La certification des comptes de l`État, de 2006 à aujourd`hui

Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
AUDIT-COMPTABILITÉ PUBLIQUE
La certification des comptes de l’État,
de 2006 à aujourd’hui
Chaque année depuis l’entrée en vigueur de la LOLF le 1er janvier 2006, la
Cour examine les comptes de l’État et rend publique sa position sous la
forme d’un acte de certification. Sa publication intervenue le 28 mai dernier,
pour la huitième année consécutive, au titre des comptes de l’exercice
2013, constitue une occasion de rappeler ce que sont les comptes de
l’État soumis à la certification de la Cour, de s’intéresser aux spécificités
de cette mission et de présenter le résultat des certifications intervenues
sur les comptes des exercices 2006 à 2013.
Par la loi organique relative aux lois
de finances (LOLF) du 1 er août 2001,
le législateur a voulu que l’État se dote
d’outils lui permettant d’apprécier sa
situation financière et son patrimoine,
de connaître ses coûts et de mieux
évaluer ses résultats afin d’améliorer le
pilotage budgétaire et la performance
des politiques publiques.
Il a ainsi souhaité rénover en profondeur
les obligations comptables de l’État :
alors que sa comptabilité ne visait
essentiellement qu’à retranscrire les
seuls encaissements et décaissements,
l’article 27 de la LOLF a prévu que l’État
devait désormais tenir « une comptabilité générale de l’ensemble de ses
opérations » et que ses comptes avaient
vocation à « être réguliers, sincères et
donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ».
Résumé de l’article
Depuis 2006, l’État a l’obligation
d’établir des comptes annuels selon
des règles proches de celles des
entreprises et de les faire certifier
par la Cour des comptes.
Celle-ci réalise un audit comparable à celui d’un commissaire aux
comptes mais exprime sa position
dans un document qui présente des
spécificités sans équivalent dans un
rapport général.
Après une certification des comptes
de l’État de l’exercice 2006 assortie
de treize réserves substantielles, la
dynamique de progrès engagée a
conduit à une amélioration progressive de la fiabilité de ces comptes,
certifiés la dernière fois en mai 2014
avec cinq réserves substantielles.
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Ce principe général a été par la suite
doté d’une portée constitutionnelle par
la révision du 23 juillet 2008 qui l’a introduit dans l’article 47-2 de la Constitution
et a été étendu à l’ensemble des administrations publiques.
La LOLF a donc marqué une inflexion
majeure en engageant un rapprochement des règles de comptabilité
publique et privée et en fixant un niveau
d’exigence comparable en matière de
fiabilité des comptes, préoccupation
secondaire dans un secteur public
jusqu’alors animé par le seul besoin de
sécuriser l’exécution du budget annuel.
C’est dans ce contexte que le 5° de
l’article 58 de la LOLF a confié à la Cour
des comptes la mission de certifier la
régularité, la sincérité et la fidélité des
comptes de l’État, cette certification
visant à éclairer le Parlement chargé,
conformément au III de l’article 37 de
la LOLF, d’approuver les comptes de
l’État.
Les comptes soumis à la
certification de la Cour
La tenue et l’établissement
des comptes de l’État
Les comptes de l’État retracent les
opérations des services, établissements
ou institutions de l’État non dotés de
la personnalité juridique. Ce périmètre
inclut les pouvoirs publics au sens de la
Constitution (principalement les assemblées parlementaires, la présidence de la
République et le Conseil constitutionnel),
les administrations centrales et déconcentrées de l’État, mais aussi les budgets
annexes, les comptes de commerce et
tous les fonds qui n’ont pas la personnalité juridique mais sur lesquels l’État
détient des droits au sens des normes
comptables qui lui sont applicables. Les
entités dotées de la personnalité juri-
// N°480 Octobre 2014 // Revue Française de Comptabilité
Par Laurent ZÉRAH,
Expert-comptable,
Expert à la Cour des comptes
dique sont, en revanche, comptabilisées
en tant qu’immobilisations financières
pour une valeur représentative des droits
détenus par l’État.
