LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE

Transcription

CESA G
Centre Africain d'études Supérieures en Gestion
Promotion2
(2007-2009)
Mémoire de fio d'étude
THE ME
~ ::.~
·:: .
LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE
DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL :
Application de la loi de Benford à l'examen des comptes
de trésorerie de BAT/PLUS INDUSTRIE SA
. . .. .: .·. ........:.:·: :.. ·.. ::.:::::::;:,:::::::.::::.
Dirigé par:
Présenté par :
....··:::.::::·
:.~-
A..mdou DIOUF
NKOA ELOUNDOU Clément Bienvenu
Directeur associé
Cabinet Gaye & Associés
. .. . ;;.·:::.·:::." :::::.
.
:010
M0018MPCGF1 0
2
:::.~
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à
l'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA
DEDICACE
A mon grand-frère Charles Noe! NKA
NKOA ELOUN DOU Clément B.
MPCGF2
CESAG
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à
l'examen des comptes de trésorerie de BAT! PLUS INDUSTRIE SA
REMERCIEMENTS
Je souhaiterais avant tout, remercier toutes les personnes qui, par leur accueil et
leurs conseils, m'ont aidé à bien omprendre le déroulement de la mission légale du
commissaire aux comptes et à pouvoir accomplir efficacement le travail qui m'a été
confié.
Je remercie particulièrement M. Amadou DIOUF Directeur associé du cabinet
Gaye & Associés pour les conseils durant la rédaction de ce rrxSmoire et pour le
temps consacré à sa relecture.
Je remercie également l'ensemble des collaborateurs du cabinet AKM Audit &
Conseil pour l'accueil qui m'a été réservé au sein du cabinet, pour leur disponibilité
ainsi que pour l'aide précieuse qu'ils m'ont apportée tout au long de mon stage.
MPCGF2
CESAG
ii
l'examen des comptes de trésorerie de BATJPLUS INDUSTRIE SA
SIGLES ET ABREVIATIONS
AG
Assemblée Générale
AICPA
American lnstitute ofCertified Public Accountants
AUDSCGIE
Acte Uniforme Relatif au Droit des Sociétés Commerciales et du
Groupement d'intérêts Economiques
CAC
Commissaire Aux Comptes
CI
Contrôle Interne
coso
Committee OfSponsoring Organizations of the Treadway
Commission
CRCC
Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes
EBS
Entity Business State
GIE
Groupement d'Intérêts Economiques
HAO
Hors Activité Ordinaire
IFAC
International Federation of Accountants
ISA
International Standard on Auditing
MBR
management business representation.-;
Mil
management information intermediaries
OHADA
Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des
Aftàires
RA
Risque d'Audit
RCI
Risque lié au Contrôle Interne
RI
Risque Inhérent
RMM
Risk ofMaterial Misstatement
RMW
Risk ofMaterial Weakness
RND
Risque de Non Détection
SA
Société Anonyme
SAS
Statement on Auditing Standards
SAB
Société Africaine de Bois
MPCGF2
CESAG
iii
SARL
Société à Responsabilité Limitée
SIBA
Société Industrielle Bois et Acier
SOA
Société Occidentale Africaine
SOCEMAT
Société Sénégalaise Matériaux
MPCGF2
CESAG
iv
J'examen des comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE SA
LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES
TABLEAU 1: INTERRELATION ENTRE LES DIFFERENTES COMPOSANTES DU RISQUE
D'AUDIT ....................................................................................................32
TABLEAU 2 : CHARACTERISTICS AND BEHA VIOURSOFTEN ASSOCIATED WITH
COMPANIES THAT ENGAGE IN FRAUDULENT ACTIVITIP.S ........................ 33
TABLEAU 3 :FRÉQUENCE D'APPARITION DES CHIFFRES SELON LA LOI DE BENFORD .43
TABLEAU 4 :STRUCTURE DE L'ACTIONNARIAT DE BATIPLUS INDUSTRIE .................... 56
TABLEAU 5: RÉSULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORDSUR LA SERIE
DES MOUVEMENTS DÉBITEURS ..................................................................74
TABLEAU 6: RÉSULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORDSUR LA SÉRIE
CORRIGÉE DJ:<-:5 MOUVf<"MENTS DEBITEURS ................................................. 76
TABLEAU 7: RF.SULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BANFORD SUR LA SÉRIE DES
MOUVEMENTS CRÉDITEURS ......................................................................76
TABLEAU 8:RFsULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD SUR LA SÉRIE
CORRIGÉE DF.S MOUVEMENTS CRf~DITEURS ............................................... 78
FIGURE 1: DÉFINITION DU TERME FRAUDE .................................................................. &
FIGURE2 :THEFAUDTRIANGLE ................................................................................ lû
FIGURE3 :LEPROFILDUFRAUDEUR ......................................................................... 13
FIGURE4: CLASSIFICATION DES MODF.S DE RÉVÉLATION DELA FRAUDE .................. .l8
FIGURE 5: EVOLUTION OF THE RISK ASSESSMI:~TORIENTATION FOR PUBLIC
COMPANY AUDITING ................................................................................. 24
FIGURE6: EVALUATION DU RISQUE ..........................................................................29
FIGURE?: DÉMARCHE POUR LA PRISE EN COMPTE DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDE
LORS DE L'AUDIT LÉGA L ........................................................................... 39
FIGURES: DISTRIBUTION DE FRÉQUENCES DU PREMIER CHIFFRE À GAUCHE ............ .42
FIGURE 9: MODELE D'ANALYSE ................................................................................48
FIGURE
10: ORGANIGRAMME DE BATIPLUS INDUSTRIE ..................................... 57
FIGURE
Il: COPIE D'ECRAN DU FICHIER BRUT DE DONNEF.S OBTENU APRF.S
EXTRACTION .............................................................................................70
NKOA ELOUNDOU Clément B.
MPCGF2
CESAG
v
FIGURE
12: COPIE D'ECRAN DE LA
BASE A PRES RETRAITEMENT PREALABLE DES
DONNEES ..................................................................................................72
FIGURE
13: COPIE D'ECRAN
PRESENTANT L'APflLICATION DE LA FORMULE POUR
L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE SIGNIFICATIF À GAUCHE .................. 73
FIGURE
14: COPIED'F.CRAN PRESENTANT LE RESULTAT DE L'EXTRACTION
DU
PREMIER CHIFFRESIGNIFICATir À GAUCHE ............................................... 73
FIGURE
15: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RES UT AT DU riLTREAPPLJQUESUR
LES
MONTANTS DÉBITEUR DE VA LEUR 500 000 ............................................... 75
FIGURE
16
:ORGANIGRAMMEPROPOS~:AUCABINH
MPCGF2
AKM ....................................... 81
CESAG
vi
La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à
DEDICACE..................................................................................................................... t
REMERCIEMENTS...................................................................................................... Il
...
SIGLES ET ABREVIATIONS..................................................................................... ttt
LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES............................................................. v
INTRODUCTION.......................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE: CADRE THEORIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU
RISQUE DE FRAUDE LORS DEL 'AUDIT LEGAL ................................................ 6
CHAPITRE 1 : la fraude dans les états financiers ................................................. 7
1.1
Notion de fraude IMJUr l'auditeur .................................................................. 7
1.1.1 Définition de la fraude .................................................................................. 7
1.1.2 Distinction entre fraude et erreur .................................................................. 8
1.1.3 L'appréciation ou la qualification de la fraude ............................................. 9
1.2
Facteurs explicatifs de la commission des fraudes .................................... 10
1.2.1 La pression/ trotivation .............................................................................. 11
1.2.2 L'existence de l'opportunité ....................................................................... 11
1.2.3 L'existence d'une possibilité de rationalisation de l'acte ........................... 12
1.2.4 Le profil du fraudeur en entreprise ............................................................. 13
1.3
Typologie des fraudes pouvant altérer l'information financière ............. 14
1.3.1 L'établissement des états financiers frauduleux ........................................ l4
1.3.2 Le détournement d'actifs ............................................................................ 15
1.4
La révélation des fraudes et le rôle de la direction .................................... 16
1.4.1 Les modes courants de révélation ............................................................... 16
1.4.2 Le rôle de la direction ................................................................................. 18
Conclusion ................................................................................................................ 19
CHAPITRE 2: Prise en considération du risque de fraude lors de l'audit légal20
2.1
Evolution de la considération de la fraude dans l'audit légal .................. 20
2.1.1 De 1acertitudeabsolueà l'assurance raisonnable ...................................... 20
2.1.2 L'assurance raisonnable avec considération du risque de fraude ............... 22
2.2
La responsabilité de l'auditeur face à la fraude ........................................ 25
2.2.1 La responsabilité du CAC pour cause de fraude avérée, non détectée ....... 25
2.2.2 La responsabilité du CAC pour infractions quant à la communication de
la fraude ................................................................................................................. 26
2.2.2.1 Le d~faut de révélation defaits délictueux ...................................... 26
2.2.2.2 La cof!firmation d'iriformations mensongères ................................ 27
2.3
Evaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives dues à la
fraude ........................................................................................................................ 28
231
. .mtnnseque
..
. . p·
nse en compte d es fu cteurs d e nsque
.................................... 28
2 .3 .2 E va 1ua f ton d unsque
.
j'.
Al
•
te aucontro e mterne ............................................... 29
vii
MPCGF2
CESAG
2.3.3 Fixation du risque d'audit et étendue des travaux ...................................... 31
2.4
la démarche en matière de fraude dans le cadre de la démarche générale
d'un audit légal ........................................................................................................ 32
2.4.1 Identification des situations ou comportements équivoques ...................... 33
2.4.2 L'esprit critique de l'auditeur ..................................................................... 35
2.4.3 Entretiens avec la direction ......................................................................... 35
2.4.4 Discussion avec l'équipe d'audit ................................................................ 36
2.4.5 Elaboration d'une théorie de la fraude et recherche des éléments
probants .................................................................................................................. 37
2.4.6 Entretiens de validation et communication ................................................. 37
CHAPITRE 3: Méthodologie de l'étude, application de la loi BENFORD au
cycle de la tres ore rie ................................................................................................ 40
3.1
Modèle d'analyse .......................................................................................... 40
3.1.1.
Prise de connaissance de l'entité ......................................................... 40
3.1.2.
Application de la loi de Benford ......................................................... 41
3.1.2.1. Présentation de la loi de BENFORD .............................................. 41
3.1.2.2. Études réalisées sur la confirmation de l'utilité de la loi de
Benford dans la détection defraudes ................................................... .43
3.1.2.3. Application de la loi de Benford au cycle de la trésorerie de
BAT/PLUS INDUSTRIE ........................................................................ 45
3.2
Méthode de collecte des données ................................................................. 49
La recherche d'information ................................................................. 49
Les entretiens ....................................................................................... 49
La recherche documentaire ................................................................ .49
L'extraction des données ..................................................................... 51
Conclusion ............................................................................................................ 51
3.2.1
3.2.2
3.2.3
3.2.4
DEUXIEME PARTIE :CADRE PRATIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU
RISQUE DE FRAUDE DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL A TRAVERS
L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD......................................................... 52
CHAPITRE 4 : Presentation du cabinet AKM et deroulement de la mission
d'audit legal a BA TI PLUS INDUSTRIE SA ........................................................ 54
4.1
Présentation du cabinet AKM ................................................................. 54
4.1.1
4.1.2
Historique et organisation ................................................................... 54
Activités .............................................................................................. 55
4.2
Déroulement de la mission de commissariat aux comptes à
BATIPLUS INDUSTRIE .................................................................................... 55
4.2.1
Prise de connaissance de l'entreprise .................................................. 55
4.2.1.1 Historique et organisation ................................................................ 56
4.2.1.2 Activités ........................................................................................... 60
4.2.2
Principaux controles effectués au cours de la mission ................ 61
4.2.2.1. Contrôlesdubilan ............................................................................... 61
4.2.2.2. Contrôles du compte de résultat.. ........................................................ 65
CONCLUSION .................................................................................................... 66
CHAPITRE 5: PRESENTATION ET ANALYSE DES RESULTATS ............ 67
5.1
Démarche appliquée pour l'extraction des données .............................. 67
viii
MPCGF2
CESAG
5.1.1
Considérations préalables à la demande d'extraction ......................... 67
5.1.1.1 Prérogatives et obligations du CAC ................................................ 67
5.1.1.2 Responsabilité de l'extraction .......................................................... 68
5.1.1.3 Formulation de la demande d'extraction ......................................... 68
5.1.2
Contrô Je des données obtenues ........................................................... 69
5.1.2.1 Contrôle visuel. ................................................................................ 69
5.1.2.2 Contrôle de la conformité avec la demande fOrmulée ..................... 70
5.1.2.3 Contrôle de la conformité avec les comptes audités ........................ 70
5.2 Exploitation des données .......................................................................... 71
5.2.1
Outils bureautique utilisés dans le cadre de ce rremoire .................... 71
5.2.2
Retraitement préalable des données .................................................... 71
5.2.3
Application de la loi de BENFORD .................................................... 72
5.2.3.1 Etapes de la mise en œuvre ............................................................. 72
5.2.3.2 Résultats obtenus et interprétations ................................................. 74
Conclusion ............................................................................................................ 78
Chapitre 6: .............................................................................................................. 80
re co mDlB ndations .................................................................................................... 80
6.1
Recommandations sur le plan de l'organisation du cabinet.. ............... 80
6.1.1 Insuffisance relevée .................................................................................... 80
6.1.2 Recommandation ........................................................................................ 80
6.2
Recommandations sur le plan la planification de la mission ................ 8l
6.2.1 Insuffisances relevées ................................................................................. 81
6.2.2 Recommandations ....................................................................................... 82
6.3
Recommandations sur le plan de la prise en compte du risque de
fraude .................................................................................................................... 82
6.3.1 Insuffisance relevée .................................................................................... 82
6.3.2 Recommandation ........................................................................................ 83
6.4 Insuffisance sur le plan de la documentation des travaux .................... 83
6.4.2 Recommandation ........................................................................................ 84
6.5 Recommandations sur le plan de la standardisation de la
présentation des feuilles de travail..................................................................... 84
6.5.2 Recommandation ........................................................................................ 84
Conclusion ............................................................................................................ 85
CONCLUSION DEL 'ETUDE.................................................................................... 86
Bibliographie................................................................................................................ 88
MPCGF2
CESAG
ix
INTRODUCTION
L'essorducapitalismedepuis la fin du 18e siècle s'estaccompagnéd'une mutationde
la structure de propriété de l'entreprise, moteur de l'économie libérale. La réalisation
d'investissements de plus en plus lourds et onéreux, l'exigence par les bailleurs de
fonds de garanties suffisantes, et la répartition du risque lié à l'entrepreneuriat ont
fuvorisé la mise en commun des ressources affectées à la production. Ainsi, mieux que
la propriété individuelle (entreprise individuelle) s'est répandue la propriété collective
des moyens de productions (société).
La propriété collective requiert la désignation par les associés, des organes de
direction 1 investis du pouvoir d'agir au nom et pour le compte de la société. Ces
organes de direction peuvent comprendre ou non les apporteurs de capitaux. En
particulier, lorsque le nombre de ces derniers est très élevé, il devient impossible que
tous soient impliqués dans la gestion quotidienne des aftàires de la société. De ce fait,
les organes de direction sont tenus de rendre périodiquement compte de la gestion de
la société à l'assemblée générale (AG) qui regroupe l'ensemble des associés.
La seule obligation faite aux organes de direction de rendre compte de leur gestion, ne
garantit
cependant pas la bonne conduite des affaires, ainsi que la
l'exactitude de l'information rapportée aux associés.
Auss~
f~abilité
et
s'est posé le besoin d'une
opinion professionnelle et indépendante sur la qualité de l'information présentée,
c'est-à-dire le besoin d'un audit 2 • Ce besoin est d'autant plus motivé par l'évolution de
la complexité des modes de gouvernance des entreprises.
En effet, «l'audit est un examen critique qui vise fondamentalement à vérifier la
fiabilité des informations fournies par les organisations économiques et à assurer de la
qualité desdites informations par rapport à la qualité normalement attendue de la
matière contrôlée» (AHOUANGANSI, 2006: 23). D'une façon générale, les
définitions données par les auteurs convergent vers une mission d'opinion :
1
La dénomination des organes de direction varie selon la forme juridique de la société
2
Audit vient du rrot latin<< audire >>,écouter. Les Romains employaient ce terme pour désigner un
contrôle au nom de l'empereur sur la gestion des provinces (Wikipedia, 2009)
MPCGF2
CESAG
1
confiée à un profèssionnel indépendant (auditeur interne ou externe) ;
utilisant une rrethodologie spécifique à la matière objet de l'audit;
et requérant un niveau de diligences acceptables par rapport à un réfèrentiel de
normes.
Compte tenu des enjeux à la rois économiques, financiers et sociaux que représente
l'entreprise pour les différentes parties prenantes
1
,
les Etats ont partout à travers le
monde fàit obligation aux entreprises de produire une information financière selon des
formes déterminées, en réfèrence à des normes qui varient suivant les Etats ou espaces
économiques. Par ailleurs il est généralement institué un contrôle de cette information
financière afin de garantir sa fiabilité. Un tel contrôle effectué par un profèssionnel
indépendant externe à l'entreprise revêt un caractère légal : il s'agit pour ainsi dire
d'une mission d'audit légale, encore appelée commissariat aux comptes, et le
profèssionnel qui l'exerce est le commissaire aux comptes de l'entreprise considérée.
«L'opinion formulée par l'auditeur a fondamentalement pour objet de crédibiliser
l'information financière publiée par les sociétés, c'est-à-dire d'en accroître l'utilité
