La rémunération des dirigeants Mode d`emploi

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La rémunération des dirigeants
Mode d’emploi
« Tous droits réservés – SVP – 2015 »
Version actualisée le 29/09/2015
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Pourquoi vous proposer un livre blanc sur la rémunération des dirigeants ?
Comment rémunérer et fidéliser le dirigeant d’une entreprise ? Quel est le meilleur moyen
fiscal, juridique ou social d’y parvenir ?
Est-ce qu’un dividende, un Bon de Souscription de Parts de Créateurs d’Entreprises
(BSPCE), un avantage en nature est encore aujourd’hui la formule qui convient à votre
entreprise ?
Pour vous aider à répondre à ces questions, les experts SVP ont rédigé un livre blanc
consacré aux rémunérations des dirigeants.
Quel régime fiscal général pour les particuliers ? Pour les entreprises ? Qui est concerné par
la réforme issue de la Loi de Financement de la Sécurité sociale (LFSS) ? Quels types de
dividendes et de cotisations ? Quel est le dispositif du maintien de la prime de partage des
profits au bénéfice des salariés ?
Ce document vous détaille les différentes rémunérations classiques, telles que les
rémunérations directes ou indirectes, les plans de stocks options, les attributions d’actions
gratuites ou encore les BSPCE, mais également les dernières réformes impactant les
dividendes.
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Sommaire
1) Les rémunérations classiques ......................................................... 4
a) La rémunération directe ....................................................................................... 4
b) Les rémunérations indirectes ............................................................................... 6
c) Fidéliser les dirigeants ....................................................................................... 16
2) Dividendes : les dernières reformes.............................................. 23
a) Définition ............................................................................................................ 23
b) Régime fiscal général......................................................................................... 23
c) La réforme issue de la LFSS pour 2013 ............................................................. 25
d) Maintien de prime de partage des profits au bénéfice des salariés ................... 28
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1) Les rémunérations classiques
a) La rémunération directe
Dans le cadre de la rémunération directe, les rémunérations sont qualifiées de salaires et de
jetons de présence.
Voici le tableau récapitulatif des régimes d'imposition applicables aux rémunérations des
associés et dirigeants de sociétés :
Régimes d'imposition applicables aux rémunérations des associés et dirigeants de
sociétés
Sociétés versantes et qualité
des bénéficiaires
Nature des rémunérations ou
allocations
Régime
d'imposition à
l'impôt sur le
revenu
I. Sociétés anonymes (SA) de forme classique
1. Président du conseil
d'administration, directeur
général, administrateur
provisoirement délégué
2. Administrateurs ès qualité
de membres du conseil
d'administration
Rémunération des fonctions de
direction :
- traitement fixe ou proportionnel
TS
- jetons de présence spéciaux
TS
Jetons de présence ordinaires
RCM
II. Sociétés anonymes (SA) « à directoire »
1. Membres du directoire
2. Membres du conseil de
surveillance ès qualité
Rémunérations des fonctions de
direction :
- traitement fixe ou proportionnel
TS
- jetons de présence spéciaux
TS
- Jetons de présence ordinaires
RCM
- Rémunérations allouées au
président et au vice-président en
application de l'article 138 de la loi
n° 66-537 du 24 juillet 1966
RCM
- Salaires
TS
III. Sociétés par actions simplifié (SAS)
Président et autres dirigeants
Traitement fixe ou proportionnel
TS
IV. Sociétés à responsabilité limitée (SARL)
1. Gérants majoritaires
Toutes rémunérations
Article 62, CGI
2. Gérants minoritaires
TS
3. Gérants non associés
n'appartenant pas à un collège
de gérance majoritaire
TS
4
L’octroi d’une rémunération directe aux dirigeants sociaux au titre de leur mandat ne
constitue pas une convention réglementée.
En revanche, il est fréquent dans les groupes de sociétés que les dirigeants de la ou des
filiale(s) d'exploitation ne soient pas rémunérés dans celle(s)-ci mais uniquement dans la
société holding, qui refacture ensuite ces rémunérations à ses filiales dans le cadre d'une
convention de "management fees", qui constitue, elle une convention réglementée.
Toutefois, depuis L’ordonnance n° 2014-863 du 31 juillet 2014, La procédure des
conventions réglementées n’est plus applicable dans les sociétés anonymes lorsqu’il s’agit
de conventions conclues entre une société mère et une filiale détenue à 100 % (déduction
faite le cas échéant du nombre minimum d'actions requis pour satisfaire aux exigences
légales imposées aux sociétés obligatoirement pluripersonnelles).
A cet égard, il importe de prêter une attention particulière à la rédaction de ces conventions,
car la refacturation de prestations correspondant intrinsèquement aux fonctions du
mandataire social de la filiale pourrait être annulée pour défaut de cause (Cass. Com. 14
septembre 2010, n° 09-16.084 ; Cass. Com. 23 octobre 2012, n° 11-23.376).
Une autre solution serait que les filiales soient des SAS, dont le dirigeant pourrait alors être
une personne morale, la holding, au sein de laquelle serait rémunéré le dirigeant de celle-ci.