En application de l’article 30 de la
LOLF, la comptabilité générale de
l’État est fondée sur le principe de la
constatation des droits et obligations
et sur des règles qui ne se distinguent
de celles applicables aux entreprises,
qu’en raison des spécificités de son
action. Ces règles et principes sont
énoncés dans le recueil des normes
comptables de l’État, approuvé par
arrêté du Ministre des finances et des
comptes publics, après avis du Conseil
de normalisation des comptes publics.
Aux termes de l’article 31 de la LOLF,
la responsabilité de la tenue et de
l’établissement des comptes de l’État
incombe aux comptables publics, dans
le cadre du décret n° 2012-1246 du
7 novembre 2012 relatif à la gestion
budgétaire et comptable publique, et
les états financiers annuels sont préparés par le comptable centralisateur
des comptes de l’État, en application
des articles 86 et 169 du décret précité.
L e s c o m p t e s s o n t a r rê t é s p a r l e
Ministre des finances et des comptes
publics (le 16 mai 2014, pour ceux
de l’exercice 2013) après avoir pris
connaissance de la teneur des motivations détaillées de la position de la
Cour des comptes. Ils sont ensuite
joints au projet de loi de règlement
pour l’exercice clos examiné et voté
par le Parlement, accompagnés de
l’acte de certification de la Cour.
Le compte général de l’État et les
documents qui l’accompagnent
Conformément à l’article 54 de la LOLF,
les comptes de l’État – dénommés
AUDIT-COMPTABILITÉ PUBLIQUE
“Compte général de l’État“ – comprennent un bilan (appelé tableau de la
situation nette), un compte de résultat
(composé de trois parties : le tableau
des charges nettes, le tableau des
produits régaliens nets et le solde des
opérations de l’exercice), un tableau
des flux de trésorerie et une annexe.
Au titre du même article, ces comptes
sont accompagnés d’un rapport de
présentation : il expose les faits marquants intervenus dans la réalisation
des missions de l’État et présente
les comptes de manière synthétique
ainsi que leur environnement (contrôle
inter ne et système d’information,
ressources humaines, développement
durable).
Deux autres documents, que la LOLF
n’impose pas, sont joints aux comptes
au moment de leur publication : un rapport sur le contrôle interne comptable
de l’État qui s’attache à décrire les
actions réalisées au cours de l’exercice
pour renforcer la maîtrise des risques
financiers et une plaquette de communication financière qui présente les
comptes sur quatre pages.
Seul le compte général de l’État est soumis à la certification de la Cour en vertu
de la LOLF. Cependant, conformément
aux normes d’audit auxquelles elle se
réfère, la Cour prend connaissance des
informations données dans les trois
autres documents afin d’en vérifier
l’exactitude et la concordance avec
celles qui figurent dans les comptes.
Un audit comparable à
celui d’un commissaire
aux comptes, une opinion
présentée de manière
différente
Le cadre général de la mission
de la Cour
En tant qu’institution membre de
l ’ O rg a n i s a t i o n i n t e r n a t i o n a l e d e s
institutions supérieures de contrôle
des finances publiques (INTOSAI), la
Cour des comptes se réfère dans ses
différents contrôles aux normes internationales des institutions supérieures
de contrôle (ISSAI).
Dans le domaine de la certification
des comptes, les normes ISSAI sont
une transposition directe des normes
inter nationales d’audit (ISA) et de
la norme internationale de contrôle
qualité en matière d’audit financier
(ISQC 1), édictées par la Fédération
internationale des experts comptables
(IFAC) et traduites en français par la
Compagnie nationale des commissaires
aux comptes et le Conseil supérieur de
l’Ordre des experts-comptables.