pour des utilisateurs placés en situation d 'asyrretrie »(CAST A & al., 1999 : 109)
Dans l'espace OHADA 2 (Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des
Afiàires), l'Acte Uniforme 3 portant sur le droit des sociétés commerciales et du
groupement d'intérêt économique impose la nomination d'au moins un commissaire
aux comptes pour les sociétés anonymes (SA), les groupements d'intérêt économique
(GIE) et les sociétés à responsabilité limitée (SARL) qui remplissent l'une des
conditions suivantes :
Capital social supérieur à dix millions de francs CF A ;
Chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions de francs
CFA;
Effectif permanent supérieur à cinquante personnes.
1
Associés, bailleurs de fonds, fournisseurs, clients, salariés, Etats et organismes sociaux
2 Créée par le Traité relatif à I'Hanmn isation en Afrique du Droit des Affaires signé le 17 octobre 1993
à Port-Louis (Ile Maurice), I'OHA DA regroupe aujourd'hui 16 pays (les 14 pays de la Zone fi-anc CFA,
plus les Comores et la Guinée Conakry) ct elle reste ouverte à tout Etat du continent africain
(République Démocratique du Congo en cours d'adhésion). Source : www.ohada.com
3
Les règles communes aux Bats découlent principalerœnt des Actes Uniformes pris par le conseil des
Ministres
NKOA ELOUNDOU Oérnent B.
MPCGF2
CESAG
2
La mtsston du commissaire aux comptes consiste en un ensemble d'opérations
exécutées annuellement et ayant pour but de vérifier que les comptes communiqués
aux associés et aux tiers
sont établis conformément aux règles légales, aux statuts et aux principes
comptables ;
et donnent une image fidèle du patrimoine, des résultats de l'entreprise et de sa
situation financière.
A l'issue de sa mission. le commissaire aux comptes établit un rapport adressé aux
associées dans lequel il déclare :
soit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères, et présentent
une image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine de la
société à la fin de l'exercice ;
soit assortir sa certification de réserves ou refuser de certifier en précisant les
IIDtifs de ces réserves ou de ce refus.
Deux sortes d'anomalies peuvent ternir l'image fidèle : l'erreur et la fraude. Dès lors,
le commissaire aux comptes en vertu de son mandat, doit logiquement s'assurer que
l'information financière fournie par les dirigeants sociaux ne comporte pas d'erreur, ni
de fraude importantes. Pourtant une étude 1 réalisée à travers le monde révèle que 70%
des entreprises en Afrique ont été victimes de fraudes. Et, malgré le renfOrcement
continu du dispositif normatif en matière de fraude (ISA240), 4% seulement de ces
fraudes ont été découvertes par un audit externe.
AHOUANGANSI (2006 : 38) et CARASSUS & al (2003: 29) conviennent que la
détection de la fraude constitue un des objectifs primordiaux de l'audit :
-
jusqu'à la fin du 19e siècle en effet, l'audit était orienté vers la recherche de la
fraude. Les méthodes de vérification étaient axées vers un pointage minutieux
voire exhaustif des pièces comptables;
à partir du 20e siècle, la forte croissance de la taille et de la complexité des
entreprises contrôlées a imposé l'application des méthodes de sondage sur les
pièces justificatives contrairement à une vérification exhaustive dont le coût
PriceWaterHouseCoopers, Etude sur lafraude dans les entreprises en France, en
Europe et dans le monde en 2005, http://www.pwc.fr, novembre 2005
1
NKOAELOUNDOU Clément B.
MPCGF2
CESAG
3
deviendrait prohibitif en raison du temps consacré à la vérification. Il est dès
lors admis que le commissaire aux comptes n'est pas en quête d'une certitude
absolue. Plutôt, son rôle consiste à émettre un avis global sur les données
comptables. Il a du reste été énoncé que le commissaire aux comptes n'audite
pas la fraude ;
par ailleurs, l'adoption d'une approche d'audit par les risques qui consiste à
orienter les contrôles vers les opérations où la probabilité d'erreur ou de fraude
est plus furte en raison de la fàiblesse du contrôle interne y relati~ laisse peser
le risque de ne pas détecter des anomalies où ce contrôle interne est supposé
satisfaisant.
Il fàut néanmoins observer que les fraudes révélées ont démontré une sophistication
sans cesse accrue des procédés de la fraude.
Parmi les solutions possibles à cet état des fàits, on peut envisager :
adopter une approche proactive à la recherche de la fraude au cours de la
mission de commissariat aux comptes ;
intégrer dans l'équipe d'audit des auditeurs formés à la détection des fraudes ;
développer des outils logiciels orientés vers la détection des fraudes
comptables ;
appliquer des techniques de sondage particulièrement dédiées à la détection
des fraudes.
C'est cette dernière solution qui sera examinée dans le cadre de ce mémoire. Aussi
nous sommes-nous posé la question :Quelles diligences le commissaire aux comptes
pourrait-il mettre en œuvre afin de donner une meilleure assurance que les comptes
annuels ne comportent pas d'irrégularités dues à la fraude? Autrement dit, comment
le commissaire aux comptes peut-il réduire le risque de certifier la régularité et la
sincérité des comptes alors que ceux-ci sont entachés de fraudes? Existe-t-il des outils
pertinents pouvant contribuer à la détection de la fraude dans le cadre de l'audit
légal?
D' où le thème : La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de
l'audit légal des comptes: Application de la loi de BENFORD à l'examen des
comptes de trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE
MPCGF2
CESAG
4
L'objectif général de cette étude est de contribuer à l'amélioration de l'efficacité et de
l'efficience du commissariat aux comptes. Spécifiquement, il s'agira de
un cadre
d'application de la loi de BENFORD en tant qu'outil dédié à la détection des fraudes
dans le cadre de l'audit légal.
Pour cela nous prendrons le cas d'une entreprise de la place de Dakar, cliente du
cabinet AKM Audit et Conseil qui nous accueille dans le cadre de notre stage.
Suites aux différents scandales de fraudes fortement médiatisés qui ont éclaté depuis
l'affaire ENRON 1, l'audit légal a souvent été
indexé comme étant inefficace et
incapable à déceler les fraudes, voire inutile. Auss~ cette étude pourrait permettre
aux auditeurs d'envisager d'autres moyens pour améliorer «la qualité de l'audit »2 et
rénover l'intérêt de la pro tèssion.
Pour la communauté scientifique, l'intérêt du sujet réside en un exemple concret
d'application de la loi de BENFORD qui pourrait concourir à apprécier sa validité en
tant que moyen de détection des irrégularités.
Autant que cette étude nous permettra de renforcer nos connaissances et d'envisager
une spécialité professionnelle, nous espérons que le cabinet AKM audit et Conseil y
trouvera des pistes d'amélioration de son rendement.
Ce mémoire s'articule autour de deux grandes parties. La première partie concerne le
cadre théorique où nous discutons de la fraude, ses différentes facettes et procédés.
Nous abordons ensuite la démarche du commissaire aux comptes dans le cadre de sa
mission et enfin nous étayons la méthodologie de l'étude. La deuxième partie traite du
cadre pratique où nous présentons le cabinet AKM Audit et Conseil. Puis nous
exposons les résultats de l'étude et les difficultés rencontrées, et, pour finir il s'agira
de formuler des suggestions.
1
Voir, Turba Victoria (2007), Comment échapper aux scandalesfiananciers ?: histoire récente de
.fraudes et de faillites dans les entreprises multinationales. L'Harmattan, Paris, P. 188
2
Selon DeAngelo ( 1981 : 186) la qualité d'audit est définie comme l'appréciation par le marché de la
probabilité jointe qu'un auditeur va simultanément découvrir une anomalie significative dans le
système comptable de l'entreprise cliente ct la révé 1er»
MPCGF2
CES AG
5
PREMIERE PARTIE:
CADRE THEORIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE
DE FRAUDE LORS DE L'AUDIT LEGAL
MPCGF2
CESAG
6
CHAPITRE 1:
LA FRAUDE DANS LES ETAIS FINANCIERS
Les
mécanis~s
de gouvernement d'entreprise qui n'ont cessé de se développer
depuis plusieurs décennies ont pour objectif principal d'améliorer la
f~abilité
de
l'information financière à destination des stakeho/ders 1• Ainsi la fraude constitue un
souci permanent pour ces derniers dont il fàut préciser les contours.
1.1 Notion de fraude pour l'auditeur
Les états financiers frauduleux sont ceux qui ne présentent pas l'image fidèle du
patrimoine, du résultat et de la situation financière de l'entreprise du fàit de la fraude.
L'erreur constitue l'autre anomalie qui peut aflècter cette image fidèle.
1.1.1 Définition de la fraude
Selon la norme ISA
2
240 «La responsabilité de rauditeur dans la prise en
considération de fraudes dans l'audit d'états financiers », la fraude désigne un acte
intentionnel commis par une ou plusieurs personnes (direction, gouverne~nt
d'entreprise, employés ou tiers), impliquant des manœuvres dolosives dans le but
d'obtenir un avantage indu ou illégal
Pour GA YRAUD & al (2009 : 36) la fraude est par nature «un acte de mauvaise foi,
en général pour un profit personnel au détriment de l'entreprise ». Toutefois, le profit
personnel du fraudeur peut être concomitant au profit de l'entreprise. Tel est le cas de
la fraude perpétrée sous la pression ou la menace des dirigeants de l'entreprise dans le
but de donner une image plus attrayante de sa situation financière. Les pressions
peuvent concerner la promotion, la rémunération, la menace de licenciement ou de
sanction, la manipulation.
1
Désigne toute<; les parties prenante<; (personnes ou grou pŒ de personnes) qui ont un enjeu. une
requête ou un intérêt dans les activités les décis ions ou les résultats de l'entreprise.
2
1ntemational Standard on Auditing: les nornX!s !SA sont édictées par I'IFAC (International Federation
of Accountants ) et définissent les standard de la qualité d'un audit.
MPCGF2
CESAG
7
La norme ISA 240 distingue la « fraude commise par le personnel » de la « fraude
commise par la direction». Cette dernière qui se réfère à la fraude impliquant un ou
plusieurs dirigeants ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise, est la plus
insidieuse c'est-à-dire que ses aspects négatifs ne se manirestent qu'après un certain
temps. Par ailleurs son impact financier est de loin plus important.
FIGURE 1: DEFINITION DU TERME FRAUDE
Quoi?
Acte
Qui?
4
• Direction
• Personnes constituant le
gouvernement d'entreprise
• Personnel
• Tiers
Il peut y avoir collusion entre
plusieurs personnes
Comment?
Utilisation de
moyens frauduleux
1
Pourquoi?
Pour obtenir un
avantage injustifié
ou illégal
Source: HAMZAOUI & al (2005 : 116)
1.1.2 Distinction entre fraude et erreur
L'erreur réside dans le fait de se tromper :
erreur dans l'appréciation de la réalité entraînant des estimations comptables
incorrectes ou une application incorrecte des règles comptables ;
erreur dans le traitetrent des données destinées à la préparation des états
financiers (omission, erreur sur le m:mtant)
erreur dans la classification des données et la présentation de l'information
financière.
NKOA ELOUNDOU Qément B.
MPCGF2
CESAG
8
La distinction entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel de
l'action fondarœntale générant l'anomalie dans les états financiers, ou pas. En effet,
selon la norrœ ISA 240, l'erreur qualifie une anomalie involontaire dans les états
financiers. L'intention suppose la conscience et la volonté d'accomplir ou de
s'abstenir d'accomplir un acte. Par suite, la réalisation de l'acte suppose la recherche
par son auteur d'un avantage indu ou illégal. L'avantage recherché peut être matériel
(en nurreraire ou en nature) ou moral (promotion, image). Ce qui est déterminant
c'est que l'avantage a été recherché par des rrethodes qui enfreignent les dispositions
légales ou statutaires.
Ainsi, une anomalie (significative ou non) dans les comptes
résuhant
d'actes
involontaires constitue une erreur et non une fraude.
1.1.3 L'appréciation ou la qualification de la fraude
En pratique la qualification de la fraude est délicate. La difficulté réside dans
l'établisserœnt du caractère intentionnel ou non de l'acte occasionnant l'anomalie
dans les états financiers. En effet, si en matière de détournement d'actif les faits
(fàlsification de documents, dissimulation) peuvent sembler parler d'eux mêrœ, le
caractère volontaire ou non d'une fraude dans les dans les estimations comptables
(par exemple les provisions immffisantes) en vue de présenter un meilleur visage de la
situation de l'entreprise est plus difficile à établir. Voici un exemple qui souligne le
caractère ambigu de la distinction entre la fraude et l'erreur :
Une partie des dettes financières est présentée au bilan dans les fournisseurs
Erreur: Le logiciel de construction automatique des comptes annuels a été
mal pararretré. Cette erreur est corrigée dès sa découverte.
Fraude :La société s'est engagée à maintenir un certain niveau d'endetterœnt
à l'égard de ses banquiers. (Motivation)
Quels que soient les cas, aux terrœs du paragraphe 6 de la norme ISA 240, « il
n'appartient pas à l'auditeur de déterminer si, au plan juridique, une fraude a été
perpétrée )). L'article 716 de l'acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales
et du groupement d'intérêts économiques (AUDSCGIE) stipule en substance qu'il
revient au ministère public de qualifier les fàits délictueux dont le commissaire aux
MPCGF2
CESAG
9
comptes aurait eu connaissance dans l'exercice de sa mission et qu'il se doit de lui
révéler.
On peut noter que la qualification pénale des fàits exige l'existence d'un texte
ré press if 1•
S'agissant des fraudes comptables, les infractions sont généralement :
La présentation de comptes sociaux infidèles;
Distribution de dividendes fictifs ;
Le fàux et usage de faux.
S'agissant des détournements d'actifs, la fraude peut être qualifiée de :
Vol;
Abus de confiance ;
Abus de biens sociaux;
escroq uene
1.2 Facteurs explicatifs de la commission des fraudes
Les recherches en criminologie ont conduit à la modélisation des facteurs explicatifs
da 1a commission des la fraude : le « fraud triangle » (SINGLETON & al, 2006 : 9)
FIGURE 2: THE FAUD TRIANGLE
Pressure
Opportunity
Rationalization
Source: SINGLETON & al (2006: 9)
1
Code pénal du Sénégal, http:ffwww.justice.gouv.sn, avril 2010
NKOA ELOUN DOU Oément B.
MPCGFZ
CESAG
10
La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Benford à
1.2.1 La pression/ motivation
SINGLETON & al. (2006 : 9) abordent la pression sous une dimension individuelle.
Un évènement causant un besoin financier peut survenir dans la vie du fraudeur, le
poussant à la fraude. Ainsi en est- il d'une facture médicale très élevée pour laquelle le
futur fraudeur est sollicité par sa tàmille qui ne compte que sur lui. L'addiction à la
drogue ou aux jeux de hasard constitue elle aussi une forme de pression qui peut
pousser un individu à la fraude.
D'autres fàcteurs ayant plus trait à l'avidité de l'individu peuvent être mis en cause
comme l'obtention d'une promotion ou la maximisation des avantages obtenus liés à
la perfOrmance. D'ailleurs, d'après l'étude de KPMG (2007 : 26 ), c'est l'avidité qui
constituerait le fàcteur prépondérant.
Toutefois, les pressions extérieures sous forme d'intimidations provenant du
management ou de l'actionnariat telles que la menace de licenciement ou de sanction,
la manipulation sont aussi susceptibles de conduire à la fraude.
Il apparaît donc que la motivation du fraudeur est avant tout personnelle. Car il tàut
dire que même la fraude au profit de l'entreprise distinguées par GAYRAUD & al.
(2009 : 37), trouve toujours sa source dans des motivations personnelles généralement
celle de la direction de l'entreprise qui a intérêt dans l'image et la performance de
1'entreprise.
1.2.2 L'existence de l'opportunité
Le fàcteur déterminant dans la survenance de la fraude est constitué par les tàilles du
dispositif de contrôle interne (SINGLETON & al., 2006: Il). Ces fàilles créent
l'opportunité pour le fraudeur que vient renforcer l'absence ou l'insuffisance de
supervision par les dirigeants de l'entreprise.
Pris en considération qu'il ne peut y avoir de contrôle absolu, le contournement du
dispositif de contrôle interne ou l'exploitation de ses insuffisances nécessite une
bonne connaissance de celles-ci. Cette connaissance procure au fraudeur « la
conviction qu'il peut agir impunément» (OUANICHE, 2009 :50), et par conséquent,
constitue une tentation pour des personnes qui en temps normal n'ont pas l'habitude
d'agir de fàçon malhonnête. Ains~ la durée d'une personne dans l'entreprise ou
MPCGF2
CESAG
11
encore mieux à un poste peut constituer un indice de risque de fraude car elle laisse
présumer une bonne connaissance des fàilles du système de contrôle interne.
1.2.3
L'existence d'une possibilité de rationalisation de
l'acte
La combinaison de la pression et de l'opportunité créée un terrain iàvorable à la
fraude mais ne suffit pas pour le passage à l'acte. Il faut en plus qu'il y ait une
possibilité de rationalisation de l'acte.
La rationalisation de l'acte consiste en l'autojustification des transgressions commises.
Elle dépend des valeurs et principes éthiques de l'individu Comme le souligne
OUANICHE (2009 :51), peu de personnes sont capables d'assumer un conflit ouvert
entre leurs actes et leur système de valeurs roorales car il est nécessaire à la majorité
de conserver une perception positive d'eux même. Par conséquent, la rationalisation
de l'acte permet de rétablir la cohérence de la fraude avec les valeurs morales de
l'individu Des exemples de rationalisation cités par OUANICCHE (2009: 51-54)
peuvent consister à :
•
dire que la fraude était justifiée et inévitable pour protéger les
intérêts de l'entreprise : sans cette manipulation, les concours
bancaires auraient cessé et l'entreprise aurait été perdue, ou
la survie des emplois justifie cet acte~
•
mettre l'accent sur l'aspect temporaire de l'acte : il ne s'agissait que de
il ne
lisser les résultats sur les deux exercices, ou encore,
s agissait que d'un emprunt que je comptais bientôt rembourser ;
•
banaliser
l'acte
: C'est
une
dans ce secteur d'activité ou
pratique
admise
les sommes en jeu sont dérisoires
par rapport aux liasses gérées par l'entreprise
•
communément
~
se poser en victime : ma rémunération n'est pas en relation
avec mes efforts, je ne fuis que me rendre justice.
MPCGF2
CESAG
12
1.2.4 Le profil du fraudeur en entreprise
Une étude réalisée par le cabinet KPMG (2007 : 2-33) à partir de 360 cas de fraudes
an Europe, en Afrique et au Moyen-Orient dresse le portrait-robot du fraudeur. C'est
un homme, un manager occupant une fonction élevée au sein de l'entreprise dans
laquelle il est employé depuis plus de quatre ans dans le service financier ou les
ventes. Il a entre trente-cinq et cinquante-cinq ans, travaille de manière autonome et a
la confmnce de son employeur ou de sa hiérarchie, ce qui lui permet d'accéder aux
informations confidentie Iles.
L'étude de PriceWaterHouseCoopers (2007 : 1-12) aboutit à des conclusions
similaires.
FIGURE 3: LE PROFIL DU FRAUDEUR
Homme
3
Femme
moins de 30 ans
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
% de fraudes rencontrées
Source : PriceWaterHouseCoopers(2007 : 7)
MPCGF2
CESAG
13
OUANICHE (2009 : 42) pour sa part souligne qu'il n'est pas souvent possible a priori
de douter du niveau d'intégrité du fraudeur. Les fraudeurs dans la grande majorité des
cas ne sont pas des escrocs de grand chemin mais des personnes relativement honnêtes
que les circonstances vont pousser à la fraude.
D'autres traits de caractère peuvent être observés. Très souvent, les fraudeurs
comptabilisent un nombre anormalement élevé d'heures supplémentaires. Le matin, ils
arrivent plus tôt et le soir, ils repartent plus tard que les autres. En outre, ils ne
prennent jamais de vacances. Car ils ont trop peur que leur entourage professionnel
direct ne mette le nez dans leurs affaires.
Ainsi il apparaît que, pour qu'un fraudeur puisse passer à l'acte, il doit bien connaître
le système, posséder des notions financières et rencontrer des opportunités, trois
conditions souvent réunies au niveau du management. Et si ce fraudeur est à son poste
depuis plusieurs années, il a eu tout loisir d'observer les fàilles qu'il pourra utiliser.
1.3 Typologie des fraudes pouvant altérer l'information
financière
Deux catégories de fraudes sont susceptibles d'altérer la pertinence de l'information
financière : la fraude dans l'établissement des états financiers et le détournement
d'actifs.
1.3.1 L'établissement des états financiers frauduleux
L'établissement des états
financiers
frauduleux ou fraude comptable selon
OUANICHE (2009 : 28) consiste à présenter de manière intentionnelle (par omission
ou par commission) des comptes ou une information financière ne présentant pas la
réalité économique de l'entreprise.
Cette catégorie de fraudes s'inscrit exclusivement dans le sillage des dirigeants et des
personnes chargés du gouvernement d'entreprise. En effet, c'est à eux que revient la
responsabilité de l'établissement des états financiers.
MPCGF2
CESAG
14
11s peuvent être incités par la vobnté d'enrichissement personnel, par exemple brsque
la rémunération des dirigeants est indexée à la performance de l'entreprise. D'autres
motivations peuvent également intervenir comme :
la volonté d'améliorer la capacité d'endettement de l'entreprise pour pouvoir
mobiliser des ressources additionnelles;
la vobnté de réduire les charges d'imposition en opérant des manipulations sur
le résultat imposable;
les difficultés de l'entreprise quant à la continuité de son exploitation
La fraude peut consister en :
l'application
intentionnellement
incorrecte
des
principes
comptables
d'évaluation (fraude dans les estimations comptables), de classification et de
présentation de l'information financière. Exemple présenter les éléments hors
activité ordinaire (HAO) dans l'activité ordinaire.
