouvernement exerce des niveaux d’influence variés.
Tableau 1
ÉCHELLE D’INFLUENCE
Organisme
public
Organisme du
secteur privé
Existence du contrôle
Absence de contrôle
mais réglementation ou
financement possible du
gouvernement
Tout au long de l’échelle, il faut tenir compte de la
nature du lien entre le gouvernement et l’organisme pour
déterminer si le gouvernement exerce, dans les faits, un
contrôle sur l’organisme. En théorie, il y a un point de
l’échelle à partir duquel le contrôle existe. En réalité, il ne
s’agit vraisemblablement pas d’un point établi, mais plutôt
d’une zone grise dans laquelle il est difficile de déterminer
l’existence du contrôle. Il faut faire appel au jugement
professionnel pour évaluer la situation de chaque organisme.
L’objectif de la norme est de fournir des indications
qui réduisent la zone grise et aident à déterminer si un
organisme qui se situe dans cette zone est sous le contrôle du
gouvernement.
Il faut être prudent, lors de l’évaluation de l’existence ou
non du contrôle, car il y a une différence entre contrôle,
réglementation et dépendance financière.
10
Avoir le pouvoir d’orienter
La définition du contrôle comprend trois éléments principaux.
Le premier est que l’existence du contrôle ne dépend pas de
son exercice effectif. Même si le gouvernement n’exerce jamais
le contrôle, le fait qu’il ait le pouvoir de l’exercer est suffisant.
Un organisme auquel on a délégué des pouvoirs financiers et
administratifs doit fonctionner à l’intérieur des paramètres
établis par le gouvernement et, tant que l’organisme fait ce
qu’il est censé faire, aucune intervention du gouvernement n’est
nécessaire. Dans le cas contraire, toutefois, le gouvernement a le
pouvoir de réorienter les activités de cet organisme.
Les politiques financières et administratives
Le deuxième élément de la définition du contrôle a trait à
l’orientation des politiques financières et administratives d’un
organisme. Les politiques financières et administratives sont
des principes et des pratiques qui déterminent la façon dont
un organisme exerce ses activités ou conduit ses affaires.
La capacité d’orienter ces politiques est un élément important
du contrôle du gouvernement parce que, prises ensemble,
elles permettent d’établir les règles de base pour la conduite
des activités de l’organisme et la réalisation de sa mission et
de son mandat.
Il est possible d’orienter les politiques financières et
administratives de différentes façons, dont les suivantes :
• le gouvernement peut établir l’objectif de base d’un
organisme et, en déterminant à l’avance ses politiques
financières et administratives, il peut éliminer ou limiter
de façon significative la capacité de l’organisme de prendre
des décisions futures;
• le gouvernement peut orienter les politiques financières et
administratives d’un organisme sur une base continue;
• le gouvernement peut opposer son veto aux politiques
financières et administratives de l’organisme, annuler ou
modifier celles-ci.
Il n’est pas nécessaire que le gouvernement gère les activités
d’un organisme de façon continue pour contrôler celui-ci.
C’est le pouvoir effectif du gouvernement de déterminer les
politiques régissant ces activités qui est important.
Le gouvernement s’attend à obtenir des avantages
Le dernier élément nécessaire pour établir l’existence du
contrôle est que le gouvernement doit s’attendre à tirer des
avantages des activités de l’organisme qu’il contrôle (ou à
être exposé à un risque de perte en raison de celles-ci). Les
avantages peuvent être d’ordre financier ou autre. Par exemple,
le gouvernement peut exiger de l’organisme qu’il collabore à
l’atteinte de ses objectifs en matière de politique publique. Ou
le gouvernement peut tirer un avantage financier des activités
d’un organisme en recevant des dividendes. Il peut aussi être
exposé à un risque de perte en lien avec le passif net d’un
organisme ou être responsable de ce passif. Ces avantages ou
risques doivent découler directement de la relation de contrôle
et ne pas être des avantages ou des risques accessoires. Et ils
doivent revenir au gouvernement lui-même plutôt que de
toucher le public en général.
Ce qu’il faut savoir :
• Quels facteurs ont été pris en compte pour déterminer
si un organisme donné est sous le contrôle du
gouvernement?
• Le gouvernement exerce-t-il son contrôle de façon
active ou passive sur cet organisme?
• Quels sont les avantages ou les risques rattachés à cet
organisme?
5 Existe-t-il différents types de contrôle?
Non. Le contrôle, du point de vue du chapitre SP 1300, est
une question de fait. Il existe toutefois différentes façons,
pour le gouvernement, de contrôler un autre organisme. Ces
différentes méthodes de contrôle entraînent des différences
quant au degré d’influence du gouvernement.
11
6 Comment savoir si le gouvernement contrôle un organisme?
Maintenant qu’il a été établi que le périmètre comptable du
gouvernement devrait comprendre tous les organismes qui
sont sous le contrôle de celui-ci, le véritable travail consiste
à déterminer quels organismes le gouvernement contrôle
réellement. Ces décisions peuvent se révéler ardues.
12
Le point de départ pour évaluer l’existence du contrôle est la
définition du contrôle (voir la question 4) et les dispositions
connexes énoncées dans le chapitre SP 1300 du Manuel du
secteur public, «Périmètre comptable du gouvernement».
On détermine l’existence du contrôle en examinant les
circonstances particulières de chaque organisme. Pour
appliquer les dispositions, il faut déterminer la substance
de la relation entre le gouvernement et l’organisme. Il faut
prendre en compte tous les aspects et toutes les implications
pertinents de la relation pour déterminer si le gouvernement
contrôle ou non l’organisme.
La norme établit divers indicateurs qui apportent la preuve
de l’existence du contrôle. En raison de la complexité et de la
diversité des relations entre le gouvernement et les nombreux
organismes qui sont de son ressort, aucun critère ne peut à
lui seul fournir suffisamment de preuves de l’existence du
contrôle dans tous les cas. En d’autres termes, il n’existe
aucun critère infaillible. C’est plutôt la prépondérance de
la preuve qui, prise dans sa globalité, permet de poser un
jugement.
On peut considérer les facteurs qui fournissent des preuves
de l’existence du contrôle comme des «signes de contrôle».
Certains signes sont plus évidents que d’autres et certains
autres fournissent une meilleure preuve de l’existence du
contrôle, en particulier lorsqu’ils sont associés à d’autres
signes. La question de savoir si le gouvernement contrôle ou
non un organisme est une affaire de jugement professionnel
fondée sur la définition du contrôle et sur les circonstances
propres à chaque cas.
Pour chaque indicateur possible, le degré d’influence
qu’exerce le gouvernement détermine son importance comme
preuve de l’existence du contrôle. Le niveau d’importance
de l’indicateur dépend des circonstances particulières dans
chaque cas. Comme il a été mentionné, chaque indicateur
peut constituer un signe de l’existence du contrôle qui,
jumelé à d’autres signes, fournit une preuve suffisante pour
conclure à l’existence du contrôle.
