La responsabilité de l•expert comptable et du conseil fiscal

Partie 2
Rik DEVLOO
Avocat - associé SCRL Vanden Bulcke-Vandelanotte-Devloo
Assistant à la K.U.L.
La responsabilité de l’expert!
comptable et du conseil fiscal
Les nouveaux aspects
Dans un précédent ouvrage que nous avions publié en "##$% Me Devloo atteignait d’évidence le
but qu’il s’était fixé : dresser un aperçu% au demeurant% fort bien documenté% des tenants et
aboutissements de la responsabilité professionnelle des experts!comptables&
Depuis lors% l’intégration des conseils fiscaux au sein de l’Institut et les nombreuses modifications
législatives% au nombre desquelles les mesures prises dans le cadre de la lutte contre le blanchiment
ne sont pas les moins problématiques% ont incité ce spécialiste à remettre l’ouvrage sur le métier&
C’est donc une version revue et adaptée aux conseils fiscaux que nous présentons dans les lignes
qui suivent&
Centrée sur la responsabilité pénale de l’expert!comptable et/ou du conseil fiscal% la première
partie a été publiée dans le précédent numéro de notre revue& Cette seconde partie% qui traite
notamment des aspects contractuels% clôture la publication de cette nouvelle version&
III. LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE
A. NATURE DU CONTRAT
B. LES RÈGLES GÉNÉRALES DE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE
1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence ou de diligence
2. Obligation de moyens ou de résultats?
a. Pertinence de la distinction
b. Les obligations de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal
3. Critères d’appréciation particuliers de la faute contractuelle
a. Les normes professionnelles
b. Les fautes d’appréciation
c. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques
4. La notion de "contrôle marginal"
5. Un expert-comptable et/ou un conseil fiscal peut-il exclure contractuellement
sa responsabilité?
6. Responsabilité contractuelle et sociétés d’experts-comptables
a. Situation.
b. Das la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice
avec ou indépendamment de sa société ?
c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelle
d. Conclusion générale
7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention
8 La prescription de la responsabilité contractuelle.
IV. LA RESPONSABILITÉ EXTRA-CONTRACTUELLE
A. INTRODUCTION
B. DIFFÉRENCES GÉNÉRALES ENTRE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE ET EXTRA-CONTRACTUELLE
1. La faute
2. Le lien causal
3. Le dommage
C. D ANS QUELLES CIRCONSTANCES LE PROFESSIONNEL COMMET - IL UNE FAUTE EXTRA CONTRACTUELLE ?
1. Règles générales
2. Contenu concret
a. Infraction aux normes générales et particulières de révision ?
b. Fautes d’appréciation ?
c. Infraction aux normes déontologiques ?
d. Une inexécution purement contractuelle suffit-elle ?
D. L’EXPERT-COMPTABLE ET/OU LE CONSEIL FISCAL PEUT-IL EXCLURE CONTRACTUELLEMENT SA
RESPONSABILITÉ ?
E. LA PRESCRIPTION EXTRA-CONTRACTUELLE
V. LA RESPONSABILITE DEONTOLOGIQUE DE L’EXPERTCOMPTABLE ET/OU DU CONSEIL FISCAL
A. INTRODUCTION
B. L’ORGANISATION DE LA PROCÉDURE DISCIPLINAIRE POUR LES EXPERTS-COMPTABLES
1. Procédure :
2. Droits de l’expert-comptable à la suite de cette procédure
3. Les sanctions disciplinaires
4. L’indépendance de l’action disciplinaire
5. La prescription de l’action disciplinaire existe-t-elle ?
6. La compétence de la Cour de cassation
D. LES PRINCIPALES RÈGLES DÉONTOLOGIQUES À LA LUMIÈRE DE LA JURISPRUDENCE RÉCENTE
E. LE CONSEIL DE L’I.E.C. PEUT-IL LUI-MÊME INFLIGER UNE MESURE VISANT À IMPOSER À UN
EXPERT-COMPTABLE UNE INTERDICTION D’EXÉCUTER CERTAINES MISSIONS ?
1. Le retrait de la qualité d’expert-comptable, parce qu’il n’est plus satisfait aux
conditions légales.
2. Le Conseil de l’I.E.C. peut-il infliger lui-même l’interdiction d’exécuter
certaines missions ?
VI. LA RESPONSABILITE ET L’OBLIGATION D’INFORMATION
III& LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE
A& Nature du contrat
L
a relation entre l'expert comptable et/ou le conseil fiscal et son client est contractuelle ((). Pratiquement chaque exposé sur la responsabilité de l'expert-comptable (("
est consacré en long et en large à la nature précise du contrat qui les lient. Cependant,
peu de problèmes fondamentaux semblent exister à ce sujet, qui produiraient des effets
concrets ou réels pour l'expert-comptable. Chaque fois que l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal s'engage vis-à-vis de son client à effectuer une quelconque prestation matérielle ou intellectuelle, son contrat peut être considéré comme une location de services ou
une entreprise. Il s'agit du contrat par lequel une personne s'engage, moyennant rémunération, à effectuer un travail déterminé pour une autre personne (((. Les missions
confiées à l'expert-comptable conformément à l'article 34 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales ((', et au conseil fiscal conformément à l'article
38 de la même loi, correspondent pratiquement toutes à des missions de prestation de
services d'un expert en comptabilité ou en fiscalité et relèvent donc intégralement des
règles de la location de services ou d'entreprise.
En revanche, il est question de mandat chaque fois que l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal se voit attribuer la compétence de représenter son client en justice et par
conséquent, de poser des actes juridiques en son nom ((*. Ainsi, la mission décrite à l'art.
64, par. 2, alinéa 2 des L.C.S.C., qui confie à l'expert-comptable externe la représentation
des associés individuels, doit être considérée comme un mandat (($.
De même, la compétence de représentation confiée au conseil fiscal par l'art. 38, alinéa 3
de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, que ce soit de
manière exclusive ou non, peut être considérée comme un mandat lorsque ce dernier se
voit attribuer la compétence de poser des actes juridiques.
Toutefois, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal exécutera très fréquemment une mission pour son client qui présentera en même temps des aspects de location de services et
de mandat. On peut entre autres songer aux activités du professionnel en matière fiscale,
dans le cadre desquelles il établit par exemple la déclaration, mais, conformément à l'article 305 C.I.R., reçoit également de son client la procuration de déposer ladite déclaration ((-. Le contrat doit dès lors être analysé comme un contrat mixte ayant pour composantes des aspects des contrats de location d'entreprise et de mandat ((,. La question de
savoir quelles règles juridiques sont applicables à ces contrats mixtes fait l'objet de diverses
théories dans la doctrine:
- La théorie de l'absorption qui part du principe que dans le contrat mixte prévaut toujours un des contrats-types et que les règles applicables à ce contrat régissent dans son
ensemble le contrat entre les parties.
- La théorie du cumul selon laquelle les règles de tous les contrats représentés dans le
contrat mixte doivent être appliquées conjointement.
- La théorie sui generis qui considère le contrat mixte comme un contrat innomé qui
n'est en principe soumis qu'aux règles générales du droit des obligations et des
contrats et auquel s'appliquent les dispositions applicables aux contrats nommés, éventuellement par analogie seulement.
Alors que la question de la qualification précise ne fait pas l'unanimité, signalons qu'il
convient de relativiser dans une large mesure la pertinence pratique de cette question.
Selon la nature de la contestation, chaque aspect sera d'abord généralement considéré
séparément dans la jurisprudence lorsqu'il faudra juger de la question des conséquences
juridiques pour les parties ((+. Si le tribunal est, par exemple, confronté à un contrat mixte
à l'occasion de la déclaration d'un client, il vérifiera en général simplement l'aspect pour
lequel le client invoque éventuellement le manquement contractuel du professionnel,
afin de vérifier ainsi quelles règles peuvent être déclarées applicables.
(()] Uniquement lorsque l'expert!comptable externe
agit en qualité d'expert judiciaire% la base juri!
dique sur laquelle l'expert fonde sa mission
semble manquer d'une certaine clarté& La plu!
part du temps% on admet que% lorsque l'expert a
été désigné par le juge% il ne peut pas être ques!
tion d'un lien contractuel (voir e&a&: VAN OEVE!
LEN% A&% "De burgerrechtelijke aansprakelijkheid
van de accountant"% T& Acc&% "##)% *% +; COLLE%
Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe artikel
((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$)& D'autres af!
firment en revanche que% dans le cas d'une ex!
pertise judiciaire% celui qui aura requis l'expert%
doit être considéré comme client% si bien qu'ici
aussi% la relation serait de nature contractuelle
(voir e&a& CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci!
vile de l’expert!comptable% IEC% "#+,% '")&
(("] En effet% depuis la loi du (( avril "### et le règle!
ment légal de la profession de conseil fiscal% au!
cun commentaire détaillé sur cette dernière
profession n'a encore été publié& Nous traitons
ici en premier lieu la responsabilité contractuelle
de l'expert!comptable& Les principes avancés
sont mutatis mutandis applicables au conseil fis!
cal& En ce qui concerne des commentaires dé!
taillés sur la responsabilité des conseils fiscaux
avant le règlement légal de la profession% voir:
VAN OEVELEN% A&% “De civielrechtelijke aans!
prakelijkheid van de belastingconsulent”%
T&Fisc&R&% "#+,% "$+!"+-; JOSEPH% G&% “De aans!
prakelijkheid van fiscale consulenten”% R&W&%
"#+,!++% "(*"!"($+&
(((] Art& ",+, C&civ&
(('] Ancien article ,+ de la loi du (" février "#+$ rela!
tive à la réforme du révisorat d'entreprises&
((*] Art& "#+* C&civ&
(($] Englobent entre autres des aspects de mandats:
art& +)% "∞ L&C&S&C& (dépôt des comptes annuels
au greffe); art& "*- bis (∞ L&C&S&C& (représenta!
tion des associés de contrôle dans une "petite"
coopérative); le dépôt d'une déclaration d'im!
pôts; la conclusion d'un accord avec le fisc&
((-] Voir à ce sujet le commentaire très détaillé:
BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"%
HOR% "##)% livre "$% *,!$#&
((,] Voir à ce sujet: VAN OEVELEN% A&% "De civiel!
rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting!
consulent"% Fiskofoon% "#+,% "-+&
((+] Cette pratique semble se rapprocher le plus de la
théorie du cumul&
'
Profession
En revanche, lorsqu'un aspect contractuel prévaut réellement, on admettra parfois que
l'accessoire suive le principal et que les éventuels problèmes de responsabilité soient résolus sur la base des règles du contrat principal. Ainsi, l'expert-comptable mandataire qui
d'évidence est temporairement responsable de la garde des documents de son client
n'est pas tenu, selon certains, de se justifier lors d'une discussion relative à cette garde de
documents, sur la base des règles du dépôt, mais l'est en revanche sur la base des règles
du contrat principal, soit le mandat. En l'occurrence, l'argumentation avancée réside
dans le fait que la garde des documents n'était pas l'objet principal du contrat entre les
parties ((#. Ceci n'exclut pas, alors que la règle générale en cas de mandat est l'obligation
de moyens, que la garde des documents puisse quand même être qualifiée d'obligation
de résultat. En effet, certains aspects pourront toujours être en soi considérés comme une
obligation de résultat, même s'ils relèvent du cadre d'un mandat ('). Toutefois, une seconde raison fait apparaître le caractère plutôt artificiel de la discussion, du moins lorsque
la responsabilité contractuelle est mise en cause. Pour les deux types de contrats, la culpa
levis in abstracto est en effet utilisée comme critère du bon père de famille ('". En d'autres
termes, que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait conclu avec son client une location de services ou un mandat, sa responsabilité contractuelle sera appréciée de façon
identique. Ce problème ne pourra produire des effets juridiques importants que sur les
aspects du contrat susceptibles de créer une obligation de résultat ('(.
