Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels

Transcription

Législation relative à la comptabilité et
aux comptes annuels des entreprises
et organisation des services comptables et
administratifs des entreprises
STÉPHANE MERCIER
Comptable-fiscaliste agréé IPCF
Ingénieur commercial Solvay, ULB
Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB
Professeur à l’EPHEC
Conférence « Stagiaires IPCF » du 7 mai 2011
Woluwé-Saint-Lambert
Législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et organisation des services comptables et administratifs des entreprises
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SOMMAIRE
INTRODUCTION - OBJET DU DROIT COMPTABLE
6
1. SOURCES DU DROIT COMPTABLE
7
1.1. Loi comptable
1.2. Autres sources
1.2.1. Législation belge
1.2.2. Directives européennes
1.2.3. Normes nationales et internationales
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2. INSTITUTIONS LIEES AU DROIT COMPTABLE
2.1.
Au plan national
2.1.1. Commission des normes comptables
2.1.2. Commission bancaire et financière
2.1.3. Compétences organismes sectoriels
2.1.4. Organismes professionnels
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13
3. CHAMP D'APPLICATION DE LA LOI COMPTABLE
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
Entreprises soumises à la loi comptable
Entreprises sous régime particulier
Territorialité de l'entreprise
Classement des entreprises
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4. OBLIGATIONS COMPTABLES GENERALES
4.1. Tenue d'une comptabilité simplifié
4.2. Obligations d'une comptabilité simplifiée
4.2.1. Livres comptables
4.2.2. Mode de comptabilisation
4.2.3. Documents comptables
4.2.4. Obligation d’inventaire
4.2.5. Règles d’évaluation
4.3. Tenue d'une comptabilité complète
4.3.1. Obligation de tenir une comptabilité complète
4.3.2. Documents et méthodes comptables
4.3.3. Plan comptable
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4.3.4. Inventaire
4.3.5. Règles d’évaluation
4.3.6. Comptes annuels
4.4. Sanctions
4.4.1. Conditions auxquelles l’application de la sanction pénale est subordonnée
4.4.2. personnes susceptibles de raire l’objet d’une sanction pénale
4.4.3. Article 16 et commissaire, réviseur et expert indépendant
4.4.3.1. Détermination du fait infractionnel
4.4.3.2. Conditions auxquelles le fiat donne lieu à sanction pénale
4.4.3.3. Personnes susceptibles de faire l’objet d’une sanction pénale
4.4.3.4. Remarque
4.5. Tableau récapitulatif
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5. REGLES D'EVALUATION
5.1.
Principes généraux
5.1.1. Détermination des règles d’évaluation par l’organe d’administration de
l’entreprise et résumé de l’annexe
5.1.2. Conformité avec les règles d’évaluation prescrites par l’arrêté du 30 janvier 2001
5.1.3. Continuité des évaluations
5.1.4. Evaluation distincte des éléments du patrimoine
5.1.5. Prudence, sincérité et bonne foi
5.1.6. Valeur d’acquisition
5.2. Règles particulières en matière d'évaluation
5.2.1. Frais d'établissement
5.2.2. Immobilisations corporelles et incorporelles
5.2.2.1. Valeur
5.2.2.2. Traitement comptable particulier : le leasing
5.2.2.3. Amortissement et réduction de valeur
5.2.2.4. Réévaluation
5.2.3. Réserves
5.2.3.1. Affectation aux réserves sous condition suspensive
d’approbation de l’assemblée générale
5.2.3.2. Une société est en perte avec bénéfice reporté
5.2.4. Subsides en capital
5.2.5. Immobilisations financières
5.2.6. Stocks
5.2.7. Commandes en cours d'exécution
5.2.8. Créances
5.2.8.1. Valeur nominale en tant que règle d’évaluation des créances
et des dettes
5.2.8.2. Trois adaptations de l’évaluation de la valeur nominale
5.2.8.3. Evaluation des titres à revenus fixes
5.2.8.4. Conclusion
5.2.9. Placements de trésorerie
5.2.10. Provisions et impôts différés
5.3. Cas particulier : discontinuité des activités.
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6. LA PLACE DU P.C.M.N. DANS LE DROIT
COMPTABLE
6.1.
6.2.
6.3.
6.4.
6.5.
6.6.
6.7.
Plan comptable minimum normalisé
Démarches aboutissant à la normalisation comptable
Cadre comptable du P.C.M.N.
Liaison entre les classes du P.C.M.N.
Codification des comptes
Appropriation du P.C.M.N.
Dérogations.
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7. LES COMPTES ANNUELS
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
7.5.
Obligations
7.1.1. Obligation d’établir des comptes annuels internes
7.1.2. Obligation de publication des comptes annuels
Principes généraux de la réglementation de la publication
Règles d'évaluation
Composantes des comptes annuels
Démarches comptables aboutissant à l'établissement des comptes annuels.
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8. LES COMPTES ANNUELS CONSOLIDES
8.1. Champ d'application
8.2. Notion de contrôle
8.2.1. Définition du contrôle
8.2.2. Périmètre de consolidation
8.2.2.1. Principe
8.2.2.2. Exception
8.3. Exemption
8.3.1. Exemption due à la taille
8.3.2. Exemption relative à la consolidation des filiales et sous-filiales
8.3.3. Non-application des exemptions
8.4. Principes généraux de consolidation
8.4.1. Contenu des comptes consolidés
8.4.2. Etablissement des comptes consolidés en euros
8.4.3. Image fidèle
8.4.4. Base comptable des comptes consolidés
8.4.5. Simultanéité de clôture des comptes consolidés et des comptes
annuels de l’entreprise consolidante
8.5. Règles d'évaluation
8.5.1. Uniformité des règles d’évaluation
8.5.2. Uniformité des règles d’évaluation dans les comptes consolidés
et dans les comptes annuels de l’entreprise consolidante
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8.6.
8.7.
8.8.
8.9.
8.10.
Méthodes de consolidation
Annexe aux comptes consolidés
Rapport consolidé de gestion
Publicité des comptes consolidés et du rapport consolidé de gestion
Entrée en vigueur des obligations
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5
INTRODUCTION OBJET DU DROIT COMPTABLE
Parallèlement à une procédure très rigoureuse de tenue des comptes, il y a lieu de
mettre en évidence, les deux nécessités permettant d'aboutir à une information
financière de qualité :
¾ qualification et classement des faits économiques;
¾ évaluation de ces faits économiques ramenés à un dénominateur commun
qui est l'unité monétaire.
On peut donc souligner la relation étroite de la comptabilité avec la science
juridique (Pierre GARNIER : "La Comptabilité est l'Algèbre du Droit").
En opposition à cette vision juridique de la comptabilité, la doctrine comptable
anglo-saxonne a privilégié la réalité économique.
La comptabilité apparaît donc comme un point de rencontre entre le droit et
l'économie, sans privilégier l'un de ces deux aspects afin d'atteindre l'objectif de
l'information.
6
1. SOURCES DU DROIT COMPTABLE
1.1. LOI COMPTABLE
Ce qu'on appelle habituellement la loi comptable s'organise autour d'une loi
cadre, ainsi que de ses arrêtés d'exécution. Le Code des sociétés reprend
également d’importantes dispositions en la matière.
La loi comptable cadre trace les principes généraux devant s'appliquer et définit
les principales notions. Pour le surplus, elle renvoie aux arrêtés d'exécution qui
fixeront dans le détail les obligations à respecter.
La structure juridique ainsi décrite, s'applique à ce que l'on appelle la loi
comptable. En effet, celle-ci s'organise autour d'une loi du 17 juillet 1975, publiée
au Moniteur belge du 4 septembre 1975, et autour d’arrêtés royaux ayant pour
objet :
¾ l'exécution de la loi de 1975;
¾ les obligations relatives aux comptes annuels des entreprises;
¾ le plan comptable minimum normalisé.
L'arrêté royal exécutant la loi comptable est daté du 23 décembre 1975, celui relatif
aux comptes annuels des entreprises était daté du 8 octobre 1976 et le troisième,
relatif au plan comptable minimum normalisé, est daté du 7 mars 1978.
En 1983, le droit comptable a connu une mutation profonde, principalement sous
l'influence des Communautés Economiques Européennes et notamment la
Quatrième Directive européenne.
Ces modifications peuvent être résumées comme suit :
D'une part, la loi du 1er juillet 1983 a modifié sur plusieurs points importants la
loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des
entreprises.
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D'autre part, trois arrêtés royaux ont été pris en date du 12 septembre 1983 en
exécution de la loi de base.
Le premier arrêté royal a remplacé par un texte nouveau, coordonnant pour
l'essentiel les dispositions antérieures, l'arrêté d'exécution de la loi comptable du
23 décembre 1975.
Le second a apporté principalement en exécution de la Quatrième Directive des
Communautés Economiques Européennes, des modifications à l'arrêté royal du 8
octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises.
Enfin, le troisième arrêté royal du 12 septembre 1983 a remplacé par un texte
nouveau l'arrêté du 7 mars 1978 déterminant la teneur et la présentation du plan
comptable minimum normalisé.
L'arrêté royal du 6 novembre 1987 (Moniteur 24 novembre) a apporté des
modifications à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des
entreprises.
Les modifications visent notamment à :
¾ adapter le régime des intérêts intercalaires;
¾ circonscrire le champ d'application des créances et des dettes à plus d'un an
non productives d'intérêt ou assorties d'un intérêt anormalement faible;
¾ adapter l'exception transitoire de constituer des provisions pour les
engagements découlant de régimes complémentaires de pension de retraite
ou de survie.
L'arrêté royal du 6 mars 1990 relatif aux comptes consolidés des entreprises avait
pour objet de transposer dans le droit belge les exigences de la 7me directive
européenne.
L'A.R. du 30 décembre 1991 a apporté une série de modifications au droit
comptable. Cet arrêté est intervenu notamment pour :
¾ régler une question technique relative aux opérations de "sale and lease
back";
¾ introduire une règle de prise en résultats prorata temporis des intérêts issus
de titres a revenu fixe;
¾ supprimer les primes de remboursement sur emprunt de la rubrique des
"frais d'établissement";
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¾ introduire une nouvelle rubrique "impôts différés" au passif du bilan en vue
d'y tenir compte des impôts latents afférents à l'imposition étalée des plusvalues réalisées et des subsides en capital;
¾ admettre que les comptes annuels puissent être publiés, à titre
complémentaire en ECU ou en devises OCDE, sans dispenser pour autant
l'entreprise de les publier en francs (aujourd’hui en euros) .
Enfin, l'A.R. du 3 décembre 1993 a modifié une nouvelle fois l'A.R. du 8 octobre
1976 relatif aux comptes annuels des entreprises ainsi que celui du 12 septembre
1983 déterminant la teneur et la présentation du plan comptable minimum
normalisé ; tandis que l’AR du 30 janvier 2001 a remplacé et abrogé (entres autres)
–c.à.d. supprimé - les AR du 8 octobre 1976 et du 6 mars 1990.
Cet arrêté fournit la définition du prix d'acquisition d'un élément d'actif obtenu
par voie d'échange et redéfinit la rubrique « Location - financement et droits
similaires ».
1.2 AUTRES SOURCES
1.2.1. LEGISLATION BELGE
¾ Le Code des sociétés;
¾ L'A.R. du 27.11.1973 fixant les renseignements du type financier à fournir au
conseil d'entreprise après contrôle de ceux-ci par le réviseur d'entreprises.
9 Cette information comprend notamment :
o les statuts de l'entreprise (Art. 5);
o la position concurrentielle (Art. 6);
o la productivité et la production (Art. 7);
o la structure financière (Art. 8);
o le budget (Art. 9);
o les perspectives d'avenir (Art. 11);
o la recherche et le développement (Art. 12);
o l’aide publique (Art. 13);
o l’organigramme de l'entreprise (Art. 14)
¾ Les articles 5 et 14 sont relatifs à l'information de base;
¾ Les articles 15 à 23 sont relatifs à l'information annuelle (mise à jour de
l'information de base + comptes annuels + politique de modération salariale);
9
¾ L'article 24 traite de l'information périodique (communication et
commentaires d'un tableau de bord de l'entreprise afin d'analyser l'évolution
de la situation économique);
¾ Les articles 25 et 26 traitent de l'information occasionnelle (événements et
décisions internes ayant un impact significatif pour l'entreprise);
¾ Cette législation ne peut se réduire aux entreprises soumises aux lois
coordonnées sur les sociétés commerciales.
¾ En ce qui concerne les législations sectorielles,
9 la loi du 10 juin 1964 relative aux institutions financières;
9 l'A.R. n° 64 réglementant les sociétés à portefeuille;
9 l'A.R. du 14.08.1987 modifié par celui du 14.12.1987 organisant la
comptabilité du secteur hospitalier (plan comptable incluant une
lecture en terme de budget et de subvention);
9 l'A.R. du 01.09.1986 relatif aux comptes annuels consolidés des sociétés
à portefeuille.
1.2.2.
DIRECTIVES EUROPEENNES
Les normes émanant de la C.E.E. (normes non directement obligatoires pour les
nationaux, mais fixant généralement des principes pour l'incorporation en droit
national et pour son application dans le droit national).
Les principes de la directive sont les suivants :
¾ 4ème directive (25.07.1978) relative aux comptes annuels des entreprises;
¾ 7ème directive (13.06.1983) relative aux comptes annuels consolidés;
¾ directive 79279 du 05.03.1979 portant coordination de l'admission des valeurs
mobilières à la cote officielle d'une bourse de valeurs;
¾ directive du 17.03.1980 fixant les conditions d'établissement de contrôle et de
diffusion du prospectus à publier pour l'admission à la cote officielle;
¾ directive du 15.02.1982 relative à l'information périodique à publier à la cote
officielle.
Depuis le traité de Rome, deux directives européennes ont été consacrées à la comptabilité des
entreprises industrielles et commerciales européennes,
- la 4ème directive de 1978, applicable aux comptes individuels, et
- la 7ème directive de 1983, applicable aux comptes consolidés.
Ces directives ont été complétées par deux directives sectorielles : la directive du 8 décembre 1986,
applicable aux banques et autres institutions financières, et la directive du 19 décembre 1991,
spécifiquement consacrée aux entreprises d’assurance.
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1.2.3.
NORMES NATIONALES ET INTERNATIONALES
En Belgique, la Commission des Normes Comptables (cf. 2 ci-après) donne
régulièrement des avis d'interprétation demandés par l'exécutif ou les organisations
professionnelles.
Au plan international également, certains organismes ont notamment pour objet le
développement du droit comptable et de la doctrine comptable. Ces organismes
sont les suivants :
¾ Comité de Contact C.E.E.;
¾ International Accounting Standards Board (I.A.S.B.);
¾ etc.
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2. INSTITUTIONS LIEES AU DROIT
COMPTABLE
2.1. AU PLAN NATIONAL
2.1.1. C O M M I S S I O N D E S N O R M E S C O M P T A B L E S
Issue de l'article 13 de la loi du 17.07.1975, et composée de 15 membres, la
commission a pour objet de donner des avis ou des recommandations
d'interprétation, à la demande de l'exécutif ou des organismes professionnels.
Il y a lieu de signaler que la Commission des Normes Comptables a également
pour objet de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une
comptabilité régulière par voie d'avis ou de recommandation.
La Commission n'a pas pour objet de trancher un litige particulier.
Elle est souvent interrogée à ce sujet sur base de cas concrets. La Commission y
répond "sous réserve d'une opinion contraire des cours et tribunaux".
La portée des avis de la Commission des Normes Comptables ne porte pas
atteinte aux prérogatives du pouvoir judiciaire (Elle n’a pas de compétence
juridictionnelle).
Il s'agit, en fait, d'avis qui peuvent devenir des usages et, après stabilisation, créer
éventuellement une règle.
2.1.2. C O M M I S S I O N B A N C A I R E E T F I N A N C I E R E E T
DES ASSURANCES
Créée par l'A.R. n° 185 du 9.07.1935, la Commission Bancaire et Financière et des
Assurances (CBFA a pour objet le contrôle des banques, organisé par cet A.R.,
mais également le contrôle des émissions publiques de titres permettant ainsi un
contrôle des sociétés cotées et du système boursier en général.
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Depuis sa création, la CBFA a été également chargée de contrôler:
¾ les fonds de placement (loi du 27.03.1957);
¾ les émissions d'obligations convertibles ou avec droit de souscription (loi du
23.07.1962;
¾ les établissements de crédit privés qui ne sont ni banque, ni caisse d'épargne,
mais autorisés à recevoir des dépôts du public (loi du 10.06.1964);
¾ les sociétés à portefeuille (A.R. n° 64 du 10.11.1967);
¾ les caisses d'épargne privées (loi du 30.06.1975);
¾ la caisse d'épargne de la C.G.E.R. (A.R. n° 2 du 24.10.1980) ;
¾ Les compagnies d’assurance.
Depuis 5 ans environ, les compétences de la Commission se sont
considérablement élargies et couvrent de nouveaux aspects de la vie financière
tels que la mise en oeuvre des engagements internationaux en matière de lutte
contre le blanchiment des capitaux et les enquêtes de détection de délits
financiers.
2.1.3. C O M P E T E N C E S O R G A N I S M E S S E C T O R I E L S
Ces organismes sont chargés notamment du contrôle des compagnies d'assurance
(Office de Contrôle d'Assurances), du contrôle des institutions de santé publiques
ou des organismes de crédit publics (non soumis à la Commission Bancaire).
2.1.4. O R G A N I S M E S P R O F E S S I O N N E L S
¾ Institut des Réviseurs d'Entreprises (I.R.E.) ;
¾ Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux (I.E.C.) ;
¾ Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (I.P.C.F.).
Ces Instituts pourraient, dans un horizon incertain, faire l’objet de regroupements.
A l’heure actuelle, le législateur a déjà institué le Conseil supérieur des professions
économiques.
Ils soumettent leurs membres à l’obligation :
¾ de passer certains examens;
¾ de réaliser un stage (pour les nouveaux membres);
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¾ de respecter un Code de déontologie qui reprend notamment des directives
en matière :
9 de formation permanente obligatoire (30 h à l’I.P.C.F., 40h pour les
autres Instituts);
9 de l’obligation de cotiser,
9 de l’obligation de contracter une assurance responsabilité
professionnelle;
9 du respect entre confrères (ne pas critiquer, informer le confrère en cas
de reprise d’un dossier);
9 de la rédaction d’une lettre de mission précisant les engagements du
professionnel à l’égard de son client;
9 de garder une « étiquette » (p.ex. une enseigne trop voyante devant le
Cabinet n’est pas autorisée).
Les Instituts vérifient tout naturellement le respect de ces obligations et agissent
dans le sens de la défense des intérêts de leur membres qui se voient conférer un
monopole dans l’exercice de leurs fonctions.
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3. CHAMP D'APPLICATION DE LA LOI
COMPTABLE
3.1.
ENTREPRISES SOUMISES A LA LOI COMPTABLE
L'article premier de la loi du 17 juillet 1975 définit comme entreprise :
¾ les personnes physiques ayant la qualité de commerçant;
¾ les sociétés commerciales et les sociétés qui ont adopté la forme juridique de
société commerciale : cela concerne les sociétés reprises dans les lois
coordonnées sur les sociétés commerciales, à savoir :
9 les sociétés anonymes, les sociétés privées à responsabilité limitée
(S.P.R.L.), les sociétés en nom collectif (S.N.C.), les sociétés en
commandite simple (S.C.S.) ou par actions (S.C.A.) et les sociétés
coopératives (S.C.). Citons également les groupements d’intérêt
économique (G.I.E.);
¾ les organismes publics qui exercent une mission statutaire à caractère
commercial, financier ou industriel (par exemple la S.N.C.B., le Ducroire, la
S.N.I., etc.);
¾ les succursales et les sièges d'opérations en Belgique de personnes physiques
étrangères et d'entreprises de droit étranger visés par les points b), c) et e).
9 L'existence de succursales ou de sièges est soumise à trois conditions :
o exercer des activités régulières en Belgique dans le cadre de
l'activité commerciale;
o être représenté par un mandataire autorisé à engager l'entité
envers les tiers;
o être représenté en Belgique par une personne avec laquelle les
tiers traitent directement.