la manipulation, la fa1sification ou l'altération des enregistrements comptables
et des pièces justificatives ;
les faux éléments dans les états financiers ou l'omission intentionnelle des
transactions,
évènements ou toute
information ayant
une
importance
significative.
1.3.2 Le détournement d'actifs
Le détournement d'actifs consiste selon la norme ISA240 la subtilisation frauduleuse
d'actifs appartenant à l'entreprise. Il peut être perpétré par un seul individu ou en par
collusion entre plusieurs personnes.
OUANICHE (2009 : 27) distingue les caractéristiques du détournement d'actifs selon
qu'il est perpétré par les employés ou par la direction. Le détournement d'actifs
perpétré par des employés est généralement le résultat de l'exploitation des fàilles du
système de contrôle interne
et souvent pour des montants relativement non
significatifs. Il peut être qualifié de vol ou d'abus de confiance. Par contre le
détournement d'actifs perpétré par la direction résulte généralement du contournement
ou de l'infraction du système de contrôle interne en raison de la position hiérarchique
qui lui confere la fàculté de donner des instructions. Il est généralement plus difficile
MPCGFZ
CESAG
15
à détecter et ses conséquences financières sont souvent bien plus considérables.
Compte tenu de ces caractéristiques on le qualifie d'abus de biens sociaux
Pour HAMZOUI & al (2005 : 122 ), quel que soit l'auteur, le détournement d'actifs
procède généralement de la cupidité et plus rarement du désir de vengeance ou de la
volonté de nuire. Il peut prendre la forme de :
Détournement de recettes ou d'encaissements
Vol de biens corporels (marchandises, fournitures, etc.)
ou intellectuel
(renseignements donnés aux concurrents sur les procédés ou la technologie de
l'entreprise contre rémunération);
Paiement par l'entreprise de biens et prestations de servtees non reçus
(paiements de fournisseurs fictifs, collusion avec des fournisseurs pour majorer
indument les prix, paiements de salaires à des employés fictifs) :
L'utilisation des biens de l'entité dans un intérêt personnel (mise en gage de
biens appartenant à l'entreprise pour garantir un prêt personnel ou un prêt au
profit d'une partie liée; mise à bail pour un profit personnel des biens
appartenant à l'entreprise).
1.4
La révélation des fraudes et le rôle de la
direction
La connaissance des trodes courants de révélation de la fraude peut permettre à la
direction de mieuxjouer son rôle dans la lutte contre la fraude en entreprise.
1.4.1 Les modes courants de révélation
L'étude de KPMG {2007 : 16) démontre que le taux de récidive est très important.
Dans 91% des cas, les fraudeurs se livrent à plusieurs délits avant d'être découverts;
dans 76% des affaires, les délits sont commis sur une période excédant six mois. Cet
aspect peut s'expliquer par le schéma classique suivant énoncé par OUANICHE (2009:
45):
MPCGF2
CESAG
16
Phase l :Le test
Le fraudeur découvre une opportunité de malversation. Dans un premier temps, il va
tester le mode opératoire en l'appliquant sur des montants fuibles afin de valider
l'absence de contrôle.
Phase 2 :La mise en exploitation
Encouragé par l'absence de sanction, le fraudeur va répéter son mode opératoire sur
des montants plus élevés mais néanmoins suffisamment faibles pour ne pas être
repérés.
Phase 3 :Lefaux pas
Le fraudeur est confronté à un besoin exceptionnel (pression sur le résultat par
exemple dans le cas d'états financiers frauduleux ou besoin d'argent dans le cas de
détournement de fonds). Pour y répondre, il décide de renouveler le schéma exploité
précédemment mais cette fois-ci pour des montants beaucoup plus élevés. C'est en
général à ce mom::nt seulem::nt que la fraude peut-être détectée en raison du
dépassem::nt des
seuils
d'activation des
contrôles.
La plupart du temps
malheureusem::nt, l'alarme est donnée très tard.
Par ailleurs, le fuit que le fraudeur m::tte en œuvre toutes les manœuvres les plus
ingénieuses possibles pour dissimuler son fOrfait explique très souvent la révélation
tardive des fraudes.
L'étude de KPMG (2007 : 26) révèle que le mode de révélation le plus observé est la
dénonciation anonyme (25%). L'audit externe ne représente que 10% pour lesquels
l'étude PWC (2007 : 6) attribue 4 à 5% au commissariat aux comtes.
MPCGFZ
CESAG
17
FIGURE 4: CLASSIFICATION DES MODES DE REVELATION DE LA
FRAUDE
Fraudster detected by
5%
1
coni:ssion ofpcrpctrator
~la:
negligence of perpetra tor
· ..
complaintsbysuppliers
1
-
accident !y
comp lai nts by custo mers
suspicioos supcrior
internai coolrols
external contro 1s
management rcv icw
Whistle blowing
Source: KPMG (2007: 26)
1.4.2 Le rôle de la direction
Les normes internationales (ISA 240) d'audit reconnaissent que « la responsabilité
première pour la prévention et la détection des fmudes incombe aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction ». Il revient à ceux-ci de
mettre en place un environnement de contrôle adéquat et de promouvoir une culture
d'honnêteté et un comportement éthique au sein de l'entreprise: il s'agit de gérer le
risque de fraude.
De fuit, La gestion du risque de fraude 1 est une composante à part entière du dispositif
de bonne gouvernance. Outre la mise en place d'un environnement de contrôle adapté,
elles 'appuie sur des mesure telles que :
L'élabomtion et la diffusion d'un code éthique souvent appelé code de bonne
conduite regroupant un ensemble de valeurs et de principes à respecter. Sa
diffusion à l'ensemble de l'entreprise vise à sensibiliser tout le personnel
1
Se référer à: GAYRAUD Rémi, QUANG Jean-jacques, MORGAN Michael (2009), La gestion du
risque de fraude, Emerit Publishing. Paris, P. 237
MPCGF2
CESAG
18
des rœsures propres à limiter la propension à la fraude et à décourager le
passage à l'acte (réduction des pressions, protmtion du personnel méritant,
rémunérations décentes).
La charte anti-fraude qui comporte un énoncé des activités illégales y compns
au profit de l'entreprise
Des mesures de protection des salariés qui dénoncent la fraude comme par
exemple:
,/ la mise en place d'une ligne téléphonique de signalement anonyme.
,/ l'insertion d'une clau.'ie de conscience 1 dans les contrats de travail
surtout pour les cadres comptables et financiers
«Communiquer sur les sanctions prises et les règles du jeu » (Deloitte SA,
2005: 2) en cas fraude découverte
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons présenté la taxonomie de la fraude, c'est-à-dire ses
différentes facettes, le profil du fraudeur et les facteurs dont la réunion est
susceptible d'entraîner la commission de la fraude. Nous avons particulièrement
souligné l'ambiguïté à laquelle le CAC peut être confronté lorsqu'il s'agit de
distinguer l'erreur de la fraude.
Dans le chapitre suivant, il sera question d'examiner la considération de la fraude
par le commissaire aux comptes et les diligences à mettre en œuvre pour y faire
face.
1
Exemple de clause de conscience:
«M. X exerce sa mission dans le respect de la législation comptable, financière, commerciale et
fiscale et dans l'intérêt de l'entreprise comme de ses actionnaires. S'il estime que les ordres ou
instructions qui lui sont donnés par la Direction Générale contreviennent à cet engagement, il
pourra s'y soustraire sans commettre pour autant une faute.
Il appartiendra alors à la Direction Générale, soit de revenir sur les instructions en cause, soit de
prononcer la résiliation du présent contrat de travail et d'en assumer la charge. A défaut, M. X
pourra constater la résiliation de son contrat à la charge de l'entreprise employeur». (Académie
des Sciences etTechniques Comptables et Financières, 2007: 51)
MPCGF2
CESAG
19
CHAPITRE 2:
PRISE EN CONSIDERATION DU RISQUE DE FRAUDE LORS
DE L'AUDIT LEGAL
L'évolution de la considération de la fraude par l'audit légal de même que la
responsabilité de l'auditeur en cette matière varie en fonction du temps et de l'espace.
2.1
Evolution de la considération de la fraude dans
l'audit légal
La considération de la fraude dans le cadre de l'audit légal a évolué selon les objectifs
assignés à l'audit eux-mêmes fonction de l'évolution des techniques mises en œuvre.
2.1.1 De la certitude absolue à l'assurance raisonnable
En France, et de fuit en Afrique francophone 1, la naissance de l'audit légal remonte à
la loi du 24 juillet 1867 qui institue le commissariat aux comptes dans les entreprises
privées, et considère le commissaire aux comptes comme mandataire des actionnaires.
Celui-ci d'après CARASSUS & al (2003: 171-188) apportait une assurance aux
actionnaires et autres pourvoyeurs de fonds contre le risque de fraude. En effet, à ses
débuts, l'objectif principal dévolu à l'audit légal était la détection de la fraude.
DICKSEE (1905 : 22) en occurrence classe par ordre de priorité les objectifs de
l'audit :
la détection de la fraude ;
la détection des erreurs techniques ;
la détection des erreurs d'application de principes comptables.
La technique mise en œuvre pour remplir un pareil objectif consistait à cette époque à
la vérification quasi exhaustive des pièces comptables (AHOUANGANSI, 2006 : 39).
De toute évidence la vérification exhaustive reste envisageable lorsque la taille des
1
L'Afrique francophone a hérité pour l'essentiel du droit positif français après la décolonisation
MPCGF2
CESAG
20
entreprises et le volume des transactions restent relativement fuibles, ce qui se prêtait
bien au contexte.
Progressivement, les objectifs de l'audit comptables et financier ont évolué sous
l'impulsion du fort développement économique d'après-guerre ayant pour corollaire
l'accroissement exponentiel du volume des transactions (CARASSUS & CORMIER,
2003: 171-188), qui rendait à son tour le contrôle exhaustif des pièces comptables
prohibitif à cause des contraintes de coût et de temps. Dès lors, à la vérification
exhaustive
ont succédé les techniques de sondages. Ces dernières consistent à
sélectionner un certain nombre d'éléments d'une population (mouvements, soldes de
comptes etc.), à appliquer à ces éléments les techniques de contrôle d'audit et à
extrapoler les résultats obtenus sur l'échantillon
à l'ensemble de la population
(MOULIN, 2008 : 125). Cependant du fuit de l'emploi de la technique de sondage,
le commissaire aux comptes encourt le risque de formuler une opinion différente de
celle qu'il aurait fOrmulé s'il avait procédé au contrôle de la population entière. Par
conséquent le degré de certitude de son opinion sur les comptes examinés se trouve
ahéré comparativement à une opinion fondée sur une vérification exhaustive.
C'est ainsi que, à l'origine dévolu à la détection de la fraude, l'objectif de l'audit légal
a évolué, et est de nos jours de donner une assurance raisonnable au lecteur des états
financiers sur la fiabilité de l'information financière. L'assurance est raisonnable et
non plus absolue car elle tient compte de la marge d'erreur liée à l'extrapolation des
résultats obtenus sur l'échantillon La fiabilité des états financiers s'apprécie dès lors
au niveau de ses aspects significatifs pour lesquels le CAC doit minimiser le risque de
se tromper.
C'est cette mutation des objectifs de l'audit qui est à l'origine de l'expectation gap
(REZAEE & RILEY, 2010 : 230). Il s'agit selon les auteurs de la différence entre
d'une part, les attentes des investisseurs et autres utilisateurs des états financiers quant
à la perfOrmance et la responsabilité des commissaires aux comptes, et d'autre part, la
responsabilité que les commissaires aux comptes se reconnaissent conformément aux
normes de la profession. Par exemple, le public indexe très souvent la responsabilité
du commissaire aux comptes pour toutes les fraudes dans les états financiers ;
pourtant, les normes professionnelles actuelles requièrent de l'auditeur qu'il apporte
NKOA ELOUNDOU Clément 8.
MPCGF2
CESAG
21
une assurance raisonnable sur la fiabilité de l'information financière dans tous ses
aspects significatifs.
Par ailleurs, Je niveau d'assurance requis être peut être perçu de fàçon différente selon
les groupes et le contexte. Ainsi, aux Etats-Unis, dans le contexte post ENRON, les
investisseurs attendait du commissaire aux comptes qu'il découvre et rapporte toutes
les irrégularités, qu'elles soient dues à l'erreur ou à la fraude (REZAEE & RILEY,
2010: 229).
2.1.2 L'assurance raisonnable avec considération du risque
de fraude
La crise de confiance générée par l'incapacité des auditeurs légaux à détecter la fraude
dans les « grands scandales financiers » 1, voire même dans certains cas, leur
implication dans les manœuvres frauduleuses, a contribué à remettre l'appréhension
de fraude parmi les priorités de la mission du commissaire aux comptes à partir de la
fin des années 90, et
ains~
à impulser l'évolution des normes professionnelles. Cette
évolution a été marquée par la publication aux États-Unis en 1998 de la norme SAS 2
82 «Consideration offraud in a financial statement audit». La norme requiert pour la
première fois de l'auditeur qu'il prenne en compte dans la démarche d'audit les
risques d'anomalies significatives dues à la fraude. Elle cite à cet eftèt, les fàcteurs de
risque de fraude que l'auditeur doit considérer dans son évaluation. Par la suite
l'IF AC à travers la norme ISA 240 (2001) révisée en 2004 abondera pour l'essentiel
dans le même sens que la norme américaine avec la particularité qu'elle «assimile
l'audit à un moyen de dissuasion sans que l'auditeur ne puisse être tenu pour
responsable de la prévention des fraudes et des erreurs » (CARASSUS & CORMIER,
2003 : 9). D'une manière générale, les normes internationales d'audit exigent que la
révision des comptes soit planifiée et réalisée de manière à obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives
qu'elles soient dues à la fraude ou à l'erreur. Ainsi, le niveau d'assurance perçu est
plus élevé mais pas absolu (DUPRAT, 2010)
1
ENRON, WORLDCOM, PARMALAT etc.
2
Statements on Au di ting Standards :se sont des normes d'audit édictées par l' American Insti tu te
ofCertified Public Accountants (AICPA), applicable au Etats Unis.
MPCGF2
CESAG
22
Certes, les techniques traditionnelles reposant sur les sondages, avec lesquelles
l'auditeur privilégie la cohérence par rapport à l'exactitude permettent de répondre à
l'objectif premier de l'audit qui est d'obtenir une assurance raisonnable que les
comptes sont exempts
d'ano~mlies
significatives dues à la fraude ou à l'erreur. Mais
avec les méthodes particulièrement dédiées à la recherche de la fraude, l'auditeur peut
à nouveau s'intéresser au détaiL Ces méthodes impliquent le traitement d'un volume
d'information très important et nécessitent le recourt à des outils informatiques qui
permettent d'analyser les données dans le moindre détail c'est-à-dire le retour à
l'écriture comptable de base puisqu'en Imtière de fraude, le critère de matérialité des
montant n'est plus pertinent. Elles permettent pour ainsi dire de substituer les tests
exhaustifs aux sondages.
Par ailleurs,
l'approche exhaustive des données permet l'identification des
transactions atypiques qui nécessitent des investigations complémentaires. En eflèt,
les transactions atypiques sont souvent en réalités le résultat du contournement des
procédures. Par conséquent, l'étude de l'exception revêt un intérêt particulier par
rapport au standard. L'exception peut se traduire par des écritures comptables peu
courantes, des montants inhabituels ou
anor~mlement
répétés, des ruptures de
séquences dans les numéros des pièces de base, des variations ou ratios surprenants.
L'exception peut se justifier par des erreurs de la saisie, de calcul ou d'estimations,
mais l'auditeur doit toujours garder présent à l'esprit que les erreurs sont des
symptômes classique de la fraude (COMER, 1998 :52)
On peut constater en définitive que les récents développements de l'audit légal vers
plus de considération du risque de fraude ont été motivés par le souci de crédibiliser
d'avantage l'information financière et donc de réduire l' expectation gap. Cependant, il
est important de souligner que la concrétisation de cette évolution passe par ailleurs,
par la vulgarisation de l'usage des techniques exploratoire plus appropriées au
traitement de grandes Imsses de données, notamment des logiciels spécialisés 1•
1
Pour une description des fonctionnalités des outils d'analyse des données et des principaux logiciels
pour la détection des fraudes. voir: DUPRAT Romain. Les outils d'analyse de données au service de la
recherche de la fhmde, http ://www .pans ard -ass ocics .com, A vri 120 10
MPCGF2
CESAG
23
- - -
-- ----------
- - -
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal; application de la loi de Benford à l'examen des comptes de trésorerie de BATI PLUS INDUSTRIE SA
FIGURE 5: EVOLUTION OF THE RISK ASSESSMENT ORIENTATION FOR PUBLIC COMPANY AUDITING
SASNo.39
Audit
Sampling
OwnerManager
Era
1
Ancient
Late 1800s
Riseof
Publicly
Financed
Corporation
Securities Acts
of'33 & 34;
MckessonRobbins Case
1
Audit Risk
Model(ARM)
Appems in SAP
No. 54
-
Emergence of StrategieSystems Auditing to
Strengthen Control of
Non-Sampling Risk
SAS No. 82 Consideration of
Fraud
1
1970s
1930s
COSO&CoCo
S&L Crisis
SAS No. 47 Audit
RiskModel
SAS No. 53
Responsibility to drtect
Errors an lrregularities
1
1
Earl y
1900s
Equity
Fun dung
1980s
l\'lid
Fairness offmancial
reporting: risk assesment
Imode! formalized
(RMM)
Fairness of
fmancial
reporting
Late
1990s
Overarching Audit Objectives
Focus on
employee
fraud
1
Fairness offinancial
reportin.g; R.MM; tes: basis
1emphas~z~~ • fraud
respons1b1hty
Fairness offmancial
reporting: RMM ; ftaud
1responsibility made
transparent
on anue
MBR Evidence
Detailed
testingof
evidence
from l\lBR
!Selective
deteiled
testingof
evidene fro rn
MBR
Not much
evidence
from Mil
~Selective
evidence
from Mil
Not much
evidence
from IŒS
rot much
evidence.
fromEHS
Analytical procedures
emerge to part ially
compensate fur sela:tive
detailedtes:ion from MilR
t
Growth in analytical
procedures: sorne
selective detailed testing
of evidence from 1\-"IB R
t
Growth in use of
evidence from EBS to
1 target .\lBR evidence;
complex analytical
procedures
:\Hl Evidence
fUse Mile: tclence as
tcost-effecttve
1
1
Enron ; Worldcom ;
Parmalat
SAS No 99Consideration ofFaud
SOXIPCAOB
IAASB Issues ISAs 'Jbat
Intemationalize the SSA emjilasis
on EBS
1
21st
Century
Public rom pany audits focus on
Rl\1\V and R1\fl\r1 ; clarifY rea!Dnable
assurance. for both fraud and error
detection. equates to a hi!tt leve! of
aassurance
Triangulation of
complementary evidence from
EBS, Mil, and MB R; growth
in forensic audit procedures
Internai control becomes
target in US. setting
EBS Evidence
Growth in EBS as
evidence itself and as
attentîon-directing for
Mlland MBR
New emphasis
on EBS (e.g.
observe INV
.andconfmn
AIR
1
1
Continued growth in EBS as
evidence itself and as
attention-detecting for M li
and MBR evidence. EBS
value increases due to fraud
detection resp ons ibilit ies
lncreasing Business & Accounting Complexities
source: Bell & al (2005: 8)
MPCGF2
CESAG
•
24
2.2
La responsabilité de l'auditeur face à la fraude
La mission du commissaire aux comptes est d'institution légale 1• Celui-ci l'exerce en
vertu d'un mandat. ll est à cet é!,>ard soumis à des obligations profèssionnelles fixées
par la législation, les normes et la déontologie dont l'enfreinte entraîne sa
responsabilité. En ce qui concerne la fraude, la norme internationale d'audit ISA 240
décrit les diligences à mettre en œuvre afin de prendre en considération la possibilité
de fraudes lors de l'audit des comptes. La norme s'attèle à:
-décrire le processus d'évaluationdu risque;
- lister les fucteurs de risque que l'auditeur doit considérer dans l'évaluation du
risque de fraude ;
- présenter les procédures à suivre en réponse à cette évaluation;
- préciser les processus d'évaluation des résultats des tests d'audit, et de leur
communication.
De manière générale, l'inobservation par le commissaire aux comptes des obligations
auxquelles il est soumis constitue une fàute qui peut entraîner la mise en cause de sa
responsabilité. Le commissaire aux comptes peut ainsi engager sans exclusions
mutuelles sa
responsabilité civile, sa responsabilité pénale, ou sa responsabilité
dise ip linaire.
En particulier, en matière de fraude, la mise en cause de la responsabilité du
commissaire aux comptes résulte de la défaillance dans l'application des diligences
prescrites par les normes. La fuute s'apprécie au niveau du caractère suffisant ou non
des diligences mises en œuvre et de la communication des résultats de l'audit.
2.2.1 La responsabilité du CAC pour cause de fraude
avérée, non détectée
La responsabilité du commissaire aux comptes peut être mise en cause en présence de
fraude non détectée, lorsque des diligences normales auraient permis de les détecter
(DIEYE, 2005 : 46-52).
En effet, On regarde l'infraction sur la convenance,
1
Instituée par l'acte uniforme relative au droit des sociétés commerciales et du groupement
d'intérêts économiques (AUDSC-GIE)
MPCGF2
CESAG
25
l'envergure et la diversité de l'investigation réalisée. Subséquemment on garde
comme fautes, les diligences manifestement imparfaites pour engendrer une confiance
suffisante des états financiers ; la carence d'enquêtes supplémentaires que la situation
sollicite, surtout s'il y a eu des gênes à obtenir les dossiers et informations nécessaires
à la mission. On retiendra aussi comme faute, «le fuit de consacrer qu'une seule
journée sur place pour l'examen de comptes sociaux (qui ne permet pas de fuire le
nombre de sondage suffisants) d'une société se trouvant dans une situation difficile ».
Dans le même sens, dans le cadre de la norme ISA 240, les produits sont considérés
comme un poste sensible. A cet effet, la norme introduit une présomption de risque de
fraude dans la comptabilisation des produits. Aussi, un commissaire aux comptes qui