Dans certains cas, il est facile de déterminer l’existence du
contrôle, par exemple lorsque la relation d’un organisme
avec le gouvernement repose sur les éléments situés aux
extrémités de l’«échelle» du contrôle. Dans d’autres cas,
c’est plus difficile et le niveau de jugement professionnel
nécessaire est plus élevé. Par exemple, déterminer si un
gouvernement a le pouvoir de nommer la majorité des
membres du conseil de direction d’un organisme constitue
généralement une question de fait : c’est le cas ou ce n’est
pas le cas. Par ailleurs, établir si le gouvernement est en
mesure d’orienter les politiques financières et administratives
d’un organisme peut être moins évident. Bien que le
gouvernement puisse déterminer directement certaines
politiques organisationnelles, la question de savoir s’il s’agit
là d’une preuve de l’existence du contrôle et la détermination
de l’importance de ce signe relèvent du jugement.
7 Quels sont les principaux indicateurs de contrôle du gouvernement?
Il existe quatre indicateurs convaincants de l’existence du
contrôle :
1.Le gouvernement a le pouvoir de nommer ou de
révoquer unilatéralement une majorité des membres
du conseil de direction de l’organisme.
Le fait que le gouvernement puisse nommer une majorité
des membres du conseil constitue un indicateur de
contrôle. De même, la capacité du gouvernement de
révoquer des membres du conseil pourrait constituer un
indicateur de contrôle.
2.Le gouvernement peut disposer en permanence des
actifs de l’organisme ou a la capacité de décider en
permanence de l’utilisation de ces actifs, ou il est
responsable en permanence des pertes.
Le fait que le gouvernement puisse disposer en permanence
des actifs de l’organisme ou soit en permanence responsable
de ses passifs peut constituer un indicateur de contrôle. Il
peut disposer des actifs lorsqu’il peut forcer un organisme à
verser des dividendes. En cas de dissolution de l’organisme,
le fait que les actifs lui reviennent peut constituer un
indicateur convaincant de contrôle de sa part. De même,
si le gouvernement doit alors prendre en charge les passifs,
cette responsabilité peut constituer un indicateur de
contrôle.
3.Le gouvernement détient la majorité des actions avec
droit de vote ou une «action préférentielle» qui lui
donne le pouvoir d’orienter les politiques financières
et administratives de l’organisme.
Souvent, les organismes publics n’ont pas d’actions
avec droit de vote. Mais lorsqu’ils en ont, et que le
gouvernement en détient la majorité, ce droit constitue
un indicateur convaincant de contrôle. On entend par
«action préférentielle» (golden share) une catégorie d’actions
qui confèrent au détenteur des pouvoirs ou des droits
déterminés excédant ceux qui seraient normalement
associés à la participation du détenteur ou à sa
représentation au conseil de direction. En d’autres termes,
l’action préférentielle confère des droits qui correspondent
à ceux qui sont associés au contrôle de l’organisme.
4.Le gouvernement a le pouvoir unilatéral de dissoudre
l’organisme et, de ce fait, de disposer de ses actifs, ce
qui, le cas échéant, le rend responsable des obligations
de l’organisme.
Un gouvernement peut créer un organisme et établir des
paramètres de gouvernance. Le pouvoir du gouvernement
de dissoudre l’organisme constitue également un facteur
à prendre en compte. Le fait que le gouvernement puisse
dissoudre un organisme sans consultation peut constituer
un indicateur de contrôle.
Bien qu’aucun de ces indicateurs à lui seul ne soit un
indicateur infaillible de contrôle, chacun d’entre eux en
constitue une preuve convaincante. En présence de tous les
indicateurs, par exemple, il serait difficile de conclure que le
gouvernement ne contrôle pas l’organisme. Ce qui importe
lors de l’évaluation de l’existence du contrôle n’est pas le
nombre absolu d’indicateurs, mais plutôt l’application de la
définition du contrôle et l’examen de la nature de la preuve
qui décrit la relation entre le gouvernement et l’organisme.
13
8 Quels sont les autres indicateurs de contrôle du gouvernement?
14
Il peut aussi y avoir d’autres indicateurs de contrôle. Pour
déterminer si le gouvernement contrôle un organisme, il faut
évaluer ces autres indicateurs parallèlement à tous les autres
aspects de la relation entre le gouvernement et l’organisme,
y compris les quatre indicateurs de contrôle convaincants
décrits à la question 7. Les autres indicateurs de contrôle
possibles sont les suivants :
1.Le gouvernement participe de façon significative au
processus de nomination des membres du conseil de
direction de l’organisme en nommant une majorité
de ces membres parmi une liste de personnes fournie
par des tiers ou en intervenant autrement dans la
nomination ou la révocation d’un nombre significatif
de membres.
Même si le gouvernement n’a pas le droit de nommer la
majorité des membres du conseil, s’il peut en nommer un
nombre significatif ou s’il intervient largement dans ces
nominations, cela peut constituer une preuve de l’existence
du contrôle. En soi, cette capacité est peu susceptible de
constituer une preuve adéquate de l’existence du contrôle,
mais conjointement avec certains des autres indicateurs,
elle peut constituer un facteur important à prendre en
compte dans le cadre de l’évaluation de l’existence du
contrôle.
2.Le gouvernement peut nommer ou révoquer le
directeur général ou d’autres membres clés du
personnel.
La capacité du gouvernement d’engager ou de congédier
des membres clés du personnel, tels que le directeur
général, peut constituer une preuve de l’existence du
contrôle.
3.Le gouvernement définit ou peut modifier au besoin
la mission ou le mandat de l’organisme.
L’aspect essentiel de cet indicateur est de savoir si le
gouvernement a donné comme mission et/ou mandat à
un organisme de réaliser des objectifs gouvernementaux,
notamment en précisant la façon de faire. Par exemple, un
gouvernement peut établir par voie législative l’objectif
d’un organisme et la façon dont celui-ci réalisera cet
objectif. Il peut également imposer des limites au mandat
de l’organisme.
4.Le gouvernement approuve les plans d’affaires ou les
budgets de l’organisme et exige que des modifications
soient apportées, globalement ou poste par poste.
Lorsque le gouvernement approuve le budget ou le plan
d’affaires d’un organisme, cette approbation peut constituer
un indicateur de contrôle. Il n’est pas nécessaire que
l’approbation soit donnée poste par poste, elle peut l’être
globalement seulement.
5.Le gouvernement définit des limites en matière
d’emprunts ou de placements, ou apporte des
restrictions aux placements que peut effectuer
l’organisme.
Le fait que le gouvernement définisse des limites ou
établisse la nécessité d’approbations en matière d’emprunts
pour l’organisme peut constituer une preuve de l’existence
du contrôle. De même, le gouvernement peut établir
des limites en matière de placements. Ce facteur seul ne
constitue pas une preuve adéquate, mais combiné à d’autres
facteurs, il pourrait être un indicateur de contrôle.