9 S'il existe plusieurs succursales en Belgique, l'ensemble est considéré
comme une entreprise.
¾ les organismes, non visés aux points b) et c) ci-dessus, dotés ou non d'une
personnalité juridique propre, et qui exercent, avec ou sans but de lucre, une
activité à caractère commercial, financier, ou industriel, auxquels la loi du 17
juillet 1975 est rendue applicable par un arrêté royal spécial (ce dernier n'a pas
encore paru).
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3.2 ENTREPRISE SOUS REGIME PARTICULIER
Certaines dispositions de la loi du 17 juillet 1975 ne s'appliquent pas aux
entreprises suivantes :
¾ les banques, caisses d'épargne privées et autres institutions financières,
soumises au contrôle de la Commission Bancaire et Financière et des
Assurances;
¾ les institutions de crédit, régies par une loi particulière;
¾ les sociétés d'assurances agréées, régies par la loi sur le contrôle des sociétés
d'assurances.
16
3.3. TERRITORIALITE DE L'ENTREPRISE
L'entreprise ainsi définie ne sera soumise à la loi comptable que pour autant
qu'elle ait son domicile (pour une personne physique) ou son siège social (pour
une personne morale) en Belgique.
Si ce n'est pas le cas, le commerçant étranger, ou la société ou l'organisme
étranger, ne sera soumis à la loi comptable belge qu'en ce qui concerne les
succursales et les sièges d'exploitation situés dans le pays.
Ces succursales (et sièges d'exploitation) doivent tenir une comptabilité distincte
et établir des comptes annuels séparés pour les opérations et éléments de
patrimoine et de résultats qui se rattachent à ces entités. L'A.R. du 30 décembre
1991 a supprimé l'obligation de publier ces comptes annuels.
Les succursales "où aucune activité industrielle, commerciale ou financière
autonome n'est exercée"1, ne sont pas tenues de respecter les dispositions de l'A.R.
du 30 janvier 2001 ni celles de l'A.R. du 12 septembre 1983 relatif au P.C.M.N.
1
Bulletin Commission Normes Comptables, février 1992.
17
3.4. CLASSEMENT DES ENTREPRISES
La loi de 1975, modifiée par celle de 1983, avait prévu des règles distinctes pour les
différentes catégories d'entreprises. Ces entreprises peuvent être schématisées
comme suit :
¾ Les petites entreprises
9 les commerçants, personnes physiques;
9 les sociétés en nom collectif;
9 les sociétés en commandite simple, dont le chiffre d'affaires ne dépasse
pas 500.000.00 € (ou 620.000.00 € s'il s'agit de produits pétroliers).
¾ Les entreprises moyennes (petites sociétés)
Le principe est que toute entreprise est une grande société sauf lorsqu’elle est une
petite société.
Les petites sociétés ne peuvent pas dépasser, pour l’avant-dernier exercice et pour le
dernier exercice clôturé, plus d'un des critères suivants :
9 50 personnes occupées en moyenne annuelle;
9 7.300.000.00 € de chiffre d'affaires;
9 3.650.000,00 € au total du bilan.
S'il y a plus de 100 personnes occupées, il s'agit automatiquement d'une grande
entreprise.
¾ Les grandes entreprises (grandes sociétés)
Ce sont celles qui dépassent plus d'un des critères prévus pour les moyennes
entreprises, ou qui occupent en moyenne annuelle plus de 100 personnes.
Enfin, il faut noter qu'en application de l'article 15 du Code des sociétés, les critères
exposés ci-dessus, en matière de chiffre d'affaires, de total de bilan et de personnel
occupé, sont déterminés sur une base consolidée dans la mesure où l'entreprise est
liée à une ou plusieurs autres.
En application du Code des sociétés, les filiales sont considérées comme entreprises
liées à une entreprise.
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Est considérée comme filiale d'une entreprise, toute autre entreprise lorsque la
première est en mesure d'exercer une influence décisive sur la désignation de la
moitié au moins des dirigeants de la seconde.
Si les participations d'une entreprise représentent la moitié au moins du capital
d'une autre entreprise, cette autre entreprise est réputée être filiale de la première.
Exemple 1
Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres
suivants :

chiffre d'affaires, hors taxe sur la valeur ajoutée, 8.000.000 €

total du bilan 3.500.000 €

personnel occupé, en moyenne annuelle 40.
Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres
suivants :

→ Seul le critère du chiffre d’affaires est dépassé : c’est une petite société
Exemple 2
Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N, présente, les chiffres
suivants :

Une société dont l'exercice comptable s'étend du 1er janvier au 31 décembre N+1, présente, les chiffres
suivants :

→ Deux critères sont dépassés dès N+1 : cette société est considérée comme grande en N+2.
Note : lorsque la durée de l'exercice est inférieure ou supérieure à douze mois, le montant du chiffre d'affaires
est adapté, en le multipliant par une fraction dont
- le numérateur est douze
- le dénominateur est le nombre de mois de l'exercice considéré - tout mois commencé étant compté
pour un mois complet.
Exemple 3
Supposons qu’à l’exemple 1 l’exercice comptable dure du 1er octobre N et se clôture au 31 décembre N+1.
Le chiffre d’affaires de l’exercice qui est de 9.000.000 € doit être multiplié par 12 et divisé par 15, ce qui
donne 7.200.000 €
Conséquences du dépassement des critères
Toute grande société ne pourra plus utiliser le schéma abrégé, et devra déposer ses comptes annuels selon
le schéma complet.
Elle devra établir obligatoirement un rapport de gestion.
Elle devra nommer un commissaire pour une durée minimale et incompressible de 3 ans.
19
4. LES OBLIGATIONS COMPTABLES
GENERALES
4.1.
TENUE D'UNE COMPTABILITE SIMPLIFIEE
Les petites entreprises définies ci-dessus, ont la faculté de tenir une comptabilité
simplifiée, en application de l'article 5 de la loi du 17 juillet 1975.
Cette comptabilité simplifiée comprend au moins trois journaux :
¾ le journal financier, qui doit reprendre tous les mouvements des disponibilités
en espèce ou en compte, avec inscription et description des opérations et
mentions spéciales des prélèvements de fonds, ainsi que les soldes journaliers
en espèces;
¾ le journal des achats qui reprend les opérations d'achats, d'importations, de
services reçus, avec la mention du montant, du mode et de la date des
paiements qui s'y rapportent si ceci n'est pas indiqué sur les factures;
¾ le journal des ventes, pour les opérations de ventes et d'exportation de
services fournis, avec mention du montant, du mode et de la date
d'encaissement, ainsi que pour les prélèvements en nature autres que pour les
besoins du commerce.
La petite entreprise doit également tenir un livre d'inventaire reprenant, une fois par
an, le relevé quantitatif et qualitatif de tous les éléments du patrimoine de
l'entreprise.
Les trois journaux de la comptabilité simplifiée, ainsi que le livre d'inventaire, doivent, avant tout usage,
demandent qu’un formulaire d'indentification soit transmis auprès de la Banque-Carrefour des entreprises.
L’on a supprimé l'obligation de tenir le livre journal unique, le livre central et le livre d'inventaire sur
papier.
La comptabilité tenue électroniquement doit toujours satisfaire aux conditions et aux exigences posées par la
loi du 17 juillet 1975, notamment les obligations de :
- tenir une comptabilité correspondant à la nature et à l'étendue de l'entreprise (article 2 de la loi);
- tenir une comptabilité complète (l'article 3 de la loi);
- suivre le système légal des livres (livre journal unique ou livre journal auxiliaire, divisé ou non en livres
journaux auxiliaires spécialisés) et y inscrire toutes les opérations sans délai, de manière fidèle, complète et
chronologique (article 4 de la loi);
- centraliser mensuellement ou trimestriellement le total des mouvements enregistrés (article 4 de la loi); (…)
20
4.2.
LES OBLIGATIONS D'UNE COMPTABILITE
SIMPLIFIEE
4.2.1. L I V R E S C O M P T A B L E S
Les livres comptables définis ci-dessus doivent être numérotés par pages.
Ils sont tenus par ordre de date, sans blancs ni lacunes. En cas de modification,
l'écriture primitive doit rester lisible.
Les livres sont conservés en original pendant 10 ans à partir du 1er janvier de
l'année qui suit leur clôture (cinq ans en cas de liquidation d'une société).
4.2.2. M O D E S D E C O M P T A B I L I S A T I O N
Toutes les transactions doivent être inscrites sans retard de manière fidèle et
complète et par ordre de date.
4.2.3. D O C U M E N T S C O M P T A B L E S
Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, en faisant référence à celleci. Pour les opérations de ventes et de prestations au détail qui ne nécessitent pas de
facture, une inscription journalière globale est possible. Enfin, les pièces
justificatives sont classées méthodiquement et conservées durant 10 ans en original
ou en copie.
Les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve envers les tiers, sont conservées
pendant 3 ans.
21
4.2.4. O B L I G A T I O N D ' I N V E N T A I R E
La petite entreprise procède, avec prudence et bonne foi, une fois l'an au moins,
aux opérations nécessaires de relevés, vérifications et évaluations afin d'établir, à
une date choisie, l'inventaire de tout son patrimoine. Ce relevé est transcrit dans le
livre d'inventaire.
4.2.5. R E G L E S D ' E V A L U A T I O N
La loi n'impose pas d'exigences en matière de règles d'évaluation pour les petites
entreprises.
La petite entreprise déterminera donc elle-même les règles d'évaluation
applicables à l'obligation d'inventaire exprimée ci-dessus.
22
4.3. TENUE D'UNE COMPTABILITE COMPLETE
Les moyennes entreprises ainsi que les grandes entreprises, sont tenues d'établir
une comptabilité COMPLETE, conforme aux règles usuelles de la partie double.
Les petites entreprises peuvent également tenir cette comptabilité complète si elles
ne souhaitent pas tenir la comptabilité simplifiée telle qu'exposée ci-dessus.
Dans ce cas, il est donnée à cette petite entreprise la possibilité de n'effectuer les
écritures de centralisation que tous les trois mois et non pas mensuellement.
4.3.1. O B L I G A T I O N D E T E N I R U N E C O M P T A B I L I T E
COMPLETE
Toute entreprise tient une comptabilité appropriée à la nature et à l'étendue de ses
activités (article 2 de la loi du 17 juillet 1975).
La comptabilité des personnes morales englobe toutes leurs opérations, avoirs,
droits, dettes et engagements de toutes natures.
La comptabilité des personnes physiques, ayant qualité de commerçant, couvre les
mêmes éléments relatifs à leur activité.
4.3.2. D O C U M E N T S E T M E T H O D E S C O M P T A B L E S
La comptabilité des moyennes et des grandes entreprises est tenue selon un système
de livres et de comptes, conformément aux règles usuelles de la comptabilité à
partie double.
Cela signifie que toute opération est à enregistrer à la fois par une inscription au
débit et par une inscription au crédit d'un ou de plusieurs comptes.
"Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre
de dates, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire, unique ou
subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou
transposées dans les comptes qu'elles concernent.
Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire
unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une
écriture récapitulative dans un livre central." (Art. 4 loi du 17.7.75).
23
Cette écriture est trimestrielle au moins pour les petites entreprises qui tiennent une
comptabilité complète.
4.3.3. P L A N C O M P T A B L E
Le plan comptable est la liste des comptes ouverts par l'entreprise. Il s'agit d'un
document officiel qui doit être tenu au siège de l'entreprise.
L'arrêté royal du 12 septembre 1983,
1978, stipule la teneur minimale du
grandes entreprises. C'est ce que
normalisé. Ce plan comptable doit
s'appliquer.
en remplacement de l'arrêté royal du 7 mars
plan comptable applicable aux moyennes et
l'on appelle le plan comptable minimum
être approprié à l'entreprise à laquelle il va
Les écritures enregistrant les opérations s’appuient sur des pièces justificatives
datées.
Pour les ventes et prestations au détail ne nécessitant pas de facture, il existe la
possibilité d'inscription journalière globale.
Toutes les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète, par
ordre de date, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire.
Elles seront méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles
concernent.
Les notions reprises ci-dessus et relevées à l'article 4 de la loi du 17 juillet 1975
peuvent se comprendre comme suit :
¾ sans retard : cela signifie que tous les mouvements doivent être justifiés
journellement dans la comptabilité;
¾ de manière fidèle : cela signifie que toute écriture doit pouvoir être étayée par
une pièce justificative qui en justifie la nature et le montant;
¾ complète : cela signifie que tout mouvement doit être entièrement justifié;
¾ par ordre de date : suivant la date des pièces justificatives externes ou
internes.
Les livres doivent être tenus par ordre de date, sans blancs ni omissions. En cas de
rectification, l'écriture primitive doit rester lisible. Cette obligation concerne les
livres visés, cotés et paraphés par le Greffe du Tribunal de Commerce.
Les entreprises sont tenues de conserver leurs livres comptables pendant 10 ans
ainsi que les pièces justificatives.
24
Ce délai est néanmoins réduit à 3 ans pour les pièces justificatives qui ne sont pas
appelées à faire preuve à l'égard des tiers.
4.3.4. I N V E N T A I R E
Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux
opérations de relevés, de vérifications, d'évaluations, pour établir à une date choisie
par elle-même, l'inventaire complet de son patrimoine.
Cet inventaire ne doit pas avoir lieu obligatoirement à la date de clôture de
l'exercice, lorsque l'organisation administrative assure l'exactitude des postes à la
date du bilan.
L'inventaire des moyennes et grandes entreprises est ordonné conformément au
plan comptable.
Les comptes doivent, après l'inventaire, être mis en concordance avec les données
relevées au cours de cet inventaire.
4.3.5. R E G L E S D ' E V A L U A T I O N
Les règles d'évaluation déterminent les valeurs auxquelles seront repris, dans la
comptabilité, les différents biens de l'entreprise.
Ces règles seront arrêtées par l'organe de gestion de l'entreprise et elles présideront
à l'obligation d'inventaire exposée ci-dessus. Elles seront d'ailleurs également actées
dans le livre d'inventaire.
Ces règles sont établies dans une perspective de continuité et doivent répondre aux
critères de prudence, de sincérité et de bonne foi.
Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte, c'est-à-dire que
chaque élément doit recevoir une évaluation appropriée.
Les règles d'évaluation détermineront aussi dans quelle mesure les biens de
l'entreprise doivent faire l'objet d'amortissements, réductions de valeurs ou de
provisions; ceux-ci seront constitués systématiquement en application des règles
d'évaluation, indépendamment du résultat de l'exercice.
Pour les moyennes et les grandes entreprises, les règles d'évaluation arrêtées par
l'organe de gestion doivent concorder avec les prescriptions d'évaluation prévues
par l'arrêté royal du 30 janvier 2001.
25
4.3.6. C O M P T E S A N N U E L S
La loi comptable prescrit aux moyennes et grandes entreprises l'obligation d'établir
des comptes annuels externes, c'est-à-dire à la disposition des tiers de l'entreprise.
Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats et l'annexe
comprenant une série d'informations susceptibles de mieux décrire l'entreprise.
L'arrêté royal du 30 janvier 2001 détermine la forme et le contenu de ces comptes
annuels.
Ceux-ci seront établis sous forme abrégée pour les moyennes entreprises (petites
sociétés) et sous une forme complète pour les grandes entreprises (grandes sociétés).
26
4.4. SANCTIONS
Le non respect des dispositions de la loi du 17 juillet 1975, en ses articles 2 à 11, est
sujet à sanctions.
4.4.1. C O N D I T I O N S A U X Q U E L L E S L ' A P P L I C A T I O N
DE LA SANCTION PENALE EST SUBORDONNEE
L'article 16 de la loi du 17.07.1975 sanctionne deux types distincts d'infraction aux
obligations en matière de comptabilité et de comptes annuels, à savoir :
¾ Les contraventions faites "sciemment". Elles sont punies d'une amende de
cinquante à dix mille euros.
¾ Les contraventions faites "avec une intention frauduleuse". Elles sont punies
d'un emprisonnement d'un mois à un an et d'une amende de cinquante à dix
mille euros, ou d'une de ces peines seulement.
Nb. Le mot "sciemment" implique ici :
"La connaissance effective de l'irrégularité des comptes ou l'ignorance inexcusable de cette irrégularité".
Les mots "intention frauduleuse" - qui aggravent l'infraction - impliquent ici l'intention de se procurer à soi-même ou à
autrui un avantage ou un profit illicite.
Pour les petites entreprises, l'article 16 subordonne en outre la sanction pénale de
certaines contraventions à la condition que l'entreprise ait été déclarée en faillite.
4.4.2. P E R S O N N E S S U S C E P T I B L E S D E F A I R E
L'OBJET D'UNE SANCTION PENALE
Si l'entreprise est exploitée par une "personne physique" qui a la qualité de
commerçant, c'est cette personne elle-même.
Si l'entreprise est exploitée par une "personne morale", ce sont :
¾
¾
¾
¾
les administrateurs;
les gérants;
les directeurs;
les fondés de pouvoirs.
27
Les "personnes morales" - qui, en principe, dans notre droit, ne peuvent pas faire
l'objet de sanctions pénales - sont cependant :
"civilement responsables des condamnations et des amendes prononcées contre
leurs administrateurs, gérants, directeurs, fondés de pouvoirs ou préposés".
4.4.3. A R T I C L E 1 6 E T C O M M I S S A I R E , R E V I S E U R E T
EXPERT INDEPENDANT
4.4.3.1.
Détermination du fait infractionnel
Est visé ici le fait d'avoir attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des
bilans et des comptes de résultats ou des comptes consolidés d'entreprises lorsque
les dispositions de la loi et de ses arrêtés d'exécution n'ont pas été respectés et que :
¾ soit l'intéressé savait qu'elles ne l'avaient pas été;
¾ soit l'intéressé n'avait pas accompli les diligences suffisantes pour s'assurer
qu'elles l'avaient été.
4.4.3.2.
Conditions auxquelles le fait donne lieu à sanction pénale
On retrouve ici la même distinction que dans la section précédente :
¾ le fait infractionnel sans intention frauduleuse donne lieu à une amende de
cinquante à dix mille euros;
¾ le fait infractionnel avec intention frauduleuse donne lieu à un
emprisonnement d'un mois à un an et à une amende de cinquante à dix mille
euros ou à l'une de ces peines seulement.
4.4.3.3.
Personnes susceptibles de faire l'objet d'une sanction
pénale
Ce sont, dit la loi, « ceux qui, en qualité de commissaire, de réviseur ou d'expert
indépendant ... ».
Sont donc ici expressément visés les experts-comptables ou comptables agréés.
28
4.4.3.4.
Remarque
La principale conséquence de l'application du Livre I du Code Pénal est que sont
applicables ici notamment et plus particulièrement les dispositions du Code Pénal
relatives aux « coauteurs » et « complices », au concours d'infractions, à la
prescription, etc.
29
4.5. TABLEAU RECAPITULATIF2
CATEGORIES D'ENTREPRISES
I
-
Commerçants personnes physiques,
Sociétés en nom
collectif;
Sociétés en commandite
simple ayant un chiffre
d'affaires < 500.000,00 €
II
III
Entreprises autres que celles visées Entreprises autres que
sous I qui, quelle que soit leur forme celles visées sub (I) et (II)
juridique, ne dépassent pas plus d'une
des limites suivantes :
- Personnel : 50 personnes
- Chiffre d'affaires 7.300.000 €
- Total du bilan : 3.650.000 €
pendant deux exercices consécutifs
sauf si le nombre de travailleurs
occupés dépasse 100 personnes.
OBLIGATIONS EN
MATIERES DE :
1.Comptabilité
Doivent tenir une comptabilité complète conformément aux
Peuvent tenir une
dispositions des articles 3 et 4 de la loi du 17 juillet 1975.
comptabilité simplifiée en
vertu de l'article 5 de la loi du
17 juillet 1975.
2. Plan comptable
Ne doivent pas tenir de
comptes et ne doivent dès
lors pas avoir de plan
comptable.