n'accorde pas d'importance au poste client ne se comporte pas en profèssionnel
normalement diligent.
En outre, au regard de la norme ISA 240, le défaut de scepticisme du commissaire aux
compte peut être considéré commune une faute. C'est ainsi qu' «on considère comme
fuute, le fuit d'entériner les chiffres présentés par les dirigeants, de ne pas se méfier
des orientations d'investigations qui sont proposées par ces derniers » Dièye (2005 :
50).
2.2.2 La responsabilité du CAC pour infractions quant à la
communication de la fraude
Le commissaire au compte engage sa responsabilité lorsqu'il
s'abstient de
communiquer les fuits délictueux ou qu'il confirme des informations mensongères.
2.2.2.1
Le défaut de révélation de faits délictueux
L'article 716 de l'AUDSC-GIE oblige le CAC à dévoiler les faits délictueux:
«Le commissaire aux comptes signale à la plus proche assemblée générale, les
irrégularités et les inexactitudes relevées par lui au cours de l'accomplissement de sa
miSSIOn.
En outre, il révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance
dans l'exercice de sa mission, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette
révélation».
MPCGF2
CESAG
26
Ainsi, si le commissaire aux comptes ne révèle pas les tàits délictueux, il encourt une
sanction pénale (Dieye, 2005 : 46-52). Les éléments constitutifs de l'infraction sont :
- L'absence de divulgation en temps utiles. Dès lors que le CAC a omis de
révéler les tàits délictueux alors que leur existence est établie, il est passible
de sanctions ;
- Le dessein de ne pas révéler. Il constitue l'élément moral qui rend le CAC
passible de sanctions pénales.
En eflèt, s'il s'agit d'une omission
involontaire, le commissaire aux comptes ne saurait dans ce cas avoir agi
sciemment. Dès lors, seule sa responsabilité civile pourrait être engagée.
2.2.2.2
La confirmation d'informations mensongères
L' AUDSC-GIE en son article 170 oblige le commissaire aux comptes à se prononcer
sur l'image fidèle des états financiers de synthèse. Le CAC formule son opinion dans
son rapport à l'assemblée générale ordinaire ou il déclare soit certifier la régularité, la
sincérité et l'image fidèle des états financiers de synthèse; soit assortir sa certification
de réserves ou refuser de certifier en précisant les motifs de son refus. «Une
information mensongère est une assertion inexacte faite dans l'intention de tromper, et
non une simple erreur d'interprétation » (DESITTER, 2009 : 1). Ainsi, le commissaire
aux comptes qui en connaissance de cause certifie réguliers et sincères des états
financiers frauduleux confirme par là même des informations mensongères.
L'infraction est constituée par l'intention manifeste, c'est-à-dire que le commissaire
aux comptes a sciemment donné ou confirmé aux associés ou aux tiers une
information mensongère lors de la transmission de son rapport (général ou spécial).
Le silence du CAC peut également être considéré comme une forme d'expression du
mensonge (DIEYE, 2005 : 47) : « l'abstention du CAC tàce à un bilan manifestement
inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale ».
Afin de prévenir la mise en compte de sa responsabilité en matière de fraude, le CAC
se doit d'attacher une importance particulière à l'évaluation du risque d'anomalies
significatives qui pourraient résulter des fraudes afin d'adapter son approche d'audit.
MPCGF2
CESAG
27
2.3
Evaluation par l'auditeur des risques
d'anomalies significatives dues à la fraude
L'anomalie significative se définit comme «une information comptable ou fmancière
inexacte, insuffisante ou omise en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance
telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de
l'utilisateur d'une information comptable ou financière» (MOULIN, 2008 : 63 ).
L'évaluation
par
l'auditeur
du
risque
d'anomalies
requiert
l'analyse
de
l'environnement de l'entreprise et l'examen de ses dispositifs de contrôle interne.
2.3.1 Prise en compte des facteurs de risque intrinsèque
L'évaluation du risque intrinsèque encore appelé risque inhérent se fait lors de la
phase de prise de connaissance de l'entreprise. La norme ISA 315 définit le risque
inhérent comme étant« 1a possibilité que le solde d'un compte ou qu'une catégorie de
transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des erreurs dans
d'autres soldes ou catégories de transactions, du fuit de l'insuffisance de contrôle
interne ». C'est donc 1a
probabilité que des inexactitudes impactent de fuçon
significative une ou plusieurs rubriques comptables ou des flux d'opérations,
abstraction faite des mesures de contrôle interne mises en place dans l'entreprise.
Ainsi l'évaluation du risque inhérent se fuit en supposant qu'il n'y a aucun dispositif
de contrôle interne.
Le risque inhérent est fonction :
d'une part des caractéristiques de
l'activité de
l'entreprise, de
son
environnement;
- d'autre part, de la nature de 1a rubrique comptable ou de a catégorie
d'opérations concernée.
ANGOT & al (2004 : 126) soulignent par exemple que les enregistrements qut
imposent un niveau plus important d'analyse et donc difficiles à calculer, qui
concernent des biens de grande valeur ou de valeur très fluctuante en fonction de 1a
IIDde ou de 1a technologie, entraînent un risque inhérent plus important.
Parmi les fucteurs de risque inhérent on peut relever : la pression concurrentielle, la
rapide évolution technologique, le mode de commercialisation, la réputation, le
MPCGFZ
CESAG
28
changement
récent
d'organisation.
la
pression
environnementale,
les
choix
technologiques, la refonte du système d'information. l'ancienneté et l'opinion du
dernier audit.
Afin de déterminer le risque inhérent, l'auditeur évalue la probabilité des différents
fàcteurs de risque ainsi que leur impact :
FIGURE 6: EVALUATION DU RISQUE
Source: AN GOT & al.(2004: 125)
L'évaluation ainsi faite permet d'apprécier l'adéquation des dispositifs de contrôle
interne mis en place pour fàire face au risque inhérent.
2.3.2 Evaluation du risque lié au contrôle interne
Selon le COS01, le contrôle interne est un «processus mis en place par le conseil
d'administration. les dirigeants et le personnel de l'entité, destiné à fOurnir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
la réalisation et l'optimisation des opérations;
la fiabilité de l'information financière;
la confOrmité aux lois et aux règlementations en vigueur. »
1
Committee of Sponsoring Organisations of the treadway commission
MPCGF2
CESAG
29
D'après
)a
norme ISA 400, le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie qui
pourrait être significative isolément ou cumulée avec d'autres anomalies, n'affecte la
qualité de l'information financière et ne soit ni empêchée, ni détectée ni corrigée en
temps opportun par le contrôle interne de l'entreprise. Ce risque dépend donc de
l'efficacité du contrôle interne.
Ainsi il apparaît que le contrôle interne est l'ensemble des dispositifs de sécurité que
la direction met en place dans le but de réduire le risque inhérent à un niveau
acceptable, de sorte que le risque qui subsiste est le risque lié au contrôle encore
appelé le risque résiduel. En eftèt, le système de Cl connaît des limites du fait
notamment de Ja possibilité de contourner les meilleures sécurités par les fraudeurs
(avec ou sans collusion), ou encore des négligences et distractions humaines, de la
possibilité que le Cl ne soit plus adapté en raison de l'évolution de Ja situation, et des
contraintes de coûts qui empêchent souvent d'atteindre un haut niveau de sécurité.
Le cadre normatif de l'audit légal au Sénégal (norme N°5) 1 impose au commissaire au
compte de procéder à l'évaluation du Cl. Cette évaluation a pour objectifs :
d'apprécier les risques généraux de l'organisation, et les risques spécifiques
dans les procédures de traitement de l'information fmancières afin d'en
présumer le degré de fiabilité ;
identifier les contrôles-clés sur lesquels il est possible de s'appuyer pour la
planification des travaux.
En particulier, dans une démarche proactive à la détection des fraudes suivant la
norme ISA 240, il convient d'apprécier les contrôles mis en place par l'entité pour la
prévention et la détection des fraudes, notamment :
les contrôles spécifiques de préventions et de détection des détournements
d'actifs qui peuvent entraîner une anomalie significative dans les états
financiers ;
des procédures adéquates de traitement des plaintes et les communications
confidentielles qui concernent les pratiques douteuses;
1
Décret n°88- 1003 du 22 juillet 1988 fixant les diligences minimales en rn ati ère de
commissariat aux corn pt es
MPCGF2
CESAG
30
les procédures et clauses de protection et d'encouragement des dénonciateurs
de fraudes ;
l'existence
d'une
réelle
surveillance
par les
personnes chargées du
gouvernement d'entreprise des activités de contrôle en général et des facteurs
de nature à conduire à l'établissement d'états financiers frauduleux (pressions
exercées sur la direction, opportunités conflits d'intérêts, etc.).
D'une fuçon générale l'évaluation du risque de fraude consiste à :
identifier l'existence de facteurs incitatifs à la fraude ;
identifier dans l'entité les secteurs vulnérables à la fraude du fait de
l'insuffisance des contrôles
déterminer la nature de la fraude probable
estimer la probabilité que cette dernière survienne
mesurer la gravité potentielle de son impact.
2.3.3 Fixation du risque d'audit et étendue des travaux
Selon ANGOT & al (2004: 129) la détermination du risque inhérent et du risque lié
au contrôle, par suite respectivement de la prise de connaissance de l'entité et de
l'évaluation du contrôle interne, permet à l'auditeur de fixer le risque de non détection
afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. En effet, le risque de non
détection est le seul risque sur lequel l'auditeur peut agir en modulant l'étendue des
travaux:
st le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, alors le
commissaire aux comptes devra appliquer des diligences nécessairement plus
élaborées pour que le risque de non détection soit fuible;
par contre, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont jugés fàibles, le
commissaire aux comptes pourra augmenter le risque de non détection en
réduisant
le
niveau
de
diligences
mises
en
œuvre
sans
affecter
significativement le risque global d'audit
MPCGF2
CESAG
31
La prise en compte du risque de frnude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à
TABLEAU 1: INTERRELATION ENTRE LES DIFFERENTES
COMPOSANTES DU RISQUE D'AUDIT
i
RCI élevé
RCI moyen
RCI faible
RI élevé
RND faible
RND faible
RND moyen
RI moyen
RND faible
RNDélevé
RND élevé
RI faible
RND moyen
RND élevé
RND élevé
Source: ANGOT & aL (2004: 130)
RI= Risque Inhérent
RCI =Risque lié au contrôle
RND = Risque de non détection
RA= Risque d'audit
RA= RI x RCI x RND
D'après CAMARA ( 2009 : 86), même en présence d'un système de contrôle interne
intégrant ou orienté vers la prévention et la détection des fraudes, le risque de non
détection des anomalies dues à la fraude demeure élevé du fuit de l'ingéniosité des
auteurs de fraudes quant au contournement des procédures, ainsi qu'à la dissimulation
et à la rationalisation de leurs forfaits. Ceci peut expliquer pourquoi l'audit légal s'est
souvent montré peu efficace en matière de détection de fraude.
Ans~
le commissaire aux comptes gagnerait à adopter une démarche plus active en ce
qui concerne la fraude, et, à appliquer systématiquement des outils dédiés à la
détection des fraudes (tel la loi de Benford que nous exposons plus loin) dans le cadre
de sa démarche.
2.4
la démarche en matière de fraude dans le
cadre de la démarche générale d'un audit légal
La norme ISA 240 exige que l'auditeur lors de la planification de la mission, et afin de
réduire le risque d'audit à un niveau acceptable fàible, prenne en considération le
MPCGF2
CESAG
32
nsque d'anomalies significatives dues à la fraude. Ainsi, dans le cadre de la
compréhension de l'entité et de l'appréciation de son contrôle interne, l'auditeur doit
être attentif aux indicateurs de risque de fraude.
2.4.1 Identification des situations ou comportements
équivoques
L'identification des situations ou comportements équivoques équivaut à la recherche
des Jàcteurs de risques de fraude. Elle doit prendre en compte les caractéristiques et
les Jàcteurs concernant à la fois :
les motivations possibles ;
l'organisation de l'entité,
les aspects éthiques de l'entité et de son secteur.
A partir d'une analyse des résultats des recherches
de près d'une cinquantaine
d'auteurs, DU TOIT (2008: 1-32) identifie et regroupe en vingt-deux catégories les
caractéristiques des entreprises présentant une forte exposition au risque de fraude.
TABLEAU 2: CHARACTERISTICS AND BEHAVIOURS OFTEN
ASSOCIATED WITH COMPANIES THAT ENGAGE IN
FRAUDULENT ACTIVITIES
Nr. Characteristic category
l. Accountmg transactiOns
2.
Audit ors
3.
4.
6.
7.
Cash flow
Company age
Control
Culture
8.
9.
Debt
Directors
10.
Financial distress
Result
Accounting practices and transactions tend to be
compte x.
Subjective judgements are often used.
Si~rnificant related-partv transactions.
Frequent changes of auditors.
Strained relationship between management and auditors.
Attempts to influence auditors.
Disputes with auditors.
Withholding information from auditors.
Poor cash flow, especially in relatton to profit.
Compan~es are more often younger.
A poor/weak control env ironment
A Jack of documentation to formalise processes (e.g. code
of conduct, ethics polie y, fraud po licy).
Tendency to have higher debt.
Few outsiders on the board of directors.
A weak, or in sorne cases, no audit committee.
The presence of high financ ial pressure can often be
observed.
MPCGF2
CESAG
33
13.
Geographie location
Jndustry
14.
15.
Liquidity
Management
16.
Personnel
18.
19.
20.
Receivables and
inventory
Remuneration
Shareholdmg
22.
Structure
11.
Decentralised compames have higher nsk.
Volatile industries where changes (e.g. technology) are
frequent and significant.
A high leve 1of competition.
Certain economie factors affect certain industries.
Inconclusive results were obtained with regard to specifie
industries.
Risky companies often have poor liquidity.
Autocratie or dominant management team makes
unethical behaviour by management easier. A high
management turnover is often present. Conflict of
interests.
An emphasis on shorter-term e_erfonnance.
Rapid turnover of personnel.
Lavish lifestyles of personnel, especially management
Increases in receivables and/or inventory.
Based on shorter-term performance.
High leve Is of rn te mal shareholdmg (by management
and/or directors).
Companies with complex structures are more at risk.
Source: DU TOIT (2008 : 24-25)
De m'!me, l'Annexe 3 de la norme ISA 240 cite des exemples de situations qui
indiquent la possibilité de fraudes que l'auditeur peut rencontrer. Ces exemples sont
relatifs aux deux types de fraudes qu'il doit considérer : l'établissement des états
financiers frauduleux et le détournement d'actifs.
L'exécution des procédures analytiques (norme ISA 520 «procédures analytiques )))
pour obtenir une compréhension de l'entité et de son environnement peut conduire
l'auditeur de révéler les ratios inhabituels ou inattendus pouvant indiquer l'existence
de risques d'anomalies significatives dues à la fraude. Les procédures analytiques
comparent les données antérieures et prévisionnelles de l'entreprise, ou des
informations concernant un secteur d'activité similaire. Cette comparaison aboutit à
l'analyse des fluctuations et des tendances, puis au repérage des éléments inhabituels.
Quand la comparaison entre les attentes et les montants ou ratios constatés souligne
des anormalités, l'auditeur peut présumer des risques de fraudes.
MPCGF2
CESAG
34
2.4.2 L'esprit critique de l'auditeur
Aux termes de la norme ISA 200 1 , l'auditeur planifie et exécute «l'audit en misant
preuve de scepticisme profèssionnel et en étant conscient que des circonstances
peuvent exister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états
financiers ». Le scepticisme professionnel de l'auditeur consiste à se poser des
question.."i et à faire un examen critique de la validité des éléments probants obtenus. Il
étudie les éléments probants qui suscitent des interrogations sur la fiabilité des
documents, des réponses fuites aux demandes d'explication, et toute autre information
donnée par la direction et les personnels chargées du gouvernement d'entreprise.
Si les éléments probants s'avèrent non convaincants l'auditeur doit mettre en avant
son scepticisme professionnel et envisager que des anomalies dues à la fraude puissent
exister, et ce quelle que soit son expérience passée avec l'entreprise et sa confiance
quant à l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes chargées du
gouvernement d'entreprise. Le scepticisme professionnel revêt dont une importance
capitale en matière de fraude.
2.4.3 Entretiens avec la direction
La norme ISA 240 requiert que lors de la planification de l'audit, le commissaire aux
comptes s'entretienne avec la direction de l'entité au sujet :
de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies
significatives résultant de fraudes ;
des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude
dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle
aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les
informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut
exister;
le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées à l'organe
d'administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour
identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre;
1
ISA 200: objectifs et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
MPCGF2
CESAG
35
le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa
vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;
de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou
simplement alléguées concernant l'entité.
En outre, le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites
par lesq ue Iles :
- elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont
été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
- elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les
comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;
- elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu
connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un
rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors
que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les
comptes;
elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact
sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés,
anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.
2.4.4 Discussion avec l'équipe d'audit
Les normes internationales d'audit reconnaissent une importance particulière à la
discussion entre les membres de l'équipe de la mission d'audit. Selon la norme ISA
315, les membres de l'équipe d'audit doivent discuter entre eux du degré auquel les
états financiers sont susceptibles de présenter des anomalies significatives. La
discussion permet aux membres les plus expérimentés de partager leur connaissance
de l'entité et de la fàçon dont les états financiers sont susceptibles de présenter des
anomalies significatives.
En particulier, la norme ISA 240 insiste sur les anomalies dues à la fraude. Aussi
prescrit-elle entre autres «un échange d'idées entre les membres de l'équipe affèctée à
la mission sur comment, et sur quels postes, les états financiers sont susceptibles de
contenir des anomalies significatives provenant de fraudes, comment la direction
NKOA ELOUN DOU Oément B.
MPCGF2
CESAG
36
l'examen des comptes de trésorerie de BATI PLUS INDUSTRIE SA
pourrait produire et dissimuler une information financière mensongère, et comment
les actifs de l'entité pourraient être détournés »
La discussion entre les membres de l'équipe a lieu non seulement pendant la
planification de la mission, mais aussi à intervalles réguliers au cours de la mission
afin de partager les informations collectées pouvant permettre de réévaluer le risque
que les états fmanciers présentent des anomalies significatives provenant de la fraude,
et par suite de mettre en œuvre les procédures appropriées pour y faire fàce.
2.4.5 Elaboration d'une théorie de la fraude et recherche
des éléments probants
L'élaboration d'une théorie de la fraude appelle la mobilisation de l'expérience et
l'imagination de l'auditeur. Elle consiste selon la norme ISA 240 à envisager les
trodes opératoires possibles sur la base de l'évaluation de l'exposition aux risques de
fraude faite par l'équipe d'audit. Les composantes du triangle de la fraude
(trotivations, opportunités, possibilités de rationalisation) doivent être analysés pour
permettre de développer les différents scénarii possibles.
La conception d'un programme de travail (norme ISA 300) indiquant les procédures
spécifiques à mettre en œuvre dans le cadre de la recherche des éléments probants est
une phase décisive de la démarche du commissaire aux comptes : il s'agit de
formaliser l'ensemble des travaux à mener sur le terrain. En effet les procédures et test
à réaliser varieront en fonction des trodes opératoires envisagés : une approche
standardisée est donc à écarter.
2.4.6 Entretiens de validation et communication
La norme ISA 240 instruit le commissaire aux comptes qui a identifié une fraude
ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des
informations sur la possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la
direction ainsi que l'organe d'administration ou de surveillance.
MPCGF2
CESAG
37
Cependant, au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à
relever des fraudes n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives. Dans ce cas, il en
informe:
la direction, au niveau de responsabilité approprié;
l'organe d'administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la
direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle
interne.
Le cas échéant, le commissaire aux comptes communique dès que possible à l'organe
d'administration ou de surveillance et à la direction, au niveau de responsabilité
approprié, les déficiences majeures qu'il a relevées dans la conception ou la mise en
œuvre des contrôles de l'entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes.
Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des
anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification
pénale, il révèle les fàits au procureur de la république : c'est la procédure d'alerte
prévue par l'article 716 de l'AUDSC-GIE
MPCGF2
CESAG
38
FIGURE 7: DEMARCHE POUR LA PRISE EN COMPTE DE LA POSSIBILITE
DE FRAUDE LORS DE L'AUDIT LEGAL
Prise de connaissance de l'entité
- identification des situations ou comportements
équivoques
- procédure analytique et identification des ratios
inhabituels
entretiens avec les dirigeants
Discussion avec
l'équipe d'audit
-Evaluation du risque de
Test de
procédures et
contrôles de
théorie de la fraude
Collecte des
éléments probants
Investigation et
Collecte des
éléments probants
Rapport général
sur les comptes
Fraude avérée
susceptible de
qualification
pénale?
Entretiens de
validation avec les
organes de direction
ou gouvernement
d'entreprise
Source: nous même
MPCGFZ
CESAG
39
CHAPITRE 3:
METHODOLOGIE DE L'ETUDE, APPLICATION DE LA LOI
BENFORD AU CYCLE DE LA TRESORERIE
Le présent chapitre sera pour nous la plate forme pour exposer notre démarche en vue
de répondre à la principale question à savoir : Quelles diligences le commissaire aux
comptes pourrait-il mettre en œuvre afin de donner une
~reilleure
assurance que les
comptes annuels ne comportent pas d'irrégularités dues à la fraude? Ainsi, nous
présentons ici le modèle d'analyse et la méthode de collecte des données.
3.1
Modèle d'analyse
Le modèle d'analyse comporte deux phases. La première phase consiste en la prise de
connaissance de l'entité et la deuxiè~œ en l'application de la loi de Benford au cycle
de la trésorerie de BA TIPLUS INDUSTRIE
3.1.1. Prise de connaissance de l'entité.
Nous effectuerons la prise de connaissance de BA TPLUS INDUSTRIE à travers :
- une prise de renseignements auprès de la direction et des employés afin de
comprendre l'environnement dans lequel les états financiers sont préparés, la
conception et l'efficacité du systè~œ de contrôle interne, les change~œnts de
stratégies marketing et commerciale, et les ententes contractuelles avec les
partenaires (client, fournisseurs, banquiers,
etc.)~
- les procédures analytiques afin de repérer las anormalités par comparaison
avec les données des années antérieures et en corrélation avec les informations
recueillies par ailleurs ;
observations et inspection ayant pour finalité
de venir étayer la prise de
renseignements auprès de la direction ainsi que d'autres personnes. Il s'agira
d'observer les activités et opérations, l'inspection de documents (rapports, notes
MPCGF2
CESAG
40
de service, états financiers, etc.), la visite des locaux, le suivi des opérations à
travers le système d'information concernant les enregistrements.
3.1.2. Application de la loi de Benford
Avant de traiter de la méthodologie de l'application de la loi de Benford à l'examen
du cycle de la trésorerie de BA TIPLUS INDUSTRIE, il sera question de la
présentation de la loi à travers l'origine de sa découverte et l'historique de sa
modélisation. Il sera ensuite question de présenter les conclusions de quelques études
d'application de la loi dans divers domaines.
3.1.2.1.
Présentation de la loi de BENFORD
La loi de Benford est une technique de data mining
1
qui modélise la répartition du
premier chiffre d'une série de données statistiques. Selon GA YER et MA THIEU
(2008 : 34) cette distribution a été découverte une première Jo is en 1881 parS imon
Newcomb, un astronome atnéricain. après qu'il se soit rendu compte de l'usure (et
donc
de
l'utilisation)
préferentielle
des
premières
pages
des tables
de
logarithmes (alors compilées dans des ouvrages). A partir de ce constat, il propose la
formule suivante donnant la probabilité qu'un nombre tiré d'une série statistique
quelconque ait comme premier chiffre c (c étant un entier non nul compris entre 1 ct
9) : Log,o(l+(Jic)). A cette époque, la découverte de Newcomb ne suscite pas un
grand intérêt. En 1938, Frank Bcnford, un physicien de la Géneral Electric remarqua à
son tour cette usure inégale, crut être le premier à tonnuler cette loi qui porte son nom
aujourd'hui et arriva aux même résultats après avoir répertorié des dizaines de milliers
de données (longueurs de fleuves. cours de la bourse. etc).
Ainsi l'application de la formule ci-dessus permet d'obtenir distribution du premier
chiffre significatif suivante :
1
Ensemble des méthodes et techniques exp !oratoires qui permet d'extraire des informations à partir
d'une grande base de données. Son utilisation penret par exemple de découvrir des corrélat ions entre
ces données et de modéliser les comportements types ou repérer les éléments critiques. Pour une
présentation de divers outils de data mining se référer au x sites : www. web-data min ing.net
MPCGFZ
CESAG
41
FIGURE 8: DISTRIBUTION DE FREQUENCES DU PREMIER CHIFFRE A
GAUCHE
30,01%
1
2
3
4
5
6
7
8
9
premier chiffre
Source: nous même
Ce n'est qu'en 1995 que HILL (1995 : 354-363) cité par BON ACHE & al (2009 : 3 ),
apporte une démonstration et une généralisation de la loi. Lorsqu'elle est considérée
sous une forme généralisée, la loi logarithmique est d'une tout autre portée. On peut,
en eflèt, inclure dans sa formulation non seulement le deuxième chiffre significatif
(qui peut être nul), mais encore tous les autres. Sous cette forme générale, la loi dira,
par exemple, que la probabilité qu'un nombre, dans une série de données, ait pour trois
premiers chiffres significatifs 3,1,4, vaut loglO(l + l/314)
A
0,0014. Ainsi le
deuxième chiffre, dont la valeur intervient, dans notre exemple, au rang des dizaines
du dénominateur de la fraction, est distribué beaucoup plus uniformément que le
premier. Son influence est, en effet, inférieure d'un ordre de grandeur à celle du chiffre
des centaines. En raisonnant par récurrence, lorsqu'on se déplace vers les rangs
inférieurs de droite les différences entre les probabilités des occurrences, se font de
plus en plus ténues. La loi s'estompe ainsi pour laisser la place à l'équiprobabilité
habituelle. On observe, par exemple, que les différentes valeurs possibles pour le
cinquième chiffre apparaissent avec des probabilités qui sont presque toutes égales à
un dixième ; une tendance qui se confirme pour les rangs suivants.
MPCGF2
CESAG
42
TABLEAU 3: FREQUENCE D'APPARITION DES CHIFFRES SELON LA LOI
DE BENFORD
Position du chiffre
' chiffre
Premier
Second
Troisième
Quatrième
cinquième
0,11968
0,10178
0,1002
0,1000
i
1
0
l
0,30103
0,11389
0,10138
0,1001
0,1000
2
0,17609
0,10882
0,10097
0,1001
0,1000
3
0,12494
0,10433
0,10057
0,1001
0,1000
4
0,09691
0,10031
0,10018
0,1000
0,1000
5
0,07918
0,09668
0,09979
0,1000
0,1000
6
0,06695
0,09337
0,09940
0,9999
0,1000
7
0,5799
0,09035
0,09902
0,9999
0,1000
8
0,05115
0,08757
0,09864
0,9999
0,1000
9
0,04576
0,08499
0,09827
0,9998
0,1000
1
Somce:
GEYER, MATHIEU (2008: 35)
3.1.2.2.
Études réalisées sur la confirmation de l'utilité de la loi
de Benford dans la détection de fraudes
Le point commun de toutes les application."> antérielU·es en comptabilité semble résider
dans la confirmation du fuit que la loi de Benford est un bon moyen pour détecter des
fraudes.
Dans son étude sur des données néo-zél.andaises, CARLSLAW ( 1988 : 321-327)
conclut que des managers ont une propension à arrondir leurs résultat<.; pour atteindre
un point de rérerence du type NxlOk (ou Net k sont des entiers naturels). Il démontra
cela en :làisant une analyse du second chiffre des résultats des entreprises. Il observe
un excès de 0 et un manque de 9. Selon lui. la tendance des managers à vouloir
embellir la situation diminuerait la fréquence d'apparition du chiffre 9 en seconde
position d'un résultat comptable.
Pour généra liser ce résultat à d'autres pays, THOMAS (1989 : 773-787) entreprit une
dénnrche similaire en prenant comme source le bénéfice par action et des données
trimestrielles sur le bénéfice des activités ordinaires des entreprises aux États-Unis.
MPCGF2
CESAG
43
Le bénéfice par action comptable révèlerait une manipulation flagrante car un excès de
1 et de 5 et un manque de 9 en seconde position apparaît si l'on prend comme
réference hi loi de Benl(Hd. Quant au bénéfice des activités ordinaires, il remarque
att~si un excès de 0 comme second chiftl·c. Pour lui, il y a une tendance à arrondir à la
baisse en cas de perte et plutôt à la hausse dan:·; le cas contraire. Ce résultat permet
d'étendre aux États-Unis les résultats obtenus par Cars law en Nouvelle-Zélande.
CHRISTIAN et GUPTA (1993 : 72-93) analysent les données des agent~ payant des
impôts aux USA Ils cherchent à déceler d'éventuelles diminutions du montant
imposable en s'intéressant au deux derniers c hiJires des revenus imposables. Ils posent
l'hypothèse, cohérente avec la loi de Benford, d'une distribution unifornl:! des derniers
chiflres du revenu imposable en cas d'absence de tnanipulation. Leur étude conclut
qu'il existerait une preuve de manipulation puisque la distribution des deux derniers
chiffres n'est pas uniformément distribuée sur l'intervalle [00:99].
Dans kt même veine, NIGRINI (1996: 72-91) travaille sur des données relatives à la
déclaration d'impôt sur Je revenu des contribuables. Il trouve alors des différences
notables entre les distributions théoriques des sommes perçues par les contribuables ct
celles qu'ils ont payées et les deux distributions empiriques de ces mêmes sommes. Ce
résultat semble cohérent avec la propension des particuliers payant l'impôt à diminuer
les sommes reçues et à stu·évaluer celles payées.
Une étude récente visait à étudier dans un cadre expérimentaL et donc contrôlé, les
manipulations par des étudtants des résultats comptables (GEYER & MATHrElJ,
2008: 33-46). ll letn· était alors demandé en tant que « chef-comptable d'une
multinationale » de « fàlsifier ce bilan en mettant un résultat positif» car Je résultat
réel était
<<
catastrophique ». Seul le premier chifth~ des résultats falsifiés était
distribué conformément à la loi de Benford. Les chitTres suivant avaient un excès
significatif de 0 (pour une erreur de première espèce de 1%) en comparaison avec la
distribution théorique de Benfàrd.
Il ressort des études recensées ici que l'utilisation de la loi de Bentord s'est avérée
ellicace pour détecter les fraudes sur des séries données compilée relatives à des
entités distinctes. En particulier, le fisc américain l'utilise depuis pour la détection des
fraudes fiscales à la suite des travaux deN igrini. Le test d'adéquation des séries peut
MPCGF2
CESAG
44
s'effectuer en considération des premiers chiffi"es ou des derniers chilTres de la série
de nombres.
3.1.2.3.
Application de la loi de Benford au cycle de la trésorerie
de BATIPLUS INDUSTRIE
La loi de Bcnford peut s'avérer d'un grand intérêt pour le commissariat aux comptes.
Dans le cadre de ce mémoire, nous l'appliquons au cycle de la trésorerie en respectant
les princq)a]es étapes de sa mise en œuvre telles que formalisées par LA BOUZE & aL
(2000 :55-58)
;, 1ntérêt de la loi de Ben ford dans le cadre de l'audit légal
L'utilisation de la loi de Benford dans le cadre de l'audit légal pourrait être d'un grand
intérêt. En effet elle peut contribuer à réduire le risque d'audit. en particulier le risque
de non détection. Il s'en suit que l'ell1cacité de l'audit légal se trouvera améliorée tout
autant que l'« expectation gap >> 1 sc rétrécira.
En outre en tant que technique de sondage particulièrement dédiée à la détection des
fraudes et des irrégularités, l'application de la loi de Benford pourrait concourir à
l'amélioration du rendetrent de l'audit légal. En effet, le test de conformité des
données comptables à la loi peut permettre de révéler les donnés problématiques et
donc d'orienter plus eflicacement les investigations. D'où un gain en temps et par
conséquent en argent.
)- Justification du choix du cycle de la trésorerie
Les opérations réalisées par l'entreprise au cours de l'exercice finissent généralement
par engendrer une rentrée ou une sortie de trésorerie. En eflèt les ventes de
marchandises ou d'immobilisation ainsi que les prestations etlèctuées affectent
positiven-x::nt la trésorerie lors du règlement des clients, contrairement aux achats
eflèctués par l'entreprise qui affectent négativement la trésorerie lors du paietrent des
fournisseurs. Il en est de même pour les opérations liées aux autres cycles
1 Ce terme désigne écart entre les a tt en tes des lecteurs des états financier et du publics, et les
assurances que l'audit légal peut raisonnablement apporter quant à la fiabilité de l'information
financière corn pte tenu des diligences mises en œuvre.
MPCGF2
CESAG
45
(Personnels :salaires et cotisations :Etat : impôts) tout comme de celles relatives aux
associés (avance de K)nds, paiement des dividendes). Par ailleurs, les opémtions de
prêt et d'emprunt
sont par natw·e financières et ont donc un eflèt direct sur la
trésorerie.
En considération de cc qui précède. il semble judicieux d'appliquer la loi au cycle de
la trésorerie, de telle sorte que si une inadéquation à la loi est observée, les catégories
des montants indexées puissent faire l'objet d'investigations plus approfondies jusqu'à
la remontée aux opérations de base et aux pièces comptables concernées.
);- Etapes de la mise en œuvre
Etape1 : extraction des données
L'extraction de données consiste à prélever des extraits de données stockées dans le
système d'information, suivant différents critères. L'extraction de données s'inscrit
dans la démarche d'audit du commissaire aux comptes. On l'a bien compris,
l'utilisation des extractions de données autorise un accroisserœnt de la taille des
échantillons à sonder (à partir de populations de données tot.Yours plus importantes
elles aussi) par rapport à des n~thodes de travail plus classiques. Les exceptions
(anomalies) sont révélées beaucoup plus rapidement
Pour les besoin de notre étude, il s'agira d'extraire les comptes banques et caisse de
l'entreprise vers le tableurExccl 1
EtapeZ: L'échantillonnage
Cette étape consiste en une sélection des données à analyser pour minimiser le volume
d'infOrmations à traiter. On extrait de façon rigoureusement aléatoire les données d'un
champ (montant) en veillant à la pertinence ct à la cohérence de l'échantillon.
Etape3 : Le comptage
On compte le nombre de valeurs commençant par « 1 », puis « 2 »ct ainsi de suite
jusqu'au chiffre « 9 »et on calcule la fréquence d'occurrence.
1
Voir MINOT Bernard (2007), Exce/2007 etVBA Pearson Education France Paris: pp.7478; 94-96
MPCGF2
CESAG
46
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford
à
Cette opération peut facilerœnt se réaliser dam; un tableur de type Excel. Par exemple,
la formule « =GAUCHE(Al; 1) »peut renvoyer le premier chiffre du nombre contenu
dans la cellule Al. Ensuite le comptage se fait à l'aide de la fonction NB. SI
Etape4 : L'analyse et la conclusion
On observe la représentativité du premier chiffre ct on la compare aux valeurs types
proposées par Be nford.
Sou<; l'hypothèse Ho (Ho-c= il n'y a pas de différence entre les fréquences observées ct
celles résultant de l'application de la Loi de Benford ), on procède à un test du Khi1
deux (x
)
pour vérifier que la distribution des montants contrôlés suit la Loi de
Bentord. Ce qui doit conduire à observer une sonune des valeurs de
x2 (calculées pour
chaque premier chiffre c observé avec la fréquence indiquée), inférieure au seuil de
15,50 (correspondant à la valeur tabulée d'une loi de Khi deux, au risque de 5%, avec
huit degrés de liberté (9-1)
Pour un risque de sc tromper au plus égal à 5 %, si cette somme du x2 est supérieure à
15.50, l'hypothèse est refusée. On en déduit qu'il y a probablement un biais.
Etape4: L'analyse et la conclusion
Si l'hypothèse est rejetée, le travail de l'auditeur consistera à localiser les données qui
s'écartent significa tivement de la Loi de Ben lord. Il conviendra donc :
Dans un premier temps, repérer, sur l'échantillon, les valeurs de
.,
x-
qui
contribuent le plus au dépassement du seuil de 15,50.
Dans un deuxième temps, rœttre en évidence, toujours sur l'échantillon, les
montants litigieux dont illùudra rechercher les causes, les élérœnts probants et
en déduire une première estimation sur l'échantillon: il s'agit de vérifier la
véracité des données;
Dans un troisième temps, extrapoler à la population tout entière l'estimation de
lad iffércnce totale avec un certain niveau de confiance (95 %) ;
MPCGF2
CESAG
47
Enfin, rechercher, dans la population, les éléments probants dén'Klntrant que la
fraude est effective el étayée par des pièces comptables et/ou des témoignages
sans aucune ambiguïté.
La tigure suivante présente le modèle d'analyse que sera appliqué.
FIGURE 9: MODELE D'ANALYSE
Connaissance de l'entreprise
•
•
•
•
Discussions avec la direction, le
personnel, l'équipe d'audit~
Observations, inspections;
Procedures analytiques;
Appreciation de la vulnérabilité de
l'entité à la fraude.
•
\
Application de la loi de Ben ford
Extraction des données
•
•
•
Recherche
d'informations
Entretiens
Analyse
documentaire
Extraction des
données
Echantillonnage
Comptage
Analyse
1nvestigations
•
Résultat des contrôles de substance
Et conclusions
Formulation et discussion des recommandations
Source : no us même
MPCGF2
CESAG
48
3.2
Méthode de collecte des données
Dans le cadre de notre étude, nous mettrons en œuvre les techniques de collecte des
données qui sont décrites ci-après.
3.2.1
Les
La recherche d'information
informations recherchées portent en général sur
l'entreprise (identité,
fOnctionnement, organisation, objectifs visés, etc.). La recherche de l'information
consiste à trouver les données qui permettront de résoudre notre problématique.
C'est une des étapes que tout chercheur, devra engager en intégrant les questions qui
paraissent moins pertinentes. Au terrne de cet exercice, un tri de ces informations sera
effectué, afin de ne retenir que celles concernant le champ de l'étude, le cas échéant
fàire une synthèse.
Cette étape est importante dans le cadre de la rédaction du mémoire. Elle permet de
définir ce que l'on veut réellement, de maîtriser le domaine de la recherche sur le plan
théorique. Dans le cadre empirique, celle-ci permet de maîtriser l'entité dans laquelle
nous avons confronté nos connaissances théoriques.
3.2.2
Les entretiens
Les entretiens sont une technique de collecte d'informations fuite par conversation
plus ou moins dirigée, avec le personnel et les dirigeants de l'entreprise. Ils permettent
de recueillir des informations qualitatives, de mieux comprendre l'organisation, les
missions, les activités et la stratégie de développement de l'entreprise. Dans le cadre
de notre étude ils nous permettront d'identifier les zones de risque et la perception que
les dirigeants et le personnel et les dirigeants du risque dans l'entreprise.
3.2.3
La recherche documentaire
Nous prendrons connaissance de plusieurs documents de l'entreprise tels que : les
rapports d'activités, le manuel de procédure, les notes de services, les documents
financiers, afm de connaître le fonctionnement et le système de contrôle interne mis en
place dans l'entreprise.
MPCGF2
CESAG
49
Afin de mener cette étude, nous avons consulté plusieurs ouvrages qui traitent de notre
thème pour asseoir le cadre théorique. La liste de ces ouvrages sera donnée dans la
bibliographie.
Le manuel de procédure
Le manuel de procédure est un document qui est établi dans le but d'améliorer le
fOnctionnement des activités de l'entreprise, de définir les étapes à suivre dans
l'exécution des activités, de faire une traçabilité des pièces comptables justificatives,
de définir les tâches destinées à être exécutées, définir les outils d'exécution des
activités, identifier les différents contrôles fondamentaux de l'entreprise, indiquer les
procédures administratives etc. Ce manuel nous a permis non seulement de connaître
les directives de gestion saines et transparente de l'entreprise, mais aussi de maîtriser
le fOnctionnement de l'entreprise.
Les notes de service
Les notes de services ont permis de connaître les décisions prises périodiquement pas
le gestionnaire. Elles transmettent une information se rapportant à l'activité ou au
règlement de l'entreprise. Celles-ci se trouvent souvent sur le babillard de l'entreprise
ou peuvent être communiquées. Les notes de service nous ont permis de mieux
connaître le fOnctionnement de l'entreprise.
Les états financiers
Les états financiers ont permis de connaître la situation financière et la capacité de
financement de l'entreprise.
Le compte rendu stratégique
Le compte rendu stratégique est un document qui fait la synthèse des problèmes de
management de l'entreprise et des solutions retenues. Il nous a permis de connaître les
options préconisées.
MPCGF2
CESAG
50
Les rapports d'activités :
Le rapport d'activité est à peu près semblable au compte rendu stratégique. Il retrace
les actions réalisées, soit mensuellement, trimestriellement ou annuellement selon
l'entreprise
3.2.4
L'extraction des données
Elle constitue la première étape pour l'application de la loi de Benford (nous l'avons
décrite plus haut).
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons présenté Je modèle d'analyse qui sera appliqué à
BATIPLUS INDUSTRIE. Le point essentiel de cc modèle est l'application de la loi de
Benford. Nous avons particulièrement mis en exergue l'intérêt que l'outil pourrait
recéler pour la détection des irrégularités et notamment des fraudes dans le cadre de
l'audit légal. A cet etlèt, nous avons présenté les principales étapes de la mise en