Schématiquement, sur le plan de la responsabilité, il est loisible d'énoncer que la différence entre la location de services et le mandat ne semble réellement essentielle qu'à un
seul titre. Il s'agit de l'hypothèse selon laquelle l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal
outrepasse sa mission. La règle générale consiste à dire que l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal ne peut engager son client que pour les actes juridiques pour lesquels il a
reçu un mandat, et aucun autre. Pour ce qui concerne le mandat, la jurisprudence admet
pourtant dans certaines situations la théorie de l'apparence ('' selon laquelle le client est
lié par les actes juridiques posés par le mandataire en dehors de son mandat, à partir du
moment où l'autre partie pouvait raisonnablement admettre que le mandataire pouvait
avoir reçu ce mandat du mandant. Quant à cette théorie de l'apparence, elle évolue
considérablement dans la jurisprudence. Autrefois, le mandant ne pouvait être lié que par
des actes juridiques du mandataire lorsque celui-ci pouvait agir en dehors de son mandat
parce qu'il était question d' "apparence suffisante", à attribuer à une faute du mandant.
Aujourd'hui, ce lien est même admis lorsque le mandant n'a commis aucune faute imputable et il suffit que le tiers puisse "accorder un crédit légitime à l'importance de la compétence du mandataire" ('*. Le mandant ne pourra échapper aux effets de l'acte juridique
réalisé que s'il peut prouver que la réalisation de l'acte juridique est fondée sur une omission, une erreur de fait ou de droit ou une fraude ('$. La charge de la preuve est en l'occurrence très lourde ('-.
((#] DE PAGE% H& en DEKKERS% R&% Traité% V% p&"##%
n°"+#&
(')] Cfr ci!dessous& Voir également: VAN OEVELEN%
A&% "De civielrechtelijke aansprakelijkheid van
de belastingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% ",#&
('"] Cfr ci!dessous&
('(] P& ex& les règles de la responsabilité en matière
de dépôt& Voir également ci!dessous&
(''] Voir e&a&: VAN OEVELEN% A&% "De juridische
grondslag en de toepassingsvoorwaarden van
de verbondenheid van de lastgever bij een schi!
jnmandaat"% R&W&% "#+#!#)% "*(-!"*')&
('*] Cass& () juin "#++% T&R&V&% "#+#% $*)% note CAL!
LENS% P&; voir également: KRUITHOF% R&% "La
théorie de l'apparence dans une nouvelle pha!
se"% R&C&J&B&% "##"% $"!#(&
('$] Gand ($ février "#+'% A&F&T&% "#+'% p& "'#&
('-] Voir e&a&: Gand (, février "#+*% F&J&F&% n° +*/"");
Bruxelles (+ mai "#+$% F&J&F&% n° +-/"-(&
(',] Principalement lors de l'intervention de l'ex!
pert!comptable auprès du fisc% les effets éven!
tuels d'une telle extension des cas dans lesquels
le fisc pourra lier le client par les actes juridiques
de son expert!comptable% sont évidentes&
('+] Bruxelles "* avril "#+,% F&J&F&% "#+,% n° +,/"(,&
('#] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!
prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T&
Acc&% "##"% "% #&
Profession
*
D'évidence, des conséquences directes importantes en matière de responsabilité éventuelle de l'expert-comptable en découlent. En effet, chaque fois que le mandant peut
prouver que l'intervention du mandataire s'est faite en dehors de son mandat, il pourra
invoquer une faute contractuelle en vue d'exercer un recours à l'encontre de ce dernier
pour toutes les conséquences que le client a dû supporter à la suite du dépassement du
mandat (',. Même si l’on décidait qu'à défaut de mandat valable, l'expert-comptable
et/ou le conseil fiscal ne pouvait pas représenter son client valablement, la responsabilité
du professionnel peut néanmoins être mise en cause si une déclaration non valablement
signée a pour effet que le client a fait une déclaration tardive. Ainsi, la Cour d’appel de
Bruxelles a décidé, dans un arrêt du 14 avril 1987 ('+ , qu'une déclaration non (valablement) signée équivaut à l'absence de déclaration, ce qui permet à l'administration de
procéder à la taxation d'office.
Cela signifie-t-il que le mandataire doit toujours s'en tenir strictement au mode d'exécution de son mandat, comme convenu éventuellement au préalable entre les parties? En
effet, selon la règle générale, lorsque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal y déroge
de sa propre initiative, il risque de mettre sa responsabilité en jeu. Toutefois, on admet
parfois que le mode d'exécution du mandat peut certes être modifié par le mandataire si
les circonstances l'y obligent et si la modification va dans l'intérêt du mandant ('#.
L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit-il être en mesure de prouver son mandat à
l'égard du fisc? Plusieurs décisions ont conclu à l'irrecevabilité d'une réclamation intro-
duite, puisqu'en dépit de l'insistance de l'administration, l'expert-comptable a négligé de
démontrer une procuration valable (*). Bien que la jurisprudence ne soit pas unanime à ce
sujet, le professionnel a avantage à se couvrir en prévoyant une procuration écrite et ce,
certainement en matière fiscale (*".
Malgré ces différences pertinentes entre le mandat et la location de services, les principes
plus ou moins univoques commentés ci-après peuvent servir de résumé des principes généraux de la responsabilité contractuelle de l'expert-comptable.
B& Les règles générales de la responsabilité
contractuelle
O
n part du principe que les notions de "dommage" et de "lien causal" dans le domaine de la responsabilité de l'expert-comptable obéissent intégralement aux
principes généraux du droit des obligations et de la responsabilité (*(. La question de la
faute contractuelle spécifique qui met en cause la responsabilité de l'expert-comptable
et/ou du conseil fiscal fera l'objet ci-dessous d'une analyse détaillée.
1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence et de diligence
L
a réponse à la question de savoir quand l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal
devra répondre de sa faute contractuelle se fonde sur le critère de prudence et de
diligence de la "culpa levis in abstracto" puisé dans notre droit à l'article 1137 du Code civil.
En d'autres termes, le manquement contractuel de l'expert-comptable sera considéré
comme une faute si un débiteur (*' de la même catégorie, normalement prudent et diligent, placé dans les mêmes circonstances concrètes, n'aurait commis ce manquement (**.
Tandis que le critère est à première vue une condition très abstraite, il convient immédiatement de signaler que ce critère (abstrait) sera concrétisé, au cas par cas, à l'aide de plusieurs facteurs.
Première concrétisation: l'activité professionnelle du débiteur. Le mandant peut attendre
de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal qu'il exécute sa mission comme un "spécialiste" compétent qui, de par son titre, "offre toutes les garanties requises au point de vue
de la compétence, de l'indépendance et la probité professionnelle (*$. Le mandant qui
sollicite les services d'un expert-comptable et/ou d'un conseil fiscal doit en effet pouvoir
compter sur le fait qu'il s'agit d'un spécialiste, d'une personne experte et compétente.
Nous revenons ci-après sur la question des critères susceptibles d'influencer l'appréciation
de savoir si une personne répond au critère d'un expert-comptable normalement prudent ou d'un conseil fiscal normalement prudent.
Deuxième concrétisation: les circonstances d'espace et de temps dans lesquelles l'acte
professionnel dommageable a eu lieu. Lorsque le tribunal doit juger de la responsabilité
de la prestation de certains services (p. ex. un conseil), il tiendra toujours compte du fait
par exemple que le conseil devait être donné très rapidement et par téléphone. Si un
client sollicite un conseil immédiat, il n'est pas toujours possible d'effectuer toutes les recherches nécessaires et la qualité du conseil fourni immédiatement sera inférieure à celle
d'un conseil formulé après des recherches approfondies (*-.
L'intérêt de cette deuxième concrétisation ne peut toutefois pas être exagéré. Le client attend toujours du professionnel qu'il possède suffisamment de connaissances disponibles
de par sa compétence supposée, si bien qu'il est inadmissible d'invoquer le caractère urgent de la demande de conseil pour justifier toute faute commise dans les principes élémentaires du domaine professionnel (*,. Pour de tels conseils, l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal aura dès lors avantage à procéder soit à des rectifications ultérieures éventuellement écrites, soit à des renvois, dans ce cas écrits, aux circonstances urgentes dans
lesquelles un conseil a été demandé.