3. Inventaire
Doivent établir un inventaire Doivent établir un inventaire conformément aux règles d'évaluation
(article 9 de la loi du 17 juillet imposées par l'Arrêté royal du 30 janvier 2001.
1975).
Doivent avoir un plan comptable. Celui-ci doit être conforme au plan
comptable minimum normalisé imposé par l'Arrêté royal du 12
septembre 1983.
4. Comptes annuels Doivent, dans l'ordre interne, Doivent, dans l'ordre interne, établir des comptes annuels. Ces
établir des comptes annuels. comptes annuels doivent répondre aux dispositions de l'Arrêté royal
internes
5. Publication des
comptes annuels
2
Attention : ces comptes ne
sont pas soumis aux
dispositions de l'Arrêté royal
du 30 janvier 2001 mais bien
à celles de l'article 9 de la loi
du 17 juillet 1975.
du 30 janvier 2001 (règles d'évaluation, schémas).
Pas d'obligation.
Les entreprises constituées sous la forme de S.A., S.P.R.L., S.C.A.,
Soc. Coop. doivent, en vertu du Code des Sociétés, publier leurs
comptes annuels par dépôt auprès de la Banque Nationale, après
approbation par l'assemblée générale.
Peuvent établir leurs comptes
annuels selon un schéma
abrégé.
Doivent établir leurs comptes
annuels selon le schéma complet
et nommer un commissaire.
Source : Revue Belge de la Comptabilité et de l'Informatique, n° 3 septembre 1983, p. 134 (chiffres et schémas réactualisés)
30
5. REGLES D'EVALUATION
5.1. PRINCIPES GENERAUX
5.1.1. D E T E R M I N A T I O N D E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N
PAR L'ORGANE DE GESTION DE L'ENTREPRISE ET
RESUME DANS L'ANNEXE
Chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions de
l'arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations
d'inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d'amortissements, de
réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu'aux
réévaluations (art. 28 § 1er).
Ces règles sont arrêtées par l'organe d'administration de l'entreprise, consignées
dans le livre des inventaires et résumées dans l'annexe; ce résumé doit être
suffisamment précis pour permettre d'apprécier les méthodes d'évaluation adoptées
(art. 28 § 1er).
Dans la S.A., c'est le Conseil d'administration qui constitue l'organe d'administration
et dans les S.P.R.L., la fixation des règles d'évaluation appartient au gérant (ou au
conseil de gérance).
Les règles d'évaluation sont établies dans les perspectives de continuité des activités
de l'entreprise (art. 28 § 1er). Si tel n'est plus le cas, des règles différentes doivent être
adoptées (art. 28 § 2).
5.1.2. C O N F O R M I T E A V E C L E S R E G L E S
D'EVALUATION PRESCRITES PAR L'ARRETE DU 30
JANVIER 2001
Les règles et méthodes d'évaluation adoptées et appliquées par les moyennes et
grandes entreprises doivent être conformes aux règles prévues par l'arrêté du 30
janvier 2001. Ce n'est que dans des cas exceptionnels où l'application de ces règles
ne répondrait pas à l'exigence de l'image fidèle, qu'une méthode dérogatoire peut
être adoptée. Une telle dérogation doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe
31
avec indication (dans l'annexe relative aux comptes de l'exercice au cours duquel
cette dérogation est introduite pour la première fois) de son influence sur le
patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise (art. 16).
5.1.3. C O N T I N U I T E D E S E V A L U A T I O N S
Les règles d'évaluation et leur application doivent être identiques d'un exercice à
l'autre.
Elles doivent être adaptées si les règles d'évaluation antérieurement suivies ne
répondent plus à l'exigence de l'image fidèle, à la suite notamment, d'une
modification importante des activités de l'entreprise, de la structure de son
patrimoine ou des circonstances économiques ou technologiques.
Une telle modification doit être mentionnée et justifiée dans l'annexe relative aux
comptes annuels et l'exercice au cours duquel cette modification est introduite, de
son influence sur le patrimoine, sur la situation financière et sur le résultat de
l'entreprise (art. 29).
5.1.4. E V A L U A T I O N D I S T I N C T E D E S E L E M E N T S D U
PATRIMOINE
Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation distincte. Les
amortissements, réductions de valeur et réévaluations doivent être spécifiques. Les
provisions pour risques et charges doivent être individualisés (art. 18).
5.1.5. P R U D E N C E , S I N C E R I T E E T B O N N E F O I
Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour
risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de
bonne foi (art. 46 & 51).
Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et
charges doivent être constitués systématiquement et ne peuvent dépendre du
résultat (art. 48 & 53).
Dans le cas où, à défaut de critère objectifs d'appréciation, l'estimation des risques
prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations est inévitablement aléatoire,
32
il en est fait mention dans l'annexe si les montants en cause sont importants au
regard de l'exigence de l'image fidèle (art. 33).
Les réductions de valeur et les provisions excédentaires ne peuvent être maintenues
(art. 49 & 55).
5.1.6. V A L E U R D ' A C Q U I S I T I O N
La règle générale d'évaluation des éléments de l'actif est la valeur d'acquisition; les
actifs sont donc évalués à leur valeur d'acquisition et portés au bilan, pour cette
valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeur y afférents (art.
35 de l'A.R. du 30/01/2001).
Par valeur d'acquisition, il faut comprendre :
¾ soit le prix d'acquisition;
¾ soit le coût de revient;
¾ soit la valeur d'apport.
Le prix d'acquisition comprend le prix d'achat, les frais accessoires (notamment
impôts non récupérables) ainsi que les frais de transport. L'article 36 complète
également la définition en indiquant que le prix d'acquisition d'un élément actif
obtenu par voie d'échange est la valeur de marché du ou des éléments d'actif cédés
en échange ; si cette valeur n'est pas aisément déterminable, le prix d'acquisition est
la valeur de marché de l'élément obtenu par voie d'échange.
Le coût de revient est déterminé à l'article 37 qui précise que "le coût de revient
s'obtient en ajoutant au prix d'acquisition des matières premières, des matières
consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables
au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de
production qui ne sont qu'indirectement imputables au produit ou au groupe de
produits considéré (pour autant que ces frais concernent la période normale de
fabrication). Les entreprises ont toujours la faculté de ne pas inclure dans le coût de
revient des fabrications tout ou partie de ces frais indirects de production ; en cas
d'utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l'annexe."
Les charges administratives n'interviennent donc pas dans le coût de revient des
fabrications.
33
L'article 38 précise en outre que " les charges financières afférentes aux capitaux
empruntés pour financer l'acquisition, la construction ou la fabrication d'éléments
de l'actif ne sont pas incluses dans le coût de revient des stocks et des commandes
en cours d'exécution pour autant qu'elles concernent des stocks ou des commandes
dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient
relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces
commandes. L'inclusion de ces charges dans le coût de revient est mentionné dans
l'annexe parmi les règles d'évaluation."
Les encours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de revient,
majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés,
dépasse leur prix de vente net à la date de clôture (art. 70).
La valeur d'apport correspond à la valeur conventionnellement prévue entre
l'apporteur et les actionnaires.
Il faut noter aussi que l'article 38 prévoit que la valeur d'acquisition des
immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure des charges d'intérêt
afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant
que ces charges d'intérêt concernent la période qui précède la mise en exploitation
effective de ces immobilisations.
Le coût de revient des stocks et commandes en cours d'exécution ne peut pas
inclure de charges d'intérêt, sauf si ces charges concernent des stocks ou des
commandes en cours dont la durée de fabrication d'exécution est supérieure à un an
et qu'elle soit relative à la période normale de fabrication ou d'exécution.
L'inclusion de telles charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition est mentionnée
dans l'annexe parmi les règles d'évaluation.
34
5.2.
REGLES PARTICULIERES EN MATIERE
D'EVALUATION
5.2.1. F R A I S D ' E T A B L I S S E M E N T
Les charges engagées dans le cadre d'une restructuration ne peuvent être portées à
l'actif que pour autant qu'il s'agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à
une modification substantielle de la structure ou de l'organisation de l'entreprise et
que ces dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la
rentabilité de l'entreprise. La réalisation de ces conditions doit être justifiée dans
l'annexe (art. 58).
Les frais d'établissement comprennent :
¾ les frais qui se rattachent à la constitution ou au développement de la société
(ex. frais d'augmentation de capital);
¾ les frais d'émission d'emprunt (l'A.R. du 30.12.1991 a supprimé la possibilité
d'activer les primes de remboursement des emprunts);
¾ les frais de restructuration.
Les frais d'établissement sont :
¾ pris en charge durant l'exercice au cours duquel ils sont exposés (art. 59)
¾ sauf s'ils sont portés à l'actif en vue de leur prise en charge par la voie
d'amortissements annuels de 20 % au moins (art. 59).
Les frais d'émission d'emprunt peuvent être amortis sur la durée de l'emprunt.
Les règles suivies en matière de prise en charge des frais d'établissement doivent
être décrites, avec indication des méthodes et taux d'amortissement adoptés,
éventuellement par catégories de frais.
Si l'entreprise prévoit de ne plus rester en activité, c'est-à-dire que le principe de
continuité n'est plus d'application, les frais d'établissement non amortis doivent
immédiatement faire l'objet d'un amortissement (art. 28, § 2).
35
5.2.2. I M M O B I L I S A T I O N S C O R P O R E L L E S E T
INCORPORELLES
5.2.2.1
Valeur
Les immobilisations corporelles sont, en principe, portée à l'actif à leur valeur
d'acquisition (art. 35).
Les immobilisations incorporelles, autres que celles acquises de tiers, ne peuvent
être portées à l'actif pour leur coût de revient, que dans la mesure où celui-ci ne
dépasse une estimation prudemment établie de la valeur d'utilisation pour
l'entreprise (art. 60).
L'article 38, conforme à la 4ème directive, autorise l'inclusion dans la valeur
d'acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles, des intérêts
afférents aux capitaux empruntés pour en financer l'acquisition.
L'arrêté permet donc que ces charges fassent partie intégrale de la valeur
d'acquisition pour autant qu'elles concernent la période qui précède la mise en
état d'exploitation effective des immobilisations.
5.2.2.2
Traitement comptable particulier : le leasing
¾ Nouvelle définition et terminologie
L'A.R. du 30 janvier 2001 fournit une nouvelle définition de la rubrique III D
Location - Financement et Droits similaires.
Le rapport au Roi de l'A.R. précise que "la reconstitution intégrale du capital investi
par le donneur dans le bien, par le droit aux redevances échelonnées et aux
montants qui lui reviennent en vertu du contrat de location - financement et les
opérations qui leur sont assimilées.
En revanche, si l'existence d'une option d'achat ou d'un transfert de propriété à
l'échéance de la convention constitue un élément normal d'une convention de
location - financement, dès lors qu'il y a reconstitution du capital investi et
probabilité qu'il subsiste, à l'échéance, une valeur effective d'utilisation du bien dans
le chef du preneur, l'insertion dans la convention d'une clause prévoyant une telle
option d'achat ou un tel transfert automatique de la propriété n'est plus considérée
comme un élément déterminant de la qualification de l'opération en vue de son
traitement dans les comptes.
36
Le texte nouveau détermine toutefois de manière plus précise les éléments à
prendre en considération pour apprécier s'il y a reconstitution intégrale du capital."
Les nouvelles définitions relatives aux contrats de location - financement s'énoncent
désormais comme suit :
9 Sont portés sous cette rubrique
o Les droits d'usage à long terme sur des immeubles bâtis dont
l'entreprise dispose en vertu de contrats d'emphytéose, de superficie,
de location - financement ou de conventions similaires, lorsque les
redevances échelonnées dues en vertu du contrat couvrent, outre les
intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du
capital investi par le donneur dans la construction;
o Les droits d'usage sur des biens meubles dont l'entreprise dispose en
vertu de contrats de location - financement ou de conventions
similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du
contrat, majorées, si le preneur dispose d'une option d'achat, du
montant à payer en cas de levée de l'option, couvrent, outre les
intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du
capital investi par le donneur dans le bien. Le montant à payer en cas
de levée de l'option d'achat n'est toutefois pris en considération que
s'il représente 15 % au plus du capital investi par le donneur dans le
bien.
Est assimilée à un prix de levée de l'option d'achat visée au point 2., dans la limite
susvisée de 15 %, la partie en capital des redevances prévues au contrat en cas
d'usage d'une faculté de proroger l'opération.
Est assimilé à une redevance visée aux points 1. Et 2., pour autant qu'il soit
déterminé :
¾ le montant dû par le preneur pour l'acquisition des droits réels que le donneur
possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la
conclusion de l'opération, il s'est engagé, éventuellement à l'option du
donneur, à acquérir ces droits;
¾ Dans le chef du donneur, le montant à recevoir par lui d'un tiers pour la
cession des droits réels qu'il possède sur le bien immeuble ou meuble en
cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, ce tiers s'est engagé,
éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits.
37
On voit que le texte distingue deux grands types de contrats; le leasing immobilier
et le leasing mobilier.
Dans le cas du leasing mobilier, le prix de l'option ne doit être considéré que s'il est
hautement probable que celle-ci soit levée à l'expiration du contrat. Cette probabilité
doit être appréciée à la conclusion du contrat, la limite de 15 % a été fixée quelque
peu arbitrairement. Au-delà, le donneur n'aura pas, selon les termes du rapport au
Roi de l'A.R; du 3/12/1993, transféré au preneur l'essentiel des risques afférents au
bien et l'opération ne s'apparente dès lors plus à une opération de crédit.
La faculté de poursuivre le contrat moyennant une redevance réduite est assimilée à
une option d'achat.
En cas d'engagement d'achat par le preneur ou par un tiers, le prix de l'option doit
toujours entrer en ligne de compte, sans considération de la limite des 15 %, puisque
l'essentiel des risques ont été transférés au preneur ou à un tiers. Cette mesure ne
vaut cependant que si le prix a été déterminé dès la conclusion du contrat.
La prise en charge des risques par le preneur lui permet d'amortir le bien. En termes
de résultats, l'opération se soldera pour lui par une prise en charge de dotations aux
amortissements, en association avec les charges d’intérêts de l'emprunt (plus élevées
au début). Les remboursements de principal éteignent simplement la dette,
progressivement.
¾ Comptabilisation (cf. art. 62 A.R. du 30 janvier 2001)
Le droit comptable impose la comptabilisation des contrats de location financement selon la méthode financière. Cela signifie que la redevance de location financement se compose de deux parties; celle de la reconstitution du capital
(remboursement de la dette) et celle de la charge financière (charge d'intérêts). Il n'y
a pas de différence entre les biens immobiliers et mobiliers.
9 Comptabilisation chez le locataire
o Au moment de la conclusion du contrat
a) A l'actif, est reprise la valeur des droits d'usage concernant des
immobilisations corporelles sous la rubrique "III. D. Location Financement et droits similaires" pour le total du capital compris
dans les redevances;
b) Au passif, est repris le total du capital compris dans les
redevances d'une part, pour la partie échéant dans l'année, sous
la rubrique "IX. A. Dettes à plus d'un an échéant dans l'année" et,
38
d'autre part, pour le solde, sous la rubrique "VIII. A. Dettes
financières de location - financement et droits similaires".
o Paiement des redevances aux échéances
a) Les redevances à payer pour la partie intérêts sont
comptabilisées en "V. A. Charges des dettes : intérêts,
commissions et frais liés aux dettes".
o Fin de l'exercice comptable
a) Les biens immobiliers en location - financement sont amortis
annuellement selon un plan arrêté par l'organe de gestion;
b) En plus, il faut transférer la partie des dettes à plus d'un an
échéant dans l'année vers un compte de court terme (classe 4
sur le PCMN);
c) Dans l'annexe, il faut éclater la valeur nette comptable entre les
différentes rubriques (terrains et constructions, installations,
machines et outillage, mobilier et matériel roulant);
d) Enfin, il faudra tenir compte des éventuelles régularisations.
o Fin du contrat
a) Si le locataire lève l'option, il devient, automatiquement ou
moyennant un certain montant, propriétaire de l'actif
immobilisé. Le bien est alors transféré à la sous - rubrique des
immobilisations corporelles qui convient;
b) Si le locataire ne lève pas l'option, l'actif immobilisé retourne
chez le bailleur.
9 Comptabilisation chez le bailleur
o
a) Il y a transfert entre une sous - rubrique des immobilisations
corporelles et d'une part, la rubrique "V. A. Créances
commerciales à plus d'un an" pour la partie à encaisser dans les
années qui suivent l'année du contrat et d'autre part, la
rubrique "V. A. Créances commerciales à un an au plus" pour la
partie à encaisser dans l'année du contrat;
b) Pour les entreprises qui pratiquent la location - financement
accidentellement, les rubriques sont respectivement les
suivantes : "V. B. autres créances à plus d'un an" et "VII. B. autres
créances à un an au plus".
Encaissement des redevances aux échéances
a) Les redevances à encaisser pour la partie "intérêts" sont
comptabilisées soit sous la rubrique "I. A. Ventes et prestations
( chiffres d'affaires)" ou sous la rubrique "I. D. Autres produits
d'exploitation" pour les entreprises qui pratiquent
39
régulièrement la location - financement, soit dans la rubrique
"IV. A. Produits financiers : Produits des actifs circulants" pour
les entreprises qui ne pratiquent pas régulièrement la location financement.
o Fin de l'exercice comptable
a) Il faut transférer, des créances à plus d'un an, la partie échéant
dans l'année aux créances à un an au plus;
b) Il faut également tenir compte des éventuelles régularisations.
o Fin du contrat : possibilité de levée de l’option d’achat
a) Si le locataire lève l'option, il devient, automatiquement ou
moyennant un certain montant, propriétaire de l'actif
immobilisé;
b) Si le locataire ne lève pas l'option, l'actif immobilisé revient
chez le bailleur;
La comptabilisation s'effectue, dans ce cas chez le preneur, de la
même façon que la mise hors service d'immobilisations
corporelles.
9 Exemple de comptabilisation : un leasing mobilier
Véhicule utilitaire valeur de l’investissement net
9.983,44 €
Durée du contrat de location - financement
Taux
Mensualité HTVA (amortissements + intérêts)
Option d'achat au terme du contrat
Valeur du contrat
5 ans
12 %
178,71 €
1.471,42 €
9.983,44 €
Le tableau financier d'amortissement est le suivant:
Intérêts
12
24
36
48
60
TOTAUX
Remboursement
259,73 €
205,37 €
149,45 €
91,90 €
32,70 €
739,16 €
1.884,79 €
1.939,15 €
1.995,07 €
2.052,62 €
2.111,82 €
9.983,44 €
40
Emprunt de :
9.983,44 €
Mensualités
Intérêts mensuels
€ 178,71
Mois
0,24%
Intérêts
Remboursement S.R.D.
0
S.R.D.