6.Le gouvernement limite la capacité de l’organisme
de générer des revenus, notamment ses sources de
revenus.
Le gouvernement peut être en mesure de contrôler les
sources de revenus d’un organisme. En pareil cas, il peut
être capable d’orienter la provenance des revenus ou de
limiter la capacité de l’organisme de gagner des revenus
dans certains secteurs.
7.Le gouvernement définit ou peut modifier les
politiques de gestion de l’organisme, par exemple
celles ayant trait à la comptabilité, aux ressources
humaines, à la rémunération, aux négociations
collectives et à l’affectation des ressources.
Cette catégorie a trait à la capacité du gouvernement
d’influer sur les politiques d’un organisme en matière
de finance, de comptabilité, de ressources humaines, de
négociations collectives et d’affectation des ressources.
Cet indicateur de contrôle potentiel vise à couvrir une
multitude de fonctions de gestion organisationnelle à
l’égard desquelles le gouvernement peut intervenir.
Ces indicateurs de contrôle, pris individuellement, sont moins
convaincants que les quatre indicateurs décrits à la question 7.
En combinaison avec d’autres indicateurs, ils peuvent
toutefois fournir une preuve de l’existence du contrôle.
Rappelons qu’il est important d’appliquer la définition du
contrôle et d’utiliser les indicateurs comme éléments de
preuve pour évaluer s’il y a ou non contrôle. Il faut évaluer
tous les aspects de la relation entre un gouvernement et un
organisme.
15
9
Comment évaluer le contrôle à la lumière de la définition
et des indicateurs?
L’une des façons d’apprécier la nature et l’ampleur de ces
indicateurs de contrôle est de les résumer en tenant compte de
leur caractère convaincant et du degré de jugement nécessaire
à leur évaluation et à leur identification.
Pour certains facteurs, le degré de jugement nécessaire pour
déterminer s’il existe un critère de contrôle peut être faible
ou élevé. Par exemple, il est relativement facile d’établir si
le gouvernement a le pouvoir de nommer le personnel de
direction d’un organisme. Il peut toutefois être plus difficile
de déterminer s’il a le pouvoir de définir la mission et le
mandat de l’organisme.
16
De plus, lors de l’évaluation du contrôle, certains facteurs ont
un degré d’importance ou un poids supérieur à d’autres. Par
exemple, si un gouvernement peut nommer la majorité des
membres du conseil ou disposer des actifs de l’organisme à
son gré, il est alors fort probable qu’il existe un contrôle. Ces
facteurs ont une importance plus élevée que les autres.
Les explications qui suivent illustrent le type d’évaluation
qui peut être faite à l’égard d’un critère de contrôle
particulier. Ces explications sont générales et ne doivent pas
être considérées comme un jugement définitif sur la façon
d’évaluer un critère de contrôle particulier. Il faut que le
gouvernement examine chacune de ses relations avec ses
organismes et qu’il détermine la pondération appropriée
des critères de contrôle relevés pour chaque organisme. Le
degré d’importance des indicateurs de contrôle est fonction
des circonstances. Dans certaines situations, un indicateur
particulier peut fournir un degré élevé de preuve de
l’existence du contrôle, alors que dans d’autres situations, le
même indicateur peut ne pas être aussi important.
Il est assez facile de déterminer si le gouvernement a le
pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres
du conseil de direction d’un organisme. C’est normalement
une situation de fait qui exige peu de jugement. Ou bien
le gouvernement a le pouvoir de nommer la majorité des
membres, ou bien il ne l’a pas. Du fait que ce critère est l’un
des quatre indicateurs de contrôle convaincants, il est très
important pour évaluer l’existence du contrôle. Lorsqu’un
gouvernement a ce pouvoir, cela constitue un critère
auquel on accorde un poids significatif pour évaluer si le
gouvernement contrôle l’organisme.
Par contre, il peut être plus difficile d’établir si le
gouvernement a le pouvoir d’établir la mission et le mandat
d’un organisme. Voici un exemple d’analyse possible :
• le fait d’avoir ce pouvoir est l’un des indicateurs les moins
convaincants de l’existence du contrôle du gouvernement
sur un organisme;
• dans de nombreux cas, ce pouvoir serait classé comme
ayant une importance modérée pour déterminer l’existence
du contrôle;
• évaluer si un gouvernement a ce pouvoir peut exiger un
degré important de jugement;
• on peut conclure que lorsqu’un gouvernement a le pouvoir
de définir la mission et le mandat d’un organisme, il ne
convient pas d’accorder un poids significatif à ce pouvoir
pour établir si le gouvernement contrôle l’organisme.
Chaque aspect d’une relation entre un gouvernement et un
organisme est évalué de la même façon. La pondération des
indicateurs de contrôle du gouvernement relevés pour un
organisme donné est propre à la relation du gouvernement
avec cet organisme.
Quelle que soit la méthode d’évaluation retenue, c’est la
prépondérance de la preuve qui détermine si le gouvernement
contrôle un organisme. Pour chaque indicateur qui s’applique
dans une situation particulière, le degré d’influence qu’exerce
le gouvernement établit l’importance de l’indicateur comme
preuve de l’existence du contrôle. Pour apprécier la preuve, il
est nécessaire de considérer les indicateurs collectivement et
isolément.
17
10 Qu’est-ce qu’un contrôle temporaire?
Lors de l’examen des indicateurs de contrôle ayant trait
à la gouvernance, l’une des tâches exigeantes consiste à
établir la différence entre les pouvoirs de gouvernance dans
des circonstances «normales» et les pouvoirs en situation
de «force majeure», lorsqu’un événement particulier ou
une situation de crise peut exiger que le gouvernement
intervienne d’une façon ou d’une autre dans les affaires de
l’organisme pour le contrôler.
18
Ce type de contrôle est temporaire et ne survient que
lorsqu’un événement particulier et rare se produit. La capacité
d’un gouvernement de prendre le contrôle temporaire d’un
organisme dans des circonstances exceptionnelles (comme une
situation de crise découlant d’une faillite ou d’une défaillance
du conseil d’administration) ne signifie pas qu’il faille inclure
l’organisme dans le périmètre comptable du gouvernement.
Un contrôle temporaire est de par nature à court terme, et il
est exercé en vue d’être abandonné dès la crise terminée.
11 Qu’est-ce qui ne constitue pas un contrôle?
La norme sur le périmètre comptable vise principalement à
définir le contrôle et à fournir des indications pour aider à
en évaluer l’existence. Mais il est également important de
distinguer les éléments non assimilables à un contrôle.
La dépendance financière ne
constitue pas une forme de contrôle
De nombreux organismes, tant à l’intérieur qu’à l’extérieur du
périmètre comptable du gouvernement, dépendent de celuici sur le plan financier. Cette dépendance crée une relation
d’influence dans le cadre de laquelle le gouvernement peut
exiger que l’organisme rende compte de certaines choses,
par exemple qu’il fasse rapport sur le respect des ententes de
financement.
