TVA et représentation

L’ACTUALITE TVA
Olivier Straub
TVA et représentation
Le choix d’un bon formalisme
La Commission fédérale de recours en
matière de contributions (CRC) a reconnu dans son récent rapport annuel
que «les problématiques du principe de
l’unité […] et de la représentation directe
et indirecte […] n’arrêtent pas d’occuper
le tribunal.»
Les problématiques liées aux activités
des intermédiaires, qu’ils agissent en leur
nom (représentation indirecte) ou au
nom et pour le compte d’autrui (représentation directe) présentent des difficultés particulières tenant essentiellement à
la définition de ces notions, au formalisme juridico-fiscal y afférent et aux règles
de territorialité applicables en matière
de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Ces difficultés, si elles peuvent faire
naître des risques importants au niveau
de sociétés suisses, peuvent également
offrir des opportunités d’optimisation
fiscale notamment dans le cadre de
transactions internationales.
1. Des définitions étroitement
liées au formalisme adopté
L’article 11 de la Loi fédérale régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) du
2 septembre 1999 définit l’intermédiaire comme étant la personne qui
«effectue une livraison de biens ou
fournit une prestation de services expressément au nom et pour le compte
du représenté, de sorte que l’opération
se réalise directement entre le représenté et le tiers» (représentation directe). Cette notion est identique à
celle d’intermédiaire transparent (disclosed agent) dans l’Union européenne.
Par ailleurs, il est précisé que «si le représentant effectue une livraison de
biens ou fournit une prestation de services pour le compte d’un représenté
sans agir expressément au nom de
celui-ci, il y a livraison de biens ou prestations de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu’entre le
représentant et le tiers» (représentaL’Expert-comptable suisse 3/05
tion indirecte). Cette représentation indirecte est identique à ce qui est qualifié dans l’Union européenne d’intermédiation opaque (undisclosed agent).
Ces dispositions sont similaires à celles de l’article 10 de l’Ordonnance du
22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA), en vigueur jusqu’au
31 décembre 2000.
Les Instructions 2001 sur la TVA édictées par l’Administration fédérale des
contributions (Instructions 2001) et la
jurisprudence sont venues préciser ces
notions. Ces précisions permettent,
outre de définir le formalisme nécessaire, de distinguer les notions de représentation de celles de mandat d’encaissement ou d’activité d’apporteur
d’affaires.
1.1 La représentation directe
La représentation directe est fondée juridiquement sur l’article 32 du Code
des obligations. Le représentant direct
agit, de façon expresse ou tacite, au
nom du représenté, ainsi qu’en vertu
des pouvoirs qui lui sont conférés.
D’un point de vue TVA, seuls des rapports expressément établis peuvent
Olivier Straub, Conseil Fiscal TVA,
KPMG, Lausanne
conduire à la qualification de représentation directe. Le caractère tacite de la
relation de représentation n’est pas
admis. A ce titre, les Instructions 2001
établissent une liste obligatoire de documents nécessaires pour établir le
caractère direct de la représentation.
Mandat écrit établissant qu’une partie
intervient en tant qu’intermédiaire
agissant au nom et pour le compte de
l’autre, documents de vente (contrats,
factures, quittances) faisant apparaître
de façon non contestable le rapport
d’intermédiation, décompte écrit établi
par l’intermédiaire sont autant de
preuves exigées par l’Administration
fédérale des contributions (AFC) permettant de caractériser la représentation directe. L’AFC exige enfin que les
nom et adresse complets du représenté
et du tiers apparaissent sur la facture.
Enfin, en cas de contrat d’agence, le représentant peut aussi faire valoir qu’il
agit au nom et pour le compte d’un tiers
s’il peut produire un document duquel
il ressort que le fournisseur a traité en
son nom propre avec le destinataire et
un décompte de commission.
Les conditions d’application de ces dispositions sont sans cesse analysées par
les juridictions. A l’heure actuelle, la
majorité des décisions rendues est relative à l’application de l’article 10
OTVA, mais les conclusions peuvent
être transposées dans le cas d’une interprétation de l’article 11 LTVA actuellement en vigueur dans la mesure
où les rédactions de ces deux dispositions sont similaires.