Des précisions sur la rémunération directe ?
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b) Les rémunérations indirectes
1°) Avantages en nature
 Les avantages en nature doivent en principe être évalués au réel, c'est-à-dire en
fonction du prix du marché du bien ou du service délivré.
 Il est cependant possible de dévaluer certains avantages en nature selon un mode
forfaitaire :
Dans le cas où le dirigeant cumule un contrat de travail et un mandat social,
pour :
La nourriture : 4,65 € par repas.
Le logement : (forfait social variant selon le nombre de pièces).
Même en l’absence de cumul d’un contrat de travail et d’un mandat social,
pour :
Le véhicule : 9 % ou 12 % (en cas de prise en charge du carburant) du prix d’achat
TTC si le véhicule est acheté.
30 % ou 40 % (en cas de prise en charge du carburant) du coût global annuel TTC en
cas de location.
Les outils NTIC : 10 % du coût d'achat de ces outils ou 10 % du coût annuel de
l'abonnement.
Ces exceptions ne s’appliquent pas aux gérants majoritaires !
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2°) Remboursements de frais
Principe :
Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais, c'est-à-dire, en
pratique, toutes les sommes destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi
dont le montant est calculé forfaitairement, doivent être considérés comme un supplément
de rémunération passible de l'impôt lorsqu'ils sont versés à un dirigeant ou assimilé (CGI,
art. 80 ter).
Cas particulier de l’utilisation du barème kilométrique :
Il n’existe pas de position administrative spécifique aux dirigeants, cependant l’administration
s’est positionnée en ce qui concerne le remboursement de frais kilométrique aux salariés.
L’administration a précisé, en ce qui concerne les salariés, que les indemnités kilométriques
versées par l'employeur sont réputées utilisées conformément à leur objet à concurrence des
montants résultant de l'application du barème kilométrique. Par suite, le montant des
indemnités kilométriques est réputé utilisé conformément à son objet dès lors qu'il n'est pas
supérieur au montant qui résulterait de l'application du barème kilométrique pour un véhicule
de la même puissance administrative que celui du contribuable à distance parcourue
identique.
Si le montant des indemnités excède les limites résultant de l'application du barème
kilométrique, le contribuable doit pouvoir justifier que les indemnités ont été utilisées
conformément à leur objet. A défaut, la différence entre le montant de l'indemnité et la
somme en deçà de laquelle l'indemnité est présumée avoir été utilisée conformément
à son objet constitue un complément de rémunération imposable (BOI-RSA-BASE-3050-30-20-20130617 § 530).
Il serait donc peut être envisageable de s’écarter du barème kilométrique pour les salariés,
donc sans doute aussi pour les dirigeants.
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En ce qui concerne la situation du gérant majoritaire, la position tenue précédemment sera
sans doute transposable d’autant plus qu’une réponse ministérielle (Delatte du 2 avril 2013
n°18791) donnée en matière de BNC pour des TNS a précisé que :
« Lorsque ces mêmes personnes ne font pas application dudit barème, les frais réels
déductibles au titre des frais de déplacement professionnel, autres que les frais de péage, de
garage ou de parking et d’intérêts annuels afférents à l’achat à crédit du véhicule utilisé, ne
pourront excéder un plafond égal au montant qui serait admis en déduction en application du
barème précité, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance
administrative maximale prévue par ce barème. Les titulaires de bénéfices non commerciaux
(BNC), tels que les professionnels libéraux, qui possèdent leur véhicule que celui-ci soit
affecté au patrimoine professionnel ou conservé dans le patrimoine privé du contribuable ou
qui le louent ou le prennent en crédit-bail, tout en renonçant à en déduire les loyers, peuvent
continuer d’opter, par tolérance prévue par la doctrine administrative (BOFIP BOI-BNCBASE-40-60-40-20-20120912 au II), pour l’évaluation forfaitaire des frais de voiture en
utilisant le barème kilométrique normalement réservé aux bénéficiaires des traitements et
salaires désormais plafonné à 7 CV. En revanche, ces titulaires de BNC ne sont pas
concernés par le plafonnement de leurs frais réels de déplacement et, s’ils estiment
que l’application du barème kilométrique leur est défavorable, ils conservent la
possibilité de déduire la totalité de leurs frais de voiture pour leur montant réel et
justifié conformément aux modalités de déduction des charges professionnelles. »
Autorisation préalable :
Pour les administrateurs et membres du conseil de surveillance des SA les remboursements
de frais doivent avoir été préalablement autorisés par le CA (art. R 225-33 C. com.) ou par le
CS (art. R 225-60 C. com.).
Des précisions sur le remboursement de frais ?
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3°) Retraite et prévoyance
 Les régimes applicables aux mandataires sociaux autres que les gérants majoritaires
visées à l’article 62 du CGI sont :
 Retraite complémentaire
La limite de déduction des cotisations et primes versées, y compris les versements de
l’employeur, aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire s’établit à 8 % de la
rémunération annuelle brute retenue à concurrence de huit fois le montant du plafond annuel
de la Sécurité sociale en vigueur l’année du versement des cotisations, soit une déduction
maximale de 24 346 € pour 2015.