À ce titre, la Cour mène ses vérifications dans le cadre du code des juridictions financières et en se référant aux
normes ISA et ISQC 1, à l’exception
de certaines de leurs dispositions qui
ne sont pas applicables compte tenu
des spécificités de sa mission (notamment la norme ISA 570 “Continuité
de l’exploitation“, cette notion étant
inapplicable à l’État, et les normes
ISA 800, 805 et 810, ces trois normes
concernant des missions sans équivalent dans le cadre de la certification des
comptes de l’État).
La réalisation de cette mission depuis
2006 a conduit la Cour à s’organiser
pour disposer d’une collégialité dédiée,
de procédures adaptées – notamment
les articles R. 143-8 à R. 143-11 du
code des juridictions financières qui
organisent la procédure de contradiction avec l’administration – et de
compétences spécialisées en audit
financier.
des étapes de la contradiction intervenue à ce titre avec l’administration. Ce
compte rendu, explicitement prévu par
la LOLF, détaille notamment :
• les normes d’audit appliquées dans
le cadre des vérifications réalisées ;
• le déroulement des vérifications
(phases, délais, etc.) ;
• les sujets, nouveaux ou récurrents,
ayant nécessité des investigations
approfondies ;
• les vérifications réalisées en matière
de contrôle interne et de systèmes
d’information ;
• les modalités des échanges avec le
producteur des comptes (réunions,
lettre d’affirmation, documents de
synthèse, communiqués, etc.) ;
• les travaux de tiers éventuellement
exploités ;
• l’incidence financière des demandes
de correction formulées à l’issue de
l’audit et acceptées par le producteur
des comptes ;
• le suivi réalisé de réserves ou points
d’audit levés l’année précédente.
Elle exprime de manière indépendante
sa position sur les comptes dans un
document appelé “acte de certification“, selon les modalités de présentation généralement applicables en
matière de certification d’états financiers, en conformité avec les normes
précitées : une certification avec ou
sans réserve, une impossibilité de
certifier ou encore un refus.
Enfin, la position sur les comptes est
exprimée en faisant état :
• des points d’audit sur les comptes
de l’exercice précédent qui ont été
résolus et pour lesquels les parties de
réserves correspondantes ne sont pas
reconduites ;
• des réserves reconduites ou nouvelles sur les comptes de l’exercice
sous revue ;
• du résultat des vérifications opérées
sur les documents qui accompagnent
les comptes de l’État.
Les spécificités de l’acte
de certification
Si on retrouve ici les première et
troisième parties du rapport général
La Cour des comptes s’assure du
bon emploi de l’argent public et en
informe le citoyen. Ses publications
s’adressent à un large public et doivent
permettre d’éclairer au-delà des seuls
professionnels du chiffre. Cela vaut
également pour l’acte de certification,
qui présente à ce titre des spécificités
sans équivalent dans un rapport de
commissaire aux comptes.
Ainsi, l’acte comporte tout d’abord une
introduction qui présente l’objet de la
certification, le cadre juridique dans
lequel s’exerce la mission de la Cour et
la manière dont celle-ci se prononce.
Elle rappelle le périmètre des comptes
de l’État et la manière dont ils sont produits et arrêtés, et expose le contexte
dans lequel s’est déroulé l’exercice
comptable sous revue.
Ensuite, une partie est consacrée à la
présentation, en une dizaine de pages,
des vérifications d’audit réalisées et
Abstract
Since 2006, the French Central
Government has to prepare annual
financial statements in accordance
with rules similar to those applicable
to companies and have them certified by the French Supreme Audit
Institution, the Cour des comptes.
The audit performed is comparable
to those conducted by private sector
auditors but the Cour des comptes
expresses its position in a document
with specific features. After a certification of the financial statements for
2006 with thirteen substantial qualifications, the improvements undertaken
have led to a gradual improvement
in the reliability of these accounts,
last certified in May 2014 with five
substantial qualifications.