La CRC rappelle ainsi régulièrement
les règles applicables et la nécessité absolue de respecter le formalisme prescrit [1]. Le Tribunal fédéral a également
rappelé ces règles en les justifiant par le
réalisme économique qui doit prévaloir
dans toute analyse TVA d’une opération. «Ce qui est primordial pour un
impôt frappant les transactions économiques tel que l’impôt sur le chiffre
d’affaires, c’est d’apparaître vers l’exté211
L’ACTUALITE TVA
Olivier Straub, TVA et représentation
rieur, et ce, indépendamment de la nature (civile) des relations contractuelles
existantes.» [2]
la représentation directe, laisse une
porte ouverte à différentes interprétations.
Le caractère de représentation directe
étant établi d’un point de vue TVA,
l’opération principale dans laquelle
s’entremet l’intermédiaire est réputée
être réalisée directement entre le représenté et le tiers. Dès lors, il sera fait
abstraction de l’existence d’un intermédiaire lors de la détermination des
règles TVA applicables à cette opération.
Ainsi, les juridictions constatent parfois qu’un opérateur, agissant en son
nom mais pour le compte d’autrui, n’a
pas pour intention d’effectuer une opération identique à celle fournie par son
représenté, mais de fournir une prestation distincte. «Un opérateur […] n’intervient pas dans l’intention d’être un
intermédiaire indirect, mais bien dans
celle d’effectuer une prestation spécifique et différente de celle voulue par le
«représenté». Tel est le cas, notamment
de l’encaissement d’une créance exécuté en nom propre pour le compte
d’un tiers mandant.» [3]
1.2 La représentation indirecte
A l’inverse, dans le cas où le caractère
direct de la représentation ne peut être
reconnu, l’article 11 al. 2 précité établit
une «fiction» selon laquelle deux opérations fiscales sont réalisées (la première entre le représenté et le représentant et la seconde entre ce dernier et
le tiers) alors même que, d’un point de
vue économique, une seule opération
est réalisée. Ces deux opérations fiscalement distinctes sont identiques mais
sont chacune soumises à leurs règles
propres notamment en ce qui concerne
la territorialité (voir ci-dessous).
Cette analyse des faits constitue une
application stricte de l’article 11 LTVA
aux termes duquel, rappelons-le, le représentant effectue une livraison de
biens ou fournit une prestation de services pour le compte du représenté,
qu’il agisse de façon directe ou indirecte.
La distinction entre représentation et
mandat d’encaissement présente une
importance particulière en ce qui con-
«C’est souvent dans le cadre d’une représentation
indirecte que se posent des questions
relatives à la nature exacte desrelations liant
le représenté au représentant.»
A cette représentation indirecte (intermédiaire agissant en son nom et pour le
compte du représenté) est assimilé le
système de la commission (à la vente ou
à l’achat), par lequel le commissionnaire agit en son nom mais pour le
compte du représenté.
cerne le régime d’imposition. Seule la
commission perçue par le «représentant percepteur» est imposée alors
qu’un représentant indirect est imposé
sur la totalité du chiffre d’affaires réalisé (incluant non seulement la commission perçue mais également la
contre prestation née de l’opération
principale).
1.3 Attention aux faux amis!
C’est souvent dans le cadre d’une
représentation indirecte que se posent des questions relatives à la nature
exacte des relations liant le représenté
au représentant. En effet, l’absence de
formalisme spécifique, contrairement à
212
Concernant la repésentation directe,
les activités d’intermédiaires doivent
être soigneusement distinguées des
prestations d’apporteur d’affaires ou
de fourniture d’information. L’AFC
rappelle dans sa Brochure n° 14 relatives aux activités financières [4] que
«ne vaut […] activité d’intermédiaire
au sens de la LTVA que la conclusion
de contrats expressément au nom et
pour le compte de tiers […]. L’activité
d’«intermédiaire» qui consiste à établir une relation avec des clients, c’està-dire l’acquisition et l’apport de clients,
n’est pas réputée être une activité d’intermédiaire au sens de la LTVA. L’acquisition ou l’apport de clients représente une prestation de services dans le
domaine de la publicité ou de la fourniture d’information.»
Cette définition donnée dans le cadre
des activités financières peut être transposée à toutes les autres prestations
d’«intermédiation» exercées dans le
cadre d’opérations non financières.