 Prévoyance complémentaire
Les cotisations ou primes versées, y compris la participation de l’employeur, aux régimes
obligatoires de prévoyance complémentaire sont déductibles dans une limite spécifique
annuelle mentionnée au second alinéa du 1° quater de l’article 83 du CGI, égale à la somme
des deux éléments suivants :
- 5 % du plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale (1 902 €) ;
- et 2 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 2 %
de huit fois le montant annuel du plafond précité.
Soit un montant maximal déductible de 6 086 € pour 2015.
La part employeur qui finance la couverture santé est imposable (depuis 2013).
Dans les deux cas de figure, le dispositif doit cependant être mis en place pour une catégorie
objective de salariés, comme par exemple les cadres dirigeant, mais la catégorie du gérant
minoritaire ou du Président n’est pas en tant que telle une catégorie objective.
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Exemple :
Soit un Président de SA dont la rémunération annuelle brute est de 350 000 €.
Il bénéficie d’un régime de retraite supplémentaire qui concerne les cadres dirigeants.
A ce titre sa société prend totalement en charge la cotisation pour un montant annuel de
21 000 €.
Il bénéficie conjointement d’un régime de prévoyance complémentaire, comme l’ensemble
des salariés de l’entreprise.
A ce titre l’entreprise prend en charge 75 % de la cotisation et les 25 % restant sont
supportés par les salariés et donc également par le Président.
Le montant global de la cotisation prévoyance s’élève à 9 300 € dont 3 000 € au titre de la
couverture santé.
La limite de déduction, part patronale comprise s’élève pour la retraite supplémentaire à 8 %
de la rémunération brute (350 000 €) retenue dans la limite de 8 fois le PASS (304 320 €)
soit un montant maximal de 24 346 €.
Pour la couverture santé : 75 % de 3 000 € (la part patronale) sera soumise à impôt, soit
2 250 €.
Pour la prévoyance déductible, la limite se calcule de la manière suivante :
Part couverture santé : 3000 x 25% = 750

6300 + 750 = 7 050

5% du PASS = 1 902

2% de la rémunération annuelle brute, soit 7 000€

Sans que ce total ne puisse dépasser 2% de 8 PASS, soit : 6 086 €

Dans ces circonstances, il y a 7 050 – 6 086 = 964 € d’excèdent.
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 Le régime de la loi Madelin est applicable aux gérants majoritaires de l’art 62 du CGI sur :
 Retraite complémentaire :
Conformément au a du 1° du II de l’article 154 bis du CGI, le plafond de déduction au titre
des cotisations facultatives d’assurance vieillesse est égal à 10 % de la fraction du bénéfice
imposable, retenu dans la limite de huit fois le plafond annuel de la Sécurité sociale,
auxquels s’ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce bénéfice compris entre une
fois et huit fois le montant annuel.
Toutefois, ce plafond de déduction ne peut être inférieur à un montant égal à 10 % du
plafond annuel de la Sécurité sociale.
Autrement dit, les cotisations facultatives d’assurance vieillesse doivent être limitées suivant
le niveau de bénéfice aux montants ci-après :
Niveau de bénéfice
Limite de déduction
Inférieur à une fois le plafond annuel de la
10 % du plafond annuel de la Sécurité
Sécurité sociale
sociale (plancher de déduction)
Compris entre une fois le plafond annuel de
sécurité et 8 fois ce même plafond
Plancher de déduction + 25 % (bénéfice
imposable - plafond annuel de la Sécurité
sociale)
Au-delà de 8 fois le plafond annuel de la
Plancher de déduction + 25 % (7 fois le
Sécurité sociale
plafond annuel de la Sécurité sociale)
 Prévoyance complémentaire
Conformément au 2° du II de l’article 154 bis du CGI, les cotisations d’assurance groupe au
titre de la prévoyance complémentaire sont déductibles dans la limite d’une somme égale à
3,75 % du bénéfice imposable, et de 7 % du plafond annuel de la Sécurité sociale.
Ce plafond de déduction ne peut, toutefois, excéder 3 % de huit fois le plafond annuel de la
Sécurité sociale ajusté prorata temporis, lorsque l’exercice a une durée inférieure à douze
mois ou en cas de cessation d’activité.
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 Perte emploi
Conformément au 3° du II de l’article 154 bis du CGI, les cotisations d’assurance groupe
versées au titre de la perte d’emploi subie sont déductibles à hauteur de 1,875 % du
bénéfice imposable retenu dans la limite de 8 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale.
Toutefois, cette limite de déduction ne peut être inférieure à un plancher de déduction égal à
2,5 % du plafond annuel de la Sécurité sociale.
Exemple :
Le PASS = 38 040 €
8 fois le PASS = 304 320 €
Soit un gérant majoritaire dont la rémunération imposable est de 110 000 €.