9.983,44 €
1
23,68 €
155,03 €
178,71
9.828,41 €
2
23,32 €
155,39 €
178,71
9.673,02 €
3
22,95 €
155,76 €
178,71
9.517,26 €
4
22,58 €
156,13 €
178,71
9.361,12 €
5
22,21 €
156,50 €
178,71
9.204,62 €
6
21,84 €
156,87 €
178,71
9.047,74 €
7
21,46 €
157,25 €
178,71
8.890,50 €
8
21,09 €
157,62 €
178,71
8.732,88 €
9
20,72 €
157,99 €
178,71
8.574,89 €
10
20,34 €
158,37 €
178,71
8.416,52 €
11
19,97 €
158,74 €
178,71
8.257,77 €
12
19,59 €
159,12 €
178,71
8.098,65 €
13
19,21 €
159,50 €
178,71
7.939,15 €
14
18,83 €
159,88 €
178,71
7.779,28 €
15
18,45 €
160,26 €
178,71
7.619,02 €
16
18,07 €
160,64 €
178,71
7.458,39 €
17
17,69 €
161,02 €
178,71
7.297,37 €
18
17,31 €
161,40 €
178,71
7.135,97 €
19
16,93 €
161,78 €
178,71
6.974,19 €
20
16,54 €
162,17 €
178,71
6.812,02 €
21
16,16 €
162,55 €
178,71
6.649,47 €
22
15,77 €
162,94 €
178,71
6.486,54 €
23
15,39 €
163,32 €
178,71
6.323,21 €
24
15,00 €
163,71 €
178,71
6.159,51 €
25
14,61 €
164,10 €
178,71
5.995,41 €
26
14,22 €
164,49 €
178,71
5.830,92 €
27
13,83 €
164,88 €
178,71
5.666,04 €
28
13,44 €
165,27 €
178,71
5.500,77 €
29
13,05 €
165,66 €
178,71
5.335,11 €
30
12,66 €
166,05 €
178,71
5.169,06 €
Intérêts
Remboursement
1 an
1 an
259,73 €
1.884,79 €
205,37 €
1.939,15 €
41
31
12,26 €
166,45 € 178,71
5.002,61 €
32
11,87 €
166,84 € 178,71
4.835,77 €
33
11,47 €
167,24 € 178,71
4.668,53 €
34
11,07 €
167,64 € 178,71
4.500,89 €
35
10,68 €
168,03 € 178,71
4.332,86 €
36
10,28 €
168,43 € 178,71
4.164,43 € 149,45 € 1.995,07 €
37
9,88 €
168,83 € 178,71
3.995,60 €
38
9,48 €
169,23 € 178,71
3.826,37 €
39
9,08 €
169,63 € 178,71
3.656,74 €
40
8,67 €
170,04 € 178,71
3.486,70 €
41
8,27 €
170,44 € 178,71
3.316,26 €
42
7,87 €
170,84 € 178,71
3.145,42 €
43
7,46 €
171,25 € 178,71
2.974,17 €
44
7,06 €
171,65 € 178,71
2.802,52 €
45
6,65 €
172,06 € 178,71
2.630,45 €
46
6,24 €
172,47 € 178,71
2.457,98 €
47
5,83 €
172,88 € 178,71
2.285,10 €
48
5,42 €
173,29 € 178,71
2.111,82 €
49
5,01 €
173,70 € 178,71
1.938,11 €
50
4,60 €
174,11 € 178,71
1.764,00 €
51
4,18 €
174,53 € 178,71
1.589,48 €
52
3,77 €
174,94 € 178,71
1.414,54 €
53
3,36 €
175,35 € 178,71
1.239,18 €
54
2,94 €
175,77 € 178,71
1.063,41 €
55
2,52 €
176,19 € 178,71
887,23 €
56
2,10 €
176,61 € 178,71
710,62 €
57
1,69 €
177,02 € 178,71
533,60 €
58
1,27 €
177,44 € 178,71
356,15 €
59
0,84 €
177,87 € 178,71
178,29 €
60
0,42 €
178,29 € 178,71
0,00 €
TOTAUX
739,16 €
9.983,44 €
91,90 € 2.052,62 €
32,70 € 2.111,82 €
10.722,60 €
Note : nous comptabiliserons le contrat comme s’il s’agissait d’annuités.
a =
S .i
1 − v
n
=
9.983,44
x
1
⎛
⎜1 −
1 , 12
⎝
0 , 12
⎞
⎟
⎠
15
Avec le contrat fourni à la page suivante
42
1) Comptabilisation chez le locataire
2520
A 172
Immobilisations détenues en location - financement.
Véhicules utilitaires
9.983.44
Dettes de location - financement et assimilées
9.983.44
o Transfert des dettes à plus d'un an à un compte de dettes à un
an au plus (échéant dans l'année)
Attention pour la première année
172
Dettes de location - financement et assimilées
A 42
Dettes à plus d'un an échéant dans l'année
1.884,79
1.884,79
o Option d'achat comptabilisée dans les comptes d'engagement
050
Engagement d'acquisition
A 051
Créances engagements d'acquisition
1.471,42
1.471,42
Mention du droit d'usage en engagements (inscription du capital et des intérêts – 60 x 178,71 EUR - ou des intérêts
seuls : 739,16 €).
070
A 071
Biens de tiers détenus par l'entreprise.
Terrains et constructions
739,16
Créanciers de loyers et redevances
739,16
o Lors de l'échéance de la première annuité :
650
Charges des dettes (à plus d'un an)
422
Dettes à plus d'un an échéant dans l'année
4110
T.V.A. à récupérer : 21% x 178,71 EUR
A…
440 Fournisseurs
259,73
1.884,79
450,35
2.594,87
a) Les biens des tiers détenus par l'entreprise diminuent dans les
comptes de droits et engagements hors bilan :
071
Créanciers de loyers et redevances
A 070
Biens de tiers détenus par l'entreprise.
259,73
259,73
(l’alternative à la mention des intérêts est de renseigner 2.144,52 EUR soit le montant de l’annuité)
43
o A la clôture de l'exercice – Attention, l’écriture de
reclassement porte sur la seconde année.
a) Transfert des dettes à plus d'un an à un compte de dette à un an
au plus
172
Dettes de location – financement et assimilées
A 42
Dettes de plus d’un an échéant dans l’année
1.939,15
1.939,15
b) Dotations aux amortissements
(suivant la politique de l’entreprise, mais l’organe de gestion peut éventuellement régler le montant de la
dotation aux amortissements sur l’amortissement financier de la dette; ici, nous avons choisi 1/5 * 9983,44€ =
1996,69€)
6302
A 2529
Dotations aux amortissements sur immobilisations
détenues en location – financement
Véhicules utilitaires
Amortissements sur immobilisations détenues en
location – financement - Véhicules utilitaires
1.996,69
1.996,69
c) Régularisations
Souvent, le contrat n’étant pas conclu au jour de la clôture, il faudra comptabiliser
un prorata d’intérêts par :
6500
Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes
A 492
Charges à imputer
X
X
Cette écriture sera extournée le 1er jour de l’exercice suivant.
o A l'échéance du contrat
a) Extourne et retrait du véhicule
2509
A 2500
Amortissements actés sur immobilisations détenues
en location – financement
immobilisations détenues en location – financement
9.983,44
9.983,44
b) Annulation de l'option d'achat
051
Créanciers d’engagements d’acquisition
A 050
Engagements d’acquisition
1.471,42
1.471,42
44
c) Si le preneur lève l'option
2410
à 2419
2410
4110
Matériel roulant
A Amortissements actés sur Matériel roulant
Matériel roulant
T.V.A. à récupérer
A Fournisseurs
9.983,44
9.983,44
1.471,42
309,00
1.780,42
N.B. : les amortissements seront effectués selon un plan arrêté par l’organe de gestion !
2) Comptabilisation chez le bailleur
Chez le bailleur, l’achat initial du véhicule utilitaire sera porté au débit du compte
26 « Autres immobilisations corporelles » pour 9.983,44 €.
o Au moment de la prise en possession du bien par le locataire :
291
Autres créances (à plus d’un an)
A 26
Autres immobilisation corporelles
9.983,44
9.983,44
o Partie échéant dans l’année :
416
Autres créances (à plus d’un an) échéant dans l’année
A 291
Autres créances (à plus d’un an)
1.884,79
1.884,79
o Le bailleur comptabilisera le droit d'option dans un compte de
droits et engagements hors bilan :
052
Débiteurs pour engagements de cession
A 053
Engagements de cession
1.471,42
1.471,42
o Première annuité :
400
Clients
70/751
A Chiffre d’affaires / Produits financiers
400
4510
Créances commerciales (Clients)
T.V.A. à payer
2.594,87
259,73
1.884,79
450,35
45
o A la clôture de l'exercice
a) Transfert des créances à plus d’un an à un compte de créances à
un an au plus.
416
Autres créances (à plus d’un an) échéant dans l’année
A 291
Autres créances
1.939,15
1.939 ,15
b) Régularisation
491
Produits acquis
X
A 70/751 Chiffres d’affaires/Produits des actifs circulants
X
Cette écriture sera extournée le 1er jour de l’exercice suivant.
o A l'échéance du contrat :
053
Engagements de cession
A 052
Débiteurs d’engagements de cession
1.471,42
1.471,42
o A l'échéance du contrat , en cas de levée de l'option d’achat :
55/400
Comptes financiers ou de tiers
1.780,42
Autres immobilisations corporelles/ Plus-values sur
A 26/741 réalisations courantes d’immobilisations corporelles
(applicable ici)
4510
T.V.A. à payer
1.471,42
309,00
o A l'échéance du contrat, en cas de NON levée de l'option
d’achat :
2600
Autres immobilisations corporelles
A 2609
Amortissements actés sur Autres immobilisations
corporelles
9.983,44
9.983,44
NOTE. « Sale and lease back » (voir infra.)
Il faut signaler également que l'article 63 A.R. 30/01/2001 prévoit que la moinsvalue, ou la plus-value, constatée lors de la vente d'une immobilisation corporelle,
qui est aussitôt reprise en leasing par le vendeur (opération « sale & lease back »)
doit être gelée dans un compte de régularisation (du passif si plus-value, ou de
l'actif si moins-value).
46
Ce compte de régularisation est pris en charge (ou en produit) proportionnellement
à l'amortissement du bien pris en leasing.
9 Exemple
L'entreprise A a acquis une immobilisation pour 150.000,00 €. entièrement amortie.
Pour des raisons de financement, elle revend ce bien à une société de leasing qui lui
recède dans le cadre d'un contrat de leasing pour une valeur de 100.000,00 €.
Ce bien est amorti en trois ans. les écritures comptables sont les suivantes :
D. 416
D. 2309
C. 2300
C. 493
C. 4510
Créances diverses (ou 400 clients)
Amortissements actés sur machines
Machines – valeur d’acquisition
Produits à reporter
TVA à payer
121.000,00
150.000,00
D. 2510
C. 172
Immob. location-financement
Dettes de location-financement
100.000,00
D. 6302
C. 2509
Dotation amortissements
Amortissements actés
33.333,00
D. 493
C. 741
Plus-values s/réal. immob. corporelles
33.333,00
5.2.2.3
*
150.000,00
100.000,00
21.000,00
100.000,00
33.333,00
33.333,00
Amortissement et réduction de valeur
Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation est limitée dans le
temps font l'objet d'amortissements visant à en répartir le coût sur leur durée d'utilité
ou d'utilisation probable. Elles peuvent faire l'objet d'un plan d'amortissement
accéléré, conformément aux dispositions fiscales en la matière. Elles font l'objet
d'amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque leur valeur comptable
dépasse leur valeur d'utilisation par la société (art. 64, § 2 AR 30/01/2001).
La description des règles d'évaluation de ces immobilisations comportera, pour
chaque catégorie d'immobilisations incorporelles ou corporels :
¾ La base de l'évaluation dans les comptes (valeur d'acquisition ou valeur
réévaluée);
¾ Le système d'amortissement (linéaire - dégressif - autre);
¾ Le(s) taux d'amortissement adopté(s).
47
On distinguera, le cas échéant, la politique d'amortissement adoptée respectivement
pour le principal et pour les frais accessoires.
Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l'utilisation n'est pas limitée
dans le temps ne subissent une réduction de valeur qu'en cas de moins-value ou de
dépréciation durable.
5.2.2.4
Réévaluation
Les immobilisations corporelles peuvent faire l'objet d'une réévaluation en cas de
plus-value durable. La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux
comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art. 57
AR 30 janvier 2001).
Les immobilisations incorporelles ne sont plus sujettes à des réévaluations.
Cependant, les plus-values actées avant l'exercice commençant après le 31/12/1983
peuvent être maintenues.
Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est
limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés
selon un plan établi conformément à l'article 28, § 2 de l’A.R. du 30/01/2001, aux
fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d'utilisation probable de
l'immobilisation.
Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif « Plusvalues de réévaluation » et y sont maintenues aussi longtemps que les biens
auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés.
Ces plus-values peuvent toutefois :
¾ Etre transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements
actés sur la plus-value;
¾ Etre incorporées au capital;
¾ En cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non
encore amorti sur la plus - value.
Exemple
Une entreprise possède un matériel inscrit en tant qu’immobilisation pour
100.000,00 € acquis au début de l’exercice N et amorti en 10 ans.
48
En N+2, l'organe de gestion décide de réévaluer ce matériel et de le reprendre pour
une valeur économique justifiée de 110.000,00 € par rapport à la valeur comptable.
La durée probable de vie de cet immobilisé reste 10 ans et est confirmée
économiquement par un rapport d'expertise.
La valeur de 110.000,00 € doit être confrontée par une productivité ou une
rentabilité permettant de supporter l'accroissement des charges d'amortissement qui
résultera de la réévaluation.
Le tableau d'amortissement se présente comme suit :
ANNEE
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9
Amortissements
avant réévaluation
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
100.000,00
Amortissements
Après réévaluation
10.000,00
10.000,00
13.750,00*
13.750,00
13.750,00
13.750,00
13.750,00
13.750,00
13.750,00
13.750,00
130.000,00
Valeur comptable
avant réévaluation
90.000,00
80.000,00
70.000,00
60.000,00
50.000,00
40.000,00
30.000,00
20.000,00
10.000,00
0,00
* Calcul :
Valeur comptable avant réévaluation :
Valeur réévaluée
Plus-value de réévaluation dégagée
Amortissements annuels
Valeur comptable
après réévaluation
90.000,00
80.000,00
96.250,00
82.500,00
68.750,00
55.000,00
41.250,00
27.500,00
13.750,00
0,00
80.000,00
110.000,00
30.000,00
10.000,00 + 30.000 = 13.750,00
8
9 Avant la réévaluation, les soldes des comptes concernés sont les suivants
2300
Matériel - valeur d’acquisition
100.000,00
………
2309
……..
Amortissements actés sur matériel
20.000,00
9 Lors de la réévaluation du matériel, l'écriture suivante sera passée
238
Plus-values actées sur matériel
à
121.X
Plus-values de réévaluation sur immobilisations
corporelles
30.000,00
30.000,00
49
50
L'amortissement du matériel s'effectuera à partir de N+2 comme suit :
6302
à
corporelles
239
6302
à
corporelles
2389
10.000,00
10.000,00
3.750,00
3.750,00
Il est évident que les amortissements excédentaires seront imposés et qu'il y a lieu
de maintenir la plus-value dégagée au passif du bilan aussi longtemps que le bien
n'a pas été réalisé, sauf exceptions.
D'une manière générale, les écriture concernant les plus-values de réévaluation sur
immobilisations financières s'effectuent suivant le même schéma.
9 La constitution des plus-values s'effectue comme suit :
2..8
à 121
A 122
Immobilisations (corporelles, financières)
(à ventiler)
corporelles
financières
X
X
X
9 Les exceptions du maintien des plus-values sous ce vocable au passif du bilan sont
les suivantes
o Transfert des plus-values de réévaluation à la réserve à concurrence du montant des
amortissements actés sur la réévaluation.
12 . .
Plus-values de réévaluation (suivant cas)
à 133
Réserves disponibles (à concurrence du montant des
amortissements actés sur plus-values)
X
X
Ce transfert de rubrique est facultatif.
a) Incorporation de la plus-value au capital.
S'agissant d'une plus-value non réalisée, son incorporation au capital devra
s'entourer d'une grande prudence, principalement dans l'hypothèse d'un
assainissement financier comportant une réduction de capital.
12 . .
Plus-values de réévaluation (suivant le cas)
A 10
Capital
X
X
51
b) Si la plus-value devient non fondée (par exemple pour le
matériel dont question ci - avant), la plus-value sera annulée à
concurrence du montant non encore amorti. Le solde subsistant
correspondant à l'amortissement pratiqué sera transféré à un
poste de réserve.
121
corporelles (matériel)
A 238
X
X
Afin d'illustrer le fonctionnement comptable de la cession d'immobilisation ayant
fait l'objet d'une réévaluation, nous supposerons la vente du matériel de l'exemple
précédent dans le courant de N+8 pour un montant de 15.000,00 € + 21 % de TVA.
Les comptes apparaissent comme suit à la balance des comptes généraux :
230
238
239
121
Matériel – valeur d’acquisition
+
Amortissements pratiqués (N+0 à N+7 inclus)
(80.000 + 22.500)
Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles
100.000,00
30.000,00
102.500,00
30.000,00
La moins-value à acter = (100.000 - 80.000) - 15.000 = 5.000,00 €
a)
400
à 451
b)
Clients
18.150,00,00
T.V.A. à payer
3.150,00
230
Matériel – valeur d’acquisition
15.000,00
239
Amortissements sur matériel – valeur d’acquisition
80.000,00
23(8)9
Amortissements sur matériel – plus-values actées
22.500,00
121
Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles
7.500,00
641
Moins-values sur réalisations courantes d'immobilisations
corporelles
Matériel – valeur d’acquisition : 100.000,00 – 15.000,00
5.000,00
à 230
238
85.000,00
30.000,00
Note très importante : les comptes en italique ont uniquement trait à la
réévaluation ; elles sont en partie double. En effet, compte tenu du transfert des
amortissement sur la partie réévaluée vers les réserves disponibles, la plus ou
moins-value de réalisation (de revente) sera identique à) celle qui aura existé sans la
réévaluation.
52
5.2.3. R E S E R V E S
Les réserves proviennent de bénéfices non distribués suivant la loi, les statuts et
décisions de l’assemblée générale. D’une manière générale, elles résultent donc de
l’affectation des résultats.
Le plan comptable (PCMN) prévoit quatre catégories de réserves :
130
Réserve légale
131
Réserves indisponibles
131.0
Réserve indisponible pour actions propres
131.1
Autres réserves indisponibles
132
Réserves immunisées
133
Réserves disponibles
Afin d’illustrer le fonctionnement de ces comptes, nous donnons ci-après des
exemples de comptabilisation.
5.2.3.1. Affectation aux réserves sous condition
d’approbation de l’assemblée générale
suspensive
Une société dont le report à nouveau déficitaire antérieur au bilan de 20 N – 1 est de
100.000 euros. Le résultat bénéficiaire de l’exercice 20 N est de 500.000,00 euros.
Les statuts prévoient 5 % à la réserve légale.
Du solde :
40 % aux actionnaires
10 % aux administrateurs
40 % à un poste de réserve disponible
10 % au report à nouveau
A effectuer : 500.000,00 – 100.000,00 = 400.000,00
53
Calcul :
Réserve légale (5 % de 400.000), soit
Actionnaires (40 % de 380.000), soit
Administrateurs
Réserve indisponible
Report à nouveau
20.000,00
152.000,00
38.000,00
152.000,00
38.000,00
__________
400.000,00
9 Affectation de la perte des exercices précédents :
690
Perte reportée de l’exercice
A 14
Perte reportée
100.000,00
100.000,00
9 Affectation de l’exercice
6920
Dotation à la réserve légale
20.000,00
6921
Dotation aux autres réserves
152.000,00
693
Bénéfice à reporter
694
Rémunération du capital
695
Administrateurs
à 130
Réserve légale
à 131.1
Réserve indisponible
à 14
Bénéfice reporté
à 471
Dividendes de l’exercice
152.000,00
à 472
Tantièmes de l’exercice
38.000,00
38.000,00
152.000,00
38.000,00
20.000,00
152.000,00
38.000,00
5.2.3.2. Une société est en perte, au bilan de 20 N – 1, il existait un
bénéfice reporté de 100.000,00 euros
9 Le résultat déficitaire de l‘exercice 20 N est de 500.000,00 euros.
140
Bénéfice reportée de l’exercice
à 790
Bénéfice reporté de l’exercice précédent
141
Perte reportée de l’exercice
à 793
Perte à reporter
100.000,00
100.000,00
400.000,00
400.000,00
54
9 En ce qui concerne les réserves immunisées selon la législation fiscale, leur
transfert s’effectue par le compte 68 «Transfert aux réserves immunisées».
68
Transfert aux réserves immunisées
A 132
X
X
9 L’entreprise doit constituer une réserve pour actions propres d’un montant
équivalent à la valeur d’acquisition de celle-ci.
69 X
Dotation aux réserves pour actions propres
A 1310
Réserve indisponible pour actions propres
X
X
55
5.2.4.
SUBSIDES EN CAPITAL
Les subsides en capital sont des aides reçues des pouvoirs publics. Les subsides en
capital, liés à l’achat d’immobilisations, font l'objet d'une réduction progressive,
selon le plan d'amortissements par imputation au compte de résultats financiers.