application. La mise en place de cette autre procédure de contrôle ne modifie en rien
les méthodes habituellement utilisées. Elle ajoute seulement un outil supplémentaire
qui pourrait s'avérer simple et performant dont il serait dommage de se priver.
MPCGF2
CESAG
51
DEUXIEME PARTIE :
CADRE PRATIQUE DE LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE
DE FRAUDE DANS LE CADRE DE L'AUDIT LEGAL A
TRAVERS L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD
MPCGF2
CESAG
52
Afin de mieux cerner la prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit
léga~
nous établirons un lien entre le modèle théorique, et le modèle pratique, à
travers le cas d'une entreprise sur laquelle notre étude a été réalisée. Ce lien nous
permettrait de voir, de fàçon réelle, dans quelle mesure la loi de Benford peut
renforcer l'efficacité de l'audit légal en permettant de révéler les irrégularités et
d'orienter plus précisément les contrôles. Ainsi, le chapitre premier de cette partie sera
consacré à la présentation du contexte de notre étude. Dans le second chapitre il
s'agira de présenter les résultats de l'application de la loi de Benfurd au cycle de la
trésorerie. Le troisième chapitre quant à lui consistera en la formulation des
recommandations à l'endroit du cabinet AKM en vue d'améliorer la pratique du
commissariat aux comptes corrélativement au thème de ce mémoire.
MPCGF2
CESAG
53
CHAPITRE 4:
PRESENTATION DU CABINET AKM ET DEROULEMENT DE
LA MISSION D'AUDIT LEGAL A BATIPLUS INDUSTRIE SA
L'étude est réalisée au Sénégal. Il fuut préciser que les normes d'audit nationales
applicables par le commissaire aux comptes ne traitent pas spécifiquement du risque
de fraude. En effet, le texte est relativement vieux 1 comparativement aux récentes
évolutions des normes d'audit sur le plan internationaL L'étude a été menée lors d'une
mission d'audit auprès de Batiplus Industrie, entreprise industrielle, cliente du cabinet
AKM Audit et Conseil qui nous accueilli en tant que stagiaire. Dans ce chapitre nous
présentons le cabinet AKM, l'entreprise auditée ainsi que le déroulement de la
mission.
4.1
Présentation du cabinet AKM
Nous présentons ici le cabinet AKM à travers son historique, son organisation et ses
activités
4.1.1 Historique et organisation
Le cabinet AKM Audit &Conseil est une société d'expertise comptable dont le siège
est situé à Dakar. Il a été crée en septembre 1997 sous la forme d'une Société à
responsabilité limitée (SARL) avec comme membres fondateurs : Monsieur Abdul
Karim MROUEH (Premier gérant de la société dont les initiales du nom sont incluses
dans la dénomination sociale du cabinet), monsieur Mamadou GAYE et monsieur
Brahim HAIDAR
1
Les norrœs d'audit applicables au Sénégal sont définies pardeuxdécrets qui rem:mtent à 1988. Le
décret 88-987 du 19 juillet 1988 établit 29 norn~s d'audit applicables par la profession. Le décret 881003 du 22 juillet 1988 définit les diligences minimales que le CAC doit accomplir dans le cadre de son
mandat.
MPCGF2
CESAG
54
En Juillet 2000, suite à la démission de rmnsieur MBOUREH, la direction du cabinet
a été reprise par rmnsieur Brahim HAIDAR. Ce dernier demeure en poste à ce jour,
avec comme directeur associé rmnsieur Mor DIENG.
Au totaL le cabinet emploi douze personnes dont deux experts comptables et dix
collaborateurs.
4.1.2 Activités
Les activités du cabinet sont :
L'assistance et l'expertise comptable ;
Le conseil juridique et fiscal ;
Le conseil en gestion et organisation d'entreprise ;
Le commissariat aux comptes ;
L'audit, la conception ou la réalisation de système d'information
Cette complémentarité des activités fuit la richesse de ce cabinet où les missions sont
variées
et enrichissantes.
Le
portefeuille de
clients du cabinet comporte
essentiellement les entreprises du secteur industriel, du négoce et des services.
Dans le cadre de l'application du rmdèle d'analyse nous avons pris part à une mission
de commissariat aux comptes auprès de la société BA TIPLUS INDUSTRIE. Nous
présentons ci après le déroulement de la mission.
4.2
Le
Déroulement de la mission de commissariat
aux comptes à BATIPLUS INDUSTRIE
d~roulement
de la mission sera présenté à travers ses deux principales phases
que sont la prises de connaissance de l'entreprise auditée, et les différents
contrôles opérés
4.2.1 Prise de connaissance de l'entreprise
La prise de connaissance de l'entreprise est une phase essentielle de la mission
d'audit.
Elle a pour but de permettre à l'auditeur de s'imprégner de
l'environnement, du fonctionnement et des activités de l'entité auditée. Elle
permettra par la suite à l'auditeur de savoir où trouver la bonne information, à qui
NKOA ELOUN OOU Clément B.
MPCGF2
CESAG
55
la demander et cependant de pouvoir comprendre aisément les explications qui lui
seront fournies. La prise de connaissance de la société a été réalisée à travers
l'exploitation du dossier permanent.
4.2.1.1 Historique et organisation
La société Batiplus Industrie est une société à caractère industriel et commercial
dont le siège se trouve à PIKINE. Elle a été créée le Il janvier 2000 sous la forme
d'une société anonyme avec un capital de départ de FCFA 200.000.000.
La société a procédé à une augmentation de son capital de FCFA 300.000.000
suite à l'assemblée générale tenue le 2 juin 2005 afin de mire face au
développement de l'activité. Le capital est ainsi porté à FCF A 500.000.000 (valeur
nominale 10 000 FCF A par action).
En Mai 2007 la société change de directeur général M. Philippe SAMRA est
rempJacé par M.HACHEM. Les actions de l'ex Directeur Général sont transférées
aux autres actionnaires le 29 octobre 2007.
La répartition du capital se présente comme suit :
TABLEAU 4: STRUCTURE DE L'ACTIONNARIAT DE BATIPLUS
INDUSTRIE
Prénom
Nom
Nombre
Montant
d'actions
enFCFA
Pourcentage
FARES
Mohamed
16 667
166 670 000
33,33%
FARES
Muhyedine
16 667
166 670 000
33,33%
FARES
Hassan
16 666
166 660 000
33,33%
50~
500 000 000
100%
Total
Source: liasse fiscale 2009 BATIPLUS INDUSTRIE SA
L'examen de Ja structure de l'actionnariat a permis de constater que les
actionnaires sont tous des frères. Les trois actionnaires sont les seuls membres du
conseil d'administration.
MPCGF2
CESAG
56
- - -
- -
-
-----
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Benford à l'examen des comptes de tré!Drerie de BATJPLUS JNDUSTRIE SA
FIGURE 10: ORGANIGRAMME DE BATIPLUS INDUSTRIE
t DIRECTEUR
1
l
GENERAL
ASSISH,NTEDE
. DIREClïON
X
ASSISTANTE
4DMINISTRATrliE
1
ADMINISTR4Tif
""
-* ~
*"" .,
CHEF DES CERVICES
CENTRAUX
CHEF COMPTABLE
t,GENTS
AGENTS
COMMERCIAl! X
~
CHEF UNIT EDE
PRODUCTION
CHEF SERv'ICE
INFORMATIQUE
STANDARDISTE
AGENT DE
PRODUCTION
COMPTABLE
AGENT
Af'PROVISIONEMEN'f5
l
AGENTS
j APPROVISIONEMEN'f
CONTREMAITRE
~
AGENT OE
FACTURATION
~
CONTROLEUR
..
...
O.ISSIERS
Source: dossier permanent BATIPLUS INDUSTRIE SA
MPCGF2
CESAG
57
~
Le Directeur Général
Le Directeur Général est nommé par le Conseil d'administration. Il est chargé de la
gestion courante des affaires de la société. A ce titre, il engage la société et prend des
décisions rentrant dans le cadre de l'objet social. La société est présentement dirigée
par Mr HACHEM EL ALI
~
L'Assistante de direction
Elle est en relation avec tous les services. Son travail consiste à:
gérer tous les dossiers administratifs, principalement les dossiers transit relatifs
aux importations ;
suivre les comptes bancaires de la société,
fàire la remise des chèques, des traites ;
En plus, elle s'occupe de l'entretien des locaux et de toutes les commandes de
fournitures de matériels et de mobiliers de bureau.
Elle est secondée par une assistante administrative et un agent administratif.
L'assistante administrative prépare le «courrier départ », les traites, les autorisations
de change, les déclarations préalables d'importation. En relation avec le comptable,
elle assure l'impression sur papiers en-tète des fàctures de vente à envoyer aux clients
ainsi que la saisie des offies de prix et diverses factures pro forma et courriers à la
demande des commerciaux.
L'agent administratif a pour tâches :
d'assurer le versement des espèces à la banque, la remise de chèques, des
traites et autres effets à la banque;
de déposer et de retirer tous les papiers administratifs tels que les dossiers de
déclaration préalable d'importation à la COTECNA (société de contrôle des
importations), le retrait des attestations de vérification.
MPCGF2
CESAG
58
;.. Le Chef du département acier
Sa fonction consiste à :
fàire des investigations sur le marché externe pour la détermination du tarif de
vente,
Prospecter les clients
Assurer une bonne gestion des stocks pour atteindre les objectifs fixés.
Il est assisté par des agents comtrerciaux et un contremaître travaillant sur le parc
acier. Ce dernier gère :
les journaliers qui sont recrutés suivant les besoins ;
le contrôle de la livraison des marchandises commandées ou à réceptionner~
le classerrent des différentes variétés d'aciers dans des casiers de rangerrent.
Les agents commerciaux directement sous tutelle du chef de département acier sont
chargés de la commercialisation des aciers. Ils négocient avec les clients du secteur
informelle prix, les conditions de vente et les modalités de paiement.
;..
Le Chef du département bois
Comme le chef du départerrent acier, il est le responsable de toute la politique
comrrerciale du bois. Il est assisté par des agents commerciaux.
;.. Le Chef comptable
Il est responsable de l'ensemble des opérations comptables et de la réalisation des
états financiers de synthèse. Il est assisté par une comptable. Il supervise les
opérations de recouvrements.
;.. Le Chef de services centraux
Son principal rôle est de gérer la logistique. Ce pendant il supervise d'autres tâches
COmtre:
le contrôle des entrées et sorties de marchandises ;
le recrutement des journaliers ;
le contrôle des pièces de la caisse « Encaissement »et de la caisse «Dépense »
la remise d'espèces pour le versement à la banque.
MPCGF2
CESAG
59
Il a dans son service des agents de facttn"ation et des caissiers.
Les agents de facttn"ation établissent les iàctW"es à partir du logiciel« CAISSE+ ».
L'un des caissiers s'occupe des encaissements (espèces, chèques, traites).
Avec l'aide de l'outil informatique, il établit une fiche joW"nalière des opérations de
ventes et d'encaissement. Cette fiche permet d'arrêter le chiffre d'affaires journalier et
le rmntant encaissé en espèces, en chèques et en traites.
Il délivre des reçus de
paie trent po lU" tout encaissement.
L'autre caissier s'occupe de la caisse «Dépense». Pour chaque décaissement, il
établit une fiche de caisse.
>-
Le Chef de l'unité de production
Il est le responsable de l'unité de production du fer à béton. Il est assisté par un
ingénieW" responsable de la iàbrication. Ce dernier a à sa disposition deux équipes
d'ouvriers pertrettant l'exploitation de deux lignes de production pouvant fonctionner
en continu.
>-
Le Responsable informatique
Il est chargé de la résolution des problèmes du réseau informatique. Il s'occupe en
outre de la gestion du stock et des opérations de consultations des fuurnisseurs
étrangers d'aciers.
4.2.1.2
ACTIVITES
La société est spécialisée dans l'achat et la revente de matériaux de construction (fer,
béton, tôles. acier etc .. ). Elle importe ou achète localement des produits puis les
revend en gros ou en demi-gros Cependant depuis 2006 la société a mis en place une
unité de production de rer à béton.
Le réseau de distribution de la société s'étend jusqu'au Mali, la Mauritanie et la
Gambie où la société réalise un important chiffre d'affaires en 2008 (1,358 milliards
sur un chiffre d'aftàires total de 9,562 mi11iards soit 14,20%).
MPCGF2
ŒSAG
60
L'activité de BA TIPLUS est fortement concurrencée avec la présence sur le marché
des sociétés comme SIBA (Acier et Bois), SOA (Bois), SAB (Bois), SOCEMAT
(Bois et Acier), Métal Afrique (Acier), BERNABE (Acier).
La société compte aujourd'hui 38 employés permanents et emploie en moyenne 15
journaliers.
4.2.2 Principaux contrôles effectués au cours de la mission
Sous la supervision du chef de mission, nous avons participé à la mission de
commissariat aux comptes à Batiplus Industrie en tant qu'auditeur assistant notre rôle
a été de procéder aux contrôles suivant les objectifs fixés par le chef de mission. Nous
présentons ci-après les principaux contrôles mis en œuvres au niveau du bilan et du
compte de résultat.
4.2.2.1. Contrôles du bilan
La mise en œuvre des contrôles obéit à la séparation entre l'actif et le passif du bilan.
•:• Le contrôle de l'actif
Le contrôle de l'actif se fuit suivant les grandes masses : actif immobilisé, actif
circulant (stocks et créances) et disponibilités
};;- Le contrôle des immobilisations
Il s'est agit de :
Vérifier les acquisitions. Pour cela il fu ut rechercher les pièces justificatives, s'assurer
de la classification par nature des l'immobilisation dans les comptes, s'assurer de la
justesse de la valeur d'actif en fonction des règles comptables et fiscales.
Contrôler les cessions, obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du traitetœnt
fiscal correct de la cession notamment en ce qui concerne la régularisation de la TV A.
S'assurer que des immobilisations ne sont pas passées en charges, qu'il y a
permanence des
méthodes de calcul des amortissements et que
les
taux
d'amortissetœnt sont convenables.
MPCGF2
CESAG
61
Le contrôle du stock
};;>
L'examen de ce poste porte sur l'exactitude matérielle des stocks ainsi que
l'exactitude des valeurs de leur comptabilisation. En raison de son caractère extra
comptable, un collaborateur du cabinet a été préposé pour assister à l'inventaire
physique de fin d'exercice.
L'objectif est de s'assurer que chaque élément n'est compté qu'une seule fois. Pour
cela, il est nécessaire d'examiner attentivement la procédure d'inventaire, et de relever
les points fàibles, puis d'établir des contrôles de comptage au hasard, ou plus
particulièrement, dans les zones à risques, pour ainsi obtenir fétat récapitulatif du
stock par une vérification arithmétique.
Lors de la mission d'audit légaL il s'est agit de :
Rapprocher les comptages contrôlés de l'inventaire servant au bilan, et d'obtenir
l'explication des différences.
Voir s'il n'y a pas de problèmes au niveau du eut off1• Pour cela, une sélection des
premières sorties de stock du nouvel exercice, et des dernières de l'exercice contrôlé
est fuite. On rapproche les fàctures au grand livre, et on apprécie le rattachement des
produits à l'exercice. En ce qui concerne les achats, il :làut s'assurer que pour les
dernières fàctures comptabilisées de l'exercice, les marchandises ou les matières ont
été réceptionnées avant l'inventaire physique, de sorte qu'elles soient prises en compte
dans les stocks plutôt que dans les charges de l'exercice. En cas de non réception,
s'assurer que ces achats ont été valorisés comme stocks en cours de route.
Vérifier que les stocks sont correctement valorisés et que les provisions pour
dépréciation sont bien passées.
};;>
Contrôle des créances
Le contrôle procède par sondages :
Le contrôle consiste à sélectionner les plus gros clients, et à s'assurer du dénouement
de la créance sur le nouvel exercice.
1
En application du principe de spécialisation des exercices
MPCGF2
CES AG
62
Pour les acomptes sur salaires, il faut s'assurer de l'existence du salarié dans
l'entreprise, puis obtenir les justificatifs des avances.
Quant aux créances fiscales, il fàut vérifier le régime de déduction de la T.V. A. et la
rapprocher de la déclaration suivant la clôture.
Toute créance doit être justifiée dans sa nature et son montant. Toute dépréciation doit
être également justifiée, mais il faut surtout rechercher s'il n'y a pas lieu d'en pratiquer
notamment pour les créances anciennes.
).>
Disponibilités
Il fàut obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture de
fexercice,
Vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments significatifs non
comptabilisés par la société. Si ou~ vérifier qu'ils ont été provisionnés ;
Vérifier encore les rapprochements de banque et s'enquérir des suspens Uustification
et apurement au cours du nouvel exercice)
Passer en revue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas
d'impayés ou de charges financières significatives qui pourraient concerner l'exercice
à l'exemple des agios.
Pour la caisse, il faut vérifier que le solde du compte caisse est conforme à l'inventaire
des espèces en fm d'exercice. Faire un sondage des transactions enregistrées a fm de
s'assurer de la valeur probante des pièces justificatives.
•!• Le contrôle du passif
Tout comme pour le contrôle de l'actif du bilan, le contrôle de passif se fuit par
grandes masses ou cycles.
).>
Capitaux propres
Il faut justifier des soldes par décisions des associés.
MPCGF2
CESAG
63
>
Provisions pour risques et charges
Il faut justifier la provision, pour cela, il faut s'assurer que la provision est précisée
quant à son montant et quant à sa nature. Il fàut d'autre part s'assurer du rattachement
du risque ou de la charge à l'exercice contrôlé.
Une provision ne peut être admise en déduction des résultats d'un exercice, que si des
circonstances particulières donnent un caractère hautement probable à la réalisation
ultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte
ou la charge envisagée. Des provisions fondées sur des risques purement éventuels ne
sauraient donc être déduites.
>
Les dettes financières
Pour les dettes financières,
S'assurer que les montants inscrits au bilan sont correctement évalués et bien
classifiés, et qu'ils reflètent l'intégralité des emprunts et dettes;
Noter toutes les garanties données ;
S'assurer que seuls les intérêts sont comptabilisés dans les charges (pas les annuités
d'amortissement) ;
Vérifier le calcul et la prise compte des intérêts courus dans les charges financières de
l'exercice.
>
Fournisseurs et comptes rattachés
Obtenir la balance des fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan
Vérifier que les soldes débiteurs sont à l'actif.
Ensuite, dépouiller les réponses à la confirmation directe pour les désaccords et les
non réponses, et vérifier avec les bons de livraison et les factures le bien-fondé des
dettes.
Obtenir le listing des réceptions avant la clôture, vérifier qu'il est arrêté au dernier bon
de réception relevé le jour de finventaire, et contrôler que toutes les livraisons en
instance de fàcturation (factures non parvenues) sont pro visionnées
MPCGF2
CESAG
64
~
Dettes fiscales et sociales
Il fàut obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance, puis
vérifier les élétœnts constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.
En matière d'impôt sur les sociétés, il est nécessaire de vérifier le paiement des
acomptes avec la quittance, puis de contrôler le calcul et de rapprocher la charge avec
le compte de résultat.
En ce qui concerne les dettes fiscales, s'assurer que les comptes sont analysés et que
les so Ides sont justifiés.
Pour les congés payés, il fàut contrôler le calcul global de l'exercice et le rapprocher
du compte de résultat.
Pour les organistœs, il y a lieu de contrôler les soldes avec le journal des salaires et
les états extra comptables de calcul de la paie, ainsi que des déclarations y relatives.
Vérifier l'acquittement de la dette au cours du nouvel exercice.
4.2.2.2. Contrôles du compte de résultat
Le contrôle consiste à procéder à l'examen analytique du compte de résultat, obtenir
des explications sur les variations les plus significatives par rapport à l'année
précédente, par rapport au chiffre d'affaires.
Dans cette analyse, une grande attention doit être portée à la marge. On sait, en effet,
que dans certaines sociétés (les sociétés non commerciales), la marge ne peut évoluer
que de quelques points. Une marge en grande progression signifierait un gain de
productivité, pouvant s'analyser notamment par des investissements en machines, que
l'on doit retrouver au niveau des immobilisations.
Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquer
notamment par l'augtœntation des charges, comme le carburant etc.
Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptes
qui sont en relation directe avec des mouvements de bilan sont contrôlés en même
temps que les comptes de bilan (provisions, amortissements ... ).
MPCGF2
CESAG
65
CONCLUSION
Dans ce chapitre, nous avons présenté le contexte de l'étude d'abord le cabinet AKM
qui nous a accueilli dans le cadre de notre stage pratique, ensuite en vue de sa prise de
connaissance, l'entreprise BATIPLUS Industrie qui a fàit l'objet de la mission pour la
mise en application de notre étude, et enfin, nous n'avons décrit les différents
contrôles effectués hrs de la mission En marge de ces contrôles quelque peu
classique, nous avons mis en application la loi de Benford pour le contrôle du cycle de
la trésorerie.
Ains~
le chapitre suivant sera consacré à la présentation des résultats de
notre étude.
MPCGF2
CESAG
66
CHAPITRE 5:
PRESENTATION ET ANALYSE DES RESULTATS
Dans le chapitre précédent, nous avons présenté le contexte de l'étude, notamment
l'entreprise cadre de son application. Le présent chapitre sera le lieu de la présentation
de la mise en œuvre de la rœthodologie de l'étude et des résultats qui en ont découlé.
Ainsi, nous présentons tout d'abord la démarche appliquée pour obtenir les données,
ensuite les différentes opérations eftèctuées pour les exploiter et les resultats de cette
exploitation.
5.1
Démarche appliquée pour l'extraction des
données
L'extraction des données nécessite la mise en place et le suivi d'une démarche
rigoureuse et la maîtrise des principes de fonctionnement des systèmes d'information
et des systèmes informatiques. En effet, en l'absence de rigueur et de rœthode,
l'auditeur risque de traiter des données qui ne correspondent pas à celles qu'il a
demandées et de tirer des conclusions erronées.