Il cotise annuellement à un dispositif Madelin en retraite complémentaire pour un montant de
35 000 €, et en prévoyance complémentaire pour un montant de 5 500 €.
Son revenu net imposable (avant application de la déduction de 10%) sera le suivant :
Déduction Madelin retraite :
Revenu ici compris entre une fois et huit fois le PASS.
Limite de déduction égale à 10 % du PASS plus 25 % de la rémunération (comprise entre 1
PASS et 8 PASS).
Soit 3 804 + 17 990 = 21 794 €
Sa cotisation étant de 35 000 € il ne pourra déduire que 21 794 €.
Déduction Madelin prévoyance :
Limite de déduction égale à 3,75 % de la rémunération (4 125 €) plus 7 % de PASS
(2 662 €) soit 6 787 €.
La limite en valeur absolue de 3 % de 8 fois le PASS soit 9 129 €, n’est pas dépassée.
La cotisation du gérant étant inférieure aux limites autorisées, celui-ci pourra déduire la
totalité de sa cotisation Madelin prévoyance.
Son revenu net imposable sera donc de :
110 000 - 21 794 – 5 500 = 82 706 €
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 Le régime des retraites dites chapeau :
Également appelés régimes à prestations définies ou article 39, ces régimes sont en
pratique financés exclusivement par la société, et le plus souvent conditionnent le droit à
versement de la pension de retraite au fait que le bénéficiaire exerce encore dans
l’entreprise au moment de son départ en retraite.
Dans ces circonstances la cotisation de la société ne fait naître qu’un droit à retraite aléatoire
(sauf si l’intéressé est très proche de la retraite), et l’administration considère en principe,
que ces cotisations ne sont pas imposables entre les mains du dirigeant.
Il convient cependant de pondérer ce principe par un arrêt du Conseil d’Etat (CE 3 février
2003 n° 231506) qui concernait des contrats individuels de retraite par capitalisation (mais le
raisonnement pourrait être transposable à un contrat à prestations définies) dont
bénéficiaient deux dirigeants de société.
La Haute Assemblée a précisé que : « la circonstance que le versement d'une rente ou d'un
capital par l'organisme d'assurance soit reporté dans le temps et le cas échéant subordonné
à la survenance d'un événement aléatoire n'est pas de nature à faire obstacle à ce que le
versement de primes ou cotisations par l'employeur soit regardé, dès lors qu'il ne découle
pas d'un régime prévoyant l'affiliation obligatoire de la totalité ou d'une catégorie déterminée
de salariés, comme un avantage en nature imposable pour le salarié ».
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4°) Indemnités de cessation de fonction
Sur le plan juridique, les sommes (type "golden parachute"), avantages ou pensions de
retraite allouées au dirigeant au titre de la cessation de son mandat social sont traitées
comme des compléments de rémunération si elles réunissent les 3 critères suivants, fixés
par la jurisprudence :
1)
l’avantage consenti doit être la contrepartie de services particuliers rendus à la
société par le dirigeant durant l’exercice de ses fonctions ;
2)
il doit être proportionné à ces services ;
3)
il ne doit pas constituer une charge excessive pour la société.
A défaut, il s’agira d’une convention réglementée soumise à la procédure visée aux articles
L 223-19 (SARL), L 225-38 (SA à CA) L 225-86 (SA à directoire et CS) et L 227-10 (SAS).
Cas des rémunérations excessives
Sur le plan fiscal
Lorsque les rémunérations allouées aux membres du personnel des sociétés relevant de
l'impôt sur les sociétés, excèdent la rétribution normale des fonctions exercées, la fraction de
ces rémunérations considérée comme exagérée est réintégrée dans les bases de l'impôt sur
les sociétés (CGI, 1° du 1 de l'art. 39).
Corrélativement, cette même fraction est considérée comme une distribution de revenus de
capitaux mobiliers passible de l'impôt sur le revenu (CGI, d de l'art. 111).
Depuis 2006, ce type de distribution est retenu pour le calcul de l’IR et des prélèvements
sociaux pour 125 % de son montant (article 158 7 2° du CGI) et est soumis au barème sans
application de l’abattement de 40 % (puisqu’il ne s’agit pas d’un revenu régulièrement
distribué).
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Sur le plan civil
L’octroi de rémunérations excessives peut être annulé :
-
s'il résulte d'un abus de majorité ou d'un ABS ;
-
ou si le montant de cette rémunération constitue un obstacle à la libre
révocabilité du dirigeant.
Sur le plan pénal
Une rémunération excessive peut constituer :
-
un abus de biens sociaux : il s'agit pour les dirigeants de faire, de mauvaise
foi, des biens ou du crédit de la société, un usage qu'ils savent contraire à
l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société
ou entreprise dans laquelle ils sont intéressés directement ou indirectement.
L’ABS est passible d’une amende de 375 000 € et/ou de 5 ans de prison ;
-
un abus de pouvoir : il s’agit de l’abus par le dirigeant de son statut ou de son
influence pour se faire octroyer une rémunération excessive.