Revue Française de Comptabilité // N°480 Octobre 2014 //
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Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
AUDIT-COMPTABILITÉ PUBLIQUE
du commissaire aux comptes (opinion
sur les comptes annuels, vérifications
et informations spécifiques), la place
faite dans l’acte de certification à la
justification des appréciations y est
significativement plus importante : une
soixantaine de pages environ est ainsi
consacrée aux motivations détaillées
de la position de la Cour, c’est-à-dire
à l’explication des anomalies non corrigées et des incertitudes qui affectent
certains postes des comptes et, le cas
échéant, des limitations rencontrées
dans la mise en œuvre des vérifications.
Au total, l’acte de certification des
comptes de l’État comporte environ
quatre-vingt-dix pages, contre deux
à trois pages habituellement pour un
rapport général de commissaire aux
comptes.
Retour sur huit années
de certification
2006 : premiers comptes,
première certification
La position de la Cour sur les premiers
comptes de l’État produits sous l’empire
de la LOLF, ceux de l’exercice 2006,
comportait treize réserves, regroupant
chacune de manière conventionnelle
de nombreux points d’audit, toutes
qualifiées de substantielles, de manière
à souligner tout à la fois l’importance
des problématiques soulevées et leur
caractère durable.
Compte tenu de l’ampleur et de la
multiplicité des anomalies relevées,
u n re f u s o u u n e i m p o s s i b i l i t é d e
certifier auraient été théoriquement
fondés. Cependant, il s’agissait d’un
premier exercice de certification sans
précédent comparable dans le secteur
public français ou à l’étranger, où
les situations étaient de toute façon
trop diverses pour pouvoir s’y référer
de manière pertinente. En outre, les
comptes de l’État et leurs destinataires
étaient (et sont) fondamentalement trop
différents de ceux d’une entité du secteur privé pour pouvoir se référer à la
pratique et aux critères habituellement
appliqués par les commissaires aux
comptes pour déterminer leur opinion.
Enfin, dans le cadre d’un exercice
totalement nouveau, les anomalies
relevées n’étaient pas intentionnelles
mais traduisaient plutôt les difficultés
des services de l’État à appliquer des
règles et des procédures nouvelles,
compte tenu de l’ampleur de la tâche et
des délais très contraignants imposés
par la réforme, ce qui avait donné lieu
à une information complète en annexe.
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Ces raisons expliquent le choix d’une
certification initiale assortie d’un
nombre élevé de réserves – plutôt que
celui d’un refus ou d’une impossibilité
auxquels aurait conduit une application “mécanique“ des normes d’audit
– dans la perspective d’accompagner
de manière constructive une réforme
comptable ambitieuse mais fragile,
reposant sur une mobilisation considérable et inédite des services de l’État.
2007 à 2012 : une trajectoire
pluriannuelle d’amélioration
Par la suite, au travers d’un dialogue
constant entre le producteur des
comptes et le certificateur, des progrès
significatifs ont été réalisés chaque
année dans la tenue d’une comptabilité
générale de l’État en droits constatés,
dans le cadre d’une trajectoire exigeante de fiabilisation dont seule la
réalisation pouvait donner un sens au
positionnement initial de la Cour.
Ainsi, le nombre de réserves formulé est
passé de 13 sur les comptes de l’exercice 2006, à 12 sur ceux des exercices
2007 et 2008, puis 9 sur ceux de l’exercice 2009, et 7 sur ceux de l’exercice
2010. Ce nombre est resté inchangé
sur les comptes des exercices 2011 et
2012, témoignant d’une pause dans la
dynamique d’amélioration. En effet, la
mise en place progressive à partir de
2009 du progiciel de gestion intégrée
Chorus (SAP), en remplacement des
anciennes applications comptables
dites du Palier LOLF, et le passage
définitif de la comptabilité générale de
l’État dans ce nouvel environnement
au 1 er janvier 2012, a fortement mobilisé l’administration au cours de cette
période.
La mise en place de Chorus s’étant
achevée avec succès en 2012, la
dynamique de progrès qui avait été
constatée dans les premières années
de la certification a pu être relancée.