(*)] Liège (# juin "#+'% F&J&F&% n° +*/"$; Gand
(* février "#+*% F&J&F&% n° +*/""-&
(*"] VANBESIEN% J&% Indiening van een bezwaar!
schrift inzake inkomstenbelastingen% Anvers%
Kluwer% "#++% n° **&
(*(] Ainsi% le client pourra éventuellement% si son
expert!comptable a commis une faute% faire va!
loir ses droits à une indemnisation pour la perte
d'une chance& Il suffit que le juge constate qu'il
existait une chance suffisamment sérieuse que
le client obtienne un certain résultat (p& ex& à
l'égard de l'administration des contributions)
(Bruxelles "+ janvier "#*,% R&G&A&R&% "#*,% n°
*))#; Gand (- février "#+"% R&W&% "#+(!+'% *'#)&
De tels dommages!intérêts devront être estimés
ex aequo et bono&
(*'] Le "bonus pater familias"&
(**] Cass& ($ octobre "#,*% Arr& Cass&% "#,$% (-'; Cass&
(, janvier "#,,% Arr& Cass&% "#,,% $#$&
(*$] Art& ' de la loi du (( avril "### relative aux pro!
fessions comptables et fiscales&
(*-] Voir e&a&: TIBERGHIEN% A&% Inleiding tot het Bel!
gisch fiscaal recht% Kluwer% Antwerpen% "#+-%
n° --#% p& *,)&
(*,] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans!
prakelijkheid van de belastingconsulent"%
Fiskofoon% "#+,% ",,&
$
Profession
La qualité du client comme troisième concrétisation? L'expert-comptable ou le conseil fiscal peut-il invoquer une responsabilité moins sévère en se fondant sur la compétence ou
l'expérience spécifique du client lui-même (*+? D'une manière générale, en ce qui concerne l'information du client, ce facteur ne semble influencer le critère de prudence et de diligence que dans une faible mesure (*#. La raison généralement invoquée généralement
est que, lorsqu'une personne possédant une certaine compétence sollicite un conseil, soit
elle reconnaît son ignorance de la solution du problème posé, soit elle fait savoir qu'elle
souhaite confronter sa propre conception à celle d'un spécialiste. Il semble dès lors risqué
pour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal de se fonder trop souvent sur la connaissance supposée d'autrui lors de la formulation de conseils et ce, certainement lorsqu'il
collaborera avec d'autres professions juridiques ($).
2. Obligation de moyens ou de résultat ?
a. Pertinence de la distinction
L
a distinction entre l'obligation de moyens et de résultat est un des critères le plus
souvent utilisés dans la détermination du contenu d'une obligation ($". La distinction
entre les deux notions est généralement définie comme suit: une obligation de résultat
suppose pour le débiteur l'obligation d'arriver à un certain résultat, tandis que dans le cas
d'une obligation de moyens, le débiteur n'est tenu qu'à l'obligation de consentir un certain
effort en vue d’obtenir ce résultat, sans toutefois garantir que ce résultat sera atteint ($(.
Par conséquent, la distinction sert à mieux déterminer le contenu et la portée d'une obligation contractée par le débiteur, point essentiel pour déterminer la responsabilité
contractuelle éventuelle. Dans la pratique, cette distinction est, pour la majorité des cas,
à l'origine d'un problème de droit de la preuve. En effet, elle apparaîtra d'abord lorsqu'il
conviendra de savoir qui sera chargé de produire quelle preuve en cas d'inexécution
d'une obligation. En présence d'une obligation de résultat, le créancier verra sa tâche facilitée, puisqu'en cas d'inexécution, il n'est tenu de prouver que l'existence de l'obligation
et la non-réalisation du résultat attendu pour que le débiteur soit rendu responsable. Sauf
si celui-ci est en mesure de démontrer l'absence de toute responsabilité. Ceci ne peut se
faire que par la démonstration d'un cas de force majeure ou d'une cause étrangère. En revanche, en présence d'une obligation de moyens, le débiteur doit uniquement établir
qu'il a consenti suffisamment d'efforts et le créancier doit prouver le manquement spécifique de son cocontractant, ce qui revient de facto à déplacer la charge de la preuve sur
les épaules du créancier.
Il lui incombe, en effet, d'apporter précisément la preuve que le non-respect de l'obligation est imputable à la faute commise par le débiteur.
(*+] Ou lorsqu'il dispose d'autres conseillers qui peu!
vent l'informer à ce sujet&&&
(*#] Voir e&a& pour les avocats: WATELET% P&% "La
responsabilité des avocats"% dans Responsabilité
professionnelle et assurance des risques profes!
sionnels% STORRER% A&M& (ed&)% Bruxelles% Lar!
cier% "#,$% "("&
($)] Dans une décision souvent évoquée de la Cour
d'Appel de Bruxelles (Bruxelles ' février "#+(%
J&T&% "#+'% '(*)% un conseil fiscal a été condamné
in solidum avec un notaire pour les consé!
quences que leur client avait subies en raison
d'une transformation de société qui n'avait pas
livré l'avantage fiscal visé& Aucun des deux
conseillers juridiques ne pouvait se dissimuler
derrière la compétence supposée de l'autre&
($"] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!
prakelijkheid van de accountant"% T& Acc&% "##)%
*% ""&
($(] Voir e&a&: STORME% M&% De bewijslast in het Bel!
gisch privaatrecht% Gent% Story!Scientia% "#-(%
'+,!*"+&
($'] CHRISTIAENS% A&% La rsponsabilité civile de l’ex!
pert!comptable% IEC% "#+,% ('&
($*] Trib& Courtrai ", octobre "#,*% Fiskofoon% "#,-%
n° -% p&*'!**&
Profession
-
b. Les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal
A l'instar de la plupart des contrats, il s'avère que les obligations de l'expert-comptable
et/ou du conseil fiscal ne peuvent pas être cataloguées simplement et uniformément
comme obligations de moyens ou de résultat. Il est incontestable que les services ordinaires que rend le professionnel à son client doivent généralement être considérés comme s'inscrivant dans le cadre d'une obligation de moyens. Il s'agit, en effet, de l'obligation
du bon spécialiste qui promet de faire de son mieux ($'.
Parallèlement, tant l'expert-comptable que le conseil fiscal contractent toutefois de nombreuses obligations qui peuvent à leur tour être incontestablement qualifiées d'obligation
de résultat. Le respect des délais de déclaration ($*, la tenue à jour de documents, etc.,
sont des obligations qui, une fois contractées, doivent être normalement menées à bien,
et si ce n'est pas le cas, l'expert comptable et/ou le conseil fiscal devra prouver le cas de
force majeure ou la cause étrangère. Toutefois, des situations peuvent apparaître dans
lesquelles ces missions pourront, le cas échéant, être qualifiées d'obligation de moyens.
Ainsi en est-il par exemple de la déclaration pour laquelle le client consulte fort tardivement l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal, ce dernier ne pouvant que promettre de
faire de son mieux pour être prêt à temps. Dans ces circonstances, il sera d'autant plus
important pour le professionnel de couvrir sa responsabilité par écrit et de faire acter, de
l'une ou l'autre manière, qu'il convient, vu les circonstances, de qualifier même ces obligations-là d'obligations de moyens. Il n'existe en effet aucune raison en vertu desquelles
les parties ne pourraient pas fixer le caractère de l'obligation dans un contrat. Il convient
de rappeler que l'existence d'un écrit dans ces circonstances revêtira une importance primordiale pour le professionnel. Signalons en passant la recommandation du Conseil de
l'I.E.C. du 8 juin 1998 à ses membres "d’établir avec leurs clients une lettre de mission qui
précisera les devoirs réciproques du client et de l’expert-comptable, les conditions pécuniaires convenues et les délais qui doivent être respectés" ($$.
L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'étant généralement lié que par une obligation
de moyens, il ne pourrait pas pour autant, en ce qui concerne son obligation de conseil,
se dissimuler derrière des raisons telles que le manque de questions posées par son client
ou l'absence de communication de certains documents ou données. En effet, le professionnel ne peut pas être passif puisqu'il remplit une fonction active en étant tenu de fournir des informations et des renseignements ($-. Autrement dit, il doit poser activement
des questions qui doivent lui permettre de formuler un avis fondé et signaler éventuellement à son client le manque de certains documents ou données. Dans ces circonstances
également, l'accent est mis sur l'avantage pour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal
d'émettre lors de l'accomplissement d'une telle obligation de moyens, un document écrit ($,,
qui révèle sur quelles données se fondent un conseil ou une intervention ($+.
Il convient enfin expressément de rappeler l'art. 20 de la loi du 11 janvier 1993 relative a
la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux,
telle que modifiée par la loi du 10 août 1998. Cet article attribue une immunité intégrale, (également) civile à l'expert-comptable pour toutes conséquences d'une communication à la Cellule de Traitement des Informations financières dans le cadre d'une éventuelle opération de blanchiment et ce, dès lors que cette communication est faite "en toute
bonne foi". Cette même immunité a été attribuée au conseil fiscal externe par la loi du 22
avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, en le soumettant aux mêmes
dispositions de loi ($#.
3. Critères d'appréciation particuliers de la faute contractuelle
A
insi qu'il a déjà été précisé, la question de la faute contractuelle de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal s'apprécie selon le critère du spécialiste compétent qui
offre de par son titre toutes les garanties requises en matière de compétence, d'indépendance et de probité professionnelle. Quelques critères particuliers sont succinctement
mentionnés ci-dessous. Ils peuvent être utiles pour apprécier si le professionnel a commis
ou non une faute mettant en cause sa responsabilité contractuelle.
a. Les normes "professionnelles"
L'art. 27 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales précise
que le Conseil de l'I.E.C. définit les normes et recommandations techniques (-) pour
l’exercice des fonctions d'expert-comptable et de conseil fiscal. On admet généralement
qu'une infraction aux normes ne sous-entend pas automatiquement l'existence d'une
faute (-". Les normes générales et particulières de contrôle peuvent certes être utilisées en
tant que critère particulier d'appréciation de la question de savoir de quelle façon un expert-comptable et/ou un conseil fiscal normalement prudent et diligent agirait dans les
mêmes circonstances(-(. En cas de non-respect des normes, ceci reviendrait à dire qu'il
existe une présomption de fait d’où il découle que le professionnel n'aurait pas agi comme un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent, à moins
qu'il n'apporte la preuve du contraire (-'.
Les normes ne doivent, en effet, pas être considérées comme la seule méthode de travail
possible pour un expert-comptable prudent et diligent. Du reste, les normes elles-mêmes
précisent que le professionnel décide en toute indépendance mais qu'il "consacre toute
sa compétence professionnelle et son expérience à opérer un choix judicieux en rapport
avec la nature et l'ampleur des contrôles à effectuer ainsi qu'en rapport avec les techniques à utiliser, tout en étant toujours en mesure de pouvoir justifier ses décisions avec
cohérence" (-*. Par ailleurs, le respect des normes de contrôle n'exclut d'évidence pas en
soi qu'une faute mettant en cause la responsabilité ait été malgré tout commise. L'expert-
($$] X&% “La relation contractuelle entre l’expert!
comptable externe et son client : Importante re!
commandation du Conseil”% IEC!Info% ") juillet
"##+% "'/'&
($-] BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"%
HOR% "##)% livre "$% *#; WILMS% W&%"Het recht
op informatie in het verbintenissenrecht! Een
grondslagenonderzoek"% R&W&% "#+)!+"% n° #&
($,] Par analogie aux avocats: DEPUYDT% P&% De
aansprakelijkheid van advokaten en gerechts!
deurwaarders& Civiel!% proces! en verzekering!
srechtelijke aspekten% Anvers% Kluwer% "#+'% n°
$#&
($+] Concernant l'intérêt d'une “description de la
fonction” écrite% voir: X&% “Responsabilité de l’ex!
pert!comptable – cas tirés de la jurisprudence
française”% IEC!Info% "##$% ("/ (&
($#] Art& $, de la loi du (( avril relative aux profes!
sions comptables et fiscales&
(-)] Outre les normes déontologiques& Cfr ci!des!
sous&
(-"] Voir: Exposé des Motifs à l'art& "+bis loi relative
à la réforme du révisorat d'entreprises% Doc&
Parl&% Chambre% n° $$(/"% p&')&
(-(] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui!
tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Mak!
lu% Antwerpen% "#+#% n° "$-&
(-'] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelle
et normes techniques et professionnelles"% dans
Le droit des normes professionnelles et tech!
niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"&
(-*] OLIVIER% H&% "Normalisation en matière de
comptabilité et de révision des comptes"% dans
Le droit des normes professionnelles et tech!
niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% (--!(-,&
,
Profession
comptable et/ou le conseil fiscal peut en effet manquer de diverses (autres) manières à
son obligation de prudence et de diligence contractuelle, même si ces normes ont été
respectées (-$.