Les sanctions appliquées sont celles de l'ABS ;
-
un délit de banqueroute : cette infraction (art. L 654-2 C. com.) est constituée
par l’accomplissement d’actes de gestion frauduleux alors que la société en
état de cessation des paiements.
Les peines encourues sont une amende de 75 000 euros et/ou un emprisonnement de
5 ans.
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c) Fidéliser les dirigeants
1°) Plans de stock options
Seules les sociétés par actions (SA, SAS, SCA) peuvent émettre des options de souscription
ou d'achat d'actions.
Le mécanisme est le suivant : après autorisation de l'assemblée générale extraordinaire,
l'organe dirigeant offre à tout ou partie du personnel salarié de la société ou des mandataires
sociaux le droit de souscrire ou d'acheter des actions à un prix déterminé qui ne peut pas
être modifié pendant la durée de l'option. Les bénéficiaires disposent d’un certain délai pour
lever leur option. Ainsi, en cas de hausse de la valeur de l'action, ils peuvent souscrire ou
acquérir des titres à un prix inférieur à leur valeur du moment.
Quand les bénéficiaires sont des mandataires sociaux, l’organe dirigeant doit leur interdire
de lever les options avant la cessation de leurs fonctions ou fixer la quantité d'actions qu'ils
sont tenus de conserver au nominatif jusqu'à la cessation de leurs fonctions (art. L 225-185,
al. 4).
Le régime fiscal des stock-options est le suivant :
On distingue trois masses taxables :
- le rabais, c’est à dire la réduction du prix d’acquisition des titres par rapport à la valeur des
titres au jour de l’attribution, le rabais est dit excédentaire lorsqu’il est supérieur à 5 % de la
valeur des titres au jour de l’attribution, sans pouvoir excéder 20 % ;
- la plus-value d’acquisition, c’est à dire la différence entre la valeur du titre à la levée de
l’option et le prix d’acquisition diminué du rabais déjà taxé ;
- la plus-value de cession, c’est à dire la différence entre le prix de cession et le prix du titre
au jour de la levée de l’option.
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Plan antérieur au 28 septembre 2012
IR
Plus-value
d’acquisition
Rabais
excédentaire
Imposition au barème
progressif dans la catégorie
des TS
Respect du délai
d’indisponibilité
Taxation forfaitaire à 30 %
ou 41 % sur la part de
l’avantage supérieur à 152
500 €, sauf option pour le
barème progressif dans la
catégorie des TS
Prélèvements
sociaux
Cotisations salariales
Oui comme des
salaires
Oui
Oui à 15,5 %
(revenus du
patrimoine)
Contribution salariale
de 10 % (pour les
options attribuées à
compter du 17/10/2007
et pour une cession
depuis le 17/08/2012)
Taxation forfaitaire à 18 %
ou 30 % sur la part de
l’avantage supérieur à 152
500 €, sauf option pour le
barème progressif dans la
catégorie des TS
Oui à 15,5 %
(revenus du
patrimoine)
Non-respect du
délai
Imposition au barème
progressif dans la catégorie
des TS avec application du
quotient
Oui comme des
salaires
Oui
Imposition comme une
plus-value de valeur
mobilière
Assujettissement
en tant que
revenus du
patrimoine
Non
IR
Imposition au
barème progressif
dans la catégorie
des TS
Imposition au
barème progressif
dans la catégorie
des TS. Fiscalement
Contribution salariale
le délai
de 10 % (pour les
compter du 17/10/2007 devient inopérant.
et pour une cession
depuis le 17/08/2012)
Respect du délai
d’indisponibilité et
d’un délai de
portage de 2 ans
Plus-value de cession
Plan postérieur au 28 septembre 2012
Imposition comme
une plus-value de
valeur mobilière
Prélèvements
sociaux
Cotisations
salariales
Oui comme des
salaires
Oui
Assujetti en tant
que salaire au titre
de l’année de
cession
Uniquement
contribution salariale
de 10% (pour les
compter du
17/10/2007 et pour
une cession depuis
le 17/08/2012)
Assujettissement
en tant que revenus Non
du patrimoine
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2°) Attribution d’actions gratuites
Là encore, il s'agit d'un mécanisme réservé aux sociétés par actions.
L'attribution gratuite d'actions au profit des salariés et mandataires sociaux, réglementée par
les articles L 225-197-1 à L 225-197-6 du Code de commerce, est soumise à un régime
juridique largement inspiré de celui des stocks options. Elle s'en distingue toutefois sur un
point essentiel : elle n'entraîne aucune prise de risque pour les bénéficiaires qui n'ont aucun
versement à effectuer.
Sur le plan juridique, jusqu’au 8 aout 2015 une attribution gratuite d’actions s'étalait sur une
période d'au moins 4 ans, avec une période d'acquisition d'au moins 2 ans, à l'issue de
laquelle les bénéficiaires devenaient propriétaires des actions, suivie d'une période de
conservation d'au moins 2 ans (sauf si la période d'acquisition était au moins égale à 4 ans)
pendant laquelle les bénéficiaires ne pouvaient pas céder les actions obtenues.