La dépendance financière en soi ne permet toutefois pas
au gouvernement de contrôler un organisme. Le conseil de
direction de l’organisme peut toujours continuer de prendre
des décisions de façon indépendante concernant ses politiques
financières et administratives. Du fait que ces politiques
peuvent avoir des conséquences financières importantes pour
l’organisme, le maintien de sa capacité d’établir des politiques
est important. Il signifie que le conseil de direction a la
capacité de tourner le dos au financement du gouvernement
ou de mettre fin aux activités s’il le veut.
Un gouvernement peut exiger d’un organisme qu’il lui
soumette des rapports pour démontrer qu’il se conforme à
certaines modalités de financement. Mais cette exigence ne
constitue pas une preuve de l’existence du contrôle, parce que
l’intérêt du gouvernement à l’égard de l’organisme se limite
aux aspects liés au financement des activités. Par exemple,
un service de garderie du secteur privé qui toucherait
une subvention du gouvernement pourrait être tenu de
démontrer qu’il se conforme aux modalités du financement
public. Toutefois, le conseil de direction aurait le pouvoir
discrétionnaire d’accepter ou de refuser la subvention, ou
encore de faire affaire ou non avec le gouvernement. Bon
nombre d’organismes sans but lucratif comptent sur le
financement du gouvernement, mais cela ne signifie pas qu’ils
sont sous le contrôle du gouvernement.
La réglementation n’est pas une forme
de contrôle
Les gouvernements établissent souvent un cadre réglementaire
pour un secteur d’activité ou pour la protection de l’intérêt
public. Ce rôle peut comprendre l’établissement de
règlements qui imposent des conditions ou des pénalités
à l’égard des activités d’un organisme ou d’un type
d’organismes. Même dans ce cas, toutefois, les conseils de
direction des organismes assujettis à la réglementation
prennent des décisions de façon indépendante en respectant
le cadre réglementaire. Un gouvernement peut exiger d’un
organisme qu’il soumette des rapports pour démontrer qu’il
se conforme à la réglementation, mais cette exigence ne
constitue pas une preuve de l’existence d’un contrôle. L’intérêt
du gouvernement à l’égard de ces organismes se limite aux
aspects réglementaires de leurs activités. Par exemple, même
si une autorité de réglementation peut établir des limites
en matière de tarification ou d’emprunt, elle ne contrôle pas
l’organisme pour autant.
La responsabilité constitutionnelle
n’est pas une forme de contrôle
De nombreuses responsabilités des gouvernements canadiens,
par exemple en matière de défense, de soins de santé et
d’éducation, sont établies dans la Constitution. Lorsqu’un
19
gouvernement a une responsabilité, selon la Constitution,
en matière de soins de santé, cela ne signifie pas qu’il
contrôle nécessairement toutes les entités qui fournissent des
services de soins de santé. Il peut choisir de s’acquitter de
sa responsabilité en fournissant ces services directement par
l’intermédiaire d’un organisme sous son contrôle, comme
un ministère, ou indirectement par l’intermédiaire d’un
entrepreneur indépendant qui n’est pas une entité sous son
contrôle. Ce ne sont pas la nature des services fournis ni
le gouvernement qui a la responsabilité, aux termes de la
Constitution, de s’assurer qu’ils sont fournis qui importent
ici, mais plutôt la nature de la relation entre le gouvernement
et l’organisme prestataire.
20
12
Lorsque les ressources d’un organisme sont grevées
d’affectations, l’organisme peut-il être contrôlé?
Certains organismes sont assujettis à des affectations ou à
des dispositions qui limitent leur capacité de faire certaines
choses. On a soutenu que si la capacité d’un gouvernement
de disposer des actifs d’un organisme est limitée, l’organisme
n’est pas sous le contrôle du gouvernement. Cette approche
est axée sur les risques et avantages liés à la propriété.
La définition du périmètre comptable du gouvernement
repose sur le contrôle et non sur les risques et avantages liés
à la propriété. L’existence d’affectations ne modifie pas la
relation entre un gouvernement et un organisme. En fait,
les affectations n’ont pas trait au droit du gouvernement
de disposer des ressources de l’organisme, mais plutôt
à la mesure dans laquelle il peut en disposer. Le fait
qu’un organisme doive maintenir certaines ressources
qui ne reviennent pas nécessairement directement à un
gouvernement n’est pas un critère d’exclusion de cet
organisme du périmètre comptable, quoique l’existence de
limites légales quant à la façon dont ces ressources peuvent
être utilisées constitue une information importante pour les
utilisateurs, qui doit être communiquée.
Le chapitre SP 3100 du Manuel du secteur public, «Actifs
et revenus affectés», définit l’entité visée par des affectations
d’origine interne comme étant une «entité juridique distincte
comprise dans le périmètre comptable du gouvernement
et établie par une loi du gouvernement lui-même qui
fait obligation à l’entité d’utiliser ses actifs ou actifs nets
conformément à des fins déterminées et d’en rendre compte
à des tiers non compris dans le périmètre comptable du
gouvernement, tant que la loi est en vigueur».
Dans les faits, les gouvernements contrôlent les entités
visées par des affectations d’origine interne. Tant que le
gouvernement fonctionne dans le cadre des limites établies, il
peut pleinement disposer des ressources de ces entités et ainsi
les contrôler. Bien que, selon les normes énoncées au chapitre
SP 3100, le gouvernement soit tenu de communiquer
de telles affectations, les entités visées sont contrôlées et
comprises dans le périmètre comptable du gouvernement.
Ce qu’il faut vérifier :
• Les notes complémentaires comprennent-elles des
informations au sujet des affectations touchant les entités
visées par des affectations d’origine interne?
21
13
Quelle importance la forme juridique de la relation
entre un gouvernement et un organisme revêt-elle?
Comme il a déjà été mentionné, pour évaluer le contrôle,
il faut tenir compte de la substance de la relation entre le
gouvernement et l’organisme. Il est important de noter qu’il
se peut que la vraie nature de certaines relations ne ressorte
pas clairement de leur forme juridique. Il ne suffit pas
d’évaluer le contrôle en s’appuyant sur la forme juridique.
Il faut tenir compte de tous les aspects et implications de la
relation pour déterminer l’existence du contrôle. On ne doit
pas laisser la forme juridique influer sur l’évaluation de la
question de savoir si l’organisme est contrôlé ou non et, par
conséquent, s’il doit être inclus ou non dans le périmètre
comptable du gouvernement.
22
La norme révisée contenue dans le chapitre SP 1300,
«Périmètre comptable du gouvernement», est fondée sur des
principes. Elle décrit les caractéristiques des organismes qui
doivent être compris dans le périmètre comptable, plutôt
que des types d’organismes particuliers (par exemple, les
hôpitaux). Cette approche signifie que, parfois, l’exercice du
jugement professionnel est nécessaire pour déterminer si un
organisme est sous contrôle et devrait en conséquence être
inclus dans les états financiers du gouvernement.