D'une manière générale, on peut conclure que les normes générales et particulières peuvent cependant contribuer à concrétiser la notion de faute, mais qu'elles ne sont pas
contraignantes pour le juge, de sorte qu'il ne peut y recourir que dans le cadre d'un
contrôle marginal ou qu'il peut même les négliger (--.
b. Fautes d'appréciation
(-$] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelle
et normes techniques et professionnelles"% dans
Le droit des normes professionnelles et tech!
niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"&
(--] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgische bui!
tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% MAK!
LU% Anvers% "#+#% n° "$-&
(-,] Voir aussi concernant la mission de conseil fis!
cal: GYSEN% S&% "De aansprakelijkheid van fiscale
consulenten! verslag sectie $"% R&W&% "#+,!++%
"$',&
(-+] Voir: VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke
aansprakelijkheid van de accountant! vervolg"%
T& Acc&% "##"% "% -; VAN OEVELEN% A&% "De civiel!
rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting!
consulent"% Fiskofoon% "#+,% ",$; TILLEMAN% B&%
Les sanctions réprimant l’absence de rapports
ainsi que les défauts de rédaction ou la remise
tardive de rapports concernant l’assemblée gé!
nérale"% L’Expert!Comptable belge% "##*% ('&
(-#] Cass& * janvier "#,'% R&W&% "#,(!,'% "(,# et Cass&
* novembre "#+(% R&W&% "#+*!+$% ()+'&
(,)] Voir la doctrine mentionnée ci!dessus& Pour
d'autres références : VAN OEVELEN% A&% "De ci!
vielrechtelijke aansprakelijkheid van de belas!
tingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% note en bas de
page "+*&
(,"] Cfr ci!dessus&
(,(] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans!
prakelijkheid van de belastingconsulent"% Fisko!
foon% "#+,% ",,&
(,'] TILLEMAN% B&% “Les sanctions réprimant l’ab!
sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!
tion ou la remise tardive de rapports concernant
l’assemblée générale"% L’Expert!Comptable bel!
ge% "##*% (*&% VAN OEVELEN% A&% "De burge!
rechtelijke aansprakelijkheid van de accoun!
tant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "% ,&
(,*] Cfr ci!dessous&
(,$] VAN OMMESLAGHE% P&% "Développements ré!
cents de la responsabilité civile professionnelle
en matière économique"% Revue Belge de la
comptabilité et de l'informatique% "#+"% n° (% '&
Profession
+
L'intérêt de ce critère est particulièrement pertinent pour apprécier les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans le cadre de sa mission de conseiller (-,.
La question posée consiste à savoir si le professionnel a d'office commis une faute
contractuelle dès lors qu'il commet une erreur de jugement dans le cadre de son conseil
donné à propos du droit existant ou de la solution du problème. On admet généralement que ce n'est pas le cas (-+, parce que l'appréciation de cette responsabilité doit se
fonder sur la jurisprudence de la Cour de cassation en ce qui concerne la responsabilité
qu'assume l'autorité administrative en cas d'erreurs dans l'interprétation des textes légaux. Dans deux arrêts (-#, la Cour de cassation juge en effet que l'erreur dans l'interprétation d'un texte légal, commise par l'autorité administrative lors de l'appréciation de la
portée des droits ou obligations d'un sujet de droit ou d'un fonctionnaire, ne constitue
pas nécessairement une faute – en l'occurrence extra-contractuelle. Toutefois, l'interprétation erronée d'un texte de loi engendre une faute contractuelle si elle a lieu sans examen
suffisant ou sans que l'exactitude de la solution proposée ait été mise en doute et ce, bien
entendu, si cette solution n'est ni évidente, ni tirée de la loi elle-même. La doctrine ne
semble plus émettre aucun doute sur la nécessité d'étendre cette jurisprudence à tous ceux
qui fournissent, à titre professionnel, des informations et conseils de nature juridique (,).
L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal devra d'abord prouver qu'avant d'avoir formulé
son conseil, il a procédé à une recherche préalable suffisante. Dans ce cadre également,
on ne peut que recommander à l'expert-comptable et/ou au conseil fiscal de se ménager
lui-même une preuve écrite, en renvoyant à cette recherche dans l'avis proprement dit. Il
va de soi qu'en cas d'erreur, tout ceci ne sera accepté que lorsque de réels doutes subsistent, puisque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal est supposé être informé des
règles incontestées qui régissent son domaine. Comme déjà exposé précédemment, le
critère de la recherche suffisante pourra, dans certains cas, être relativisé par les circonstances dans lesquelles le conseil a été sollicité (,".
Par ailleurs, il sera important que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal qui arrive,
après sa recherche, à la conclusion qu'une controverse existe au sujet du problème, en informe son client et souligne l'incertitude de la solution proposée. Quant au choix à opérer dans la controverse, on attendra de surcroît de l'expert-comptable et/ou du conseil
fiscal qu'il opte pour la solution la plus sûre pour son client et qu'il se concerte, clairement
et préalablement, avec son client à ce sujet s'il estime devoir prendre des risques (,(. Ici
aussi, il est recommandable que le professionnel couvre de préférence par écrit sa responsabilité contractuelle.
c. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques
L'article 417 du Code judiciaire stipule expressément que l'action disciplinaire est
indépendante de l'action publique et de l'action civile. On en déduit à juste titre que les
décisions émanant de juridictions disciplinaires ne sont pas contraignantes sur le plan civil.
D'un point de vue strictement juridique, aucun lien n'existe en effet entre une condamnation disciplinaire et la responsabilité professionnelle civile (,'. Une situation analogue se
présente d'ailleurs pour le lien entre faute déontologique et responsabilité extracontractuelle (,*.
D'un autre côté, lorsque le professionnel subit une condamnation disciplinaire, il s'agit
souvent d'un indice important révélant qu'il n'a pas agi comme est tenu de le faire un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent (,$. Il en résulte que
les décisions émanant de juridictions disciplinaires influencent réellement l'appréciation
de la responsabilité civile du professionnel, puisque les règles déontologiques qu'elles appliquent serviront à compléter la notion de faute contractuelle (,-. L'ouvrage déjà cité de
VAN OEVELEN sur la responsabilité civile de l'expert-comptable (,, donne une série
d'exemples de sanctions disciplinaires susceptibles d'avoir des effets directs sur la responsabilité civile de l'expert-comptable (,+.
La plupart du temps, l'intérêt des condamnations disciplinaires en matière de responsabilité civile se trouve relativisé d'une double façon. On admet avant tout qu'une condamnation disciplinaire ne peut être que le signe tangible d'une faute civile que lorsque cette
condamnation est infligée par une institution qui a reçu légalement la compétence d'infliger des sanctions. En ce qui concerne l'expert-comptable, cela ne semble poser aucun
problème (,#. La même chose s'applique au conseil fiscal depuis la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales et la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux.
Par ailleurs, les sanctions disciplinaires étaient jusqu'il y a peu en principe toujours confidentielles (+) et quiconque souhaitait pouvoir les invoquer n'avait aucune possibilité officielle
d'en prendre connaissance (+". En effet, les tiers qui avaient introduit une plainte auprès du
Conseil de l'I.E.C. n'étaient pas informés en pratique de la suite qui lui était réservée (+(. Seul
l'expert-comptable concerné pouvait informer ces personnes elles-mêmes du fait de la
condamnation disciplinaire. Suite à un avis concernant le projet d'A.R. relatif aux règlement
de déontologie des réviseurs d'entreprises, le Conseil d'Etat a jugé par ailleurs que la communication aux tiers d'une sanction disciplinaire qui a été prise doit être considérée comme
une sanction supplémentaire non prévue par la loi (+'. Pour ce qui est des réviseurs d'entreprises, l'article 35 de l'A.R. du 18 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d'entreprises prévoit bien, en fin de compte, que le réviseur d'entreprises est tenu de communiquer lui-même toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipline et d'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux entreprises et
institutions dans lesquelles il exerce une mission révisorale. En ce sens, il existe bien pour les
réviseurs d'entreprises une publicité, fût-elle limitée, des sanctions disciplinaires.
Une obligation de communication, fût-elle limitée, a également été instaurée pour l'expert-comptable en 1998. L'art. 8 de l'A.R. du 1er mars 1998 fixant le règlement de déontologie des experts-comptables impose en effet à l'expert-comptable l'obligation de communiquer toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipline et
d'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux clients qui font appel à lui pendant la période de suspension (+*.
En outre, l'art. 5, § 5 de la loi relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux précise à présent expressément que les décisions des Commissions de discipline et d'appel (+$ sont communiquées à tout intéressé qui est l’auteur
de la plainte, de sorte que le plaignant aura désormais toujours la possibilité, lorsque sa
plainte entraîne une condamnation disciplinaire, d'invoquer, le cas échéant, la décision
disciplinaire et les motivations qu'elle comprend dans une procédure civile. L'art. 7, § 2
de la loi citée octroie en outre au plaignant le droit d'introduire lui-même un recours
contre la décision de la Commission de discipline. Il convient de souligner l'importance
de la distinction: l'A.R. du 1er mars 1998 n'impose (à l'expert-comptable) que l'obligation
de communiquer toute décision coulée en force de chose jugée de la Commission de discipline comportant une sanction de suspension de plus d'un mois aux clients qui font appel à ses services pendant la période de suspension (+-. En revanche, l'art. 5 § 5 de la loi
relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux comporte une obligation de communication, par les organes disciplinaires, à tout plaignant
intéressé et concernant toute décision disciplinaire!