La loi pour la croissance et l’activité dite loi MACRON du 6 août 2015 (JO du 8 août 2015) a
modifié le régime précité. Pour les attributions gratuites à compter du 8 août 2015,
l’assemblée générale extraordinaire (AGE) doit fixer une période d’acquisition qui ne peut
être inférieure à 1 an (au lieu de 2 ans antérieurement). La fixation d’une période de
conservation minimale est désormais facultative.
Cependant les périodes d’acquisition et celle de conservation cumulées ne pourront être
inférieures à une durée globale de deux ans.
Par conséquent si l’AGE ne fixe aucune période de conservation minimale, la période
d’acquisition ne pourra être inférieure à 2 ans.
Quand les bénéficiaires sont des dirigeants, l’organe dirigeant doit en tout état de cause leur
interdire de céder les actions qui leur sont attribuées gratuitement jusqu'à la cessation de
leurs fonctions ou fixer la quantité d'actions qu'ils sont tenus de conserver au nominatif
jusqu'à la cessation de leurs fonctions (art. L 225-191-1, II, al. 4).
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Pour les attributions intervenues avant le 28 septembre 2012 :
Le gain d’acquisition est égal à la valeur des actions à la date d’attribution définitive.
Il est taxé à 30 %, sauf option pour l’imposition dans la catégorie des traitements et salaires.
À ce taux, il convient d’ajouter 15,5 % de CSG ainsi que la contribution salariale de 10 % si
le plan est postérieur à octobre 2007 et si la cession intervient à compter du 17 août 2012.
La plus-value de cession qui est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur des
actions au moment de l’attribution définitive est, elle, taxée au barème progressif de l’impôt
avec application des prélèvements sociaux à 15,5 %.
Une quote part de CSG (5,1 %) devient partiellement déductible du fait de la soumission de
la plus-value au barème progressif.
Pour les attributions intervenues après le 28 septembre 2012 :
Le gain d’acquisition sera toujours soumis au barème progressif dans la catégorie des
traitements et salaires.
Fiscalement la période de conservation de 2 ans devient fiscalement inopérante.
L’année d’imposition sera celle de la cession.
Les prélèvements sociaux et la contribution salariale de 10 % seront applicables.
Pour les attributions intervenues à compter du 8 août 2015 :
Le gain d’acquisition est soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu selon la règle
des plus-values de cession après application des abattements pour durée de détention de
droit commun ou renforcé voire des abattement spécifiques aux dirigeant partant en retraite
de 500 000 euros (sous réserve de respect des conditions).
La contribution salariale de 10 % est supprimée.
Les prélèvements sociaux de 15,5 % sont dus au titre des revenus du patrimoine. La CSG
est déductible à hauteur de 5,1 %.
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3°) Bons de Souscription de Parts de Créateurs d’Entreprises (BSPCE)
En application du II de l'article 163 bis G du Code général des impôts (CGI), peuvent émettre
des BSPCE les sociétés qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :
1. être une société par actions. Il s'agit des sociétés anonymes (SA), des sociétés par
actions simplifiées (SAS), des sociétés en commandite par actions (SCA) et des
sociétés européennes régies par les articles L229-1 à L229-15 du Code de
commerce. Sont donc notamment exclues du dispositif les sociétés à responsabilité
limitée (SARL), les sociétés en commandite simple (SCS), les sociétés en nom
collectif (SNC) ;
2. ne pas être cotée, ou avoir une capitalisation boursière inférieure à 150 millions
d'euros ;
3. être soumise à l'IS ;
4. être immatriculée depuis moins de 15 ans ;
5. avoir un capital détenu directement et de manière continue pour 25 % au moins par
des personnes physiques ou par des personnes morales détenues pour 75 % au
moins de leur capital par des personnes physiques ;
6. ne doit pas avoir été créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration,
d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes.
Conformément au premier alinéa du II de l'article 163 bis G du CGI, les BSPCE peuvent être
attribués par une société éligible aux membres de son personnel salarié ainsi qu'à ses
dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.
De plus, depuis la loi Macron ces bons peuvent être attribués aux membres du personnel
salarié, et aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés, des filiales sous réserve que
la société attributrice détienne au moins 75 % du capital ou des droits de vote de ladite filiale.
Dans ce cas, ces filiales doivent respecter les conditions précitées, à l’exception de celle
relative à la détention du capital (mentionnée au point 5 ci-dessus).
20
En application du III de l'article 163 bis G du CGI, la collectivité des associés doit fixer le prix
d'acquisition des titres qui seront souscrits en exercice des bons et la liste des bénéficiaires.
Il doit être au moins égal, lorsque la société émettrice a procédé dans les six mois précédant
l'attribution des bons à une augmentation de capital par émission de titres conférant des
droits équivalents à ceux résultant de l'exercice du bon, au prix d'émission des titres
concernés alors fixé.
Au vu et dans le cadre de l'autorisation de la collectivité des associés, l'organe dirigeant
procède à l'attribution effective des BSPCE.