5.1.1
Considérations préalables à la demande d'extraction
Dans cette section, nous examinerons tour à tour les prérogatives du commissaire aux
comptes quant à l'obtention de l'information, la responsabilité et les difficultés liées
l'extraction des données, ainsi que le canevas que doit respecter la demande
d'extraction formulée par le CAC
5.1.1.1
Prérogatives et obligations du CAC
Dans la mesure où les extractions de données sont susceptibles de porter sur des
volumes importants, des données sensibles, il est primordial d'obtenir l'autorisation
préalable à l'obtention des données. A ce S!.!iet l' AUDSC-GIE reconnaît au CAC, la
prérogative de se fàire communiquer l'ensemble des informations et documents qu'il
MPCGF2
CESAG
67
juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission. Néanmoins, le commissaire aux
comptes est tenu par le code de déontologie de mettre en œuvre toutes les garanties
nécessaires au respect du secret professionnel et de la protection des données, y
compris informatiques, qui lui sont communiquées dans le cadre de ses investigations.
5.1.1.2
L'extraction
Responsabilité de l'extraction
doit être effectuée par et sous la responsabilité du personnel de
l'entreprise auditée. Le commissaire aux comptes doit donc gérer deux sources de
difficultés :
les difficultés liées à la manière d'énoncer sa problématique.
les difficultés liées à la diversité des systèmes informatiques et aux
compétences des interlocuteurs.
Pour faire fàce à ces difficultés, il serait convenable pour l'auditeur :
de réaliser une cartographie des applications et des
interfaces qui présente
schématiquement les différents logiciels assurant le fOnctionnement du
système informatique ams1 que les interfàces, c'est-à-dire les moyens de
communication entre les applications. Cela lui permet de prendre plus ample
connaissance avec le système informatique.
Formuler la demande en des termes précis. Il est préférable de la formuler par
écrit, de manière à éviter des malentendus ou omissions. Mais avant toute
demande, encore faut- il déterminer précisément les contrôles à effectuer, de
manière à éviter de travailler sur un fichier incomplet et d'être obligé de
demander une nouvelle extraction et finalement de perdre du temps.
dans la mesure du possible, d'assister aux extractions et d'échanger avec
l'informaticien de manière à corriger au fur et à mesure tout écart avec la
demande formulée par le commissaire aux comptes.
5.1.1.3
Formulation de la demande d'extraction
La demande d'extraction doit être précise. La précision ici tient à la source, aux
critères, champs et formats des données. la formulation de la demande est fonction des
objectifs d'audit poursuivis, l'objectif dans notre étude étant l'application de la loi de
MPCGFZ
CESAG
68
benfurd au cycle de la trésorerie, notre demande a été adressé notre demande au chef
comptable en ces termes :
«nous vous saurions obligé d'exporter (à partir de votre logiciel SAGE Comptabilité)
et de nous transmettre au format excel, le grand livre des comptes de la classe 5. Pour
ces comptes, nous aurons besoin de toutes les écritures de l'exercice 2009. Chaque
ligne d'écriture doit faire apparaître les champs suivants :
le numéro de compte,
la date de l'écriture,
le code journal
le numéro de la pièce comptable,
le lib e lié de l'écriture,
le rrn ntant Débit
le rrnntant Crédit
le solde progressif.
5.1.2
Contrôle des données obtenues
Une fois les données demandées obtenues, différents contrôles, contrôles visuels et de
confOrmité, ont été effectués.
5.1.2.1
Contrôle visuel
Le contrôle visuel permet de s'assurer d'un coup d'œil rapide que les données seront
exploitables. Les données doivent apparaître clairement. Pour effectuer ce contrôle, il
suffit d'ouvrir le fichier avec le logiciel associé.
Ci-après, le fichier obtenu ouvert avec le logiciel EXCEL
MPCGF2
CESAG
69
FIGURE 11: COPIE D'ECRAN DU FICHIER BRUT DE DONNEES OBTENU
APRES EXTRACTION
• l"
:A·;.:
,
':~- .6,~
;}r~Hrl~
3"
4
~~·13(10000
~~, 1 :";(ul('ltl(
~- ":·12.0000(
i3 ":, 1300000
., "~·2110000
1
a
•
~ :J.Jcc::~o
Al
\7110üttfl
9- '\2110000
10 '52110000
, i r-52110000
12 ~:r2l100CJO
13 ·:.2110000
14 '52110000
'5 '52110000
~6 ..~2110000
17 '5211000(
i
}<!>
a
C
-
D
F
31·12-'09 E:i=F2
~124
31 '12'09 c>ë2
:q.1:(,(}9 ;.:Ff.2
::::Ff:2
31 12"09 E~'2
01 'û PJ9 R..liJi
0/·(d '09 SG1
'12<
CK31CIS6797071 ACPE~4C976•MODOU AM
CKC3.A0826:?t346;ACP7E::41487 :arE i="ATOU
CKSG8Sti20G285"RGT:_i4171.4l O;._;BA GlClRA
~12P;
CK•--.:9At"lfi1'.:1•;';;),1(•-I'.&.I.::PTF.jj(lJ'i?CI'~R~'":(}
t.127
CKC8A(.>G79J2~·
'123
G\;F
1·RG;;;r)'?42t) GPl
CK31SOi :01 ')94·RGT#.Z18!: 3DAJ~üSA
ti
G
5149200
2328000
?!:'>f]Qf;!)fl('.
~6021\425
11!)!}!)00
2•712642'<
4272092é<
)592:.00
AN dU\.!10109
\:lo•:.22fn<47 CC<f.f-C
üORDERtA;J
VERS fSPECES ~-~~ 366.=·19
VERS:RGT#J82Jt3.SEN BTP
!MP lC A.TT AU02.Q1.(!9TATüL KQ!tJi>
Q2.'(l1 ·og SG1
02'0109 SG1
02"01 09 SG1
/\GlOS 5GSS 4C,me TRit1 2C·08
I=R41S fh tG0~.1PfJi:.; SLE:/;{j
ANNlJL RAIS E~-t: DL 31 12.03
ANNUL RAIS [Cf D!J 31-12-)6
VERS,ACPTE::37f.70'01JSMANE
02 U1-î)9 SG1
07 (1109
02'01'09
02'01 09 SG1
05 101 :og SG 1
05•01,09 SG1
11~E.+09
.11 ~7502632
65000
-11(,f5t~7t)~2
~ALL
2400000
35413590
20
05<01•09 SG1
CK220JHié>SOCOPAQ#61:<i5iiJ
CK220334S.SENELECt:S91)36
05•01<09 SG1
BORDEREAU ë:\E VERS ESPECES t>f
CK f:BAC>S 117:!JfkNOHI\lf:
n~
118:.o~,t970
-116'·233460
. 1i 632'.· 3400
c11'.o777\lto87
1153'l6i5ii7
,j1538401l2J
2t><l7:3873
4198000
2iW:OOù
OUV RH.~OC lM PORT ~!" 3 718U 3 n:~.1C0R
1~,1P
~~tt..R
;:.Av '•NOOD fV01RE#782
118:,(!(]:>_:,372
-1113!:.1)(1~1882
201J90
59031)
3361274
38866~
c1147191682
-1149:·91682
46068
20000û0
ESCPTE LC C.BAOAJ 10-02-09·0l:S~1A-~Jt
RfP CK, 8RSQ3t1ûû26.·SOGfCA~.i SARL
OE•'Ü't09 SG1
TRC
1~"774?J362
9824000
5)2000
~10
18 ''·2110000
19
05'01"09 SG1
3551225
8700425
11028425
3'551225
-1157021897
"1154946897
11700
-11E,.495S5~7
î7~Qf,(l
-11!:·67!':·7647
11ô4901·t63
-11!34Yû2143
·11BE.749122
8143611)
680
e46979
Source: nous même
5.1.2.2
Contrôle de la conformité avec la demande
formulée
Avant d'entamer de quelconques travaux sur le fichier de données, il convient de
s'assurer que l'extraction obtenue correspond à la demande transmise au chef
comptable. Ce contrôle se fait dans la continuité du contrôle visuel. Par exemple la
copie d'écran précédente correspond au grand livre des comptes de trésorerie. Un
défilement rapide du fichier (le fichier comporte 8723 lignes de données) permet de se
rendre compte que ce grand livre reprend les écritures de l'ensemble de l'exercice, ce
qui correspond à notre demande.
5.1.2.3 Contrôle de la conformité avec les comptes audités
Ce contrôle nécessite d'effectuer des calculs (totalisation) sur le fichier de données. Il
est donc nécessaire d'ouvrir le fichier de données dans le tableur EXCEL
Le contrôle a consiste à rapprocher les soldes des comptes dans le ficher, avec la
balance générale
MPCGFZ
CESAG
70
5.2
Exploitation des données
Une fois les données obtenues, le commissaire aux comptes doit les retraiter pour les
adapter à ses besoins. A va nt toute chose, il doit choisir ses logiciels d'audit.
5.2.1
Outils bureautique utilisés dans le cadre de ce mémoire
Les techniques d'exploitation des données que nous évoquerons par la suite se
baseront sur le tableur EXCEL, en sa version 2007, édités par MICROSOFT. Ce qui
justifie ce choix, c'est que cet outil est l'un des plus utilisés dans le monde de
l'entreprise et en plus bon nombre d'auditeurs utilise déjà EXCEL au quotidien. Mais
les méthodologies et cas décrits tout au long de ce métroire sont tout à fuit
transposables sur des tableurs d'éditeurs concurrents au prix de quelques adaptations.
Le tableur est un programme informatique qui manipule des feuilles de calcul Les
fèuilles de calcul perrœttent de gérer des tableaux de calcul, des bases de données
simples, d'effectuer des calculs évolués, de représenter les données sous forme de
graphique de différents types (diagrammes, courbes, carœmberts ... )
5.2.2 Retraitement préalable des données
Préalablerœnt aux manipulations, les données infOrmatiques obtenues de l'entité
auditée font l'objet de différents retraiterœnts et de mises en forrœ.
A fm d'assurer la traçabilité des données, il convient de conserver une copie des
fichiers obtenus de la société auditée avant tout retraitement (tri, filtrage, fOrmatage,
calculs ... ), de sorte qu'il sera toujours possible de retrouver les données à l'origine de
nos travaux.
Les retraitements opérés sur la copie du fichier brut obtenu ont consisté à :
supprimer la colonne inutile (colonne F sur la copie d'écran précédente)
insérer une ligne au dessus de la ligne l et y inscrire les différentes étiquettes
de colonnes
définir le format de cellule« nombre» pour les colonnes débit, crédit et solde
progressif
MPCGF2
CESAG
71
La prise en compte du risque de frnude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à
ajouter deux autres colonnes respectivement intitulées CHFR SGN DEBIT et
CHFR SIGN CREDIT qui serviront à extraire le premier chiffie de chaque
mmvement débiteur et créditeur respectivement
insérer des filtres automatiques dans toutes les étiquettes de colonne.
La copie d'écran ci-après donne le résuhat visuel des retraitements opérés
FIGURE 12: COPIE D'ECRAN DE LA BASE APRES RETRAITEMENT
PREALABLE DES DONNEES
f~,
.,.,
''\~) ).,l~'Jt
;.;.;:,o1 j
blltli!<:f'
MtH-'!0P69t
~;;;muft;.
twr:Pt~:;
~~;;,~i)ld§ f~>1Hi:l
;.flldtagt
Ù..
':l"ül!'WJ~
:.•J!t
-'"'d
''~"
l
II
1• _. ~-,l·' &:IIIL,il.f!lru.tor-·''"'"'"''
;
CRED~ S~~~E ~~~RESS(~'CH~R~~~~~~~.~ivi~ldNc~~;' ~
E
• DEBIT :'
•
1 H'COMP'• DATE ~ COOEJOUR!i.<i.~,N' PIECE :.~.'liBEllE
2 '513000@.
31'1l~9 :OFF2
'113
CVJliCIS5197ôêPCFTE~~û9761,'CDOL i<l,l
3~51~25
l '51300000
Jl'1d"9 ofF2
'm
CKCBA06283€45·ACPTE'4~WOIE FnU
5149LGO
.) -~1300000
lnl1J9 :m
'12E
CKSGSS€266285 RGT:W 1'1HOIJ6.A GlJBA
2:23û(ry
5 '5tlOOOOD
lH1•09 EFF2
'11&
CKC8A08199ôJO,;..CPTE>4lli?9;i<RCO t;UE
25Cû0ùC·l
b ·~1300Qû~
31!12'09 EFF2
;12?
CI\C6AOS79425~·:RGT#3S426'GPL
moou
,r~IJ~ji)QO
JI 12•09 EfF1
'12€
CK81Süll1o~~ RGT::J1C:JC.t.ROS:•.
····3· '"521 iQûO~
a1·01'09 '\.AN
'su
.:. ~ i au 01010~
1'57502682
f,5(;(}1J
9 ""5211ûû00
02:)1-ù9 3G1
'i
CK2203J.F :o~EC
3551225
iiûl111E
i!Cl>Œ
3Sû26J~f
3il21lol25
41i2JS2i
115?5Ç2~2
·11575i1~2
Source: nous même
5.2.3 Application de la loi de BENFORD
Pour plus de clarté et de consistance, mais également pour faciliter les éventuelles
investigations
ultérieures,
nous
avons
choisi
d'appliquer
séparément
et
successivement le test de Benford à la série des mouvements débiteurs puis à la série
des roouvements créditeurs. Nous ne présenteront ici que les differentes opérations
effectuées sur la série des mouvements débiteurs 1 • Pour les mouvements créditeurs,
seuls les résultats seront présentés.
5.2.3.1
);;>
Etapes de la mise en œuvre
Extraction du premier chiffre pour chaque mouvement débitDans le
cellule 12 inscrire la fOrmule suivante :=Gauche (F2 ; l ) 2
1
2
En effet, les mêmes opérations ont été effectuées sur la série des mouvements créditeurs
Sur la copie d'écran, la barre de formule indique la formule rentrée dans la ce liu le
MPCGF2
CESAG
72
FIGURE 13: COPIE D'ECRAN PRESENTANT L'APPLICATION DE LA
FORMULE POUR L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE
SIGNIFICATIF A GAUCHE
G
•, DEBIT
CKBICIS6797071 ACFTE;i;4)976'MODOJ AM
3 551 225
CKCB0\082B3646'ACPTEli41467·"01E FATC~J
CKSG6552t<5205HG734' 71JTO\J6A GL06A
CKC~AOS 19%4û·AGPTE:#40679 ARICC GUE:
CKCBA087942é 1 ·«GT~1S42F, GPL
CK5150131:·84 RGT..:18t3 DAflOSA
~·
CREDIT
''
rl
4\&~~~~Y.J,x0i«k'x,~]
·' SOLDE PROGRESSIF ;] CHFR SIGN DEF CHFR SIGN CRE.·.·
355122~
o 149200
2 328 üüü
z;, üûû 000
1 100 üGO
'> é>92 500
1
13
8 700 425
11 02842';
313026 42t·
37 128 42':>
42 720 92~·
Source; nous même
La fOrmule renvoie 1a valeur 3 qui correspond au premier chiffre à Gauche du montant
3 551 225 figurant dans la cellule F2
Il suffit ensuite de faire un double clic sur la poignée de recopie de la cellule pour que
la formule soit recopiée vers le bas jusqu'à la dernière ligne d'écriture.
La copie d'écran ci-après montre le résultat obtenu
FIGURE 14: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RESULTAT DE
L'EXTRACTION DU PREMIER CHIFFRE SIGNIFICATIF A GAUCHE
''i~t>~•L"llf'~
~'!.th>~
:':•,.Jill'!'"'""'"'
1 LIBELLE
2
3
CK81CISt79707,,ACPT[:#4097f.:~.~QOOij Ar~~
• DEBIT
• CREDIT
3 1))1 22:.
CKCBA0826~164e:ACPTE041467'QI~ FA~ou
H
11
66000
v~qs:A.C:PTEP,)7îlt'O C•li:SMANF:: FA4 i
16 ESCPTE LC CBAO AU 10 02ŒiQL;SMA1lE
Hl REP CK 3;:(S0380028.SCGECAI'.' SARL
CK220318ô SOCOPA0#8 10.)~63
'"
ti
02842~
36028 42.'::
j 157~02662
11
O,j.
s 700 42~
149 200
24éCJOO
35413690
'.10
1t)"- AI'1Ntil Rf\1.3 E~j::
J.
3 551 22:.
2 J2800ü
. ii; Ai''''Ul RAIS Ec >'
.
SOI.DEPROGRESS1F • CHFRSIGNOEBIT • CHFR SIGNCREOJT;•;
25000000
1100000
5592 500
AGIOS SG9& 4ème TRI!.! 2008
14 FRAIS TELECOI.'PENS BCE'IO
•. ..
.iA.>".1•,nm,.
dt~ht<~,
jfif!,')Jj
?(•1 -l9ü
? QIJCt nnn
25 47J ar1
4 198\100
1
37 128 42~·
1
42 720 92';
5
~57
502 682
1 157 567 682
1 \47 74.3 B82
1147191682
1149591t82
1185 00:· "·72
1 '85005882
1 '3tdJ'J1
~171)
1 "f,.', 7"~:; 4t!C
1 ~F\'.;2!".54i30
1 ~57 779 SS7
1153381:·8?
1 ~ €\.10 1323
:.J
33.13.1214.
1 161021897
; 1 lûO
1 799 0.50
1 ~.549%597
1 ·:.6 757647
3143 816
G8fJ
1 1134 902 143
1~l'l494fi8Q7
4
2
1 ~134901463
Source: nous même
MPCGF2
CESAG
73
);;>
Le décompte
Le décompte de l'occurrence des premiers chiffres se fuit au moyen de la formule
NB. SI
5.2.3.2
);;>
Résultats obtenus et interprétations
Résultats obtenus sur les mouvements débiteurs
Le tableau suivant présente les résultats obtenus suite à l'application de la loi de
Benfurd aux mouvements débiteurs des comptes de trésorerie :
TABLEAU 5: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BENFORD
SUR LA SERIE DES MOUVEMENTS DEBITEURS
Premier
chiffre
significatif à
gauche
c
Fréquences Probabilité
absolues
théoriques
observées
Benford
fi
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Total
847
554
364
265
344
196
158
134
121
Pi
0,30103
0,17609
0,12494
0,09691
0,07918
0,06695
0,05799
0,05115
0,04576
2983
1,00000
Observation:
anomalie/OK
Fréquences Fréquences Loi de X2
théoriques
écarts
Benford
observés
Npi
898
525
373
289
236
200
173
153
136
2983
x2<
X 2 -(~-Npi)'/Npi
fi-Npi
-51
29
-9
-24
108
-4
-15
-19
-15
2,9
1,6
0,2
2,0
49,2
0,1
1,3
2,3
1,8
0
61,3
15,5
ok
ok
ok
ok
Anomalie
ok
ok
ok
ok
Source: nous même
Les deux premières colonnes représentent les chiffres significatifs et le nombre
d'occurrences pour chacun d'eux renvoyé par la formule NBSI. La troisième colonne
correspond à la probabilité de trouver chaque chiffre significatif, la quatrième est la
fréquence théorique obtenue en multipliant la population totale de l'échantillon (2983)
par la probabilité, la cinquième est l'écart entre les fréquences observées (colonne 2)
et théoriques (colonne 4). La colonne 6 est le résultat du Khr (colonne 5 au carré
divisé par la colonne 4).
D'après la loi de Benford, les nombres commençant par un 5 sont surreprésentés. Il est
donc nécessaire de rechercher des explications. Pour ce faire, nous avons isolé les
montants commençant par le chiffre 5 en appliquant un filtre sur le champ CHFR
SGN DEBIT: L'observation du résultat du filtre nous a permis de constater la
MPCGF2
CESAG
74
fréquence très élevée de la valeur 500 000 (129 occurrences). Aussi nous avons
appliqué un deuxième filtre au champ DEBIT pour que soit affichés uniquement les
écritures Ayant cette valeur.
Le résuhat des filtres apparait dans la copie d'écran suivante
FIGURE 15: COPIE D'ECRAN PRESENTANT LE RESUTAT DU FILTRE
APPLIQUE SUR LES MONTANTS DEBITEUR DE VALEUR 500 000
,J -~il
..::tt~l••
J
8
r
'
~
:J(
1 ~'.EB ~
:~
.. .4,·
=ne
A•
·•;•<
'-=. W).,.,
·•
~RP.r<~;~l"-l,ll..,nt&!,f;><"U!Iqh~~N\l
''"-.
. t. .. s:ooco
0
'
N' PIECE • LIBELLE
--F(t~:.:.
2§9'"'90
"i)T;t-~143
. r~?4'"1J4
VERS-ACPTE:r;:}f67ù'f)USMANE i..A:...L
VERS"Al.PT::=-336~0 N.lY FALL ;r,'GOUi:\1
VERS ACP1::=386:~2 OULE DlALLO MALAL
VF-RS AC Pi ~;:::::~~Htn?'O~ ll f:: Dl!'1l LD \1;\\_Ai
F
•. DEBIT . .
":>Qt1 01;0
~.oo
ooo
~.(10
000
VERS I\CPT~riJ8t3J2'0tJL[ DlA.LLO
VERS ACPTf:;;!'J86?.2.0ULE DIALLO
VERS AG PTE GIE KEJR JAtiE
.:.oo 000
VERS•ACPTE#39676 "OULE OlAllO ~vtALAL
500 000
•,[I(J 000
o·OO 000
500 000
1 240 2/)f., 626
1 .?87 704 \~91
f.,oo ooo
500 000
500 000
o•OO 000
R12171 A.CPTE:tt38316,ALASSA.Në SARR
R12208 'ACPTE#383J ').t.~OOOU FAL~
261 ))9008
30 002 692
41.l69 9'56
18 590 239
1"-306 629
29 438 950
4t) 291 :007
17 117 ·~17
é•OO 000
r,oo 000
R1?227 ACPTE"ri1.81.lf. ~.~O)Clli !="Al L
R1227A. A.CPTE:;383451·XOOU !AL. .
R1??7Ct ACPFri3f:l·~.4', f.\J )CH} H\U
R12?.Q~,ACPT~#?.a:.27 f/•JJü',_; t"A:__
~.oo
ooo
~,Qû
OflO
. 0.'"
;
~.
5
::,
~.
5
-5
'·'· z~.o :·'·7
\19l~!q~7
:,oo 000
'>"
1i.!.
1:.8 901 268
353 908 640
."32"-280313
500 000
~.00 000
R12137 SOlOE#37992!MODOU ::"A,Ll
J
SOLDE PROGRESSIF • CHFR SIGN DEBIT "CHFR SIGN CRE
1 27.1 &99 772
1 166 243 221
70S 11E· 7~·6
979 E'ol 1 4.35
~-1"':.· 174 fi~"l,J-,
61 131~. 701
3 5913 5613
o•OO ooo
R121:"·0 A.CPTE#37934'QIE DEMB.l\ MBO\'l
i
1 ~~1 870 6)8
500 000
500 000
R12138·ACPTE#38225•MOOOU FALL
... H ...
12tJ41684)~,
500 000
500 000
CI<C3~0lî3:;7"-32'\100DU NIAtK~
.A~tr~~-~'-~-~. . . .~J ~-~.-~=-~-=. .~. :.w::- ··--:.:~:::.:~.::;:c:~hZ,~~~!:~-,
Prtl:
.f'
G
CREDIT
o•OO 000
VERS .A.CPT:~3?J'?-2.CHEh.:·' '·DIAYE
CKC8A0820f.t320 EBIS
VERS ACPTEo362nOU3MANE FALL
VERS·ACPTE~0447·SERIG~E NOIAYE
VERS'ACPE#4073û'SERIG~•E I<OIAYE
VERS>.I\CPTE,.1422.SERIG''E rJDIAYE
R12129·ACPTE#37992·MODOU FAL L
3~if~....,32
Ej! ... '"'"""" .
~Fl!~,.,,.,r~•~t·:~~t•e• ·
110 7!34 f.OJ
!:;:~;.,::-;-;.
•
w
·'·•
.. -.••••••'i"< • ."••'.-.:.: ••
l2'9l!1HQiflr~m~ntr!ltto<.l\'t-:'II!Ur$t.i:!l
5
·- """ ·'~. ::~~::. ,, i~~~~-ï#::e::a::!
Source: nous même
L'observation du résuhat du filtrage et un examen des libellé d'écritures nous a poussé
à présumer une politique de règlement par acompte d'un roontant de 500 000 FCFA
principalement envers
les clients OULE DIALLO et MODOU FALL (80
occurrences). Les entretiens menés ont confirmé cette hypothèse, et les contrôles sur
pièces justificatives n'ont révélé aucune fraude.
De même 27 occurrences de la valeur 500 000 F ont révélé une pratique courante de
réapprovisionnement de la caisse dépense à hauteur de ce roontant.
Le tableau suivant représente les résultats avec correction du bais 1 sur le nombre
d'occurrence de du chiffre 5 en première position à gauche
1
La correction du bais est faite en diminuant le nombre d'occurrences du chiffre 5 observé du
nombre d'occurrence des pratiques courantes de gestion soit: 344· (80+27)= 237
MPCGF2
CESAG
75
La prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford
à
SUR LA SERIE CORRIGEE DES MOUVEMENTS DEBITEURS
·Premier
chiffre
significatif à
gauche
c
absolues
théoriques
Benford
observées
847
554
364
265
237
196
158
134
121
p;
0,30103
0,17609
0,12494
0,09691
0,07918
0,06695
0,05799
0,05115
0,04576
2876
1,00000
f;
1
2
3
4
5
6
7
8
9
total
Observation:
anomalie/ok
Fréquences Fréquences Loi dex 2
théoriques
écarts
Benford
observés
Np;
fi-Np;
132
5
-14
9
3
-9
-13
-11
x2=(f;-Np;t/Np;
0,4
4,5
0,1
0,7
0,4
0,1
0,5
1,2
0,9
2876
0
8,5
866
506
359
279
228
193
-19
48
~471
x 2< 15,5
ok
ok
ok
ok
ok
ok
ok
ok
ok
Source: nous mêrre
Ainsi, la correction des biais causés par des pratiques de gestion établies permettrait
de retrouver l'adéquation à la distribution de Benford, et par conséquent d'affirrrer
avec au plus 5% de chances de se tromper que la série des mouverrents débiteurs ne
comporte d'anomalie significative dues à a fraude
;... Résultats obtenus sur les mouvements crediteurs
Les résultats obtenus de l'application de la loi de Benfurd aux mouverrents crédits
sont consignés dans le tableau ci-après :
TABLEAU 7: RESULTATS DE L'APPLICATION DE LA LOI DE BANFORD
SUR LA SERIE DES MOUVEMENTS CREDITEURS
Premier
chiffre
significatif à
gauche
absolues
théoriques
observées
Benford
c
f;
1
2
3
4
5
6
7
8
9
total
1555
1149
1115
420
589
280
290
183
145
Pi
0,30103
0,17609
0,12494
0,09691
0,07918
0,06695
0,05799
0,05115
0,04576
5726
1,00000
Fréquences Fréquences Loi dex 2
théoriques écarts
Benford
observés
Np;
fi-Np;
Observation:
anomalie/ok
1724
1008
715
555
453
383
332
293
262
-169
141
400
-135
136
-103
-42
-110
-117
X2 =(f;-Np;)"'/Npi
16,5
19,6
223,
32,8
40,6
27,9
5,3
41,2
52,3
5726
0
459,4
x2< 15,5
Anomalie
Anomalie
malie
Anomalie
Anomalie
Anomalie
ok
Anomalie
Anomalie
Source: nous mêrre
MPCGF2
ŒSAG
76
Le tableau ci-dessus fuit apparaître un dépassement (anomalie au regard de la loi de
Benfurd) de la valeur limite du Khi-Deux (15,5), en ce qui concerne la représentativité
de tous les premiers chiffres significatifs excepté le chiffre 7. Ces anomalies sont de
deux catégories :
une surreprésentation des montants dont le premier chiffre est 2,3 ou 5 ;
une sous représentation des montants dont le premier chiffre est 1,4,6, 8 ou 9
un examen plus poussé des montants surreprésentés nous a permis de poser les
constats suivants :
la surreprésentation des montants commençant par 2 est due cumulativement
à:
./ 130 occurrences de la valeur 200F qui représente principalement des
frais de télécompense reiàcturé par les banques (73 occurrences) et des
achats quotidiens de journaux (57 occurrences);
./ 150 occurrences de la valeur 2500F qui représente principalement des
frais de carburant pour les scooters des commerciaux;
./ 66 occurrences de la valeur 29 250 qui représente les frais fixes de mise
en place de caution lors des importations facturés par la SGBS
La surreprésentation des montants commençant par 3 est du cumulativement
à:
./ 171
occurrences de
la valeur 300F relatives à des
frais de
télécompenses reiàcturés par les banques (41 occurrences) et à des
achats quotidiens de journaux (130 occurrences);
./ 49 occurrences de la valeur 32 500 représentant des frais plafonnés du
COSEC;
./ 279 occurrences de la valeur 3500 relatives à des achats de carburants
pour les scooters des deux coursiers de l'entreprise