Quoi qu'il en soit, les possibilités de prendre connaissance du déroulement d'une procédure disciplinaire sont beaucoup plus nombreuses et la constatation d'une infraction aux
règles déontologiques pourra, une fois prouvée, être très souvent utilisée comme élément de preuve de la faute de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal devant le tribunal civil. Bien entendu, celui qui se fonde sur cette faute est tenu de prouver, comme toujours, le lien causal entre la faute et le dommage. C'est la raison pour laquelle des infractions purement formelles aux règles de comportement peuvent rarement donner lieu à
des actions en dommages-intérêts.
(,-] Et également extra!contractuelle ! cfr& ci!
dessous&
(,,] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans!
prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T&
Acc&% "##"% "% ,&
(,+] Dans une première décision citée% une sanction
disciplinaire a été prononcée contre un expert!
comptable dont il était prouvé qu'il n'était pas
en mesure de vérifier les pièces comptables
d'une société et d'apporter les corrections re!
quises lui!même% avec pour conséquence l'éta!
blissement de comptes annuels manifestement
erronés (Décision Commission de discipline '"
mai "#+#% Rapport annuel "#+# I&E&C&% p& (*")&
Dans un second cas cité% l'expert!comptable a
été condamné par voie disciplinaire en raison de
l'établissement des comptes annuels et d'une
déclaration fiscale sans avoir procédé au préa!
lable à une vérification des écritures de toutes
les pièces comptables (Décision Commission de
discipline "( octobre "#+#% rapport annuel "#+#
I&E&C&% p& ('+)& Il va de soi que% lorsque des sanc!
tions déontologiques sont prononcées pour de
tels manquements – établis !% ces faits consti!
tueront également une faute contractuelle& Le
tribunal doit encore juger si les manquements
sont établis en soi!
(,#] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité des
professionnels de la comptabilité et de la revi!
sion comptable% Centre des Facultés Universi!
taires Catholiques pour le recyclage en droit%
p&'&
(+)] Voir e&a&: Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% p&
",(&
(+"] Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% ",(&
(+(] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l’ab!
sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!
tion ou la remise tardive de rapports concernant
l’assemblée générale"% L’Expert!Comptable bel!
ge% "##*% (*&
(+'] Avis du Conseil d'Etat sur le projet d'A&R& relatif
aux obligations des réviseurs d'entreprises%
M&B&% "+ janvier "##*&
(+*] Art& + de l'A&R& du "er mars "##+ relatif à la dé!
ontologie des experts!comptables% M&B&% '" mars
"##+&
(+$] Art& , § $ de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
(+-] Il ne s'agit pas nécessairement du plaignant!
#
Profession
4. La notion de "contrôle marginal"
D
ans le cadre de la responsabilité professionnelle, la notion de "contrôle marginal" a
connu un succès particulièrement spectaculaire, principalement dans la doctrine (+,.
La question de la responsabilité professionnelle débouchant sur le problème spécifique
qu'un non-spécialiste – le magistrat – doit apprécier un spécialiste dans l'exercice de sa
profession, le juge pourrait se trouver dans l'impossibilité de prendre position quant aux
controverses relatives à la spécialité proprement dite. Dès lors, il ne pourrait plus statuer
que sur des fautes qui sont "manifestes" (++. Les professions réglementées pourraient invoquer la compétence professionnelle supposée comme fondement juridique à leur liberté
d'action, de laquelle il découle que le comportement professionnel n'est appréciable que
dans la mesure où le professionnel a agi de manière "manifestement incorrecte" (+#. Cette
notion met donc l'accent sur la marge de manoeuvre dans laquelle il peut agir en vertu de
ses connaissances supposées. Aussi, cette notion ne peut être confondue avec la notion de
"faute lourde" dont il n'est pas question ici (#). En ce sens, on peut également conclure
que la notion de "contrôle marginal" n'apporte aucun élément nouveau à la question de la
responsabilité contractuelle du professionnel, puisque l'exposé ci-dessus sur la concrétisation de la responsabilité de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal comportait suffisamment d'éléments qui permettaient de préciser la marge de manoeuvre du professionnel
dans le cadre de son propre domaine de connaissances, sans employer cette notion –
portant quelque peu à confusion.
5. Un expert-comptable ou conseil fiscal peut-il limiter contractuellement sa responsabilité ?
L
(+,] Voir: RONSE% J&% "Marginale Toetsing in het pri!
vaatrecht"% T&P&R&% "#,,% (),; WIARDA% G&J&% "De
rechter tegenover vage rechtsnormen"% R&W&%
"#,'!,*% ",,&
(++] Voir e&a&: NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelij!
ke aansprakelijkheid van de accountant% Lim!
burgse Vereniging van Accountants% journée
d'étude du ") octobre "##(% p&-& L'auteur sou!
ligne à juste titre la confusion existant à tort
entre la notion de "contrôle marginal" et la posi!
tion – erronée – selon laquelle le professionnel
ne serait responsable que de sa faute lourde&
(+#] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%
M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!
rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n° "-& Les au!
teurs citent comme professions réglementées:
l'avocat% le notaire et le médecin& Il est incontes!
table que l'expert!comptable en fait également
partie depuis la réglementation de la profession&
(#)] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%
M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!
rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n° ",&
(#"] Art& '' loi du (( avril "### relative aux profes!
sions comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&
(#(] La loi du ' avril "##, relative aux clauses abu!
sives dans les contrats conclus avec leurs clients
par les titulaires de professions libérales% M&B&%
') mai "##,&
(#'] Art& ' al&" de la loi du ' avril "##, susmentionnée&
(#*] Annexe à la loi du ' avril "##, susmentionnée&
(#$] Art& ( al&( de la loi du ' avril "##, susmentionnée&
Profession
")
a question se pose de savoir si un expert-comptable et/ou conseil fiscal peut convenir d'une clause avec son mandant, qui exclurait ou limiterait sa responsabilité envers celui-ci. Conformément à l'article 9bis de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par la loi
du 21 février 1985, il est indubitblement interdit aux réviseurs d'entreprises de se soustraire, dans le cadre de l'accomplissement de leur mission professionnelle, à leur responsabilité, ce même partiellement par une clause particulière. Suite à la modification de loi
du 13 avril 1995 par laquelle un alinéa a été ajouté à l'art. 84 de la loi relative à la réforme, il a enfin été explicitement interdit à l'expert-comptable de se soustraire, même partiellement, à la responsabilité de droit commun par un contrat spécial. Ici aussi, la situation a dès lors été assimilée à celle des réviseurs d'entreprises. Dans la loi du 22 avril 1999
relative aux professions comptables et fiscales, l'art. 33 (#" reprend ce règlement et l'élargit aux conseils fiscaux externes. A présent, le même article prescrit également l'obligation de conclure un contrat d'assurancede la responsabilité professionnelle.
En ce qui concerne la possibilité pour le professionnel d'insérer des clauses dans le contrat
avec le client, il convient de faire référence à la loi du 3 avril 1997 relative aux clauses
abusives dans les contrats conclus avec leurs clients par les titulaires de professions libérales (#(. Toute clause qualifiée d' "abusive" par le tribunal est considérée comme nulle. Le
contrat conclu entre le professionnel et son client lui-même n'est épargné par la nullité
que dans la mesure où il peut continuer à exister sans la clause (#'. L'art. 3, al.2 de la
même loi considère comme “abusive” “toute clause contractuelle n'ayant pas fait l'objet
d'une négociation individuelle préalable et qui crée au détriment du client un déséquilibre significatif entre les droits et obligations des parties résultant du contrat". L'art. 5
précise qu'en cas de doute sur le sens d'une clause, l'interprétation la plus favorable au
client prévaut. Les clauses qui, conformément à l'art. 3, al. 4 de la loi sont interdites et
donc nulles, sont "des clauses qui ont pour but ou pour effet d'exclure ou de limiter de façon inappropriée les droits légaux du client vis-à-vis du professionnel en cas de non-exécution d'une obligation contractuelle". De même, une clause qui limite l'exercice d'actions en justice ou de voies de recours, est nulle (#*.
Il importe toutefois de souligner que la loi ne s'applique qu'aux clients "personnes physiques" qui agissent à des fins qui n'entrent pas dans le cadre de leur activité professionnelle" (#$, et donc pas aux commerçants!
6. Responsabilité contractuelle et sociétés d'experts-comptables
a. Situation
L
'expert-comptable ou le conseil fiscal qui contracte avec son client au sein d'une société professionnelle engage-t-il aussi sa responsabilité personnelle? La doctrine présente souvent cette question comme une nécessité de principe. Certains auteurs se bornent à ce sujet à une sorte de motivation idéologique en termes d'espérance. Ainsi, Koen
GEENS a déjà écrit dans sa thèse de doctorat: "Afin de pouvoir adopter une position des plus
loyales vis-à-vis de son client, le prestataire de services doit pouvoir être tenu personnellement
et sans limites responsable, sur le plan civil, des conséquences d'un service de
mauvaise qualité, c'est-à-dire dans le cadre de ses fautes professionnelles" (#D'autres auteurs vont même plus loin et partent du principe que les activités d'expertcomptable, même dans le cadre d'un lien de société, sont toujours exercées par un expert-comptable-personne physique et se font dès lors sous sa responsabilité disciplinaire
et civile (#,. DIRIX (#+ part également du principe que la possibilité pour l'expert-comptable d'exercer sa profession dans le cadre d'une société est liée à la condition que sa responsabilité personnelle en matière de fautes professionnelles doit rester entière.
Face à ce point de départ évident se trouve la constatation qu'il n'existe pas, et ce spécialement pour ce qui concerne la situation de l'expert-comptable ou du conseil fiscal, ni du
point de vue de la responsabilité civile, ni du point de vue déontologique, de réglementation globale spécifique. La problématique du professionnel indépendant agissant dans
une société professionnelle est réglée distinctement pour chaque profession et ce, d'une
manière peu cohérente: parfois la loi elle-même prévoit expressément une responsabilité
personnelle et solidaire. C'est le cas pour les réviseurs d'entreprises. L'article 33, par. 2 de
la loi du 22 juillet 1953 régit explicitement la responsabilité personnelle et solidaire du
réviseur d'entreprises, qui doit être désigné par une société civile, à chaque fois qu'une
mission de contrôle lui est confiée. Il n'est toutefois pas possible, sans texte précis, d'extrapoler ce régime légal spécial à d'autres professions.