Si, en substance, un gouvernement contrôle un organisme (au
sens du chapitre SP 1300), quelle que soit la forme juridique
de leur relation, celui-ci doit être comptabilisé dans les états
financiers du gouvernement. Un organisme n’est pas compris
dans le périmètre comptable du gouvernement lorsque ce
dernier ne peut exercer de contrôle sur lui.
14 Quels sont les types d’organismes publics?
Les gouvernements fournissent des programmes et des services
publics par l’entremise d’un vaste éventail de ministères, de
fonds, d’agences, de régies, de commissions, de sociétés d’État
et d’organismes sans but lucratif. Certains programmes et
services relèvent directement des gouvernements, alors que
dans d’autres cas, la responsabilité est déléguée à d’autres
organismes.
Bon nombre de ces organismes produisent leurs propres
états financiers pour présenter leurs activités et ressources
financières au gouvernement, ainsi que pour fournir
des informations financières aux utilisateurs externes et
s’acquitter de leur obligation de reddition de comptes. En vue
d’obtenir une certaine uniformité de l’information financière
des gouvernements, le CCSP a établi des catégories générales
d’organismes gouvernementaux.
Tableau 2
Le gouvernement
et ses organismes
23
Ministères, fonds
Entreprises
publiques
Organismes
publics de type
commercial
La préface du Manuel de comptabilité de l’ICCA pour le secteur
public décrit les différents types d’organismes publics et
indique pour chacun des orientations quant aux PCGR à
utiliser aux fins de l’établissement de leurs états financiers.
Ces orientations sont fondées sur la prémisse que, pour
certains organismes, d’autres principes que les PCGR du
Organismes sans
but lucratif du
secteur public
Autres organismes
secteur public sont plus appropriés au regard de leurs
objectifs et activités. On demande à certains organismes
publics d’appliquer les PCGR utilisés par les entreprises alors
qu’on demande à d’autres d’utiliser les PCGR destinés aux
organismes sans but lucratif.
Certains organismes publics, tels que les ministères, font
tellement partie intégrante des activités du gouvernement
que leurs objectifs et activités sont substantiellement les
mêmes que ceux du gouvernement. Ces organismes utilisent
généralement les PCGR du secteur public pour établir leurs
états financiers. D’autres organismes publics sont structurés
comme ceux du secteur privé et ont des objectifs similaires.
Entreprises publiques
24
Une entreprise publique est un organisme qui possède
toutes les caractéristiques suivantes :
1)il constitue une entité juridique distincte ayant le pouvoir
de passer des contrats en son propre nom et d’ester en
justice;
2)il est investi des pouvoirs financiers et administratifs
nécessaires pour mener des activités commerciales;
3)il a pour principale activité la vente de biens ou
la prestation de services à des particuliers ou à des
organismes non compris dans le périmètre comptable du
gouvernement;
4)il peut, dans le cours normal de ses activités, poursuivre ses
activités et faire face à ses dettes au moyen de revenus tirés
de sources non comprises dans le périmètre comptable du
gouvernement.
Les entreprises publiques sont des organismes publics qui
sont financièrement autonomes. Elles fonctionnent comme
des entreprises et obtiennent très peu de financement
gouvernemental. Elles génèrent des revenus (ou à tout le
moins atteignent le seuil de rentabilité) au moyen d’activités
commerciales menées à l’extérieur du périmètre comptable
du gouvernement. La Société des alcools du Québec ou les
services hydro-électriques d’une Administration locale sont
des exemples d’entreprises publiques.
Organismes publics de type commercial
Un organisme public de type commercial est un organisme
public qui possède toutes les caractéristiques suivantes :
1)il constitue une entité juridique distincte ayant le pouvoir
de passer des contrats en son propre nom et d’ester en
justice;
2)il est investi des pouvoirs financiers et administratifs
nécessaires pour mener des activités commerciales;
3)il a pour principale activité la vente de biens ou
la prestation de services à des particuliers ou à des
organismes.
Les organismes publics de type commercial diffèrent des
entreprises publiques du fait qu’ils vendent habituellement
des biens et des services à l’intérieur du périmètre
comptable du gouvernement ou reçoivent des subventions
gouvernementales importantes pour les aider à mener leurs
activités. Mais ces organismes agissent comme des entreprises
et évoluent souvent sur un marché concurrentiel ouvert. La
Société Radio-Canada (SRC) est un exemple d’organisme
public de type commercial, tout comme l’est une société
d’État de gestion immobilière telle que la British Columbia
Building Corporation (BCBC).
Dans la préface du Manuel du secteur public, on demande
aux entreprises publiques et aux organismes publics de
type commercial d’utiliser les PCGR pour les entreprises,
énoncés dans le Manuel de l’ICCA – Comptabilité, aux fins de
l’établissement de leurs états financiers.
Organismes sans but lucratif
du secteur public
Un organisme sans but lucratif est défini comme suit dans le
secteur privé :
«[…] entité qui n’a normalement pas de titres de propriété
transférables et dont l’organisation et le fonctionnement visent
exclusivement des fins sociales, éducatives, professionnelles,
religieuses, charitables, ou de santé, ou toute autre fin à
caractère non lucratif. Les membres, les apporteurs (auteurs
d’apports) et les autres pourvoyeurs de ressources ne reçoivent en
leur qualité aucun rendement financier direct de l’organisme1.»
Un organisme sans but lucratif du secteur public
est un organisme public qui répond à la définition d’un
organisme sans but lucratif du secteur privé et qui compte des
homologues à l’extérieur du secteur public. Un musée public
ou un hôpital public constitue un exemple d’organisme sans
but lucratif du secteur public.
Dans la préface du Manuel du secteur public, on demande
aux OSBL du secteur public d’utiliser les PCGR des
organismes sans but lucratif, énoncés dans le Manuel de
l’ICCA – Comptabilité, aux fins de l’établissement de leurs
états financiers.
1
Autres organismes publics
Bien que la plupart des organismes publics entrent dans l’une
de ces catégories, certains ne sont pas aussi faciles à classer.
Ces autres organismes ne présentent généralement pas une
série de caractéristiques identifiables, et sont plutôt uniques
et moins homogènes d’un ressort territorial à l’autre. Peu
d’organismes publics entrent dans la catégorie «autres».
Certains organismes publics ne sont clairement pas des
entreprises publiques, des organismes publics de type
commercial ou des organismes sans but lucratif du secteur
public, et ne font pas non plus partie intégrante du
gouvernement au point où les PCGR du secteur public
seraient appropriés aux fins de l’établissement de leurs états
financiers. Ces organismes doivent évaluer la nature de leurs
principaux objectifs et activités, choisir les PCGR qui sont les
plus appropriés dans leur situation et les appliquer ensuite de
manière uniforme.