La comptabilisation du subside peut s'accompagner de l'imputation en " »impôts
différés »(compte 168), du montant total de l'impôt qui sera dû sur la prise en
résultat du subside. Depuis de l’année 2006 (exercice d’imposition 2007), les
subsides en capital régionaux ne sont dorénavant plus taxés, ce qui a pour
conséquence, pour ces seuls subsides, que il n’y a pas d’impôts différés.
Nous avons donc inscrit ces comptes en italique.
Le compte 168 éventuel est ensuite prélevé au fur et à mesure de l'imputation du subside en
résultats.
Une entreprise acquiert un matériel pour 1.000.000,00 € TVAC, 21%. Elle reçoit un
subside en capital de 50.000,00 €. La durée probable de vie de cet immobilisé est de
10 ans.
9 Achat de l’immobilisation
2400
Matériel de bureau
826.446,28
4110
TVA à récupérer
173.553,80
A 4400
Fournisseurs
1.000.000,00
9 Paiement de l’acquisition du matériel
4400
Fournisseur
A 55
Comptes financiers
1.000.000,00
1.000.000,00
9 Amortissement du matériel
6302
Dotation aux amortissements sur matériel (20%)
A 2409
Amortissements Actés sur matériel (20%)
165.289,26
165.289,26
9 Subside en capital
41670
Subsides à recevoir
50.000,00
A 15
Subsides en capital
33.000,00
A 168
Impôts différés (p.ex. 34 % de 50.000,00)
17.000,00
56
9 Lors de l'encaissement :
55
Comptes financiers
A 41670
Subsides à recevoir
50.000,00
50.000,000
9 L'épuisement annuel du subside et de l'impôt différé s'effectuera au même rythme
que l'amortissement sur l'immobilisé concerné, à savoir 10 ans
15
Subsides en capital
A 753
Subsides en capital et en intérêts
168
Impôts différés sur subsides en capital
A 780
Prélèvements sur les impôts différés
3.300,00
3.300,00
1.700,00
1.700,00
Références : art. 76 et 95 § 2 AR 30/01/2001.
57
5.2.5.
IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Les immobilisations financières sont portées à leur valeur d'acquisition. Les
participations, actions et parts peuvent être réévaluées en cas de plus-value durable
(art. 57).
La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels
dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art; 57).
Les participations, actions ou parts font l'objet de réductions de valeur en cas de
moins - value ou de dépréciation durable justifiée par la situation, la rentabilité ou
les perspectives de la société dans laquelle la participation, les actions ou les parts
sont détenues (art. 66, § 2).
La description des règles d'évaluation de ces participations, actions ou parts
comporte les critères sur la base desquels la situation, la rentabilité ou les
perspectives de la société en cause sont appréciées.
Les créances portées sous les immobilisations financières font l'objet de réductions
de valeur si leur remboursement à l'échéance est en tout ou en partie incertain ou
compromis (art. 66).
Les frais accessoires d'acquisition sont normalement pris en charge immédiatement.
En cas d’activation au titre de « Frais d’établissement », il est fait mention dans
l'annexe au titre des règles d'évaluation.
Les réductions de valeur et les reprises de réductions de valeur sont prises en
résultats exceptionnels (661 et 761 respectivement plutôt qu'en résultats financiers. Il
en va de même pour les plus - values et moins - values sur réalisations de tels actifs
(763 et 663).
58
5.2.6.
STOCKS
La subdivision des stocks se présente comme suit :
-
Approvisionnements (matières premières et fournitures)
En cours de fabrication
Produits finis
Marchandises (acquises en vue de leur revente ou de leur
utilisation telles quelles)
Immeubles destinés à la vente
Plus spécifiquement utilisés par les entreprises
industrielles
Utilisées par les entreprises aussi bien
industrielles que commerciales
Utilisé uniquement par les "marchands
d'immeubles".
Les stocks sont évalués à leur valeur d'acquisition. Celle-ci se détermine selon une
des méthodes suivantes (art. 43) :
¾
¾
¾
¾
Individualisation du prix de chaque élément;
FIFO (sortie en premier lieu des avoirs les plus anciens);
LIFO (sortie en premier lieu des avoirs acquis en dernier lieu);
PMP (Prix moyen pondéré)
La description des règles d'évaluation comporte l'indication dans l'annexe, par
catégorie de stocks, de la (des) méthodes(s) suivie(s).
Lorsque la méthode LIFO est utilisée et que la valeur comptable des stocks diffère
pour un montant important d'une évaluation sur la base de la valeur de marché à la
date de clôture, le montant de cette différence est mentionné dans l'annexe.
Si la valeur de marché des approvisionnements, des produits finis, des
marchandises et des immeubles destinés à la vente est inférieure à leur coût
d'acquisition, ils sont portés au bilan à cette valeur de marché (art. 69).
5.2.6.1. Coût de revient
L'article 37 AR 30/01/2001 précise que "le coût de revient s'obtient en ajoutant au
prix d'acquisition des matières premières, des matières consommables et des
fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au
groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne
sont qu'indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré
59
(pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication). Les
entreprises ont toutefois la faculté de ne pas inclure dans le coût de revient des
fabrications tout ou partie de ces frais indirects de production; en cas d'utilisation de
cette faculté, mention en est faite dans l'annexe."
Les charges administratives n'interviennent donc pas dans le coût de revient des
fabrications.
L'article 38 précise en outre que " la valeur d'acquisition des immobilisations
incorporelles et corporelles peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux
capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces
charges concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective
de ces immobilisations.
Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution ne peut
inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer,
que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la
durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient
relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces
commandes.
L'inclusion des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'immobilisations
incorporelles ou corporelles ou de stocks ou de commandes en cours d'exécution
est mentionnée dans l'annexe, parmi les règles d'évaluation.
Les en - cours de fabrication font l'objet de réductions de valeur si leur coût de
revient; majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être
exposés, dépasse leur prix de vente net à la date de clôture (art. 70).
5.2.7.
COMMANDES EN COURS D'EXECUTION
Il s'agit essentiellement de travaux ou de fabrications dont la réalisation dépasse une
période comptable. Leur évaluation doit tenir compte de ce phénomène.
Les commandes en cours d'exécution peuvent être évaluées de 2 façons (art. 71) :
¾ Soit elles sont évaluées à leur coût de revient sans tenir compte de la partie de
bénéfice déjà réalisée;
60
¾ Soit elles sont évaluées à leur coût de revient majoré d'un montant de tenant
compte du degré d'avancement des travaux ou des fabrications (« percentage
of completion »).
Il est fait mention dans l'annexe, des méthodes et critères pour l'évaluation des
commandes en cours d'exécution. Cette description mentionnera si le coût de
revient de ces commandes inclut ou non les frais indirects de production et des
charges financières afférentes aux capitaux empruntés pour les financer (art. 71). Les
commandes en cours d'exécution font l'objet de réductions de valeur si leur coût de
revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être
exposés, dépasse le prix prévu au contrat (art. 72). Des réductions de valeur
complémentaires sont actées pour tenir compte des aléas justifiés par la nature des
avoirs en cause ou de l'activité exercée (art. 72).
¾ Exemple de comptabilisation :
Le prix de vente d’une commande dont la réalisation s’étend sur plusieurs années
(livraison en N+2) est fixé à € 9.000.000.
Les données sont les suivantes :
Frais cumulatifs
Total frais estimés à l’achèvement
Année N
Année N+1
3.900.000
6.300.000
7.800.000
8.100.000
9 Stock initial au 31/12/ N
370
Acquisition
371
Bénéfice pris en compte
3.900.000,00
600.000,00
4.500.000,00
(Informations fournies par la comptabilité analytique d'exploitation)
(€ 600.000 = € 9.000.000 de chiffre d’affaires moins € 7.800.000 de coût de revient)
=> 1/2 d’achèvement sur un bénéfice estimé de € 9.000.000 – € 7.800.000 = € 1.200.000 => 1/2 de
1.200.000 = € 600.000 en N)
9
Stock final au 31 / 12 / N+1
370
Acquisition
371
6.300.000,00
100.000,00
6.400.000,00
(Informations données par la comptabilité analytique d'exploitation)
(€ 100.000 = € 6.300.000 de coût de revient / 8.100.000 de coûts estimés => 7/9 d’achèvement sur un bénéfice
estimé réduit à € 9.000.000 – € 8.100.000 = € 900.000 => 7/9 de 900.000 – les € 600.000 en N = € 100.000)
61
62
En N
370
371
A 7170
A 7171
Commandes en cours d'exécution – valeur
d’acquisition
commande en cours d'exécution
Variations des stocks
Commande en cours d'exécution
Acquisitions
commande en cours d'exécution – variations des
stocks
3.900.000,00
d’acquisition
commande en cours d'exécution
Acquisitions
Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution – variations des
stocks
2.400.000,00
Acquisitions
commande en cours d'exécution – variations des
stocks
d’acquisition
Bénéfice pris en compte commande en cours d'exécution
6.300.000
600.000,00
3.900.000,00
600.000,00
En N+1
370
371
A 7170
A 7171
100.000,00
2.400.000,00
100.000,00
En N+2
7170
7171
A 370
A 371
400
A 70
Clients
Ventes
700.000
6.300.000
700.000
9.000.000
9.000.000
63
Second cas
Malgré l’estimation initiale d’une marge positive/N, il devient probable en N+1
probable que le client ne paiera que € 8.000.000.
Tous les chiffres et écritures de l’année N restent inchangés.
Pour l’année N+1, les frais supplémentaires restent de € 2.400.000
L'organe de gestion décide d'acter une réduction de valeur globale de 100.000 (=
chiffre d’affaires estimé de € 8.000.000 – frais estimés de 8.100.000).
Les travaux engagés, au coût de revient à cette date, s'élèvent à 6.300.000,00 €.
370
Acquisition : commandes en cours d'exécution
à 7170
Commandes en cours d'exécution
Dotations aux réductions de valeurs (dotations) sur
commandes en cours d'exécution
Réductions de valeur actées sur commandes en
cours d’exécution
7171
à 371
632.0
à 379
2.400.000,00
2.400.000,00
600.000,00
600.000,00
100.000,00
100.000,00
64
5.2.8.
CREANCES ET DETTES (A PLUS D'UN AN
UN AN AU PLUS)
– A
Les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale (art. 67).
Elles font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est en
tout ou en partie incertain ou compromis. Elles peuvent également faire l'objet de
réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de
l'exercice est inférieure à leur valeur comptable (art. 68).
5.2.8.1. Valeur nominale en tant que règle d'évaluation des créances et
des dettes
Cette expression "valeur nominale" était déjà reprise à l'article 20, alinéa 3, de
l'Arrêté royal du 8 octobre 1976.
L'Arrêté royal du 30 janvier 2001 tend à ne plus faire référence à la notion de "prix
d'acquisition" et crée un nouvel article 67, sous la section III : "Règles particulières".
Cela semble plus logique. En effet, l'évaluation à la valeur nominale apparaît bien
comme une exception à la règle générale de la valeur d'acquisition et ne pouvait
donc être traitée dans la même section et dans le même article, comme une sous catégorie de la valeur d'acquisition.
De plus, l'article 5 de l'Arrêté royal du 6 novembre 1987 a modifié le champ
d'application des modifications introduites en 1983.
Dans certains cas, l'évaluation des créances et de dettes à leur valeur nominale
s'accompagnera d'une inscription au passif du bilan. Ces adaptations, à l'évaluation
"pure" à la valeur nominale, sont détaillées au § 21 de l'article 67 introduit en 1983
au sein de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001.
Il faut également signaler que nous parlerons essentiellement des créances, mais que
le § 4 de l'article 67 prévoit une application analogue pour les dettes.
5.2.8.2. Trois adaptations de l'évaluation à la valeur nominale (Art. 67, § 2)
Ces adaptations visent à tenir compte des intérêts ou de l'escompte d'une créance,
même si ceux-ci n'ont pas été expressément prévus par les contractants.
65
Ainsi, l'article 67 a réglementé les cas suivants, en son § 2, alinéa 1 :
¾ Des intérêts ont été inclus conventionnellement dans la créance;
¾ Le créance a été acquise à un prix inférieur à sa valeur nominale;
¾ La créance n'est remboursable qu'à long terme et les intérêts sont
anormalement faibles, voire nuls.
Dans les trois cas et pour autant que la créance fasse suite à une vente de
marchandises, de services ou d’immobilisation(s), l'inscription de la créance à sa
valeur nominale va s'accompagner, au passif, de l'inscription des intérêts ou de
l'escompte prévus ou supposés.
L'alinéa 2 du § 2 de l'article 67 prévoit également le mode de calcul de ces intérêts
dans le cas plus particulier où ceux-ci sont, durant tout le temps du contrat, calculés
sur le montant initial du capital à financer.
¾ Cas des intérêts prévus conventionnellement dans la créance
L'article 67, § 2, alinéa 1 a) prévoit que "l'inscription au bilan des créances à leur
valeur nominale s'accompagne de l'inscription en compte de régularisation du
passif et de la prise en résultat prorata temporis des intérêts inclus
conventionnellement dans la valeur nominale des créances".
9 Exemple
L'entreprise A détient une créance de 112.000 euros sur l'entreprise B, payable en un
an. Il a été conventionnellement prévu, entre A et B, que ces 112.000 euros couvrent
également 12.000 euros d'intérêts.
Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A.. est tenu à l'écart.
o Mode de comptabilisation chez A
a) Constatation de la créance :
DEBIT
Débit 40
Créances
Crédit 70
Chiffre d'affaires
Crédit 49
Régularisation (produits à reporter)
CREDIT
112.000,00
100.000,00
12.000,00
66
b) Prise en résultat des intérêts : (par exemple, mensuellement)
DEBIT
Débit 49
Crédit 75
Produits financiers
CREDIT
1.000,00
1.000,00
Cette méthode de comptabilisation permet une imputation correcte à la fois quant à
la nature du produit réalisé (distinction entre le chiffre d'affaires et le profit
financier) et également quant à la prise en résultat des intérêts au moment où ils
sont réalisés par l'entreprise.
En effet, une prise en résultat de la totalité des intérêts au moment de la constatation
de la créance constituerait une anticipation du résultat qui n'est pas autorisée par la
loi comptable.
En application de l'article 77 et en reprenant les données de l'exemple cité ci - avant,
on peut appliquer la même évaluation à la dette, contrepartie de la créance.
o Mode de comptabilisation chez B
a) Constatation de la dette
DEBIT
Débit 60
Achat
Débit 49
Régularisation (charges à reporter)
Crédit 44
Fournisseurs
CREDIT
100.000,00
12.000,00
112.000,00
DEBIT
Débit 65
Charges financières
Crédit 49
Régularisation (charges à reporter)
CREDIT
1.000,00
1.000,00
Cette méthode de comptabilisation a le désavantage de gonfler improprement les
totaux du bilan. Néanmoins, on peut penser que cette règle s’appliquant
essentiellement aux entreprises commerciales et industrielles, les montants des
intérêts seront rarement importants.
67
¾ Cas où la valeur nominale de la créance est supérieure à sa
valeur d’acquisition
L’article 67, § 2, alinéa 1 b) prévoit que « l’inscription au bilan des créances à leur valeur
nominale s’accompagne de l’inscription en compte de régularisation du passif et de la prise
en résultat prorata temporis de la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur
nominale des créances ».
Ce point prévoit le cas où l’entreprise acquiert ou reçoit une créance pour un prix
inférieur à la valeur nominale. La différence entre la valeur nominale et la valeur
d’acquisition étant justifiée par l’escompte de cette créance.
En effet, le rapport au Roi précédant l’Arrêté royal du 8 octobre 1976, devenu l’AR
du 30 janvier 2001, précise que « […] l’inscription à l’actif de la créance à sa valeur
nominale s’accompagne de l’inscription au passif, sous les comptes de régularisation, des
intérêts non courus […] ».
Il apparaît donc que le cas visé est celui où la créance est acquise, déduction faite de
l’escompte ; cet escompte couvrant la différence entre la valeur nominale et la valeur
d’acquisition.
9 Exemple
L’entreprise A acquiert ou reçoit, en paiement d’une créance de 100.000 euros, une
traite dont la valeur nominale s’élève à 112.000,00 €
Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A.. est négligé.
En pratique, cette situation peut se présenter si l’entreprise a reçoit, en paiement de
100.000,00 euros par un de ses clients, une traite que celui-ci avait tirée sur un de ses
propres clients. Néanmoins, cette traite d’un montant de 112.000,00 euros, ne vient à
échéance que dans douze mois.
68
o Mode de comptabilisation
a) Constatation de la créance
DEBIT
Débit 40
Créances
Crédit 70
Chiffre d’affaires
Débit 4010
Effets à recevoir
Crédit 400
Crédit 49
Créances (Clients)
CREDIT
100.000,00
100.000,00
112.000,00
100.000,00
12.000,00
DEBIT
Débit 49
Crédit 75
Produits financiers
CREDIT
1.000,00
1.000,00
¾ Cas où la créance est remboursable à long terme et où les
intérêts sont faibles ou nuls
L'article 67, § 2, alinéa 1 c) a été modifié comme exposé ci-dessus par l'Arrêté royal
du 6 novembre 1987. Il prévoit que :
"L'inscription au bilan des créances à leur valeur nominale s'accompagne de
l'inscription en compte de régularisation du passif et de la prise en résultat prorata
temporis […] de l'escompte des créances qui ne sont pas productives d'intérêts ou
qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible lorsque ces créances :
¾ sont remboursables à une date éloignée de plus d'un an, à compter de leur entrée dans
le patrimoine de l'entreprise;
ET
¾ sont afférentes, soit à des montants actés en tant que produits, au compte de résultat,
soit au prix de cession d'immobilisations ou de branches d'activités."
Le point 2 repris ci-dessus a été ajouté par l'Arrêté royal du 6 novembre 1987 afin
d'exclure du champ d'application, les prêts accordés à une filiale, à un client ou au
personnel.
69
9 Exemple
L'entreprise A vend et facture des marchandises pour un montant de 5.000.000
euros. La facture est payable en cinq tranches annuelles de 1.000.000 euros et aucun
intérêt n'est prévu.
Considérant que l'escompte au taux du marché est, lors de la facturation, de 13 %, il
faut déterminer la valeur actuelle, c'est-à-dire la facturation d'un montant de
1.000.000,00 d'euros payables annuellement pendant cinq ans. Le tableau de
remboursement se présente comme suit :
Années
Valeur nominale
1
Valeur actuelle de
1.000.000,00
885.000,00
1.000.000,00
Intérêts compris dans
la valeur nominale
115.000,00
2
783.100,00
1.000.000,00
216.900,00
3
693.100,00
1.000.000,00
306.900,00
4
613.300,00
1.000.000,00
386.700,00
5
542.700,00
1.000.000,00
457.300,00
3.517.200,00
5.000.000,00
1.482.800,00
Ainsi, à un montant de 5.000.000,00 d'euros facturé et payable par tranches
annuelles de 1.000.000,00 d'euros pendant cinq ans, correspond à une valeur
actualisée de 3.517.200,00 euros et un intérêt de 1.482.800,00 euros.
o Mode de comptabilisation chez A
a) Constatation de la créance
DEBIT
Débit 2900
Clients
Crédit 70
Chiffre d'affaires
Charges d'intérêts supportés sur les
créances à plus d'un an
Débit 709
Crédit 493
CREDIT
5.000.000,00
5.000.000,00
1.482.800,00
1.482.800,00
70
b) Paiement de la première échéance
DEBIT
Débit 55
Etablissement de crédit
Débit 2900
Clients
Crédit 493
Crédit 751
Produits des actifs circulants
CREDIT
1.000.000,00
1.000.000,00
457.300,00
457.300,00
Après ce premier encaissement de 1.000.000,00 d'euros, l'intérêt qui n'est pas encore
acquis pour l'entreprise, s'élève à : 1.482.800,00 – 115.000,00 euros. Ce dernier
montant doit donc continuer à figurer dans les comptes de régularisation, au passif
du bilan.