Là encore, les juridictions effectuent
une analyse au cas par cas afin de qualifier précisément les relations existant
entre les parties [5].
Il ressort donc des développements cidessus qu’une attention toute particulière doit être portée par l’ensemble des
opérateurs à la définition des relations
existant entre eux. Il faudra notamment veiller, dans le cadre de la rédaction des contrats, à définir avec précision la nature des obligations des parties. Les documents de vente émis
ultérieurement (factures) devront respecter scrupuleusement les prescriptions des Instructions 2001, et notamment inclure le cas échéant des mentions spécifiques permettant, sans autre
analyse, de qualifier les relations de représentation.
De telles précautions éviteront de
nombreux désagréments et des redressements potentiellement importants.
Rappelons en effet que, suivant la qualification apportée, la TVA sera appliquée sur la commission perçue par un
intermédiaire ou sur la totalité de
chiffre d’affaires réalisé.
Une réflexion globale sur les relations
d’intermédiation existantes est donc
souhaitable. Outre la suppression des
risques fiscaux, cette réflexion peut
également conduire à la réalisation
d’économies financières, essentiellement en cas de prestations d’intermédiation dans le cadre d’opérations internationales avec l’Union européenne.
L’Expert-comptable suisse 3/05
L’ACTUALITE TVA
Olivier Straub, TVA et représentation
2. Des règles d’imposition
permettant d’intéressantes
optimisations
La qualification des opérations d’intermédiation emporte des conséquences
en matière de règles d’imposition, notamment en ce qui concerne les règles
de territorialité. Or, en raison d’une
compatibilité incomplète entre les
règles suisses et les règles applicables
dans l’Union européenne, des opportunités peuvent être envisagées afin
d’éviter toute imposition. Des économies substantielles peuvent donc être
réalisées, en particulier dans le cas
d’opérateurs ne pouvant pas déduire
l’intégralité de l’impôt préalable.
2.1 Impact des règles de
territorialité sur la représentation
indirecte et directe
Rappelons que, dans le cas d’une représentation indirecte, deux opérations
sont fictivement et successivement réalisées entre, d’une part, le représenté et
son représentant et, d’autre part, le représentant et le tiers.
Ainsi, chaque opération, considérée
comme identique, devra néanmoins
être soumise à ses propres règles notamment en matière de territorialité.
Envisageons à titre d’exemple une
cession de droits immatériels réalisée
par un opérateur suisse (assujetti TVA)
au bénéfice d’un opérateur étranger.
Cette cession est réalisée grâce à l’intervention d’un intermédiaire suisse
(assujetti TVA), considéré par hypothèse comme agissant en tant que représentant indirect de l’opérateur suisse.
Dans ce cas, il faudra considérer qu’une
double cession de droits est opérée:
dans un premier temps, les droits sont
cédés par l’opérateur suisse à son intermédiaire suisse. Cette première opération est soumise à la TVA suisse au
taux normal de 7,6%. Dans un second
temps, les droits sont cédés par l’intermédiaire à l’opérateur étranger. Cette
cession n’est pas soumise à la TVA
suisse [6] mais sera soumise à la TVA
dans l’Etat du destinataire par le mécanisme de l’auto-taxation. Ainsi, la commission de l’intermédiaire étant inL’Expert-comptable suisse 3/05
cluse dans le prix «d’achat» ou de
«vente» des droits, celle-ci sera soumise
à la TVA en Suisse ou dans l’Etat du
destinataire. Il n’est pas possible à ce
jour d’éviter toute imposition de cette
commission. Nous réservons dans le
cadre de cet article les interrogations
que peut soulever cet exemple sur la
définition du preneur effectif des services rendus.
Dans le cas d’une livraison de biens, le
raisonnement est identique. L’AFC a
pris l’exemple d’une vente de biens réalisée par un opérateur étranger à des-
applicable à l’opération de représentation directe.
Envisageons à nouveau le cas de la cession de droits immatériels réalisée par
un opérateur suisse au profit d’un opérateur étranger après intervention d’un
intermédiaire suisse. Par hypothèse
cette fois, les conditions formelles
d’une représentation directe sont réunies. Dans ce cas, la cession de droits
étant réputée, par application de l’article 14 al. 3 LTVA, réalisée à l’étranger,
la prestation d’intermédiation est exonérée de TVA en Suisse.