Lors de l’établissement de leurs états financiers, de nombreux
organismes publics peuvent appliquer des PCGR qui diffèrent
des PCGR du secteur public utilisés pour établir l’ensemble
des états financiers condensés du gouvernement. Lorsque
les comptes de ces organismes publics sont regroupés pour
établir les états financiers condensés du gouvernement, celuici s’assure que tout est harmonisé avec les PCGR du secteur
public (voir l’«homogénéisation des méthodes comptables», à
la question 15, sous «Qu’est-ce que la consolidation?»).
Paragraphe .02 du chapitre 4400 du Manuel de l’ICCA – Comptabilité, «Présentation des états financiers des organismes sans but lucratif».
25
15
Comment les organismes contrôlés doivent-ils être pris
en compte dans les états financiers des gouvernements?
Selon le chapitre SP 1300, «Périmètre comptable du
gouvernement», les états financiers d’un gouvernement
doivent regrouper, sous forme consolidée, les états
financiers de tous les organismes contrôlés, à l’exception des
entreprises publiques. Les entreprises publiques doivent être
comptabilisées dans les états financiers du gouvernement
selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur
de consolidation.
26
Qu’est-ce que la consolidation?
La consolidation combine les états financiers individuels
des organismes compris dans le périmètre comptable
d’un gouvernement afin de présenter celui-ci comme une
entité économique unique. Les postes des états financiers
des organismes contrôlés sont regroupés ligne par ligne,
c’est-à-dire qu’on additionne tous les actifs, les passifs, les
revenus et les charges. Au besoin, les états financiers de
l’organisme faisant l’objet de la consolidation sont ajustés
pour être alignés sur les mêmes méthodes et normes
comptables (établies dans le Manuel du secteur public)
que les états financiers du gouvernement. On nomme cette
opération l’«homogénéisation» des méthodes comptables
des organismes contrôlés avec celles du gouvernement.
Une fois ces ajustements faits, les opérations et les soldes
interorganismes, le cas échéant, sont éliminés afin de ne
conserver que les opérations et les soldes ayant trait à des tiers
non compris dans le périmètre comptable du gouvernement.
Ensuite, les actifs, les passifs, les revenus et les charges sont
additionnés ensemble ligne par ligne et le montant total
pour chaque poste des états financiers est reflété dans les états
financiers condensés du gouvernement.
Qu’est-ce que la «méthode modifiée de la
comptabilisation à la valeur de consolidation»?
La méthode de la comptabilisation à la valeur de
consolidation produit les mêmes résultats nets que la
méthode de la consolidation par intégration globale. Dans
le cadre de son application, on présente toutefois la valeur
nette et le résultat net de l’organisme sous un seul poste dans
l’état de la situation financière et dans l’état des résultats
annuels, respectivement, au lieu d’ajouter, ligne par ligne,
les postes correspondants des états financiers de l’organisme
à ceux du reste du gouvernement. Dans l’application de la
méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation
«non modifiée», les principes comptables de l’organisme sont
modifiés pour correspondre à ceux du gouvernement (c’està-dire aux PCGR du secteur public tels qu’ils sont énoncés
dans le Manuel du secteur public).
Les entreprises publiques, toutefois, sont comptabilisées
dans les états financiers condensés du gouvernement selon
la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation, qui ne diffère de la précédente que dans la
mesure où les principes comptables de l’entreprise publique
ne sont pas ajustés pour être harmonisés avec ceux du
gouvernement. Les entreprises publiques utilisent les PCGR
énoncés dans le Manuel de l’ICCA – Comptabilité. L’actif
net d’une entreprise publique est présenté comme une
participation (un actif financier) dans l’état consolidé de la
situation financière du gouvernement, alors que le bénéfice
net de l’entreprise est présenté comme un élément distinct
dans l’état des résultats du gouvernement.
Ce qu’il faut vérifier :
Les notes complémentaires comprennent-elles :
• une note sur les méthodes comptables expliquant la
consolidation et indiquant les organismes dont les
comptes sont consolidés dans les états financiers du
gouvernement?
• une note sur les méthodes comptables expliquant la
méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation et indiquant les organismes comptabilisés
dans les états financiers du gouvernement selon cette
méthode?
• une note sur les méthodes comptables expliquant
que certains organismes publics sont exclus de la
consolidation ou sont inclus selon la méthode modifiée de
la comptabilisation à la valeur de consolidation?
• une note sur les méthodes comptables expliquant que
certains organismes publics ont été inclus dans les états
financiers sur une base autre que la consolidation ou la
méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation?
Tableau 3
Ministères, fonds
et agences
Autres organismes publics
Organismes sans but lucratif
du secteur public
27
Entreprises publiques
Organismes publics
de type commercial
Le périmètre
comptable du
gouvernement
Rouge = organismes publics contrôlés et
consolidés
Gris = entreprises publiques contrôlées et
comptabilisées dans les états financiers
du gouvernement selon la méthode
modifiée de la comptabilisation à la
valeur de consolidation
16 Pourquoi les entreprises publiques sont-elles traitées différemment?
28
Les entreprises publiques sont différentes des autres organismes
publics parce que leurs objectifs et leurs activités s’apparentent
davantage à ceux d’une entreprise. Les PCGR pour le secteur
privé, contenus dans le Manuel de l’ICCA – Comptabilité,
constituent la meilleure façon de mesurer les résultats des
activités d’une entreprise publique (voir la question 14 sur
les types d’organismes publics). Les entreprises publiques
vendent des biens ou des services à des particuliers ou à des
organisations non comprises dans le périmètre comptable du
gouvernement. Dans le cours normal de ses affaires, l’entreprise
publique est en mesure de poursuivre ses activités et de
faire face à ses dettes grâce aux revenus qui lui proviennent
de sources non comprises dans le périmètre comptable du
gouvernement. En d’autres termes, les entreprises publiques
sont «financièrement autonomes» ou «rentables».
Du fait de leur autonomie financière, leur relation avec
le gouvernement est différente. Les états financiers du
gouvernement présentent une entreprise publique comme
une participation parce que le gouvernement s’attend à ce que
l’entreprise rembourse ses dettes et peut-être même qu’elle
génère des surplus qu’il pourrait utiliser. La participation
dans une entreprise publique est présentée comme un actif
financier2 parce que, à tout le moins, on s’attend à ce que
l’entreprise publique soit financièrement autosuffisante
et puisse même fournir des ressources qui financeront les
activités futures.
La comptabilisation d’une entreprise publique selon la
méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation permet d’éviter que ses résultats soient
fondus avec ceux du gouvernement. En présentant l’actif
2
net sur une seule ligne comme une participation dans une
entreprise publique, et le bénéfice net en tant qu’élément
distinct dans l’état des résultats, la comptabilisation reflète la
relation de reddition de comptes unique qui existe entre un
gouvernement et une entreprise publique.