En effet, l'on doit se placer après le premier paiement d'un million et calculer la
valeur actualisée de ce qui reste à verser, soit 4 annuités d'un million.
La question que l'on pourrait également se poser est de savoir si le compte 709 est
bien approprié. Cet escompte ne devrait-il pas être comptabilisé parmi les charges
financières au compte 653 "Charges d'escompte de créances"? Il semble que la
réponse doive être négative. En effet, le compte 653 doit prendre en charge, selon la
définition de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001, le "montant de l'escompte à charge de
l'entreprise sur la négociation de créances (effets de commerce, factures et autres
créances)…" alors que l'inscription au compte de régularisation ne résulte pas d'un
escompte sur la négociation d'un effet, mais d'une évaluation de créances prescrite
par l'article 67.
Ce choix du compte 709 semble confirmé par la modification du C.I.R. relative à ce
problème et qui parle de la déduction de l'escompte.
Enfin, le § 4 de l'article 67 prévoit que "les entreprises doivent également appliquer,
par analogie aux dettes, le littera c) de l'alinéa 1er du § 2 de l'article 67.
71
o Mode de comptabilisation chez B
En reprenant l'exemple exposé ci-dessus, mais en l'analysant du côté du débiteur,
on pourrait comptabiliser l'opération comme suit :
a) Constatation de la dette
DEBIT
Débit 60
Achats
Crédit 17
Dettes à plus d'un an
Débit 49
Régularisation
Crédit 608
Remises, ristournes
CREDIT
5.000.000,00
5.000.000,00
1.482.800,00
1.482.800,00
b) Paiement de la première échéance
DEBIT
Crédit 17
Crédit 55
Etablissements de crédit
Débit 65
Crédit 49
Régularisation
CREDIT
1.000.000,00
1.000.000,00
457.300,00
457.300,00
Il faut souligner que cette application analogique aux dettes de ce qui est prévu
pour les créances à plus d'un an et productives d'un intérêt faible ou nul est
seulement autorisé, sans que cela soit obligatoire.
¾ Cas où la créance est assortie d'un taux d'intérêt ou de
chargement fixe s'appliquant sur toute la durée du
remboursement
Ce cas est prévu à l'alinéa 2 du § 2 de l'article 67 : "Pour les créances payables ou
remboursables par versements échelonnés, dont le taux d'intérêt ou de chargement
s'applique durant toute la durée du contrat sur le montant initial du financement ou
du prêt, les montants respectifs des intérêts ou chargements non courus à reporter
sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû en début de chaque
période. Ce taux réel est calculé compte tenu de l'échelonnement et de la périodicité
des versements."
Ce cas vise les créances dont le taux d'intérêt ou de chargement s'applique durant
toute la durée du contrat, sur le montant initial du financement ou du prêt,
l'exemple le plus typique en étant la vente à tempérament. Dans ce cas, la partie du
montant inscrit au passif en compte de régularisation, et qui est à prendre
72
périodiquement en résultat, est déterminée "par application du taux réel au solde
restant dû en début de chaque période."
La loi ajoute : "Une autre méthode ne peut être appliquée que pour autant qu'elle
donne, par exercice social, des résultats équivalents". Il ne s'agit pas de la méthode
de comptabilisation, mais de celle permettant de dégager la partie des intérêts à
prendre en résultat et la partie à maintenir dans le compte de régularisation.
Le but de cet alinéa 2 du § 2 de l'article 67 est, comme exposé dans le rapport au Roi
précédant l'Arrêté royal du 12 septembre 1983, "d'assurer une imputation correcte à
l'exercice des produits et des charges qui y sont afférents et d'éviter une anticipation
ou un report de ces produits et charges."
On le voit, le but poursuivi est le respect du principe général de rattachement à
l'exercice des produits et des charges qui s'y rapportent.
9 Exemple
L'entreprise A vend et facture des marchandises pour 120.000,00 euros. Un acompte
de 20.000,00 euros est payé à la livraison des marchandises. Le solde, soit 100.000,00
euros est financé et payable à raison de 24 versements mensuels de 4.707,00 euros
chacun.
Le taux de financement est de 12 %.
Attention : Le problème de la T.V.A. n'est pas analysé dans cet exemple.
Le tableau ci-après détaille, en capital et en intérêts, le montant de chaque
mensualité, ainsi que le solde du capital à rembourser.
Mois
Mensualités
1
2
…
…
…
23
24
TOTAL
4.707,00
4.707,00
…
…
…
4.707,00
4.707,00
112.968,00
Remboursement
de capital
3.707,00
3.744,00
4.614,00
4.671,00
100.000,00
Intérêts
1.000,00
963,00
93,00
36,00
12.968,00
Capital restant à
rembourser
96.293,00
92.549,00
4.671,00
0,00
73
a) Constatation de la créance :
DEBIT
Crédit 2900
Clients
Crédit 7000
Chiffre d'affaires
Crédit 493
CREDIT
132.968,00
120.000,00
12.968,00
b) Paiement de l'acompte :
DEBIT
Débit 55
Crédit 2900
Clients
CREDIT
20.000,00
20.000,00
c) Constatation du paiement de la créance à la 1re échéance :
DEBIT
Débit 55
Crédit 2900
Clients
Crédit 493
Crédit 751
Produits des actifs circulants
CREDIT
4.707,00
4.707,00
1.000,00
1.000,00
Il n'a pas été tenu compte, dans un but de simplification, du passage des créances à
plus d'un an aux créances à moins d'un an.
d) Constatation de la dette :
Le § 4 de l'article 67 prévoit que l'alinéa 2 du § 2 du même article 67 est d'application
analogique pour les dettes. Ainsi, dans le cadre du même exemple exposé ci-dessus,
on peut appliquer à la dette, l'évaluation suivante :
DEBIT
Débit 61
Services et biens divers
Débit 49
Régularisation
Crédit 17
CREDIT
120.000,00
12.968,00
132.968,00
74
e) Constatation du paiement à la 1re échéance :
DEBIT
Débit 17
Crédit 55
Débit 65
Crédit 46
Régularisation
CREDIT
4.707,00
4.707,00
1.000,00
1.000,00
5.2.8.3. Evaluation des titres à revenus fixes
L'article 73 prévoit que "les titres à revenus fixes sont portés au bilan à leur valeur
d'acquisition".
Ce terme "titre à revenu fixe" désigne, dans le droit comptable belge, les valeurs
mobilières autres que les actions et parts. Il s'agit essentiellement des obligations.
Les obligations sont des titres négociables représentant un droit de créance et
correspondant à un emprunt émis par une société qui divise sa dette en un grand
nombre de coupures.
Pour celle-ci, l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 maintient la règle générale
d'évaluation au prix d'acquisition.
L'A.R. du 30 décembre 1991 (art. 4) – intégré dans l’AR du 30 janvier 2001 - ajoute à
cette prescription : "Toutefois, lorsque leur rendement actuariel calculé à l'achat en
tenant compte de leur valeur de remboursement à l'échéance, diffère de leur
rendement facial, la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de
remboursement est prise en résultat pro rata temporis sur la durée restant à courir
des titres, comme élément constitutif des intérêts produits par ces titres et est portée,
selon le cas, en majoration ou en réduction de la valeur d'acquisition des titres. La
prise en résultats de cette différence est effectuée sur base actualisée, compte tenu
du rendement actuariel à l'achat" (Art. 27 bis, § 3, alinéa 1 et 2, arrêté royal du
8.10.76 devenu art. 73 AR 30/01/2001).
9 Exemple
Supposons l'achat au 1/1/N, d'une obligation de 1.000,00 €. au taux facial de 8% et
d'une durée de 5 ans. L'obligation sera remboursée au prix de 1.200,00 €.
Attention : l'exemple ne tient pas compte de l'éventuel précompte mobilier dû.
75
Le rendement actuariel s'obtient en calculant le taux d'actualisation (i) qui permet
l'égalité entre la valeur d'acquisition et les intérêts augmentés du prix de
remboursement.
1.000 =
80
80
80
80
80
1.200
+
+
+
+
+
2
3
4
5
1 + i (1 + i )
(1 + i ) (1 + i ) (1 + i ) (1 + i )5
Par itération, i = 11,2 %
o Comptabilisation
a) Acquisition de l'obligation
DEBIT
1/1/N
2852
Immobilisations financières
à 550
CREDIT
1.000,00
Banque
1.000,00
b) Perception de l'intérêt de 8 % et prise en résultats du
rendement actuariel (1.000,00 € x 11,2 %). Les 32,00 €. sont
ajoutés à la valeur d'acquisition du titre.
DEBIT
31 / 12 / N
550
Banque
80,00
2852
32,00
à 750
CREDIT
112,00
Produits des immobilisations financières
c) Perception de l'intérêt de 8 % et prise en résultats du
rendement actuariel (1.032,00 € X 11,2 %) :
DEBIT
31 / 12 / N + 1
550
Banque
80,00
2852
36,00
à 750
Produits des immobilisations financières
CREDIT
116,00
76
Au 31 / 12 / N + 2, le rendement actuariel est de 1.068,00 x 11,2%
(1.000 + 32 + 36 + 40 + 44 + 48 = 1.200,00)
DEBIT
31 / 12 / N + 4
550
Banque
285
CREDIT
1.200,00
1.200,00
L'obligation est remboursée au prix de 1.200,00 €.
5.2.8.4. Conclusion
L'évaluation comptable des créances et des dettes est fixée par l'article 67 de l'Arrêté
royal du 30 janvier 2001, ainsi que par les articles 73 et 77 du même Arrêté.
Le principe général d'évaluation est fixé à l'article 67 : "les créances (et les dettes sont
portées au bilan à leur valeur nominale" Cette règle souffre néanmoins trois
adaptations et une exception.
¾ Trois adaptations
9 Dans trois hypothèses, l'inscription de la créance (ou de la dette) à sa
valeur nominale s'accompagnera d'une inscription en compte de
régularisation du passif :
o l'hypothèse où des intérêts sont conventionnellement inclus dans
la valeur nominale des créances. Ces intérêts sont alors inscrits en
compte de régularisation du passif;
o L'hypothèse où la valeur nominale des créances est différente de
leur valeur d'acquisition. Cette différence entre la valeur nominale
et la valeur d'acquisition s'inscrira en compte de régularisation du
passif;
o L'hypothèse où des créances remboursables à plus d'un an sont
productives d'un intérêt faible ou nul. L'escompte de telles
créances doit être inscrit en compte de régularisation du passif.
9 Les créances incorporées dans un titre à revenu fixe, c'est-à-dire
essentiellement les obligations, sont portées au bilan, non à leur valeur
nominale, mais à leur prix d'acquisition;
77
9 D'une manière plus globale, toute approche d'évaluation des créances
doit en premier lieu tenir compte du fait que la créance est un droit
personnel, c'est-à-dire un droit sur la personne du débiteur. Sa valeur, et
donc son évaluation, est de ce fait indissociable de la solvabilité du
débiteur obligé, éventuellement modulée par des garanties, réelles ou
personnelles, obtenues par le créancier.
78
5.2.9.
PLACEMENTS DE TRESORERIE
Les placements de trésorerie sont évalués à leur valeur d'acquisition. Les frais
accessoires relatifs à l'acquisition de ces avoirs peuvent être pris en charge
immédiatement (article 39). Les placements de trésorerie font l'objet de réductions
de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice est
inférieure à cette valeur d'acquisition (article 74).
5.2.10. P R O V I S I O N S E T I M P O T S D I F F E R E S
Au passif du bilan, l'ancienne rubrique "VII. Provisions pour risques et charges" a
été modifiée de la façon suivante :
VII
PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES
A.
Provisions pour risques et charges
B.
N° P.C.M.N.
A.1.
Pensions et obligations similaires
160
A.2.
Charges fiscales
161
A.3.
Grosses réparations et gros entretiens
162
A.4.
Autres risques et charges
Impôts différés
163 - 165
168
Les provisions et impôts différés comprennent les provisions pour pensions et
obligations, les provisions pour charges fiscales, les provisions pour grosses
réparations et gros entretiens, les provisions pour autres risques et charges, ainsi
que les impôts différés.
L'évaluation des charges et des risques à couvrir par des provisions relève de la
responsabilité de l'organe de gestion.
Les provisions sont individualisées et tiennent compte des risques prévisibles. Elles
sont l'objet de reprises dans la mesure où elles excèdent, en fin d'exercice, une
appréciation actuelle des risques et charges, en considération desquelles elles ont été
constituées.
79
Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou des
charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui, à la date de clôture de
l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant.
La notion d'incertitude porte donc, soit sur la charge elle-même, soit sur l'évaluation
de son montant.
Les provisions pour risques et charges ne peuvent pas avoir pour objet de corriger
un élément porté à l'actif.
Il faut également noter que le plan comptable minimum normalisé prévoit que les
provisions pour risques et charges sont mouvementées par les comptes 63 pour les
dotations, les utilisations et reprises des provisions pour pensions et obligations
similaires, pour les grosses réparations et gros entretiens et pour les autres risques et
charges. Quant aux provisions à caractère financier, les provisions à caractère
exceptionnel et les provisions fiscales, elles seront respectivement mouvementées
dans les comptes 656, 662 et 762, 6712 et 7712.
De cette manière, la nature de la provision est parfaitement transposée au niveau du
compte de résultats, qu'il s'agisse de couvrir :
¾ Des charges d'exploitation (comptes 63);
¾ Des charges financières (comptes 656);
¾ Des charges exceptionnelles (comptes 662 et 762).
¾ Définitions particulières
9 Pensions et obligations similaires
Sont portées sous cette rubrique, les provisions constituées par l'entreprise pour
couvrir les pensions de retraite et de survie, les prépensions et autres pensions et
rentes dont le paiement lui incombe ne vertu d'engagements stipulés en faveur des
membres ou anciens membres de son personnel ou en faveur de ses dirigeants ou
anciens dirigeants.
9 Charges fiscales :
Sont portées sous cette rubrique, les provisions constituées pour couvrir les
charges fiscales pouvant résulter de la rectification de la base imposable ou du
calcul de l'impôt.
80
9 Impôts différés :
Voici la définition des impôts différés introduite dans l'article 95, § 2 de l'Arrêté
royal du 30 janvier 2001 :
"VII. B. Impôts différés :
Sont exclusivement portés sous cette rubrique :
a) les impôts différés aux exercices ultérieurs, afférents aux subsides en capital obtenus
des pouvoirs publics en considération d'investissements en immobilisations;
b) les impôts différés aux exercices ultérieurs afférents aux plus-values réalisées sur
immobilisations incorporelles, corporelles et sur titres émis par le secteur public
belge, dans les cas où la taxation de ces plus-values est différée;
c) les impôts étrangers différés aux exercices ultérieurs de même nature que ceux visés
sub a) et b)."
La définition des "réserves immunisées" a été modifiée de la manière suivante :
"Sont classés sous cette rubrique sous déduction des impôts y afférents, les plus-values
réalisées et le bénéfice dont l'immunisation fiscale ou la taxation différée est subordonnée à
leur maintien dans le patrimoine de l'entreprise, à l'exception des plus-values portées, en
application de l'article 63, en comptes de régularisation."
La définition des "subsides en capital" a été aménagée comme suit :
"Sont portés sous cette rubrique, les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en
considération d'investissements en immobilisations, sous déduction des impôts différés
afférents à ces subsides. Ces impôts différés sont portés sous la rubrique du passif VII. B.
Impôts différés."
La comptabilisation des impôts différés relatifs aux subsides en capital a été abordée
au point 5.2.4. ci-dessus.
Les modifications fiscales relatives à la taxation étalée des plus-values ont généré
l'existence d'un impôt dont la perception sera étalée, donc différée, comme dans
l'exemple ci-après :
81
L'entreprise vend de la manière suivante une immobilisation qui a plus de 5 ans
d'âge dans son inventaire (Attention : dans cet exemple, le problème de la T.V.A. est
tenu à l'écart.)
400
Prix de vente
2.178.000,00
Valeur nette comptable de l'immobilisation vendue
– 300.000,00
Plus-value réalisée (imposable de manière étalée)
1.500.000,00
Clients
1.800.000,00
à 230 Immobilisations
763 Plus-values réalisées sur immobilisations
4510 TVA à payer
300.000,00
1.500.000,00
378.000,00
Le réinvestissement à effectuer pendant les trois exercices de la période de remploi
s'élève donc à 1.800.000,00 €, soit le prix de vente de l’ancienne immobilisation.
L'entreprise estime que la latence fiscale relative à la plus)value réalisée s'élève à
environ 30 % de son montant. Elle passe donc l'écriture suivante :
689
Transfert aux réserves immunisées (70 %)
680
Transfert aux impôts différés (30 %)
1.050.000,00
450.000,00
à 132 Réserves immunisées
1.050.000,00
168 Impôts différés (*)
450.000,00
(*)plus précisément : 168.2 Impôts différés afférents à des plus-values réalisées sur
immobilisations corporelles.
Supposons que l'entreprise effectue les remplois suivants :
1ère année de la période de trois années : acquisition d'une immobilisation A, au prix
de 1.200.000,00 €, amortissable en quatre ans en linéaire à 25 % l'an. La tranche
d'amortissement annuelle s'élève donc à 300.000,00 €.
a) A la fin de la 1ère année, l'entreprise comptabilise l'amortissement sur
l'immobilisation A :
6302
corporelles
à 2390 Amortissements actés sur immobilisations corporelles
300.000,00
300.000,00
82
b) la fin de la 1ère année, la quotité imposable de la plus-value se calcule
comme suit (en appliquant la formule de l'administration des
contributions) :
1 .500 .000 X 300 .000
= 250 .000
1 .800 .000
Dans cette quotité imposable, 30 % se rapportent aux impôts
différés (30 % de 250.000,00 = 75.000,00) et 70 % se rapportent aux
réserves immunisées (70 % de 250.000,00 = 175.000,00).
L'incorporation de la quotité imposable dans le résultat
comptable (et donc dans la base imposable) donne lieu à l'écriture
ci-après :
132
175.000,00
à 78 Prélèvements sur les réserves immunisées
168
Impôts différés
à 780 Prélèvements sur impôts différés
175.000,00
75.000,00
75.000,00
83
5.3.CAS PARTICULIERS : DISCONTINUITE DES
ACTIVITES
Dans le cas où, en exécution ou non d'une décision de mise en liquidation,
l'entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de
continuité de ses activités ne peut être maintenue, les règles d'évaluation sont
adaptées en conséquence.
L'article 28 § 2 dispose spécialement, à l'intention de ces sociétés, que :
¾ les frais d'établissement qui subsisteraient au moment de la mise en
liquidation doivent être complètement amortis;
¾ les autres immobilisations, incorporelles, corporelles et financières, doivent
faire l'objet d'amortissements ou de réductions de valeur pour ramener leur
valeur nette comptable au niveau de leur valeur probable de réalisation;
¾ les actifs circulants (créances, placements de trésorerie et valeurs disponibles)
doivent faire l'objet de réductions de valeur complémentaires pour ramener la
valeur nette comptable au niveau de leur valeur probable de réalisation
(évaluation à la valeur dite « à casser »);
¾ des provisions doivent être formées pour couvrir les éventuelles indemnités
de rupture, prépensions et pensions extra -l égales à verser au personnel qui
devra être congédié et pour couvrir les diverses charges inhérentes à la
liquidation (provision pour frais d'acte authentique, frais de publication, etc.).
84
6. LA PLACE DU P.C.M.N. DANS LE
DROIT COMPTABLE
6.1.
PLAN COMPTABLE MINIMUM NORMALISE
L'organisation des comptabilités des entreprises prescrite à l'article 4 de la Loi du 17
juillet 1975 fait ressortir le rôle important que doit y jouer le plan comptable. On y lit
que les données enregistrées dans les livres sont méthodiquement transposées dans
les comptes.
Et l'alinéa 5 stipule : "Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable
approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence,
tant au siège de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui."
L'article 4, alinéa 6 de la Loi prescrit, en outre, que le Roi détermine la teneur et la
présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le
mode de fonctionnement des comptes repris au plan comptable.
L'article 11, § autorise le Roi à adapter les règles relatives au plan comptable
minimum normalisé selon les branches d'activités ou secteurs économiques en
fonction de leurs particularités propres.