«D’un point de vue TVA, seuls des rapports
expressément établis peuvent conduire
à la qualification de représentation directe.»
tination d’un opérateur suisse via un
commissionnaire également suisse [7].
Les deux opérations successives suivent leur régime spécifique: le commissionnaire réalise successivement une
importation, pour laquelle il s’acquittera de la TVA, et une vente interne
suisse, soumise à la TVA suisse.
Les relations de représentation directe
se révèlent plus délicates dans leur
analyse.
Au regard de la législation suisse, l’article 19 al. 2 ch. 8 LTVA (dont la rédaction est similaire à l’art. 15 al. 2 lit. k
OTVA) précise que sont exonérées de
TVA «les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte
d’un tiers, si l’opération ayant fait
l’objet de l’entremise est exonérée de
l’impôt […] ou réalisée uniquement à
l’étranger; si l’opération ayant fait l’objet de l’entremise est effectuée aussi
bien sur le territoire suisse qu’à l’étranger, seule la partie de l’entremise
concernant l’opération réalisée à
l’étranger est exonérée de l’impôt.»
En d’autres termes, il est indispensable
d’analyser les règles territoriales et
d’exonération applicables à l’opération
principale afin de déterminer le régime
De même, un intermédiaire qui s’entremettrait dans une exportation de
biens verrait sa rémunération exonérée
de TVA suisse dans la mesure où l’opération principale (l’exportation de
biens) est elle-même exonérée de TVA
en application de l’article 19 al. 2 point
1 LTVA (sous réserve que les conditions d’exonération de cette exportation soient remplies…).
2.2 Le bon choix de relations
juridiques
Le choix de son intermédiaire et de la
relation juridique mise en place dans
le cadre de flux internationaux peut
conduire à des économies fiscales substantielles.
2.2.1 Règles de la 6 e Directive
77/388/CE du 17 mai 1977
Rappelons en premier lieu que, aux
termes de l’article 28ter E 3. de la 6 e Directive [8], «le lieu des prestations de
services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le
compte d’autrui, lorsqu’ils interviennent dans des opérations [portant sur
des biens meubles corporels] est l’endroit où ces opérations sont effectuées.»
213
L’ACTUALITE TVA
Olivier Straub, TVA et représentation
De façon similaire à la règle suisse, le
régime applicable à l’opération principale détermine l’application ou non de
la TVA. Seule une identification à la
TVA du bénéficiaire de la prestation
d’intermédiation dans un Etat différent
de celui de réalisation de l’opération
principale peut modifier l’application
de la TVA.
Dans le cas de prestations de services
et plus spécifiquement de prestations
dites immatérielles, l’article 9 2 e de la
6 e Directive précise que le lieu d’imposition des prestations d’intermédiaires
agissant au nom et pour le compte d’autrui dans la fourniture de prestations de
services immatériels (cession de droits,
opérations de publicité, prestations fi-
Dans le cas d’un intermédiaire suisse,
les prestations rendues par ce dernier
ne pouvant être exonérées en application de l’article 19 al. 2 ch. 8 LTVA précité, sa rémunération sera soumise à la
TVA suisse [9].
Dans le cas d’un intermédiaire français,
les prestations rendues par ce dernier
ne seront pas soumises à la TVA française en application de l’article 9 2 e. de
la 6 e Directive précité, transposé en
droit français sous l’article 259 B du
Code Général des Impôts.
D’un point de vue suisse, il conviendra
de faire application des règles de territorialité préalablement à l’examen des
conditions d’imposition (exonération
«Rappelons que, dans le cas d’une représentation
indirecte, deux opérations sont fictivement
et successivement réalisées entre, d’une part,
le représenté et son représentant
et, d’autre part, le représentant et le tiers.»
nancières,…) est l’endroit où le preneur a le siège de son activité économique. En d’autres termes, les rémunérations versées à des intermédiaires
s’entremettant dans ce type de prestations par un opérateur établi dans un
Etat différent (membre ou non de
l’UE) ne sont pas soumises à la TVA
dans l’Etat de l’intermédiaire.
Une telle disposition n’existe pas dans
la réglementation suisse. Dès lors, la
combinaison de ces dispositions peut
être utilement utilisée afin d’éviter un
coût de TVA.