La comptabilisation de l’actif net d’une entreprise publique
à titre de participation montre l’incidence des activités
de l’organisme sur la capacité du gouvernement de
rembourser ses propres dettes ou de financer des activités
gouvernementales futures.
Ce qu’il faut vérifier :
• Les états financiers comprennent-ils, dans des notes
ou des tableaux complémentaires, une liste des
entreprises publiques comptabilisées dans les états
financiers condensés du gouvernement au moyen de la
méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation?
• Les états financiers comprennent-ils, dans des notes
ou des tableaux complémentaires, des informations
financières condensées supplémentaires sur les
entreprises publiques? Par exemple :
– la situation financière et les résultats des activités;
– la nature et le montant de tout ajustement apporté
aux chiffres de l’actif net ou du bénéfice net;
– les opérations conclues avec d’autres organismes
compris dans le périmètre comptable du
gouvernement et les soldes interorganismes (ces
opérations et ces soldes ne sont pas éliminés selon la
méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de
consolidation).
Le chapitre SP 1000, «Fondements conceptuels des états financiers», définit les actifs financiers comme suit : «Les actifs financiers sont constitués des éléments d’actif qui pourraient être
consacrés à rembourser les dettes existantes ou à financer des activités futures et qui ne sont pas destinés à la consommation dans le cours normal des activités.»
17 Quelle est l’incidence de la norme révisée sur le processus budgétaire?
Dans certains ressorts, la définition révisée de l’entité
économique délimitée par le périmètre comptable aura
pour effet que le périmètre comptable des gouvernements
englobera beaucoup plus d’organismes qu’auparavant.
Certains gouvernements ont exprimé des préoccupations
quant au fait qu’il sera beaucoup plus difficile d’établir des
budgets et de fournir des mises à jour économiques sur la base
de la consolidation par intégration globale pour un nombre
d’organismes aussi important.
Par exemple, dans certains ressorts, les hôpitaux répondraient
maintenant à la définition d’organisme contrôlé et par
conséquent, selon la norme révisée, seraient consolidés
par intégration globale. Lorsqu’un gouvernement prépare
un budget consolidé selon la méthode de la comptabilité
d’exercice intégrale, il faut qu’il budgète ligne par ligne pour
ces organismes. Cette façon de budgéter exige la collecte
d’informations à jour et détaillées auprès de ces organismes,
y compris, par exemple, les niveaux de dotation en personnel
et les allocations de dépenses. Le problème lié à la collecte de
données serait encore plus important pour les gouvernements
qui préparent des mises à jour économiques mensuelles ou
trimestrielles.
Pour tenir compte de ces préoccupations, la norme révisée
comprend des dispositions visant à faciliter la transition
aux nouvelles règles. On a prévu, de manière transitoire,
une exception à la consolidation par intégration globale
pour certains organismes. Au cours de la période de
transition, l’exception permet aux gouvernements d’inclure
les organismes du secteur «HUCE» (hôpitaux, universités,
collèges et écoles) dans leurs états financiers selon la méthode
modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation.
Cette exception constitue une façon pratique d’encourager les
gouvernements à inclure tous les organismes qu’ils contrôlent
dans leur périmètre comptable et pourrait faciliter, à titre
de mesure transitoire, le passage à la budgétisation selon
la méthode de la comptabilité d’exercice intégrale pour
tout le périmètre comptable du gouvernement (c’est-à-dire
l’ensemble du gouvernement).
29
18 Quand la norme s’applique-t-elle?
La norme révisée sur le périmètre comptable est entrée en
vigueur le 1er avril 2005.
Comme on l’a indiqué dans les explications précédentes, pour
bon nombre de gouvernements, la norme révisée a signifié
l’inclusion de beaucoup plus d’organismes qu’auparavant dans
leur périmètre comptable. L’effort administratif nécessaire à la
consolidation initiale de tous ces organismes par intégration
globale peut très bien se révéler ardu. Pour faciliter cette mise
en œuvre, la norme prévoit une exception à la consolidation
par intégration globale de tous les organismes publics
pour une période de trois ans suivant la date d’entrée en
vigueur des nouvelles règles. L’exception est énoncée dans les
dispositions transitoires à la fin de la norme.
30
Les dispositions transitoires permettent, pour une période
limitée, que les organismes nouvellement inclus dans le
périmètre comptable du gouvernement le soient selon la
méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de
consolidation plutôt que selon la méthode de consolidation
par intégration globale. À compter du 1er avril 2008, aucune
exception ne sera permise et tous les organismes contrôlés
(sauf les entreprises publiques — voir les questions 15 et 16)
devront être consolidés par intégration globale.
Certains gouvernements ont appliqué la norme par
anticipation ou ont commencé à compiler les informations
nécessaires pour s’y conformer dès que celle-ci a été publiée.
Ils ont constaté que la consolidation des organismes dans
le périmètre comptable par intégration globale ne posait
pas trop de problèmes. Les informations nécessaires à la
consolidation globale ne sont pas beaucoup plus nombreuses
que celles nécessaires dans le cadre de la méthode modifiée
de la comptabilisation à la valeur de consolidation, et
certains gouvernements ont choisi de ne pas se prévaloir des
dispositions transitoires. Ce choix a signifié qu’ils n’ont eu à
modifier la comptabilisation du périmètre comptable qu’une
seule fois.
19
Quels sont les types d’organismes susceptibles d’être
comptabilisés selon les dispositions transitoires?
Les types d’organismes susceptibles d’être comptabilisés selon
les dispositions transitoires entrent dans une catégorie plutôt
étroite. Tous les organismes en cause satisfont aux critères
établissant le contrôle, de sorte qu’ils sont compris dans le
périmètre comptable du gouvernement. Les dispositions
transitoires ne s’appliquent qu’aux organismes qui sont inclus
dans le périmètre comptable pour la première fois, et non aux
organismes déjà inclus lors des exercices précédents.
Souvent, les organismes auxquels s’appliquent les dispositions
transitoires sont ceux du secteur «HUCE» (hôpitaux,
universités, collèges et écoles). Ils bénéficient généralement
d’une autonomie considérable pour ce qui est de la prestation
des services dont ils ont la charge, et interagissent souvent
directement avec ceux qui reçoivent les services. Bien qu’ils
soient contrôlés par le gouvernement, ils ont beaucoup
de discrétion quant à leur fonctionnement quotidien et
sont soutenus par un solide conseil d’administration qui
rend compte aux parties prenantes et aux clients. En
pareils cas, la responsabilité de gouvernance exercée par le
gouvernement à l’égard de ces organismes a principalement
trait au financement global, à l’établissement de normes et à
l’évaluation des résultats de programmes.