L'article 16, alinéa 1, autorise le Ministre des Affaires Economiques à accorder, dans
des cas spéciaux et moyennant l'avis motivé de la Commission des Normes
Comptables, des dérogations aux règles arrêtées en vertu de l'article 4, alinéa 6,
prévoyant l'instauration d'un plan comptable minimum normalisé.
Enfin, l'article 27 de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 stipule que le plan comptable
de l'entreprise doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de
résultats procèdent, sans addition ou omission, des postes enregistrés de balance
des comptes établis après mise en concordance avec les données d'inventaire.
Le plan comptable minimum normalisé comprend les comptes de la comptabilité
générale, c'est-à-dire celle qui enregistre les mouvements conduisant au bilan et au
compte de résultats.
85
La grande diversité des opérations internes intervenant dans la fabrication et la
commercialisation de produits ne permet pas l'intégration des comptes de la
comptabilité analytique d'exploitation dans le plan comptable minimum normalisé.
On pourra, par l'utilisation des classes laissées libres dans le plan, articuler une
comptabilité analytique d'exploitation à la comptabilité générale par l'emploi de
« comptes réfléchis ». On pourra aussi opter pour une comptabilité analytique
d'exploitation autonome ou s'en tenir, pour le calcul des coûts, à des moyens extra comptables et, notamment, à l'établissement de décomptes d'exploitation.
86
6.2.
DEMARCHE ABOUTISSANT A LA NORMALISATION COMPTABLE
Le plan comptable minimum normalisé ne comporte qu'une nomenclature des
comptes pour lesquels une codification, à respecter par l'entreprise, a été donnée.
La démarche aboutissant à la normalisation comptable peut partir, comme ce fut le
cas en France, du plan comptable pour aboutir à l'élaboration des comptes annuels.
Dans la réglementation belge, la normalisation du plan comptable est obtenue en
partant des règles relatives aux comptes annuels telles que fixées par la Quatrième
Directive de la C.E.E.
C'est en application de ces règles et des schémas du bilan, du compte de résultats et
de l'annexe imposés aux entreprises, qu'on été fixés le contenu et la structure du
plan comptable minimum normalisé.
Si l'arrêté royal relatif au plan comptable normalisé minimum ne comporte qu'une
énumération de comptes, il importe de souligner que la définition de très nombreux
comptes est donnée dans l'arrêté royal normalisant le contenu et la forme des
comptes annuels. On trouve aussi, dans arrêté, les règles d'évaluation générales et
particulières.
Seuls les modes de fonctionnement des comptes ne sont pas indiqués dans la
réglementation comptable belge.
Le rapport au Roi de l'arrêté relatif au plan comptable minimum normalisé justifie
comme suit l'absence, dans l'Arrêté royal, de règles de fonctionnement des comptes
: "Quant aux mode de fonctionnement, le Gouvernement estime pouvoir, dans l'état
actuel des choses, se référer aux principes généralement admis en la matière et
consacrés par la doctrine comptable. Il appartiendra à la Commission des Normes
Comptables, conformément à sa mission légale, de dégager sur ce point, et dans la
mesure du besoin, les principes d'une comptabilité régulière. L'expérience montrera
s'il y a lieu de les consacrer par voie réglementaire."
C'est donc dans la doctrine comptable que devront être recherchés les modes de
fonctionnement des comptes figurant au plan comptable minimum normalisé.
87
6.3.
CADRE COMPTABLE DU P.C.M.N.
Une vue générale du plan comptable minimum normalisé est donnée par le cadre
comptable reproduit à la page suivante.
Nous avons repris dans ce cadre les comptes de synthèse suivant avis de la
Commission des Normes Comptables3.
Il faut entendre par "compte de synthèse" les postes qui, dans le plan comptable
minimum normalisé, sont identifiés par un nombre à deux chiffres.
Figurent, dans le cadre comptable, les comptes de la comptabilité générale. Celle-ci
a pour fonction :
¾ De faire apparaître la situation patrimoniale active et passive de l'entreprise;
¾ De déterminer les résultats globaux d'exploitation de l'exercice, le résultat
final (compte tenu des résultats financiers, exceptionnels et fiscaux) et
l'affectation de ce résultat.
Les classes 1 à 5 sont réservées aux comptes de bilan. On y trouve tous les éléments
qui interviennent pour la détermination du patrimoine de l'entreprise.
La classe 1 est intitulée "fonds propres, provisions pour risques et charges et dettes à
plus d'un an". On y trouve quatre catégories d'éléments. D'abord, les comptes de
fonds propres qui comprennent le capital (PCMN 10), les primes d'émission (PCMN
11), les subsides en capital (PCMN 15) et les plus-values de réévaluation (PCMN
12).
La seconde catégorie comporte diverses provisions pour risques et charges (PCMN
16).
La troisième catégorie est relative aux dettes à plus d'un an (PCMN 17).
L'ensemble peut être défini ainsi :"l'origine des ressources permanentes de
l'entreprise" ou encore "l'ensemble des moyens de financement utilisés par
l'entreprise de façon permanente ou durable".
La classe 2 est réservée aux "frais d'établissement, actifs immobilisés et créances à
plus d'un an" c'est-à-dire aux comptes des biens et valeurs destinés à rester
durablement sous la même forme dans l'entreprise. Cette classe comprend, outre les
frais d'établissement (PCMN 20) qui constituent en fait les dépenses à amortir dans
Bulletin n° 1 du 1er août 1977 de la Commission des Normes Comptables.
3
88
le temps, les immobilisations incorporelles (PCMN 22 à 27), les immobilisations
financières (PCMN 28) et les créances à plus d'un an (PCMN 29).
La classe 3 est dénommée "stocks et commandes en cours d'exécution". On y trouve
les comptes de valeurs d'exploitation acquises en vue d'être revendues sans ou
après transformation. On ne mentionne dans ces comptes que des marchandises ou
produits appartenant à l'entreprise. les produits en consignation sont portés dans
des comptes d'engagement (PCMN 07).
La classe 4 comporte les "créances et dettes à un an et plus". Les comptes de cette
classe enregistrent les créances et les dettes, à l'exception de celles mentionnées aux
classes 1 et 2 en raison du délai de leur échéance dépassant un an, et de celles qui, en
raison de leur caractère financier prédominant, sont indiquées à la classe 5. Par
extension, la classe 4 comporte aussi les comptes à l'enregistrement des écritures de
régularisation des charges et des produits.
La classe 5, réservée aux comptes financiers, est dénommée "placements de
trésorerie et valeurs disponibles". On y trouve les moyens monétaires de l'entreprise
et, par extension, les placements de trésorerie.
Les classes 6 et 7 sont réservées aux éléments intervenant dans la détermination et
l'affectation des résultats. Elles sont relatives aux comptes enregistrant
respectivement les charges et produits de l'entreprise représentant :
¾ Des éléments de l'exploitation normale : 60 à 64 et 70 à 74. Le compte 649 est
relatif au transfert des charges d'exploitation portées à l'actif au titre de frais
de restructuration;
¾ Des éléments à caractère financier : 65 et 76;
¾ Des éléments à caractère exceptionnel : 66 et 76. Le compte 669 est relatif au
transfert de charges exceptionnelles portées à l'actif au titre de frais de
restructuration;
¾ Des élément d'ordre fiscal : 67 et 77;
¾ Des transferts aux réserves immunisées : 68.
Les comptes de synthèse 69 et 79 sont attribués aux opérations d'affectation du
résultat.
Le critère prévalant pour le classement des valeurs des cinq premières classes est
identique à celui retenu pour les mêmes classes par le plan comptable général belge.
C'est celui de la liquidité croissante des valeurs en commençant par les valeurs
immobilisées, tant en ce qui concerne les moyens financiers mis à long terme à la
89
disposition des entreprises (capitaux permanents) que les équipements durables
(valeurs immobilisées) pour aboutir à la classe 5 aux valeurs disponibles.
La classification des charges et des produits suit tout naturellement la tendance
moderne de l'analyse : l'analyse économique.
Outre les classes de comptes de bilan et des comptes de résultats, le plan comptable
minimum normalisé prévoit une classe 0 réservées aux "droits et engagements hors
bilan".
En effet, la Loi du 17 juillet 1975 prévoit l'obligation d'enregistrer ces engagements
et ces droits tant en comptabilité (article 3) que dans l'inventaire de fin d'exercice
(article 9).
Notons que les entreprises ont la faculté d'utiliser aussi, pour la codification de ces
classes, l'ordre et la division restant les mêmes que prévus au plan comptable
minimum normalisé.
Les comptes de droits et engagements prévus par l'arrêté sont, conformément à la
Loi du 17 juillet 1975, tenus selon les règles usuelles de la comptabilité par parties
doubles. Leur contenu fait l'objet de définitions dans l'annexe à l'arrêté.
90
6.4.
LIAISON ENTRE LES CLASSES DU P.C.M.N.
L'arrêté royal relatif aux comptes annuels indique à l'article 11, que le bilan est établi
après répartition, c'est-à-dire compte tenu des décisions d'affectation du solde du
compte de résultats de l'exercice et du résultat reporté. Cette affectation du résultat
n'a lieu qu'à l'occasion de la clôture des comptes.
Pendant toute la durée de l'exercice, l'exactitude arithmétique des enregistrements
comptables résultera de la comparaison entre la différence (A) des totaux des soldes
débiteurs et créditeurs des comptes des classes 1 à 5 et de la différence (B) des totaux
des soldes débiteurs et créditeurs des comptes de synthèse 60 à 67 et 70 à 77.
Total des soldes débiteurs des comptes 1 à 5 (actif)
+…
Total des soldes créditeurs des comptes 1 à 5 (passif)
Différence : Bénéfice ou perte de l'exercice
Total des soldes créditeurs des classes 6 & 7
(avant affectation des résultats)
Total des soldes débiteurs des classes 6 & 7 (idem)
Différence : Bénéfice ou perte de l'exercice
–…
… (A)
+…
–…
… (B)
Lorsque les écritures d'affectation des résultats sont enregistrées, il y a égalité entre
les soldes débiteurs et créditeurs des comptes des classes6 et 7. D'autre part, les
totaux des soldes débiteurs et créditeurs des comptes 1 à 5 sont également
identiques.
91
6.5.
CODIFICATION DES COMPTES
La codification des éléments à mentionner au bilan et au compte de résultats
(schémas intégrés - Arrêté royal du 30 janvier 2001) utilise des chiffres romains, des
lettres majuscules et des chiffres arabes.
Cette méthode ne pouvait être retenue pour la codification des comptes du plan
comptable minimum normalisé. Elle se prête mal à l'enregistrement des comptes sur
machine comptable est inutilisable dans le traitement des informations par
ordinateur.
Pour le plan comptable minimum normalisé, la codification des comptes est basée
dur le système de classification décimale utilisée depuis plus de cinquante ans en
Belgique en matière de plan comptable.
Dans le système de classification décimale, le premier chiffre d'un nombre constitue
l'élément de synthèse. Le second chiffre est un élément d'analyse par rapport au
chiffre qui le précède. Le troisième chiffre est un élément d'analyse au premier
niveau par rapport au second chiffre et un élément d'analyse au second niveau par
rapport au premier chiffre.
En pratique, seuls les comptes de la subdivision la plus poussée seront tenus par
l'entreprise car l'arrêté royal n'impose pas, au moment de la clôture des comptes, le
virement des sous - comptes principaux figurant dans le plan comptable minimum
normalisé.
92
6.6.
APPROPRIATION DU P.C.M.N.
La nécessité de l'appropriation du plan comptable a été rappelée dans le rapport au
Roi de l'arrêté royal créant le plan comptable minimum normalisé. On y lit : "Il a
paru indiqué de consacrer le principe déjà déposé dans la Loi du 17 juillet 1975 que
le plan comptable doit être approprié à la nature de l'activité de l'entreprise. En effet,
l'exigence primordiale à laquelle le plan comptable d'une entreprise doit obéir est de
correspondre aux besoins d'information, d'organisation : il doit nécessairement être
le reflet des modes de gestion adoptés, sous l'angle des responsabilités internes, des
répartitions des tâches et des fonctions de calcul des prix de revient, des besoins de
contrôles internes et externes".
La codification du plan comptable minimum normalisé, basée sur le système de
classification décimale, est obligatoire pour les entreprises soumises à l'article 4,
alinéa 6 de la loi.
L'appropriation peut être réalisée pare diverses voies :
¾ Ouverture de SUBDIVISIONS DES COMPTES indiqués au plan comptable
minimum normalisé;
¾ NON - INDICATION au plan comptable des comptes sans objet pour
l'entreprise;
¾ Ouverture de COMPTES COMPLEMENTAIRES.;
¾ Exemple : compte n° 18 à créer pour les opérations de liaisons avec les
succursales;
¾ ADAPTATION DES LIBELLES des comptes prévus au plan comptable
minimum normalisé aux éléments concrets des données couvertes.
Exemple : remplacer 550 "comptes courants (établissements de crédit)" par
550 "KBC, compte courant";
¾ UTILISATION EVENTUELLE DES CLASSES 8 ET 9, pour le calcul de
n'importe quel élément de gestion, par exemple, tenue de l'inventaire
permanent, statistiques commerciales, calcul des coûts, etc.
¾ ETABLISSEMENT DE PLANS COMPTABLES SECTORIELS. Ceux-ci,
conformément aux dispositions de l'article 11, alinéa 2, pourraient être
imposés par arrêtés royaux "selon les branches d'activité ou secteurs économiques,
en fonction de leurs particularités propres".
93
6.7.
DEROGATIONS
Des difficultés pourraient naître de l'application obligatoire du plan comptable
minimum normalisé aux entreprises belges ou étrangères ou, pour les groupes
belges ou étrangers de sociétés dont les comptes font l'objet d'une consolidation,
lorsque l'activité de ces entreprises ou de ces groupes de sociétés s'exerce dans
divers pays, ayant chacun sinon un plan normalisé du moins des exigences en
matières de comptabilité découlant de législations particulières.
L'examen auquel il a été procédé a conduit à la constatation que le plan minimum
normalisé prévu par l'arrêté s'apparente dans ses grandes lignes aux schémas de
comptes utilisés en fait à l'étranger et que la plupart des disparités peuvent être
rencontrées par un système de codifications multiples.
Dans ce cas, le traitement comptable résoud le problème en établissant une table de
concordance entre les codes du plan comptable exploité par l'entreprise pour ses
propres besoins de gestion et les codes du plan comptable normalisé imposés par la
loi.
Si des difficultés considérables devaient subsister dans l'application du P.C.M.N.,
celles-ci pourraient être rencontrées par la mise en œuvre de la faculté de dérogation
prévue par l'article 14 de la Loi du 17 juillet 1975.
94
7.1.
OBLIGATIONS
7.1.1. O B L I G A T I O N D ' E T A B L I R D E S C O M P T E S
ANNUELS INTERNES
Les comptes sont, après mise en concordance avec l'inventaire, synthétisés dans les
comptes annuels. Cette obligation s'étend à toute entreprise, indépendamment de
l'obligation réservée à certaines catégories d'entreprises de déposer ou publier leurs
comptes sociaux ou comptes annuels externes.
7.1.2. O B L I G A T I O N D E P U B L I C A T I O N D E S
COMPTES ANNUELS
Cette obligation s'impose aux S.A., S.P.R.L., S.C.A., sociétés coopératives par leur
dépôt au greffe du Tribunal du Commerce dans les trente jours à dater de leur
approbation par l'assemblée générale (article 98 du Code des Sociétés).
Un arrêté royal d'application pourra imposer aux entreprises non soumises aux
dispositions du code des sociétés (par exemple les A.S.B.L.) la publicité de leurs
comptes annuels ainsi que d'un rapport de gestion et d'un rapport de contrôle.
Les organismes publics ayant une fonction commerciale sont tenus au dépôt de
leurs comptes annuels pour autant qu'il s'agisse de grandes entreprises.
Enfin, les organismes visés au point 4 de l'article 1 de la Loi du 1er juillet 1983, dans
la mesure où la loi comptable leur est rendue applicable par arrêté royal, seront
aussi tenus au dépôt de leurs comptes.
En ce qui concerne les personnes physiques, sociétés en nom collectif ou en
commandite simple dont tous les associés sont des personnes physiques, il n'y a pas
de publication.
95
7.2.
PRINCIPES GENERAUX DE LA
REGLEMENTATION DE LA PUBLICATION
Les comptes annuels sont composés des éléments suivants: « le bilan, les comptes de
résultats, l’annexe en ce compris le bilan social ».
Ils sont établis de manière à donner une image fidèle de l'entreprise. Cette image
résultera, pour une bonne part, de l'application des règles d'évaluation.
Ils sont également établis avec clarté et on vise par là la manière dont les comptes
sont présentés.
Le plan comptable de l'entreprise doit être organisé de telle manière que les bilan et
compte de résultats procèdent, sans addition ni omission, de la balance des comptes
généraux après mise en concordance avec l'inventaire physique.
La compensation entre avoirs et dettes, entre charge et produits, entre droits et
engagements, est en général proscrite (sauf les compensations légales).
Les entreprises doivent établir et publier leurs comptes annuels en euros.
96
7.3.
REGLES D'EVALUATION
L'organe de gestion doit arrêter les règles d'évaluation qui présideront à l'inventaire.
Ces règles seront d'ailleurs actées dans le livre d'inventaire. Elles sont établies dans
une perspective de continuité et doivent répondre aux critères de prudence, de
sincérité et de bonne foi. Chaque élément du patrimoine fait l'objet d'une évaluation
distincte, c'est-à-dire que chaque élément doit recevoir une évaluation appropriée.
Les amortissements, réductions de valeur et provisions seront constituées
systématiquement, indépendamment du résultat de l'exercice.
Les éléments d'actif sont évalués à leur valeur d'acquisition, déduction faite des
amortissements et réductions de valeur éventuelles.
97
7.4.
COMPOSANTES DES COMPTES ANNUELS
BILAN
Le regroupement des rubriques en "masses homogènes" a
été effectué pour répondre à la Quatrième Directive
européenne :
- A l'actif :
* actif immobilisé
* actif circulant
- Au passif :
* capitaux propres
* provisions pour risques et charges
* dettes
COMPTES DE RESULTATS
On maintient la possibilité de l'établir sous forme
de compte ou de liste.
ANNEXE
Considérablement développée et présentée en 19 points
pour la forme complète et en 10 points pour la formule
abrégée.
BILAN SOCIAL
-
Il est rendu obligatoire pour toutes les sociétés déjà
tenues d'établir et de déposer des comptes annuels dont
il fait intrinsèquement partie.
- Il renseigne, pour les exercices prenant cours après le
31 décembre 1995 :
* un état des travailleurs occupés, dans le cadre d'un
contrat de travail, d'un contrat de stage, d'un intérim
ou d'une mise à disposition (stage) : effectifs en
équivalent temps - plein (ETP), nombre d'heures
prestées, etc.
* un tableau relatif aux mouvements de personnel;
* un état détaillant les mesures en faveur de l'emploi;
* des informations sur la formation des travailleurs.
La formule abrégée subsiste pour les moyennes entreprises (cf. Annexe à l'arrêté
royal relatif aux comptes annuels des entreprises).
98
9
MENTIONS OBLIGATOIRES DE L'ANNEXE EN DEHORS
DES ETATS
Nous retracerons ci-après les autres mentions obligatoires devant figurer dans
l'annexe aux comptes annuels avec les références des articles de l'arrêté royal du 30
janvier 2001.
I à XIX mentionnés dans l'annexe (schéma complet) ou I à X dans l'annexe (schéma
abrégé).
o Schéma complet
Intitulés
Articles
Règles d'évaluation : Résumé précis permettant d'apprécier les méthode retenues ordonnées
28, § 1er
selon le plan comptable de l'entreprise.
Informations de toutes natures destinées à donner une image fidèle de l'entreprise.
24
Mention et justification du changement de présentation des comptes annuels.
30
Indications des redressements opérés sur les chiffres de l'exercice précédent et commentaire
avec renvoi aux rubriques concernées si ceux-ci ne sont pas sans signification.