Toutefois, la collectivité des associés peut déléguer au conseil d'administration ou au
directoire, selon le cas, le soin de fixer la liste des bénéficiaires des bons et, pour ceux
attribués depuis le 30 juin 2008, le prix des titres souscrits en exercice des bons.
Lorsque la collectivité des associés délègue le soin d'arrêter la liste des bénéficiaires, le
conseil d'administration ou le directoire indique le nom des attributaires et le nombre de bons
dont ils bénéficient.
En application de l'article L 225-129-5 du Code de commerce, lorsqu'il est fait usage de l'une
ou l'autre de ces délégations, le conseil d'administration ou le directoire établit également un
rapport complémentaire à la prochaine assemblée générale ordinaire, certifié par le
commissaire aux comptes, décrivant les conditions définitives de l'opération.
De plus, depuis le 1er janvier 2007, en application du III de l'article 163 bis G du CGI, la
collectivité des associés doit fixer le délai pendant lequel les bons peuvent être exercés
(pour les bons émis avant le 26 juin 2004).
En l'absence de délai, les titres souscrits au moyen de l'exercice des bons ne peuvent
bénéficier du régime fiscal et social des BSPCE.
Fiscalement, le gain net réalisé lors de la cession des actions souscrites en exercice des
BSPCE, égal à la différence entre le prix de cession des titres net de frais et taxes acquittés
par le cédant et leur prix d'acquisition, est imposable selon le régime des plus-values de
cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux avec application d’un taux forfaitaire.
21
Ce régime d'imposition est applicable sans condition de délai minimum entre l'attribution et
l'exercice du bon ou entre l'exercice du bon et la cession du titre.
Toutefois, le bénéficiaire ne pourra pas bénéficier de ce régime d'imposition s'il exerce les
bons au-delà du délai légal antérieurement prévu par l'ancien article L 228-95 du Code de
commerce ou, pour les bons attribués à compter du 1er janvier 2007, au-delà du terme prévu
par l'AGE.
Le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des BSPCE est
imposable dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du CGI.
En principe, le gain net de cession des titres acquis en exercice des bons est passible
du taux d'imposition de 19 %.
En application du I de l'article 163 bis G du Code précité, lorsqu’au moment de la
cession des titres acquis en exercice des bons le bénéficiaire exerce son activité dans
la société émettrice depuis moins de trois ans, le gain correspondant est taxable au
taux de 30 %.
Ce taux majoré s'applique également lorsque le bénéficiaire, qui n'est plus salarié ou
dirigeant de l'entreprise attributrice au moment de la cession des titres souscrits au moyen
des BSPCE, y a exercé son activité pendant moins de trois ans.
Le délai de trois ans est décompté de quantième à quantième, c'est-à-dire du jour d'une
année civile donnée au jour correspondant de la troisième année civile suivante. La durée
d'activité prise en compte est, le cas échéant, celle cumulée dans la société au titre des
différents contrats. Quoi qu’il en soit les prélèvements sociaux (15,5 %) s’ajouteront à ces
taux.
La CSG n’est pas déductible (précision expresse issue de la loi MACRON, mais qui
correspondait déjà à une position administrative).
À noter que les gains titrés des BSPCE ne sont pas dans le champ de la contribution
salariale de 10 %.
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2) Dividendes : les dernières reformes
a) Définition
Il n’existe pas de définition juridique du dividende.
Le Code de commerce emploie néanmoins ce vocable aussi bien pour la distribution du
bénéfice distribuable que pour la distribution des réserves. Il envisage aussi la possibilité de
distribuer des acomptes sur dividendes.
Fiscalement, il s’agit des distributions correspondant aux décisions des associés mais aussi
de toutes les appropriations de profits sociaux qui peuvent être dissimulées sous différentes
apparences.
b) Régime fiscal général
1°) Pour les particuliers
Au moment du versement la société distributrice doit prélever :
- un acompte de 21 % obligatoire pour toutes les distributions intervenues
depuis le 1er janvier 2013 ;
- les prélèvements sociaux à 15,5 %.
Au moment de la déclaration de revenu, le calcul de l’impôt sera le suivant :
- Barème progressif de l’impôt après application d’un abattement de 40%
- Imputation de l’acompte avec éventuel remboursement de l’excédent.
Exemple :
Soit un président de SA qui perçoit un dividende de 150 000 € le 9 juillet 2013.
Son revenu fiscal de référence en 2013 dépasse les seuils.
Au moment du versement la société doit précompter le prélèvement obligatoire et les
prélèvements sociaux.
150 000 x 21 % = 31 500 €
150 000 x 15,5 % = 23 250 € (dont 7 650 € de CSG déductible)
Le montant global des prélèvements se porte donc à 54 750 €.
23
Ce montant sera versé par la SA à l’administration, par virement (puisque les sommes
dépassent 1 500 € art 1681 quinquies et 1738 du CGI) au plus tard le 15 août 2015 à l’aide
de l’imprimé 2777 D.
Le Président perçoit effectivement 95 250 €.
Au mois de février 2016, la SA remplit l’imprimé 2561 (IFU) porte à la connaissance de
l’administration le montant du versement (150 000 €) et le fait que les prélèvements
obligatoires ont été acquittés.