La position sur les comptes
de l’exercice 2013
En mai 2014, la Cour a certifié les
comptes de l’État pour l’exercice 2013
en reconduisant cinq réserves substantielles, contre sept, un an auparavant.
La première réserve concerne le système
d’information financière de l’État. Si
cet ensemble – que forme le progiciel
Chorus avec dix-neuf applications
informatiques qui lui transmettent des
écritures comptables ainsi qu’un grand
nombre d’applications ministérielles de
gestion – est désormais stabilisé, sa
grande complexité et les risques qu’il
entraîne encore en matière de fiabilité et
// N°480 Octobre 2014 // Revue Française de Comptabilité
d’intégrité des données le rendent, dans
sa configuration actuelle, insuffisamment
adapté à la tenue de la comptabilité
générale de l’État et à la mise en œuvre
des vérifications de la Cour.
La deuxième réserve porte sur le
contrôle inter ne et l’audit inter ne
ministériels, aussi bien sur les aspects
de gouvernance que s’agissant de
l’effectivité et l’efficacité des contrôles
sur les processus qui sous-tendent le
fonctionnement et l’action de l’État.
Ta n t l a c a p a c i t é i n s u ff i s a n t e d e s
ministères à organiser et à piloter leur
contrôle interne, que les insuffisances
qui affectent celui-ci sur des processus à enjeux, tels que par exemple la
trésorerie ou les charges de personnel,
font peser un risque significatif sur la
fiabilité des comptes.
La troisième réserve formulée par la
Cour a trait à la comptabilisation en
droits constatés des produits régaliens,
parmi lesquels notamment la taxe sur la
valeur ajoutée, l’impôt sur le revenu et
l’impôt sur les sociétés. Les difficultés
liées à des applications informatiques
de gestion fiscale souvent anciennes,
les insuffisances du contrôle interne
notamment en matière d’opérations
d’inventaire, la justification insuffisamment exhaustive, formalisée
et documentée des comptes en fin
d’exercice ou encore l’impossibilité
de traduire systématiquement dans les
comptes les incidences significatives
des dispositions fiscales en vigueur,
sont autant d’incertitudes relevées par
la Cour dans sa réserve et d’obstacles
à ses vérifications.
La quatrième réserve de la Cour sur les
comptes de l’exercice 2013 porte sur
les actifs du ministère de la défense,
c’est-à-dire les stocks, matériels, terrains et constructions qu’il gère, et sur
les passifs qui s’y attachent, notamment en matière de démantèlement et
de dépollution. D’importantes incertitudes sont ainsi relevées par la Cour à
l’issue de ses vérifications, notamment
des inventaires physiques incomplets
ou mal retranscrits dans les comptes,
des évaluations non systématiquement
justifiées, des politiques de dépréciation hétérogènes, des méthodes
comptables non conformes à celles
prescrites par le recueil des normes
comptables de l’État, des provisions
significativement sous-évaluées.
Enfin, la cinquième et dernière réserve
concerne les immobilisations financières de l’État, c’est-à-dire ses participations financières dans d’autres
entités, les créances rattachées à ces
AUDIT-COMPTABILITÉ PUBLIQUE
participations, les prêts qu’il accorde
et les entités ad hoc sur lesquelles il
détient des droits. Parmi les difficultés
relevées par la Cour, figure notamment
l’insuffisante fiabilité des comptes
d’une part significative des établissements publics et des autres entités que
l’État contrôle, rendant incertaine la
valeur d’inventaire des participations
c o r re s p o n d a n t e s , i n s c r i t e s à s o n
actif. La Cour fait également état d’un
désaccord avec le producteur des
comptes au sujet du classement et
de l’évaluation dans les comptes de
l’État des établissements publics de
santé et du Fonds d’épargne, entité
sans personnalité morale gérée par la
Caisse des dépôts et consignations.
réussi à Chorus l’année précédente
et, d’autre part, la première mise en
œuvre de la norme comptable relative
à l’information sectorielle, introduisant
dans l’annexe une information comptable présentée par regroupements de
missions de l’État (finances, défense,
éducation et culture, etc.).