Mention et justification des dérogations dans l'application des règles d'évaluation prévues par
l'arrêté royal du 30.01.2001 quand cette application ne conduit pas à une image fidèle
Estimation de l'influence d'une dérogation sur le patrimoine, la situation financière et le résultat
de l'entreprise
Droits et engagements hors bilan que l'on peut quantifier à mentionner de façon appropriée.
Droits et engagements hors bilan qui sont susceptibles d'avoir une influence importante sur le
patrimoine, sur la situation financière ou sur le résultat de l'entreprise
Mention et estimation de leur influence, des adaptations des règles d'évaluation qui
donneraient un changement (non respect du principe de continuité d'un exercice à l'autre)
Mention et estimation des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations
dont le caractère est aléatoire
Mention de l'influence des produits et charges d'un autre exercice sur les produits et charges
de l'exercice si cette influence est importante
Mention, si tel est le cas, du fait que l'entreprise n'inclut pas dans le coût de revient des
fabrications tout ou partie des frais indirects de production
Mention de l'inclusion de charges financières dans le coût de revient des stocks ou des
commandes en cours d'exécution
Justification des charges portées à l'actif du bilan au titre de charges de restructuration et
notamment qu'il s'agit de charges circonscrites à une modification substantielle de la structure
ou de l'organisation de l'entreprise et que ces dépenses sont destinées à avoir un impact
favorable sur la rentabilité de l'entreprise
Mention des méthodes et critères adoptés pour évaluer les commandes en cours d'exécution
Mention de la différence entre le montant des amortissements actés et celui des
amortissements économiquement justifiés si un plan accéléré d'amortissements fait anticiper
de manière significative la prise en charge des amortissements
86
24
29
25, § 3
25, § 3
28, § 2
33, al. 1
33, al. 2
37
38, al. 3
58
71, al. 2
???
99
Mention de l'influence sur le montant des amortissements grevant le compte de résultats de
l'exercice, d'amortissements excédant les amortissements économiquement justifiés, pris en
charge au cours de l'exercice ou au cours d'exercices antérieurs
Justification de l'amortissement sur plus de cinq ans des frais de recherche et de
développement ou du goowill
Mention avec ventilation par sous - rubriques du bilan des montants non appelés sur
participations, sur actions et parts
Mention pour chacun des postes de stock figurant au bilan de la différence importante entre la
valeur des stocks, en particulier par application de la méthode L.I.F.O., et évaluation sur base
de la valeur de marché à la date de clôture
Mention et justification de l'exercice au cours duquel elle est opérée de la réévaluation des
immobilisations corporelles et financières
Mention dans les règles d'évaluation des méthodes et bases de conversion des avoirs, dettes
et engagements libellés en devises étrangères
Mention dans les règles d'évaluation des méthodes de conversion des situations des
succursales et sièges d'opérations à l'étranger
Mention du mode de traitement dans les comptes des différences de change
64, §1er
61, § 1er,
al. 4
66, § 1er
43, al. 3
Mention du mode de traitement dans les comptes des écarts de conversion des devises
57
34
34
34
34
o Schéma abrégé :
1° Idem qu'en schéma complet mais sans mention dans l'annexe avec ventilation
par sous - rubriques du bilan des montants non appelés sur participations, sur
actions et parts (article 66, § 1er).
2° Plus les états I à X indiqués à l'annexe spécifique aux comptes abrégés.
100
7.5.
DEMARCHES COMPTABLES ABOUTISSANT A
L'ETABLISSEMENT DES COMPTES ANNUELS
Objectifs : La comptabilité doit être organisée dans le respect des dispositions
légales mais doit également répondre aux besoins de gestion,
d'organisation et de contrôle. Nous analysons ci-après la démarche
aboutissant à l'établissement des comptes annuels.
Pièces justificatives (externes - internes) (1)
Journaux spécialisés suivant le cas (2)
Factures entrées
Factures de sorties
Financiers
Op. diverses
Centralisation des écritures (3)
Report au grand livre des comptes
Balance des comptes généraux provisoire
DONNEES D'INVENTAIRE
+ Rectifications éventuelles
+ affectation des résultats
Balance des comptes généraux définitive
Bilan (4)
Résultats (4)
Annexe (4)
Bilan social (4)
(1) A imputer suivant P.C.M.N.
(3) Journal central
(2) A ouvrir suivant l'organisation comptable
(4) L'ensemble = comptes annuels
101
CONSOLIDES
ARRETE ROYAL DU 30 JANVIER 2001
L'AR du 30 janvier 2001 abroge l’AR du 06 mars 1990 publié au Moniteur Belge le
27 mars 1990, modifie l'arrêté royal du 08 octobre 1976 sur les comptes annuels des
entreprises ainsi que l'arrêté royal du 27 novembre 1973 sur les informations
économiques et financières fournies au conseil d'entreprise. Cet arrêté royal a été
intégré partiellement dans le Code des Sociétés et le surplus dans l'arrêté royal
d'exécution du Code des Sociétés.
Cet arrêté royal a pour but de définir quelles entreprises ont l'obligation d'établir
des comptes consolidés et la manière dont ceux-ci doivent être établis.
En effet, la consolidation a pour objet de présenter les comptes relatifs à un
ensemble d'entreprises que rattachent des liens filiation, comme s'il s'agissait d'une
seule entreprise composée, tant de l'entreprise - mère que de chacune de ses filiales,
en faisant abstraction de leur personnalité juridique distincte.
Comme le rapport au Roi précédant l'arrêté royal y fait allusion, cette nouvelle
législation s'inspire directement des dispositions de la Septième Directive du
Conseil de l'Union européenne, datée du 13 juin 1983, et concernant les comptes
consolidés.
L'arrêté royal vise donc à mettrez le droit belge en conformité avec les exigences du
droit de l'Union européenne.
102
8.1.
CHAMP D'APPLICATION
Les sociétés commerciales ou à la forme commerciale de droit belge, ainsi que les
organismes de droit public qui exercent une mission statutaire à caractère
commercial, financier ou industriel sont tenus d'établir des comptes consolidés s'ils
contrôlent, seul ou conjointement, une ou plusieurs filiales de droit belge ou de droit
étranger. Toutefois, ne sont pas soumises à cette réglementation, les personnes
physiques ayant la qualité de commerçant et les succursales et sièges d'opération en
Belgique d'entreprises de droit étranger.
Il y a également lieu de souligner que l'arrêté royal ne vise ni les sociétés à
portefeuille ni les établissements de crédit déjà régis par d'autres réglementations et
notamment l'arrêté royal n° 64 du 10 novembre 1967 relatif au contrôle
d'informations publiées par les sociétés à portefeuille.
103
8.2.
NOTION DE CONTROLE
C'est le critère de contrôle qui détermine les cas où une entreprise est soumise à
l'obligation d'établir des comptes consolidés et c'est ce critère qui permet donc de
délimiter les entreprises à inclure dans la consolidation (délimitation du périmètre
de consolidation).
8.2.1.
DEFINITION DU CONTROLE
Par les termes "contrôle d'une entreprise", on entend le pouvoir, de fait ou de droit,
d'exercer une influence décisive sur la désignation de la majorité des
administrateurs ou gérants de l'entreprise, ou sur l'orientation de sa gestion.
L'entreprise à l'égard de laquelle ce pouvoir de contrôle existe est désignée sous le
terme de "filiale", qu'il s'agisse d'un contrôle direct ou indirect.
Par ailleurs, la définition de notion de contrôle est complétée par des présomptions.
L'arrêté royal énonce cinq présomptions irréfragables de contrôle de droit. Ces
présomptions sont les suivantes :
¾ lors de la détention de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des
actions, parts ou droits d'associé de l'entreprise en cause;
¾ lorsqu'un associé a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des
administrateurs ou gérants;
¾ lorsqu'un associé dispose du pouvoir de contrôle, en vertu des statuts de
l'entreprise en cause, ou de conventions conclues avec celle-ci;
¾ lorsque, par l'effet de conventions conclues, un associé dispose de la majorité
des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associé;
¾ en cas de contrôle conjoint.
L'arrêté royal prévoit également une présomption réfragable en ce qui concerne le
contrôle de fait; présomption libellée comme suit : "Un associé d'une entreprise est,
sauf preuve contraire, présumé disposer d'un contrôle de fait sur cette entreprise, s'il dispose
des droits de vote représentant la majorité des voix attachées aux titres présentés à l'avantdernière et à la dernière assemblées générales de l'entreprise."
104
Par ailleurs, l'arrêté royal précise certains éléments intervenant dans la
détermination du pouvoir de contrôle, notamment le pouvoir détenu indirectement
par l'intermédiaire d'une filiale; ce pouvoir est ajouté aux pouvoirs détenus
directement.
9 In fine
L'article 10 du Code des sociétés définit le consortium (article 4) de la manière
suivante :
§ 1er
Il y a «consortium» lorsqu'une société, et une ou plusieurs autres sociétés de droit
belge ou étranger, qui ne sont ni filiales les une s des autres, ne filiales d’une même
société, sont placées sous une direction unique.
§2
Ces sociétés sont présumées, de manière irréfragable, être placées sous une
direction unique :
1°
2°
§3
lorsque la direction unique de ces sociétés résulte de contrats conclus entre
celles-ci ou de clauses statutaires,
ou
lorsque leurs organes d'administration sont composés en majorité des mêmes
personnes.
Des sociétés sont présumées, sauf preuve contraire, être placées sous une direction
unique lorsque leurs actions, parts ou droits d'associés sont détenus en majorité
par les mêmes personnes physiques ou morales. Les dispositions de l'article 7 sont
applicables.
Ce présent paragraphe n'est pas applicable aux actions, parts et droits d'associés
détenus par des pouvoirs publics".
L'article 111 AR 30/01/2001 relatif à la consolidation en cas de consortium prévoit
qu'en cas de consortium, des comptes consolidés doivent être établis, englobant les
entreprises formant le consortium ainsi que leurs filiales et que les dispositions du
chapitre II sont applicables, à l'exception des articles 8 et 10, dans la mesure où ce
dernier article a trait à l'article 8.
105
8.2.2.
PERIMETRE DE CONSOLIDATION
8.2.2.1. Principe
L'obligation de consolidation existe dès lors que l'entreprise - mère contrôle, seule
ou conjointement, une ou plusieurs filiales quelle que soit la localisation ou l'activité
de celle-ci. L'A.R. consacre donc la consolidation obligatoire des filiales contrôlées
de droit ou de fait.
8.2.2.2. Exception
Pour les filiales contrôlées de fait, une exception est prévue dans l'hypothèse où
l'inclusion dans la consolidation d'une telle filiale serait contraire au principe
fondamental de l'image fidèle de l'ensemble consolidé que doivent donner les
comptes consolidés.
Par ailleurs, dans 4 autres hypothèses, une filiale peut être laissée en dehors de la
consolidation.
Ainsi, l'exclusion d'une filiale est possible :
¾ Lorsque, compte tenu de son importance négligeable, son inclusion serait sans
intérêt sous l'angle de l'appréciation du patrimoine de la situation financière
ou du résultat consolidé.
Lorsque plusieurs filiales répondent à cette condition, il ne peut être fait
usage de cette faculté que si, totalisées, ces filiales correspondent à la
condition posée;
¾ Lorsque des restrictions raves et durables affectent substantiellement
l'exercice effectif du pouvoir de contrôle sur la filiale en cause ou l'utilisation
par celle-ci de son patrimoine;
106
¾ Lorsque les informations relatives à cette filiale – informations nécessaires
pour son inclusion dans la consolidation – ne peuvent être obtenues en temps
voulu ou sans frais disproportionnés;
¾ Lorsque ses actions ou parts sont détenues exclusivement en vue de leur
cession ultérieure.
Toutefois, l'usage de ces exceptions doit être justifié dans l'annexe des comptes
consolidés.
On signalera enfin que les filiales en liquidation, ainsi que les filiales qui ont renoncé
à poursuivre leurs activités ou pour lesquelles la perspective de continuité des
activités ne peut être maintenue, sont exclues de la consolidation.
107
8.3
EXEMPTION
Au principe de l'obligation pour toute entreprise - mère de droit belge d'établir des
comptes consolidés, deux exceptions sont prévues :
8.3.1.
EXEMPTION DUE A LA TAILLE
Sont exemptés de l'application de la réglementation, les groupes de dimension
restreinte, dont l'entreprise - mère et ses filiales ne dépassent pas plus d'une des
limites suivantes :
¾ Chiffre d'affaires annuel
¾ Total bilan
¾ Personnel occupé
29.200.000,00 €
14.600.000,00 €
250 personnes
8.3.2. E X E M P T I O N R E L A T I V E A L A C O N S O L I DATION DES FILIALES ET SOUS - FILIALES
Il est fréquent, dans les groupes d'entreprises, que celles-ci soient étagées à divers
niveaux et que les filiales soient elles-mêmes des entreprises - mères contrôlant
d'autres entreprises.
Dans ce cas, se pose la question de savoir su la consolidation doit être opérée
uniquement au niveau de "tête de groupe" ou si la consolidation doit également être
opérée au niveau de ces filiales (sous consolidation).
L'article 16 du Code des sociétés exonère de l'obligation de sous - consolidation,
lorsque les comptes de la filiale et de ses propres filiales sont compris dans des
comptes consolidés au niveau de l'entreprise "tête de groupe".
L'usage de cette exemption est décidé par l'assemblée générale de la filiale pour
deux exercices au plus, mais cette décision peut être renouvelée.
108
Il y a néanmoins lieu de noter que cette exonération de procéder à une sousconsolidation est soumise à un régime particulier lorsque la filiale dispose d'un
conseil d'entreprise. Dans cette hypothèse, le chef de l'entreprise de la filiale doit
établir et communiquer des comptes consolidés à l'usage du conseil d'entreprise.
Toutefois, une dérogation à l'obligation de communiquer au conseil d'entreprise
une sous - consolidation est possible, si le conseil d'entreprise estime que la
communication des comptes consolidés de l'entreprise "tête de groupe", ou la
transmission d'autres renseignements qu'il juge équivalents, permet de rencontrer
l'objectif visant à situer l'entreprise dans le cadre de l'entité financière et économique
dont la filiale fait partie.
8.3.3.
NON - APPLICATION DES EXEMPTIONS
L'exonération relative aux groupes de taille réduite, et l'exemption concernant le cas
de la sous - consolidation, ne s'appliquent pas si les titres émis par l'une des
entreprises à consolider sont cotés dans une bourse de valeurs établie dans un des
pays de l'Union européenne.
109
8.4
PRINCIPES GENERAUX DE CONSOLIDATION
8.4.1.
CONTENU DES COMPTES CONSOLIDES
Les comptes consolidés comprennent le bilan, le compte de résultat et les annexes.
Ces documents forment un tout.
Il s'agit là de la transposition au niveau consolidé du principe applicable aux
comptes annuels des sociétés.
8.4.2. E T A B L I S S E M E N T D E S C O M P T E S C O N S O L I D E S
EN EUROS
Cette règle vise à assurer, s'agissant d'entreprises consolidantes de droit belge, une
cohérence avec les comptes annuels de ces dernières, comme avec leurs statuts,
puisque ceux-ci prévoient un capital libellé en euros.
8.4.3.
IMAGE FIDELE
Les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble consolidé. Ils doivent faire
apparaître distinctement les intérêts des tiers.
8.4.4. B A S E C O M P T A B L E D E S C O M P T E S
CONSOLIDES
Le bilan et le compte de résultats consolidés doivent découler d'un système
comptable cohérent et vérifiable, garantissant, d'un exercice à l'autre, la continuité
comptable des comptes consolidés. Ce système comptable pourra être :
¾ Soit une comptabilité consolidée conduisant directement aux comptes
consolidés;
¾ Soit une comptabilité de consolidation au départ d'états financiers des
entreprises comprises dans la consolidation.
110
8.4.5. S I M U L T A N E I T E D E C L O T U R E D E S C O M P T E S
CONSOLIDES ET DES COMPTES ANNUELS DE
L'ENTREPRISE CONSOLIDANTE
A défaut de cette exigence, les chevauchements d'exercices supprimeraient toute
cohérence entre les comptes annuels et les comptes consolidés.
111
8.5.
REGLES D'APPLICATION
Les règles d'évaluation qui président aux comptes consolidés sont, en principe, les
mêmes qui s'appliquent aux comptes annuels. Néanmoins, compte tenu de la
spécificité, des règles complémentaires ont été dictées. Elles peuvent se résumer
comme suit :
8.5.1.
UNIFORMITE DES REGLES D'EVALUATION
Il arrive fréquemment que les règles appliquées par les diverses entreprises
comprises dans le périmètre de consolidation ne soient pas homogènes. Comme la
directive européenne, l'arrêté royal consacre le principe de l'homogénéité des
évaluations.
Si des règles différentes de celles prévalant dans les comptes consolidés sont suivies
par les entreprises, ces données devront faire l'objet d'un retraitement afin de les
inclure, d'une manière homogène, dans les comptes consolidés.
Cette obligation du retraitement a cependant trois exceptions :
¾ Lorsque le retraitement ne présenterait qu'un intérêt faible au regard de
l'image fidèle.
¾ Lorsque la disparité des règles appliquées est justifiée par des contextes
économiques ou juridiques différents.
¾ Dans des cas exceptionnels, une dérogation est possible.
8.5.2. U N I F O R M I T E D E S R E G L E S D ' E V A L U A T I O N
DANS LES COMPTES CONSOLIDES & DANS LES
COMPTES ANNUELS DE L'ENTREPRISE
CONSOLIDANTE
L'entreprise consolidante doit adopter les mêmes règles d'évaluation dans ses
comptes annuels et dans ses comptes consolidés. En effet, i ne serait pas normal que
les mêmes actifs et passifs se voient attribuer, par la même entité, des valeurs
différentes selon qu'ils sont traduits dans des comptes annuels ou dans des comptes
consolidés.
112
8.6.
METHODES DE CONSOLIDATION
Les comptes consolidés ont pour objet de faire apparaître le patrimoine, la situation
financière et le résultat de l'ensemble consolidé, comme s'il s'agissait d'une seule
entreprise.
Selon le lien qui unit chaque entreprise à l'ensemble consolidé, des méthodes
différentes trouvent à s'appliquer.
Les filiales exclusives sont intégrées par consolidation globale.
Par "filiale exclusive" on entend la filiale sur laquelle le contrôle est exercé par une
entreprise, soit seule, soit avec le concours d'une ou plusieurs de ses filiales.
En cas de filiale commune (entreprise à l'égard de laquelle il existe un contrôle
conjoint, à savoir un contrôle exercé ensemble par un nombre limité d'associés
lorsque ceux-ci ont convenu que les décisions relatives à la gestion ne pourraient
être prises que de commun accord), c'est la méthode de consolidation
proportionnelle qui est, en principe, applicable.
Enfin, pour les autres entreprises (dites entreprises associées), dans lesquelles une
entreprise comprise dans la consolidation détient une participation et sur la gestion
de laquelle elle exerce une influence notable, les participations de ces entreprises
associées seront évaluées dans la consolidation selon la méthode de mise en
équivalence.
113
8.7.
ANNEXE AUX COMPTES CONSOLIDES
8.8.
RAPPORT CONSOLIDE DE GESTION
8.9.
PUBLICITE DES COMPTES CONSOLIDES ET DU
RAPPORT CONSOLIDE DE GESTION
8.10 ENTREE EN VIGUEUR DES OBLIGATIONS
La compensation entre avoirs et dettes, entre charges et produits, entre droits et
engagements, est en général proscrite (sauf les compensations légales).
Les entreprises doivent établir et publier leurs comptes annuels en euros.
L'A.R. du 30 décembre 1991 leur confère la faculté de publier en outre leurs comptes
annuels en euros ou dans une monnaie d'un pays membre de l'OCDE.
La conversion doit alors se faire sur base du cours de clôture à la date du bilan, à
mentionner dans l'annexe aux comptes annuels.
Depuis l’exercice 2005, les comptes annuels consolidés des sociétés cotées doivent
être établis et déposés conformément aux normes internationales IAS/IFRS.
114