Au mois de mai 2016 le Président remplira sa déclaration de revenus.
Le montant de 150 000 € sera pré-indiqué.
En admettant qu’il soit soumis à l’IR dans la tranche marginale à 45 %, l’IR sur le dividende
sera calculé comme suit :
150 000 x 40 % = 60 000 €
150 000 – 60 000 = 90 000 €
90 000 – 7 650 (CSG déductible) = 82 350 €
82 350 x 45 % = 37.057,5 €
Imputation de l’acompte :
37 057,5 – 31 500 = 5 557, 5 €
Solde à payer : 5 557,5 €
2°) Pour les entreprises
C’est le principe d’imposition sauf application du régime des sociétés mères.
Dans ce cas exonération sauf quote part des frais et charges de 5 %.
Une question sur l’impact des dernières réformes sur les dividendes ?
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c) La réforme issue de la LFSS pour 2013
1°) Qui est concerné ?
Les dirigeants TNS exerçant leur activité dans la société, mais aussi leur conjoint, partenaire
pacsé et enfant mineurs. (article L 131-6 du CSS)
2°) Quel type de dividendes ?
Les revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du CGI :
 Dividendes à proprement parler ;
 Boni de liquidation ;
 Rémunération et distributions occultes ;
 Dépenses somptuaires ;
 Distributions indirectes ou déguisées ;
 Avances, prêts ou acomptes.
3°) Pour quel montant ?

La part excédant 10 % du capital social, des primes d’émission et des sommes
versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit (et non pas des
capitaux propres).

Incidence sur la déclaration 2777 D et la CSG
 Sur ce point il existe une position administrative retenue pour la soumission à cotisations
sociales des distributions au sein de SEL. (DSS/5D/2010/315 DU 18/08/2010).
 La quote part n’excédant pas la limite de 10 % supportera les prélèvements sociaux à
15,5 % versés à l’administration fiscale à l’aide de l’imprimé 2777 D.
 La quote part excédentaire sera assujettie aux cotisations sociales y compris la CSG et la
CRDS versées au RSI.
25
4°) Quelles cotisations ?
 CSG,
 CRDS,
 Assurance maladie,
 Retraite de base,
 Retraite complémentaire obligatoire,
 Invalidité décès.
Soit un total de cotisation variant de 45 % à 50 %.
5°) Les problèmes qui restent en suspens : la déduction des cotisations sociales

Est-ce que les cotisations sont déductibles ?
Il nous semble qu’il n’est pas possible de soutenir que des cotisations obligatoires ne
soient pas déductibles.
Ainsi, en l’absence de position de l’administration fiscale nous nous orienterions vers
une déductibilité.

Dans l’affirmative à quel niveau :
 du dividende ?
Cette position nous semble délicate dans la mesure où elle abouterait a déduire des
charges sociales sur un revenu de capitaux mobiliers ;
 de la rémunération du gérant ?
C’est la solution la plus probable d’autant plus si la société décide de prendre en
charge les cotisations issues de cette distribution. En effet, dans cette hypothèse, les
cotisations vont constituer un complément de rémunération taxable pour le dirigeant
et il sera donc possible de déduire ces charges conformément à l’article 62 du CGI ;
 du revenu global ?
Cette solution pourrait s’envisager dans le cas d’un dirigeant qui supporte ses
cotisations et ne perçoit pas de rémunération directe.
26

La préconisation SVP
 Faut-il privilégier les rémunérations ou les dividendes ? Il est à ce stade impossible
de favoriser un mode rémunératoire plutôt qu’un autre. En pratique les différences de
coût sont assez faibles. Il conviendra au cas par cas de faire un calcul.
 La transformation des SARL en SAS. Depuis la publication de cette loi il peut être
opportun de transformer les SARL en SAS, mais ici encore il ne s’agit pas d’une
solution nécessairement appropriée à tous les cas de figure. En effet, en présence
d’une rémunération directe il faudra intégrer que les coûts de cotisations dans le
régime salariés restent plus lourds que dans un régime TNS.
Une question sur l’impact des cotisations ?
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d) Maintien de prime de partage des profits au bénéfice des salariés
Rappel du mécanisme
Dans les sociétés commerciales qui emploient au moins 50 salariés, toute hausse, par
rapport à la moyenne des 2 années précédentes, des dividendes par part ou par action
versés aux associés ou actionnaires doit désormais être accompagnée, en contrepartie, du
versement obligatoire d’une « prime de partage des profits » au bénéfice de tous les
salariés.
Les modalités de mise en place de cette prime, son montant et ses conditions de versement,
sont définies par accord ou, à défaut, par décision unilatérale de l’employeur.
Cette prime est considérée comme un complément de rémunération pour l’entreprise mais
bénéficie d’une exonération de cotisations et contributions sociales (hors CSG, CRDS et
forfait social) dans la limite d’un montant de 1 200 € par salarié et par an.
Une question sur l’impact des dernières réformes sur les dividendes ?
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