Deux autres réserves formulées sur les
comptes de l’exercice 2012 concernant, respectivement, le patrimoine
immobilier de l’État et ses passifs non
financiers, n’ont en revanche pas été
reconduites, la Cour ayant constaté
d’importantes avancées dans ces deux
domaines en 2013, notamment :
• la fiabilisation des données relatives
aux biens immobiliers contrôlés par
l’État ;
• le recensement et l’examen des dispositions légales et réglementaires de
mise aux normes de ces biens ;
• la poursuite de l’analyse comptable
des dispositifs significatifs que l’État
met en œuvre au titre de sa mission
de régulateur économique et social ;
• le renforcement des procédures en
matière de recensement et d’évaluation
des garanties qu’il accorde.
Depuis l’entrée en vigueur de la LOLF
en 2006, la France est l’un des rares
pays – avec, notamment, la GrandeBretagne en Europe, les États-Unis, le
Canada et la Nouvelle-Zélande ailleurs
dans le monde – dont l’État établit des
comptes selon des principes proches
de ceux des entreprises et les soumet
à une certification annuelle de son
institution supérieure de contrôle, la
Cour des comptes.
La levée de ces deux réserves intervient dans le contexte d’un exercice
2013 qui a vu, d’une part, la stabilisation du cœur du système d’information
financière de l’État après le passage
de ces comptes, qui ont été certifiés
la dernière fois en mai 2014 avec cinq
réserves substantielles.
C’est la reconnaissance de l’effort
engagé depuis 2012, après un essoufflement en 2010 et 2011, qui met en
valeur les résultats positifs d’une
implication accrue de l’administration
et appelle à sa poursuite.
C’est donc une démarche de longue
haleine à laquelle contribue, année
après année, la certification voulue
par le législateur organique, de par son
incitation forte et continue au changement. C’est aussi un facteur important
de la modernisation de l’action de
l’État, qui est conduit à mieux évaluer
et à suivre tant son patrimoine que
ses risques et à en rendre compte de
manière transparente.
***
Bibliographie
Si cette certification répond à des
normes et à des méthodes identiques à
celles d’un commissaire aux comptes,
la position exprimée sur les comptes
est, en revanche, accompagnée de
motivations détaillées et d’un compte
rendu des vérifications opérées.
La dynamique de progrès engagée à la
suite de l’établissement des premiers
comptes de l’État en droits constatés,
ceux de l’exercice 2006, et de leur
certification avec treize réserves substantielles en mai 2007, a conduit à une
amélioration progressive de la fiabilité
• L’acte de certification des comptes de l’État – exercice 2013 :
https://www.ccomptes.fr/Publications/Publications/
Certification-des-comptes-de-l-Etat-exercice-2013
• Le compte général de l’État et les documents qui
l’accompagnent – exercice 2013 :
http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/
budget-comptes-etat/comptes-etat/approfondir/
actualite/comptes-etat-2013#.U9pFvfl_vHs
• La loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001
relative aux lois de finances (LOLF) :
http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte
=JORFTEXT000000394028&categorieLien=cid%20_
blank
• Le code des juridictions financières, art. R. 143-8 à
143-11 :
http://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessioni
d=768208BA915E8A0FF1AD2FE807CD70AC.tpdjo16
v_1?idSectionTA=LEGISCTA000027255465&cidTexte
=LEGITEXT000006070249&dateTexte=20140731
• Le recueil des normes comptables de l’État (février
2013) :
http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_
services/cnocp/RNCE/versions/RNCE_modifie_par_
arrete_18_fevrier_2013.pdf
• Le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012
relatif à la gestion budgétaire et comptable publique :
http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte
=JORFTEXT000026597003&categorieLien=id
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Revue Française de Comptabilité // N°480 Octobre 2014 //
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