Il me semble néanmoins que le législateur avait clairement pour intention de généraliser
un tel régime (dans le futur) à tous les titulaires de professions libérales. Cette tendance
ressortait déjà du fameux projet de loi n° 1108 (##, dans lequel le législateur visait un nouveau type de société civile dotée de la personnalité juridique pour tous les titulaires de
professions libérales. L'objectif de ce projet de loi était de fixer la responsabilité solidaire
de tous les associés lorsque l'associé qui avait commis la faute professionnelle ne pouvait
être désigné ')). L'arrêté royal du 14 juin 1985 relatif à l'Institut des Experts-Comptables
anticipait déjà le régime légal de la société civile professionnelle et n'a élaboré qu'un régime "provisoire".
L'intention du législateur de régler la responsabilité des titulaires de professions libérales
travaillant dans un lien de société ressort également de la loi-cadre du 1er mars 1976 réglementant la protection du titre professionnel et l'exercice des professions intellectuelles
prestataires de services ')". Cette loi-cadre précise expressément que chaque arrêté royal
portant réglementation d'une profession libérale doit "désormais" préciser que les titulaires de la profession réglementée seront soumis à un certain nombre d'obligations, dont
la responsabilité personnelle pour quiconque aura posé un acte dans l'exercice de la profession ')(. La loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises du 21 février 1985, postérieure à la loi-cadre citée, ne prévoit pas une telle réglementation. Toutefois, puisque la
profession d'expert-comptable a été réglée par loi et non par arrêté royal, la loi-cadre du
1er mars 1976 ne peut davantage être utilisée comme réglementation pour la situation
de l'expert-comptable et ce, contrairement aux professions d'agent immobilier, de psychologue, de comptable et d'expert-géomètre, qui ont toutes été réglées dans le cadre
de la loi citée et par arrêté royal.
Sous réserve des remarques ci-après concernant la nouvelle loi du 22 avril 1999 relative
aux professions comptables et fiscales, on ne peut dès lors que conclure hic et nunc que,
contrairement entre autres aux réviseurs d'entreprises et aux autres professions précitées,
il n'existe aucune réglementation explicite sur laquelle le client pourrait se baser pour citer directement en justice l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui, dans l'exercice de
ses activités, a agi dans le cadre d'une société professionnelle.
(#-] GEENS% K&% Het vrije profession% Louvain% "#+-%
n° -$(&
(#,] WYCKAERT% M& “Het vrij beroep uitgeoefend in
het kader van een vennootschap : een stand van
zaken”% Not& Fisc& M&% "#++% ($&
(#+] DIRIX% E&% “Professionele aansprakelijkheid& Bes!
chermingsconstructies” dans Professionele
aansprakelijkheid en verzekering% COUSY%
H&(ed)% "##)% p& '+&
(##] Projet de loi n° "")+% Doc&parl&% Chambre% "#+*!
+$% n° "")+/"; Doc&parl&% Sénat% "#+*!+$% n° #($&
'))] Voir e&a& : GEENS% K&% Het vrij beroep% Louvain%
"#+-% n° -$,!-$#&
')"] Loi!cadre du "er mars "#,- réglementant la pro!
tection du titre professionnel de l'exercice des
professions intellectuelles prestataires de ser!
vices% M&B&% (, mars "#,-&
')(] Art& (% al& $ de la loi du "er mars "#,-&
""
Profession
En l'absence de norme spécifique, il y a lieu de vérifier si une action contre l'expert-comptable ou le conseil fiscal en son nom propre est possible sur la base du droit général en
matière d'obligations. D'un point de vue contractuel, il n'est possible de citer en justice
que celui avec lequel le contrat a été conclu, en l'espèce la société. L'action contractuelle
reste en effet limitée entre les parties contractantes. Dès lors, la question se pose souvent
de savoir dans quelle mesure il serait possible d'intenter une action extra-contractuelle.
On touche ici à la thématique (complexe) du concours et de la coexistence d'actions
contractuelles et extra-contractuelles. Sans entrer dans les détails, le "concours" peut être
défini comme le "cumul" des actions en responsabilité contractuelle et extra-contractuelle
entre les mêmes parties. On entend (entre autres) par "coexistence" d'actions en responsabilité contractuelle et extra-contractuelle la situation dans laquelle, outre l'action
contractuelle à l'encontre du cocontractant, une action extra-contractuelle à l'encontre de
l'agent d'exécution de ce cocontractant pourrait également être intentée. En effet, le droit
d'intenter une action contractuelle à l'encontre de l'agent d'exécution est exclu ')'.
En d'autres termes, lorsqu'un expert-comptable, par exemple, agit en qualité d'agent
d'exécution de sa société, il ne pourra être cité directement par le client sur base contractuelle. De même, l'action extra-contractuelle intentée à l'égard de l'expert-comptable
agissant en qualité d'agent d'exécution, purement et simplement basée sur la faute professionnelle commise par celui-ci dans l'exercice de ses activités, n'aura certainement aucune chance d'aboutir. En effet, une action extra-contractuelle intentée contre l'agent
d'exécution n'est possible que si une action extra-contractuelle peut également être intentée contre le cocontractant (la société) ')*. Cela n'est possible que lorsque la faute
constatée est étrangère au contrat conclu entre les parties originelles, ce qui est bien sûr
difficile dans le cadre de la responsabilité professionnelle ')$. Une action extra-contractuelle pourrait toutefois être possible lorsque l'infraction constatée est sanctionnée au pénal ')-.
Ainsi, dans le cas par exemple d'une infraction à l'art. 17, al. 3 de la loi comptable du 17
juillet 1975, une action extra-contractuelle pourrait être intentée contre ceux qui, "en
qualité de commissaire, de commissaire-réviseur, de réviseur ou d'expert indépendant,
ont attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de
résultats ou des comptes consolidés d'entreprises, lorsque les dispositions de la loi et de
ses arrêtés n'ont pas été respectées, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit en
n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient été respectées" '),. On peut donc conclure de manière très générale qu'une action intentée à l'encontre de l'expert-comptable ou du conseil fiscal à titre personnel qui a contracté par le
biais de sa société ne sera possible que dans des circonstances exceptionnelles. Je tente
encore ci-après d'indiquer quelques pistes de réflexion qui pourraient constituer un outil
utile dans la recherche d'un élargissement de la responsabilité contractuelle au professionnel lui-même.
')'] Cass&% "' avril "#+*% A&C& "#+*!+$% ")+'&
')*] Cass&% + avril "#+'% Arr& Cass&% "#+(!+'% #'*&
')$] Voir e&a&: DIRIX% E& “Over de coëxistentie van
contractuele en buitencontractuele aansprake!
lijkheid”% R&W&% "#++!+#% -,-!-,,& Pour un com!
mentaire plus complet sur cette problématique
qui n'est présentée ici que trop sommairement%
voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN!
BORNE% M&% WYNANT% L&% “Aansprakelijkheid
uit onrechtmatige daad& Overzicht van rechts!
praak "#+$!"##'”% T&P&R& "##$% """$!"$'*&
')-] Cass&% (- octobre "##)% A&C&% "##)!#"% (**&
'),] Voir: VAN OEVELEN% A&% “De rol en de civiel!
rechtelijke aansprakelijkheid van de revisor”%
dans Handels! economisch en financieel recht%
X& (ed&)% "##$% n° *-&
')+] DU FAUX% H&% “De organieke vertegenwoordi!
ging in het vennootschapsrecht”% Notarius deel
" : "#+#% ("+!((); partie (: "##)% "+"!"+(&
Profession
"(
Dans le cadre de la problématique schématisée ci-dessus, qui n'est pas de nature à simplifier la cause, la question de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui exerce sa
profession dans le cadre d'une société agit dans l'exercice de ces activités professionnelles
en qualité d'organe de gestion et de représentation de la société ou d' "exécutant" au
nom de la société, est centrale. Dans le premier cas, on part de la fiction que la société
elle-même est censée exercer les activités (fût-ce par le truchement de son gérant ou administrateur). Il serait plutôt question dans le deuxième cas d'une location tacite de travail ou de services. Quant à la pertinence de cette problématique, DU FAUX a formulé
quelques remarques intéressantes ')+.
En ce qui concerne la thématique actuelle, nous retenons que si l'expert-comptable ou le
conseil fiscal est considéré comme l'exécutant d'une mission de la société, il sera difficile
d'intenter une éventuelle action à sa propre encontre en raison des limitations juridiques
susmentionnées en matière d'intentement d'actions extra-contractuelles. Lorsque l'expert-comptable est considéré comme gérant-administrateur de sa société, il sera purement et simplement tenu responsable sur la base des règles du droit des sociétés.
En guise de conclusion, voici encore quelques remarques pratiques avant d'esquisser un
état général de la situation.
•
La question strictement juridique de savoir si un expert-comptable ou conseil fiscal
qui travaille au sein d'une société professionnelle (éventuellement en collaboration
avec les autres associés) peut être cité en justice lorsqu'un client subit un dommage
doit être dissociée de la question pragmatique de savoir dans quelles circonstances
ceci sera pertinent pour le client. Lorsque la société indemnise elle-même le client, la
question de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal pourrait éventuellement
aussi être cité en justice n'est en effet que de nature théorique. Du point de vue pratique, la question ne sera dès lors pertinente pour le client que si la société s'avérait insolvable et n'était pas davantage couverte par une assurance responsabilité (obligatoire).
•
Dans la même optique, la problématique ne serait naturellement pertinente que si le
client a contracté avec une société à responsabilité limitée. C'est précisément pour
cette raison qu'il y a lieu de vérifier quelles formes de sociétés sont autorisées pour
chaque profession libérale prise séparément . Marieke WYCKAERT a récemment publié une étude intéressante à ce sujet ')#. L'auteur examine dans l'article cité quelles
sont les formes de sociétés autorisées pour les différentes professions. Il ressort de cette étude comparative que si les titulaires de professions libérales sont généralement
opposés à l'autorisation d'une société à responsabilité limitée, l'I.E.C., suivi par l'I.R.E.,
est, lui, plus flexible. En ce qui concerne l'expert-comptable, même la société anonyme
est une forme de société autorisée, à condition que les actions soient nominatives '").
La nouvelle loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales ne
prévoit pas non plus de limitations aux articles 41 et 42, relatifs aux sociétés professionnelles.
b. Dans la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice avec ou indépendamment de sa société ?