2.2.2 Exemple pratique
Envisageons le cas d’un opérateur
suisse qui souhaite confier à une agence
de publicité française une campagne de
communication dans cet état. Afin de
nouer des contacts avec une agence, cet
opérateur peut alternativement faire
appel à un intermédiaire en Suisse ou
en France agissant en tant que représentant direct.
214
ou non). Or, en application de l’article
14 al. 1 LTVA, les prestations seront réputées réalisées en France (lieu du siège
de l’intermédiaire) [10]. Enfin, aucune
importation de service ne devrait à
notre sens être réalisée, les dispositions
de l’article 10 lit. b LTVA ne pouvant
être appliquées [11]. En effet, il devrait être considéré que les prestations
de cet intermédiaire ont été utilisées en
France (conclusion de contrats de publicité en France) [12].
En conclusion, aucune TVA ne sera appliquée à la prestation d’intermédiation dans l’hypothèse d’une acquisition
de prestations de publicité auprès d’une
agence française, effectuée par un opérateur suisse faisant appel à un représentant direct localisé en France, alors
qu’un intermédiaire suisse serait dans
l’obligation de facturer de la TVA sur
sa prestation.
L’appel à un intermédiaire non établi
en Suisse présente donc un intérêt certain pour les opérateurs suisses qui ne
peuvent récupérer la totalité de l’impôt
préalable qui leur est facturé.
A noter que ce raisonnement est applicable avec d’autres prestations de services (acquisitions de brevets, prestations financières, fournitures d’informations,… [13]).
Le régime de la représentation en matière de TVA démontre à nouveau
qu’une analyse préalable des transactions au sein d’une entreprise est souvent recommandée afin d’éviter tout
risque de redressement, ou mieux, identifier des opportunités fiscales.
Notes
1 Exemple: décision de la CRC du 11 octobre
2000 in JAAC 65.59.
2 ATF du 14 novembre 2003 (2A.304/2003) citation extraite du communiqué de l’AFC en
date du 5 mai 2004.
3 Décision de la CRC du 14 août 2002, JAAC
67.19.
4 Brochure n° 14 Finance, ch. 5.12.
5 A titre d’exemple, décision de la CRC du
22 mai 2001 in JAAC 65.103.
6 Article 14 al. 3 LTVA.
7 Notice n° 5 dans son édition du 1er décembre
2003, ch. 5.
8 Sixième Directive du Conseil 77/388/CEE du
17 mai 1977.
9 Les prestations de publicité, opération principale, fera en effet l’objet d’une taxation en
Suisse par application combinée des art. 14 al.
3 et 10 lit. a LTVA.
10 Les prestations d’intermédiaire n’étant pas
mentionnées aux alinéas 2 et 3 de l’article 14,
il y a lieu de faire application de l’alinéa 1.
11 Aux termes de cet article: «Le destinataire assujetti en vertu de l’art. 24 doit déclarer l’acquisition d’une prestation de services pour
autant qu’il s’agisse […] d’une prestation de
services imposable tombant sous le coup de
l’art. 14, al. 1, que le destinataire ayant son
siège sur le territoire suisse acquiert de
l’étranger et utilise ou exploite sur le territoire
suisse.»
12 Notons en tout état de cause que la réalisation
d’une «importation» d’une prestation de services visées à l’article 14 al. 1 LTVA est à notre
sens incompatible avec les dispositions de la
6 e Directive, à laquelle se réfèrent de façon
constante les juridictions suisses (voir en ce
sens Olivier Straub, Revue Fiscale, 11/2004,
p. 760ss). L’AFC semble l’admettre dans sa
Notice n° 6 ch. 3.3 en considérant que «ces
prestations de services sont en principe réputées utilisées, respectivement exploitées au
lieu du siège du prestataire», retirant ainsi une
grande part de l’utilité des dispositions de
l’art 10 lit. b LTVA.
13 Il ne nous paraît en revanche pas possible de
faire application de ce raisonnement dans le
cas d’importation de biens dans la mesure où
la valeur à l’importation doit inclure les commissions versées à des intermédiaires s’entremettant dans cette opération (art. 76 LTVA).
L’Expert-comptable suisse 3/05