La surreprésentation des montants commençant par le chiffre 5 est due à 150
occurrences de la valeur 5000F relatives à des frais de mission des
commerciaux frais.
Suite à des entretiens avec le comptable et à des contrôles sur pièces justificatives, le
constat général qui se dégage est que la surreprésentation de certains montants résulte
soit de frais fixe récurrents {par exemple l'achat de journaux ou de frais de
MPCGF2
CES AG
77
télécompense), soit des charges plafonnées relatives à des pratiques courantes de
gestion (à l' exem.p le des frais de carburant)
Une fuis de plus il a été nécessaire de corriger les biais dus aux charges fixes
récurrentes et aux plafOnnements.
Le tableau ci-après représente les résultats avec
corrections des biais relevés
SUR LA SERIE CORRIGEE DES MOUVEMENTS CREDITEURS
Premier
chiffre
significatif à
gauche
absolues
théoriques
Benford
observées
f;
c
1
2
3
4
5
6
7
8
9
total
Fréquences Fréquences loi dex 2
théoriques
écarts
Benford
observés
1555
803
616
420
439
280
2
183
145
0,30103
0,17609
0,12494
0,09691
0,07918
0,06695
0,05799
0,05115
0,04576
Npi
1424
833
591
458
375
317
274
242
216
4731
1,00000
4731
Pi
fi-Npi
131
-30
25
-37
16
-59
-71
Observation:
anomalie/ok
x2< 15,5
x2=(f;-Npi)"/NPi
12&_ ok
1,1 ~
1,1 ok
3,2 ok
11,1 ok
4,3 ok
0,9 ok
14,4 ok
23,6 Anomalie
0
71,6
. Source: nous même
On peut observer que la correction des bais a permis de corriger certaines anomalies
précédemment relevées, liées à la sous représentativité en première position de
certains chiffres :seule la représentativité du chiffre 9 reste problématique selon la loi.
Nous avons procédé à un contrôle exhaustif des pièces pour les montants commençant
par 9 soit un échantillon de taille 145. Aucune fraude avérée n'a été relevée.
Conclusion
Dans ce chapitre il a été question de présenter les résultats de l'application de la loi de
Benfurd au cycle de la trésorerie de BATIPLUS INDUSTRIE. Préalablement, nous
avons discuté de la démarche d'extraction des données qui doit être méthodique et
rigoureuse afin d'assurer l'intégrité des données à exploiter. L'application de la loi en
elle-même n'a pas conduit à révéler des fraudes avérées. Cependant elle a permis
MPCGF2
CESAG
78
d'orienter des contrôles plus approfondis sur une base de données de 8723 lignes. Par
ailleurs nous avons pu relever que les frais fixes récurrents et les montants p1afunnés
du fuit des décisions de gestion avaient tendance à introduire un biais à la loi.
MPCGF2
CESAG
79
CHAPITRE 6:
RECOMMANDATIONS
Dans les chapitres précédents, nous avons traité théoriquement de la prise en compte
du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal et pratiquement de la conduite d'une
mission d'audit au cabinet AKM.
Aussi ce
chapitre
sera consacré
aux
recommandations à l'endroit du cabinet sur la base des insuffisances constatées. Ces
recommandations sont relatives à l'organisation du cabinet, à la prise en compte du
risque de fraude, à la planification de la mission, à la documentation des travaux
d'audit, à la formalisation de la présentation des tèuilles de travail.
6.1
Recontmandations sur le plan de l'organisation du
cabinet
L'organisation définit un ensemble de responsabilités, pouvoirs et relations entre les
personnes. C'est l'un des outils du système de management d'une entreprise, lequel
permet d'établir une politique et des objectifs et d'atteindre ces objectifs.
6.1.1
Insuffisance relevée
Le cabinet AKM ne dispose pas d'une organisation claire permettant de cerner la
structure des fonctions et différents niveaux de responsabilités.
6.1.2
Recommandation
Bien qu'étant une structure de petite dimension avec un personnel d'une dizaine
d'employé, il serait convenable de définir une organisation claire et précise qui
permettra de définir clairement le niveau de responsabilité des agents et le titre de
chacun d'eux. La hiérarchie sera mieux respectée et cela évitera d'éventuels conflits
dans l'avenir. Nous proposons aux responsables du cabinet l'organigramme ci-dessous
que nous avons réalisé sur la base des observations et entretiens menés durant notre
période stage.
MPCGF2
CESAG
80
FIGURE 16: ORGANIGRAMME PROPOSE AU CABINET AKM
assistant
c:onflrmê
~
W
assistant
assistant
1
Source: nous même
Quant aux fiches de description de poste, elles doivent être compréhensibles et décrire
de façon claire les tâches assignées à chaque membre du personnel. Elles doivent
respecter avant tout la règle de séparation des tâches incompatibles particulièrement
les tâches d'exécution et de contrôle.
6.2
Recommandations sur le plan la planification de
la mission
L'importance de la planification dans le cadre d'une mission d'audit légal se situe
essentiellement à deux niveaux:
Elle permet de prévoir et de gérer les ressources limitées (homme/temps);
Elle permet la priorisation des tâches.
6.2.1
Insuffisances relevées
Nous avons relevé des insuffisances dans la planification de la mission. En effet, les
plans de mission et les programmes de contrôles des années antérieures sont presque
MPCGF2
CESAG
81
La prise en compte du risque de fraude dans Je cadre de J'audit légal : application de la loi de Ben ford à
systématiquetœnt reconduits. Ceci nous a semblé être la conséquence des défaillances
dans la prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation de son contrôle interne.
6.2.2
Recommandations
Les con-;équences directes de l'insuffisance ci-dessus relevée ont été à la fois le
rallongement du budget temps de la mission et des contrôles quelques fois insuffisants
surtout en fin de mission.
Nous recommandons d'attacher une importance particulière à la phase de prise de
connaissance de l'entreprise et à l'évaluation du contrôle interne. En effet ces deux
phases sont primordiales dans la mesure où elles permettent de tenir à jour le dossier
permanent de l'entreprise, de réévaluer les risques et d'envisager l'étendue des
travaux. Il faut rappeler ici que des diligences manifestement insuffisantes, résultant
notamment de l'inadaptation du plan de mission, constitue une fàute professionnelle
susceptible d'entraîner la mise de la responsabilité du commissaire aux comptes.
6.3
Recommandations sur le plan de la prise en
compte du risque de fraude
La qualité et l'efficacité de l'audit légal passent par le respect et la mise en œuvre des
diligences préconisées par les normes internationales, notamment en ce qui concerne
la prise en compte du risque de fraude par le CAC. La conformité aux normes
d'exercice professionnel pertœt en outre de prémunir le CAC contre une éventuelle
action en responsabilité pour diligences insuffisantes.
6.3.1
Insuffisance relevée
Les insuffisances relevées sur la prise en compte du risque de fraude concernent
l'application systématique de programmes de travail standardisés, l'absence de réunion
de l'équipe d'audit sur le thème du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
dans les états financiers de l'entité auditée, l'insuffisance des entretiens menés avec la
direction et l'auditeur interne sur les fraudes et les risques de fraude
MPCGFZ
CESAG
82
6.3.2
Recommandation
Bien que le risque de fraude ne soit pas spécifiquement traité dans le corpus normatif
de l'audit en vigueur au Sénégal, il serait judicieux de le prendre en compte afin de
s'aligner sur les standards internationaux d'audit. A ce sujet la rérerence est la norme
ISA 240. Les diligences prévues par cette dernière reposent sur l'exercice d'un esprit
critique, sur la conduite d'entretiens avec la direction et les personnes constituant le
gouverne~nt
d'entreprise, sur l'échange d'infunmtions au sein de l'équipe d'audit, et
sur l'analyse des facteurs pouvant constituer des indices de fraudes.
6.4
Insuffisance sur le plan de la documentation des
travaux
La documentation des travaux consiste pour le commissaire à consigner dans des
dossiers de travail les contrôles effuctués permettant d'étayer ses conclusions et de
justifier que la mission a été effuctuée selon les
nor~s
de la profession. La
documentation comprend les documents préparés par le CAC et ceux qu'il a obtenus
et conservés dans le cadre de la réalisation de sa mission. Ils servent de base à la
mission de l'exercice suivant.
6.4.1
Lors de la mission, il s'est souvent posé le besoin de consulter les travaux de
l'exercice précédent, mais, les feuilles de travail y relatives étaient soit manquantes
soit insuffisamment étayées. La conséquence en est que lorsqu'une anomalie est
relevée alors qu'elle semble provenir de l'exercice antérieur à l'exercice audité, il est
nécessaire de reprendre les investigations qui peuvent parfois porter sur plusieurs
autres exercices antérieurs. D'où, une perte de temps et le risque d'agacer le personnel
de l'entreprise, et même, de ternir l'image du cabinet. Cela empêche par ailleurs le
suivi des recommandations ou des corrections proposées sur la reuille de travail.
MPCGFZ
CESAG
83
la prise en compte du risque de fraude dans le cadre de l'audit légal : application de la loi de Ben ford à
6.4.2
Recommandation
Le cabinet ayant opté pour le numérique en ce qui concerne les travaux d'audit, nous
recommandons de doter les équipes d'audit de scanners pour leur permettre de
numériser les éléments probants récoltés au cours des contrôles.
En outre il fàut assurer la conservation des dossiers d'exercices. En effet, le
commissaire aux comptes doit documenter ses travaux de la même manière que pour
des contrôles classiques. Ainsi, il convient de sécuriser la démarche d'obtention et de
traitement des données en conservant les données d'origine obtenues de l'entité
auditée, les résultats intermédiaires et/ou les requêtes et les résultats finaux ayant
conduit à des conclusions sur les travaux d'audit inclus dans le programme de travail.
La traçabilité des données (par la conservation des données et traitements) est
primordiale.
6.5
Recommandations sur le plan de la
standardisation de la présentation des feuilles de
travail.
La standardisation de la présentation des feuilles de travail a un impact sur la qualité
de la documentation des travaux. Elle permet d'opérer aisément des comparaison
dans le temps, et de se retrouver fàcilement l'information cherchée car elle améliore
du même coup le classement.
6.5.1
Les feuilles de travail ne sont pas présentées de fàçon uniforme d'un exercice à l'autre
surtout lorsque l'auditeur ayant traité le poste n'est pas le même.
6.5.2
Recommandation
Nous recommandons que:
La dénomination des postes soit la même d'un exercice à l'autre. Ainsi, il
serait inconvenable que la feuille de travail pour le traitement des comptes de
MPCGF2
CESAG
84
trésorerie soit dénommée «Trésorerie» sur un exercice, et que sur l'exercice
suivant on la nomme« Comptes financiers »;
Les index attribués au différents postes soit les mêmes d'un exercice à l'autre.
Par exemple, il serait inconvenable de retrouver l'index I pour le poste
Immobilisations en 2008 et A en 2009 ;
Les rubriques traitées dans chaque poste soient les même d'un exercice à
l'autre. Par exemple, il n'est pas convenables que les immobilisations soient
traitées avec les amortissements sur une même fèuille de travail en 2008 et
qu'en 2009, le traitement soit fuit séparément ;
Il conviendrait d'harmoniser la façon d'indexer les feuilles de travail ainsi que
les différentes marques qui y portée à titre de renvois
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons formulé des recommandations à l'endroit du cabinet
AKM sur la base des insuffisances relevées durant notre stage. Nous espérons que le
cabinet y trouvera les pistes d'amélioration de son organisation et de la qualité de son
audit notamment en ce qui concerne la prise en compte du risque de fraude.
MPCGF2
CESAG
85
CONCLUSION DE L'ETUDE
La function du commissaire aux comptes s'inscrit comme l'un des mécanismes
institués afin de protéger les intérêts des différentes parties prenantes à l'entreprise.
Cependant il est souvent reproché aux commissaires aux comptes de ne pas avoir
détecté une fraude et leur responsabilité est engagée à ce titre. Paradoxalement il est
aussi admis que le commissaire aux comptes peut ne pas détecter la fraude. Ou plus
précisément, qu'il n'audite pas la fraude. L'écart qui se crée entre les attentes des
parties prenantes et la perception qu'ont les protèssionnels de l'audit financier de leur
fonction évolue avec le temps et des circonstances. Cet écart a en effet tendance à se
rétrécir en temps de crise. Même si les normes professionnelles internationales ont
récemment évolué vers une plus grande considération de la fraude, force est de
constater que les cas de révélation de la fraude au cours d'un audit légal restent
fàibles.
Cette étude a été le lieu de s'interroger sur les diligences que le commissaire aux
comptes peut mettre en œuvre afin d'élever le niveau d'assurance que les états
fmanciers audités ne comporte pas de fraude. L'objectif étant de contribuer à
amélioration l'efficacité de la pratique de l'audit, et ainsi à la réduction de
l'expectation gap.
Nous avons tout d'abord présenté les différentes caractéristiques de la fraude. On peut
ainsi se rendre compte de la mesure de la difficulté de l'auditeur à détecter la fraude,
du fuit notamment de l'ingéniosité sans cette évolutive des différents modes
opératoires, et de toutes les manœuvres visant à la dissimuler.
Nous avons ensuite retracé l'évolution de l'audit légal en considération de la fraude.
Cela nous a conduit à examiner les diligences préconisées par les normes
internationales en cette matière, et sur cette base à proposer une démarche en matière
de fraude qui peut s'inscrire sans incompatibilité dans le sillage de la démarche
classique du commissariat aux comptes. La démarche repose essentiellement sur
l'évaluation du risque de fraude, le scepticisme professionnel de l'auditeur et le
brainstorming sur le risque de fraude au sein de l'équipe d'audit.
MPCGF2
CESAG
86
Enfin, l'étude offre un cadre d'expérimentation de l'utilisation de 1a loi de Benford
comme outil de détection des fraudes dans le cadre de l'audit légal Nous l'avons
spécifiquement appliquée au cycle de 1a trésorerie de l'entreprise auditée. Aucune
fraude avérée n'a été révélée. Cependant l'utilisation de l'outil constitue en elle-même
une diligence supplémentaire qui a permis d'orienter des contrôles plus approfondis
en marge des contrôles habituellement opérés sur le poste. De fàit, le degré
d'assurance de l'absence de fraude dans les comptes s'en trouve apprécié.
L'étude a par ailleurs permis de relever une limite inhérente à l'utilisation de 1a bi de
Benford. En effet, cette dernière à tendance à révéler des anomalies brsque la série
des montants sur lesquels elle est appliquée comporte des charges fixes récurrentes ou
des montants plafOnnés récurrents tributaires des pratiques ou décisions de gestion.
Cependant 1a limite peut devenir un moyen si l'objectif poursuivi est de repérer de tels
montants.
Nous espérons que cette étude marquera un pas vers l'amélioration de la pratique de
l'audit légal en général et particulièrement au cabinet AKM. Nous espérons également
qu'elle impulsera d'autres études sur l'utilisation de la loi de Benford comme moyen
de détection des fraudes dans le cadre de l'audit légal par une application à d'autres
postes sensibles tels que les ventes.
MPCGFZ
CESAG
87
BIBLIOGRAPHIE
1. Académie des Sciences et Techniques Comptables et Financières. (2007), Le rôle
des profèssionnels de la comptabilité, de l'audit et de la finance dans la gouvernance
d'entreprise, Cahiers de l'Académie (n°6): pp 1-54
2. AHOUANGANSI, Evariste (2006), Audit et révision dees comptes,
Mon~expert,
Abidjan, P. 729
3. AICPA (1998), SAS n° 82 "Consideration ofj'raud in afinancial statement audit",
New York
4. ANGOT Hugues, FISHER Christian, THEUNISSEN Baudouin (2004), Audit
Comptable, Audit informatique, 3e édition, DE Boeck Université, Bruxelles, P. 304
5. BELL Timothy, PEECHER Mark, SOLOMON Ira (2005), Conceptual elements of
KP MG 's global audit methodology, KPMG InternationaL Lausa ne, P. 81
6. BONACHE Adrien, MORTS Karen, MAURICE Jonathan, Risque associé à
l'utilisation de la loi de Benford pour détecter les fraudes dans le secteur de la mode,
http://mpra.ub.uni~muenchende,
Mai 2009
7. CAMARA Moussa, L'essentiel de l'audit comptable et financier, L'Harmattan,
Paris, P. 154
8. CARASSUS David, CORMIER Denis (2003),Normes et pratiques de l'audit
externe légal en matière de prévention et de détection de la fraude, Comptabilité,
Contrôle, Audit, vol 1 (n°1): pp 171-188.
9. CARLSLAW Charles (1988), Anomalies in income numbers: Evidence of goal
oriented behavior,The Accounting Review, vol63 (n°2) :pp. 321-327
1O. CASTA Jean- françois, MIKOL Alain ( 1999), Vingt ans d'audit: de la révision des
comptes aux activités multiservices, Comptabilité, Contrôle, Audit, (nurréro
thématique : les vingt ans de l' AFC) : pp. 107-121.
11. CHRIS TIAN Charles, GUPTA Sanjay (1993), New evidence on "Secondary
Evasion". The Journal of the American Taxation Association, vol15 (n°l): pp. 72-93
12. COMER, Michael (1998), Corporatefraud, 3rd edition, Gower Publishing
Limited, Hampshire, P. 676
MPCGFZ
CESAG
88
13. DeAngeloLinda Elisabeth (1981 ), Auditor size and Audit quality, Journal of
Accounting an Economies, vol 3 ( n°3): pp. 183-199
14. Deloitte SA (2005), La fraude dans 1a PME, CIPS bulletin (Publication pour le
commerce, l'industrie et le secteur public, vol2 (n°6) :pp 1- 6.
15. DES ITTER Sébastien, La responsabilité pénale du commissaire aux comptes (2e
partie: les infractions pénales propres à sa mission), CRCC de Lyon,
www.crcclyon.fr, Décembre 2009
16. DICKSEE Lawrence Robert (1905), Auditing: a practical manualfor auditors,
Robert H Montgomery, New york, P. 392
17. DIEYE Aziz (2005), Responsabilité des commissaires aux comptes dans les états
parties au traité de l'organisation pour l'harmonisation du droit des affaires en Afrique
(OHADA), The certified accountant, (n° 24): pp. 46-52
18. DU TOIT Elda (2008), Characteristics ofcompanies with a higher risk offinancial
statement fraud: a survey of the literature, South African Journal of Accounting
Research, vol22 (n°l): pp. 1-32.
19. DUPRAT Ronnin, La fraude et l'auditeur: Le cadre conceptuel des nouvelles
techniques de détection des détournements d'actifs, http://www.pansard-associes.com,
Mars 2010
20. DUPRAT Romain, Les outils d'analyse de données au service de la recherche de
lafraude, http://www.pansard-associes.com, Avril2010
21. GA YRAUD Rémi, QUANG Jean-jacques, MORGAN Michael (2009), La gestion
du risque defraude, Emerit Publishing, Paris, P. 237
22. GEYER Dominique, MATHIEU Jean-Pierre (2008). La détection des risques de
fraude comptable par la loi de Benford, Méthodes et thématiques pour la gestion des
risques : pp. 33-46
23. HAMZAOUl Mohamed, PIGE Benoît (2005), Audit: gestion des risques et
contrôle interne, Pearson Education France, Paris, P. 243
MPCGF2
CESAG
89
24. HILL Theodore (1995), A statisticalderivationofthe significant-digit law.
Statistical Science, vol lü (n°4) :pp. 354-363
25. International Federation of Accountants, /SA 200 " Objectffs et principes
généraux en matière d'audit d'étatsfinanciers", http://www.fideforg, Juin 2006
26. International Federation of Accountants, !SA 240 "La responsabilité de l'auditeur
dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers",
http://www.fideforg, Juin 2006
27. International Federation of Accountants, /SA 315 "Connaissance de l'entité et de
son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives",
http ://www. fidef.org, Juin 2006
28. International Federation of Accountants, /SA 520 " Procédures analytiques",
http ://www. fidef.org, Juin 2006
29. KPMG , Profile of a Frauds ter- Survey, http://www.kpmg. fr, juillet 2007
30. LABO UZE Robert, LABO UZE Xavier (2000), La détection des fraudes
comptables. Revue Française de comptabilité, (n°321) : pp. 55-58.
31. MINOT Bernard (2007), Excel 2007 et VBA, Pearson Education France,Paris, P.
232
32. MOULIN Phillip (2008), Manuel d'initiation àl'audit légal, PLinfurmatique,
Paris, P. 181
33. NIGRINI Mark (1996), A taxpayer compliance application ofBenford's law,
Journal of the American Taxation Association, vol18 (n°1): pp. 72-91
34. OHADA, Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du
groupement d'intérêt économique, http ://www.ohada.com, A vrill997
35. OUANICHE Mikael (2009), La fraude en entreprise: Comment la prévenir, la
détecter, la combattre, Maxima, Paris, P .221
36. PriceWaterHouseCoopers, Global Economie Crime survey 2007: la fraude dans
les entreprises en France, en Europe et dans le monde, http://www.pwc. fr, octobre
2007
MPCGF2
CESAG
90
37. PriceWaterHouseCoopers, Etude sur la fraude dans les entreprises en France, en
Europe et dans le monde en 2005, http://www.pwc.fr, novembre 2005
38. RAZAEE Zabihollah, RILEY Richard (2010), Financial statementfraud:
prevention and detection,J'd edition, John Wiley & Sons lnc, Hoboken, P.332
39. SINGLETON Tommie, SINGLETON Aaron, BOLOGNA Jack, LINDQUIST
Robert (2006), Fraud auditing andforensic accounting, 3rd edition, John Wiley &
Sons Inc, Hoboken, P.326
40. THOMAS Jacob (1989), Unusualpatterns in reported earnings, Accounting
Review, vol64 (n°4) :pp. 773-787
41. Turba Victoria. (2007), Comment échapper aux scandales financiers ?: histoire
récente de fraudes et de faillites dans les entreprises multinationales, L'Harmattan,
Paris, P. 188.
42. Wikipedia, Audit, http://fr. wikipedia.org, Septembre 2009
MPCGF2
CESAG
91

LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE

Transcription

Documents pareils

Lutte contre la fraude sociale

fraude par carte de crédit

23 mars 2016 : La fraude carrousel en matière de TVA

mot de remerciements des participants au séminaire

_DateTime__-AUDIT CODE 13.MA.4.006

_DateTime__-AUDIT CODE 13.MN.4.027

affrique competences

Fraude à distance de la carte bancaire

COMMUNIQUÉ - Saint-Christophe d`Arthabaska

prévention de la fraude à l`investissement