•
CONTRACTUELLEMENT
En règle générale, l'expert-comptable ou le conseil fiscal, dans l'hypothèse visée, n'a luimême aucun lien contractuel avec le client et ne peut donc contractuellement pas être
cité. Une certaine relativisation de cette conclusion pourrait consister, dans certains cas,
en ce que le client puisse démontrer à proprement parler n'avoir eu l'intention de
contracter qu'avec un seul expert-comptable ou conseil fiscal-personne physique spécifique. VAN SWEEVELT souligne ainsi que, pour que les fautes de l'associé puissent être imputées à la société, il doit avoir clairement fait savoir au client qu'il agissait, dans l'exercice de ses activités, au nom et pour compte de la société. Ce n'est que sous ces conditions
que naissent des droits et obligations dans le patrimoine de la personne morale '"". La
preuve de l'identité de qui possède précisément la qualité de contractant devra dès lors
être fournie selon les règles probantes classiques. En l'absence d'un contrat écrit, l'identité précise du cocontractant ne sera établie par écrit pour la première fois qu'à partir de
l'acceptation et/ou du paiement de la facture. Nous pouvons renvoyer dans ce cadre à la
problématique de l'acceptation de mandats spéciaux par l'expert-comptable. Même en
l'absence d'un texte de loi explicite, tel qu'il existait toutefois déjà pour les réviseurs d'entreprises et avant la modification de loi du 22 avril 1999, il n'était pas exclu qu'un client
puisse intenter une action personnelle à l'encontre de l'expert-comptable qui a effectué le
mandat spécial avec une chance de réussite raisonnable, en invoquant que l'intention des
parties était clairement que l'expert-comptable s'engage personnellement.
Il ne s'agit pas dans ce cas d'un élargissement implicite de l'art. 33 al. 2 de la loi du
22 juillet 1953, mais plutôt d'une technique d'interprétation visant à déterminer la véritable intention des parties. La loi du 22 avril 1999 a également expressément réglé la
responsabilité personnelle de l'expert-comptable-personne physique chargé de mandats
spéciaux '"(.
•
EXTRA-CONTRACTUELLEMENT?
L'action intentée sur la base de l'art. 1382 C.civ. (action extra-contractuelle) a déjà été
commentée ci-dessus. Une action directe personnelle sur base extra-contractuelle ne sera
possible que lorsque la faute professionnelle est également commise en dehors de la pure
relation contractuelle. D'un point de vue pratique, une telle action n'aura peut-être de
chance d'aboutir que si la faute peut également être qualifiée d'infraction.
')#] WYCKAERT% M&% “Het vrij beroep uitgeoefend
in het kader van een vennootschap : een stand
van zaken”% Not& Fisc& M&% "##+% ('!*)&
'")] Art& -% '° AR du "* juin "#+$ relatif à l'Institut
des Experts!Comptables&
'""] VAN SWEEVELT% Th&% Civielrechtelijke aanspra!
kelijkheid van de geneesheer% Bruxelles% Bruy!
lant% "##,% p& ,-,&
'"(] Cfr ci!dessous&
"'
Profession
•
L'ACTION INTENTÉE SUR LA BASE DE LA VIOLATION D'UNE NORME PUREMENT DÉONTOLOGIQUE?
Dans la problématique commentée ici, une solution (éventuelle) pour certaines professions pourrait consister dans l'existence d'une norme déontologique explicite qui prescrit
l'obligation personnelle comme obligation déontologique. C'est entre autres le cas pour
les médecins: l'art. 162 du Code de déontologie médicale prescrit explicitement la responsabilité personnelle illimitée de tout médecin (et prescrit également que le contrat ou
les statuts de la société doivent en faire mention). La méconnaissance pure et simple de
ce règlement déontologique pourrait constituer une faute dans le chef du professionnel,
sur la base de laquelle une action autonome pourrait être intentée.
Cependant, cette solution ne me semble pas très satisfaisante. On pourrait se demander
si le client peut invoquer la violation d'une norme déontologique devant un tribunal civil
pour retenir une faute dans le chef du médecin, qui devrait de toute manière donner lieu
à une indemnisation. En effet, le juge n'est pas tenu de retenir chaque violation d'une
règle déontologique comme une faute civile '"'. La violation d'une règle déontologique
entraînera principalement (post factum) des sanctions disciplinaires, ce qui n'est bien sûr
pas utile au client, tandis que pour ce qui concerne une action civile éventuelle, d'autres
complications se présenteront encore, entre autres en matière de lien causal '"*.
•
LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE SUR LA BASE DU DROIT DES SOCIÉTÉS?
Comme nous l'avons déjà mentionné plus haut, aucun problème ne risque de se poser
dans tous les cas où les associés ont une responsabilité illimitée. En cas d'insolvabilité, le
client peut même se retourner contre les associés non fautifs. Dans le cas des sociétés à
responsabilité limitée, il faut vérifier dans quelle mesure il existe une action personnelle
éventuelle contre les administrateurs et les gérants. Sans entrer dans les détails de la théorie générale de la responsabilité des administrateurs et gérants, il est utile de rappeler que
ceux-ci sont également solidairement responsables envers les tiers pour tout dommage
résultant d'une infraction aux dispositions des L.C.S.C. ou des statuts de la société '"$.
Dans ce cas également, celui qui intente l'action personnelle devra bien sûr aussi démontrer le lien causal existant avec son dommage '"-.
c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelle
'"'] VAN SWEEVELT% Th&% o&c& p& ,--&
'"*] Voir plus loin en ce qui concerne le non!respect
d'une obligation éventuelle d'inclure la respon!
sabilité solidaire et personnelle dans les statuts&
Si une telle situation se présentait% combinée à
une lourde action en responsabilité et à l'insol!
vabilité de la société% il n'existerait toujours pas
de fondement juridique concluant pour intenter
avec certitude une action civile à l'encontre du
professionnel& Toutes les sanctions discipli!
naires infligées post factum ne peuvent en soi
pas y remédier& Il est encore possible% tel que
VAN SWEEVELT le fait à juste titre remarquer%
que le professionnel ait constitué une société
sans en informer les autorités déontologiques&
'"$] Voir: art& -( et "'( L&C&S&C&
'"-] Voir e&a& GEENS% K& en LAGA% H&% “Vennoot!
schappen& Overzicht van rechtspraak”% T&P&R&
"##'% n° "*(&
'",] Loi du (( avril "### relative aux professions
comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&
'"+] (# juin "###&
Profession
"*
Le nouvel art. 32 de la loi du 22 avril 1999 '", stipule expressément: “Chaque fois qu'une
mission est confiée à une société (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal), celle-ci est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un représentant-personne physique (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal) qui est chargé de l'exécution de la mission au nom et pour compte de la société. Ce
représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte
propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la société civile qu'il représente.
Celle-ci ne peut révoquer son représentant qu'en désignant simultanément son successeur. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent sont soumises aux mêmes règles de publicité que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre”.
L'article 33 de la même loi ajoute :“ Les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes sont responsables de l'accomplissement de leur mission professionnelle
conformément au droit commun. Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par une convention particulière. Ils sont tenus de faire couvrir
leur responsabilité civile professionnelle par un contrat d'assurance approuvé par le
Conseil de l'Institut”. Le dernier article reprend en majeure partie l'article 84, al. 3 de la loi
relative à la réforme du révisorat d'entreprises, tel que modifié par l'article 96 de la loi du
13 avril 1995. Seule est à présent légalement réglée l'obligation de s'assurer tandis qu'auparavant, seul le Conseil avait la possibilité d'imposer cette obligation. Ces dispositions
de loi sont entrées en vigueur le jour de la publication de l'arrêté d'exécution du
4 mai 1999 au Moniteur belge '"+.
A première vue, ce régime légal met un terme à tous les problèmes esquissés ci-avant, en
réglant expressément la responsabilité de l'expert-comptable ou du conseil fiscal-personne
physique qui contracte effectivement avec le client dans le cadre d'une société professionnelle. Cependant, le nouveau régime n'offre en soi aucune solution concluante. La
loi ne précise pas clairement si la régime s'applique à chaque fois qu'un expert-comptable
ou un conseil fiscal exerce ses activités dans le cadre d'une société professionnelle, ou s'il
ne s'agit ici que des mandats spéciaux confiés à la société. L'article en question figure
dans la loi sous le chapitre 3 qui régit de manière générale l'exercice de la fonction d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal, ce qui laisserait supposer à première vue une portée générale. Il ressort toutefois des travaux préparatoires que le législateur s'est borné,
dans son commentaire sur l'article, à signaler que “cette disposition reprend ce qui est
précisé à l'article 33 paragraphe 2 de la loi du 22 juillet 1953” '"#. Mais l'article 33 paragraphe 2 de la loi du 22 juin 1953 porte uniquement sur les "missions de contrôle, telles
que visées à l'article 3” '(). Etant donné que le nouvel article 32 reprend dans son intégralité le texte de l'article 33 de la loi du 22 juillet 1953 et instaure en outre le même régime relatif au suivi des représentants, on ne peut qu'en conclure que le nouveau régime
applicable à l'expert-comptable qui exerce sa fonction dans le cadre d'une société professionnelle ne s'applique qu'aux cas dans lesquels un mandat spécial est confié à une société.
Même dans l'hypothèse (légale) où une mission de contrôle serait confiée à une société,
on peut toujours se demander quelles seraient les conséquences si la société avait omis,
conformément aux dispositions de la loi, de désigner un représentant. Comme déjà
mentionné ci-avant, dans cette situation, mis à part le fait que les gérants ou administrateurs peuvent éventuellement être eux-mêmes cités en justice en raison de cette omission, le client pourra peut-être citer en justice, avec une chance de réussite raisonnable,
l'expert-comptable qui a effectué la mission de facto. On pourra peut-être également
concrétiser devant le tribunal le fait que, même si les conditions pour la désignation (interne) du représentant n'étaient pas remplies, le client pouvait au moins invoquer un lien
contractuel direct avec cet expert-comptable. Une telle situation devra bien sûr toujours
être appréciée au cas par cas.
d. Conclusion générale
Il est frappant de constater que, malgré l'évidence avec laquelle la doctrine accepte la responsabilité personnelle du professionnel-expert-comptable '(", aucun texte explicite réglant de manière générale cette responsabilité personnelle n'est disponible, même pas
sur le plan déontologique. Dans la situation actuelle, l'action directe intentée contre l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal qui, en dehors de l'hypothèse des mandats spéciaux, a travaillé dans le cadre d'une société professionnelle, n'est pas du tout évidente, et
le client devra parfois se servir, post factum, d'une plainte déontologique pour unique
menace. Depuis la nouvelle loi du 22 avril 1999, il existe toutefois un régime explicite
pour ce qui concerne la responsabilité dans le cadre des mandats spéciaux.