Les organismes publics pouvant se prévaloir des dispositions
transitoires possèdent toutes les caractéristiques suivantes :
1)ils constituent des entités juridiques distinctes ayant le
pouvoir de passer des contrats en leur propre nom et d’ester
en justice;
2)ils sont investis des pouvoirs financiers et administratifs
nécessaires pour fournir un service public dans une zone de
service déterminée;
3)ils sont dotés d’un organe de gouvernance constitué d’un
conseil d’administration formé de représentants locaux élus
ou désignés provenant de ladite zone de service;
4)la capacité du gouvernement de disposer de leurs actifs est
assujettie à d’importantes restrictions.
Le schéma de décision présenté au Tableau 4 aide les
gouvernements à appliquer les dispositions transitoires.
31
Tableau 4
Schéma de décision – Application des dispositions transitoires
L’organisme est-il compris
dans le périmètre comptable du
gouvernement?
Non
Oui
Ne pas comptabiliser
dans les états financiers
du gouvernement
32
L’organisme public est-il une
entreprise publique?
Non
Oui
Comptabiliser dans les états
financiers du gouvernement
selon la méthode modifiée de la
comptabilisation à la valeur de
consolidation
L’organisme public était-il
compris dans le périmètre comptable
du gouvernement aux fins de
l’établissement des états financiers de
l’exercice précédent?
Non
Oui
L’organisme public
possède-t-il les caractéristiques
mentionnées?
Non
Consolider par intégration
globale dans les états financiers
du gouvernement
Consolider par intégration
globale dans les états financiers
du gouvernement
Oui
Consolider par intégration
globale dans les états financiers du
gouvernement, mais il est possible
d’appliquer la méthode modifiée de
la comptabilisation à la valeur de
consolidation jusqu’aux exercices
ouverts à compter du 1er avril 2008
20
La définition révisée du périmètre comptable
du gouvernement a-t-elle touché toutes les Administrations?
La modification de la définition du périmètre comptable du
gouvernement aura des incidences. Dans certains ressorts, les
changements seront mineurs étant donné que les structures
et les relations déjà en place se trouveront peu modifiées par
suite du passage à une définition fondée uniquement sur le
contrôle.
Dans d’autres ressorts, l’incidence sera beaucoup plus
grande, et il y aura modification tant de la composition
que de la taille du périmètre comptable du gouvernement.
Certains gouvernements constateront que l’étendue du
périmètre comptable s’est élargie pour englober une variété
d’organismes qui en étaient auparavant exclus. Le changement
signifiera que certains gouvernements devront recueillir
des informations qu’ils ne recueillaient pas auparavant aux
fins de leurs états financiers. Il pourrait également y avoir
des incidences budgétaires. Bon nombre de gouvernements
d’ordre supérieur sont assujettis à des dispositions législatives
sur l’équilibre budgétaire et les modifications de l’étendue
du périmètre comptable pourraient avoir une incidence sur la
conformité à ces dispositions.
Par exemple, dans certaines provinces, les commissions
scolaires faisaient partie du gouvernement, du fait qu’elles
relevaient du ministère de l’Éducation. Dans d’autres
provinces, les commissions scolaires n’étaient pas comprises
dans le périmètre comptable du gouvernement provincial,
et les résultats du gouvernement en matière d’éducation ne
comprenaient pas les activités des commissions scolaires, se
limitant à la présentation des transferts à celles-ci. Selon la
nouvelle définition du périmètre comptable, de nombreuses
provinces ont réexaminé leur relation avec leurs commissions
scolaires et déterminé que, dans les faits, elles contrôlent
ces organismes. C’est le cas, par exemple, en ColombieBritannique, où les commissions scolaires n’étaient pas
incluses dans le périmètre comptable par le passé. Selon
la nouvelle norme, ces organismes ont été consolidés par
intégration globale dans les états financiers condensés du
gouvernement. Il en va de même des hôpitaux dans de
nombreuses provinces.
En raison de la modification du périmètre comptable fondée
sur le contrôle, tous les gouvernements devront évaluer leur
relation avec une multitude d’organismes et déterminer s’ils
exercent ou non un contrôle sur ceux-ci.
En définitive, le CCSP espère que la nouvelle définition
du périmètre comptable du gouvernement contribuera à
résoudre les problèmes relatifs au manque d’uniformité des
interprétations et à fournir une meilleure information pour la
prise de décisions des gouvernements.
33
Annexe
34
Qu’est-ce que le CCSP?
Que sont les PCGR?
«CCSP» est l’acronyme de Conseil sur la comptabilité dans
le secteur public de l’Institut Canadien des Comptables
Agréés (ICCA). Le CCSP a le pouvoir d’établir des normes
comptables pour le secteur public. Ce pouvoir signifie que le
CCSP établit les principes comptables généralement reconnus
(PCGR) pour les gouvernements.
«PCGR» signifie «principes comptables généralement
reconnus». Pour les gouvernements, les normes établies
dans le Manuel de comptabilité de l’ICCA pour le secteur public
(le Manuel du secteur public) sont les sources premières
des PCGR. Les PCGR pour les gouvernements portent
principalement sur les états financiers condensés des
gouvernements.
Le CCSP est composé de 12 membres, dont un président.
Le CCSP recrute des individus qui siègent à titre personnel
et non en tant que représentants de leur gouvernement ou
organisation. Cette politique permet de discuter de façon
franche et approfondie des questions en cause. Les membres
du Conseil et de ses groupes de travail sont choisis parmi
les hauts fonctionnaires (notamment les sous-ministres
et les sous-ministres adjoints des Finances et des Affaires
municipales, les contrôleurs, les vérificateurs législatifs,
les responsables des budgets), ainsi que les trésoriers et
les vérificateurs municipaux, mais comprennent aussi des
universitaires, des agents de notation et d’autres experts en
comptabilité et en vérification dans le secteur public.
Le CCSP :
• s’engage à servir l’intérêt public;
• suit une procédure officielle, et respecte et suscite les
commentaires de toutes les parties prenantes;
• examine les questions avec objectivité;
• respecte la capacité des parties prenantes de changer;
• reconnaît la nécessité de répondre rapidement aux besoins
des parties prenantes.
Les PCGR comprennent l’ensemble des principes généraux
et conventions d’application générale ainsi que des règles
et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques
comptables reconnues à un moment donné dans le temps.
L’établissement des PCGR applicables à un secteur donné est
un processus évolutif. Les PCGR évoluent et s’adaptent aux
changements qui s’opèrent dans les conditions économiques
ou sociales.
Les PCGR constituent les règles comptables utilisées
aux fins de l’établissement des états financiers à vocation
générale des gouvernements, qui visent à répondre aux
besoins d’information financière courants d’un large éventail
d’utilisateurs externes, tels que les contribuables, les médias
et les groupes d’intérêt spéciaux. Ils régissent la forme et le
contenu de ces états financiers multifonctionnels.
20 Questions
sur le périmètre comptable du gouvernement
commentaires
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Communiquez avec le CCSP à l’adresse www.psab-ccsp.ca
L’Institut Canadien des Comptables Agréés
277, rue Wellington Ouest
Toronto (Ontario)
M5V 3H2