7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention
L
orsqu'il n'est pas rémunéré, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal peut-il exercer
un droit de rétention sur les pièces de son client qui sont en sa possession? '((
En droit civil, les conditions d'application ne portent guère à contestation. Elles se résument aux principes suivants '(':
- le professionnel doit pouvoir prouver que le client n'a pas payé au moment convenu,
sans que celui-ci ne puisse invoquer lui-même l' "exceptio non adimpleti contractus";
- un lien juridique doit exister entre les prestations réciproques mutuelles '(*;
- le recours au droit de rétention doit toujours s'opérer conformément aux principes de
bonne foi, ce qui implique en tout cas qu'il faut pouvoir reprocher au client un manquement grave et que l'expert-comptable doit prévenir au préalable son client de son
intention.
Il est capital de préciser que même en droit civil pur et dans le respect de ces principes, il
faut faire preuve de la plus grande prudence lorsque le droit de rétention s'exerce sur des
pièces indispensables au débiteur pour satisfaire ultérieurement à ses obligations légales
'"#] Exposé des Motifs du projet de loi relatif aux
professions fiscales et comptables% Doc& parl&%
Chambre% "##+!##% n° "#('/"% "*&
'()] “alle controle opdrachten met betrekking tot
boekhoudkundige staten van ondernemingen%
verricht met toepassing van of krachtens de
wet”&
'("] On ne connaît encore que peu ou pas de doctri!
ne relative à la situation du conseil fiscal tra!
vaillant dans un lien de société professionnelle&
'((] Cette question comprend le droit de rétention
"au sens large"% à savoir le droit de reporter la
restitution d'un objet en vertu du droit de ré!
tention proprement dit (rétention pure en de!
hors de tout lien contractuel) ou en vertu de l'
"exceptio non adimpleti contractus" (lors de l'
exécution d'un contrat)&
'('] Voir: X&% " La responsabilité civile et pénale de
l’expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% +;
CHRISTIAENS% A&% La responsabilité civile de
l’expert!comptable% IEC% "#+,% (-&
'(*] Cass& , octobre "#,-% Arr& Cass&% "#,,% ",'&
"$
Profession
ou sur des pièces qui doivent être utilisées dans des procédures judiciaires. Dans ces circonstances, l'exercice du droit de rétention est susceptible d'entraîner un dommage considérable au client. Le professionnel devra, par la suite, attendre le jugement du tribunal
quant à la légitimité de son intervention.
D'un point de vue purement civil, il paraît d'évidence recommandable, si l'expert-comptable ou le conseil fiscal souhaite exercer son droit de rétention, de porter l'affaire dans les
plus brefs délais devant le juge des référés, afin que celui-ci statue, du moins provisoirement, sur la légitimité du droit de suspension. La jurisprudence paraît exprimer une grande réserve à cet égard '($, même si une distinction est opérée depuis longtemps entre,
d'une part, les pièces que le professionnel a lui-même établies (et pour lesquelles un droit
de rétention sera plus facilement accordé) et, d'autre part, les pièces que l'expert-comptable détenait simplement pour l'exercice de ses activités. Dans une jurisprudence plus récente, l'application du droit de rétention a même été interdite pour ce qui concerne le
projet de comptes annuels établi par un expert-comptable '(-. Le tribunal pourra en outre
toujours tenir compte à bon droit de l'interdiction déontologique de l'exercice du droit de
rétention.
Toutefois, d'un point de vue déontologique, l'I.E.C. a d'emblée adopté une attitude plus
sévère encore. Initialement, l'I.E.C. conseillait expressément aux membres de ne pas exercer un droit de rétention sur des ouvrages et des documents de clients. De même qu'il recommandait initialement d'amener le juge des référés à émettre le plus rapidement possible une décision '(,. Dans l'intervalle, les règles déontologiques ont été davantage délimitées en ce sens que la rétention de pièces sera toujours considérée comme une faute déontologique '(+. Une comparaison peut en l'occurrence être établie avec la profession
d'avocat. En effet, l'interdiction de rétention du dossier du client a progressivement été intégrée dans les règles déontologiques. Etant donné qu'un manquement déontologique
peut également être considéré comme une faute civile '(#, cette réglementation déontologique sévère entrave également l'admissibilité du droit de rétention au niveau du droit civil. L'art. 26 de l'A.R. du 1er mars 1998 impose à présent expressément à l'expert-comptable externe l'obligation de remettre immédiatement au client, à sa demande, tous les
livres et documents qui lui appartiennent '').
On constate une plus grande indulgence pour d'autres applications de l'exceptio non adimpleti contractus, à savoir le refus d'exécuter des obligations lorsque le client ne respecte pas
lui-même ses obligations. Ici aussi, il faut faire preuve de la plus grande prudence, en particulier pour ce qui est de l'expiration éventuelle de délais. Une fois de plus, une notification
écrite faite dans les délais sera essentielle.
'($] Dans une ordonnance du juge des référés% le
Président a argumenté que "la possibilité de l'ex!
pert!comptable de ne pas restituer certains do!
cuments à son client% entache dans une large
mesure la réputation de la confiance absolue
souhaitable et requise pour cette profession&"
(Réf& Liège (( septembre "##'% J&L&M&B&% "##*%
')#)& L'expert!comptable a été condamné à res!
tituer les documents sous peine d'une astreinte
de ") ))) BEF par jour de retard&
'(-] Voir: X& “L’expert!comptable et le droit de réten!
tion”% IEC!Info% "##-% $/"&
'(,] Voir: X&% "La responsabilité civile et pénale de
l’expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% #&
'(+] X&% "L’expert!comptable et le droit de rétention"%
IEC!Info% "##'% "(/'&
'(#] Cfr ci!dessus&
'')] Art& (- de l'A&R& du "er mars "##+ fixant le règle!
ment de déontologie des experts!comptables%
M&B&% '" mars "##+&
''"] Loi du ") juin "##+ modifiant certains disposi!
tions en matière de prescription% M&B&% ", juillet
"##+&
''(] L'art& ((-( C&civ& est modifié en ce sens que
seules les actions réelles sont prescrites après
l'écoulement d'une période de trente ans&
'''] Ainsi introduit par l'art& "er loi du "# février
"##)% M&B&% ') mai "##)&
Profession
"-
8. La prescription de droit civil
a loi du 10 juin 1998 ''" a modifié la prescription de droit civil en profondeur. Cette
loi prévoit pour toutes les actions personnelles ''(, par l'introduction d'un nouvel art.
2262bis C.civ., une prescription de dix ans, au lieu de l'ancienne prescription trentenaire
de droit commun. Je reviendrai plus loin sur le sujet des dérogations en ce qui concerne
les actions extra-contractuelles en dommages et intérêts.
L
En dehors de cette prescription de droit commun, l'art. 2276ter C.civ. ''' intéresse encore également l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal. Avant la modification de loi du
10 février 1990, toutes les prestations de l'expert-comptable relevaient de la responsabilité trentenaire ordinaire (de l'époque), étant donné qu'il n'existait aucune prescription
spéciale. L'article 2276ter C.civ. précise à présent au paragraphe 1 que "les experts sont
déchargés de leur responsabilité professionnelle et de la conservation des pièces dix ans
après l'achèvement de leur mission ou, si celle-ci leur a été confiée en vertu de la loi, cinq
ans après le dépôt de leur rapport. Cette prescription n'est pas applicable lorsque l'expert
a été constitué expressément dépositaire de pièces déterminées". Il ne fait aucun doute
que les experts-comptables et/ou les conseils fiscaux relèvent de la notion d' "experts" et
que l'article susmentionné leur est applicable.
Quelques problèmes d'interprétation ont fait l'objet d'une discussion juste après l'entrée
en vigueur de l'art. 2276ter C.civ. On se demandait tout d'abord si le délai réduit s'ap-
pliquait uniquement à la responsabilité contractuelle ou s'il s'appliquait également à la
responsabilité extra-contractuelle. En ce qui concerne le délai réduit pour la responsabilité professionnelle des avocats ''*, on admet que le législateur visait uniquement la responsabilité contractuelle ''$. Il y a toutefois lieu d'opérer une distinction en ce qui concerne la responsabilité professionnelle des experts entre les experts qui ont été désignés par
les parties et ceux qui ont été désignés par le juge. Dans le premier cas, il est évident que
seule la responsabilité contractuelle est visée ''-. Dans le cas où l'expert a été désigné par
le juge, une responsabilité contractuelle ne serait pas possible '',. Le nouvel article ne serait donc applicable qu'aux actions en responsabilité portant sur des fautes se trouvant
dans un "rapport direct" avec l'exécution de la mission imposée par le juge. Toutes les
autres actions intentées par rapport à des fautes qui n'ont été commises que "suite à"
l'exécution de la mission relèvent toujours de la prescription de droit commun de l'art.
2262bis C.civ ''+.
Un deuxième problème d'interprétation se pose lorsque l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal tombe sous la prescription de 5 ans ''#, ou la prescription de 10 ans '*).
Dans les commentaires originels, les opinions à ce sujet étaient très partagées. Le problème se résume à la question de savoir quand une mission est confiée à l'expert "en vertu" de la loi, ce qui limiterait sa responsabilité à 5 ans "après le dépôt de son rapport".
Dans le commentaire ci-dessus, COLLE plaidait pour une interprétation très prudente '*".
Selon l'auteur, l'article 2276ter, alinéa 1er, 2∞ vise uniquement les missions d'expertises
qui sont imposées aux parties par un texte de loi. L'expert ne peut dès lors plus invoquer
que la prescription abrégée de 5 ans lorsqu'il s'agit d'une mission obligatoire pour les parties. L'auteur énumère également quelques exemples d'expertises ordonnées par la loi
'*(
. On retrouvait face à cette interprétation restrictive la recommandatation de l'I.E.C. '*' selon laquelle l'article 2276ter visait toutes les missions appartenant au monopole légal de
la profession: "les missions privées ou judiciaires, les missions en application de l'art. 64,
par. 2 des L.C.S.C. et a fortiori les mandats spéciaux, cités dans la même loi, qui ont expressément été réservées aux experts-comptables" '**. Pour sa part, l'I.R.E., confronté à
cette problématique, tenta au départ de temporiser, contrairement à l'I.E.C. '*$. Il est assez singulier de constater que jusqu'à présent, aucune décision de principe n'est encore
connue concernant cette problématique tandis qu'aucune suite n'a été donnée à cette
controverse dans la doctrine. De même, la nouvelle loi du 10 juin 1998 dont question cidessus ne change rien à l'art. 2276ter C.civ. La prudence est donc de rigueur: puisque
l'art. 2276ter, alinéa 1er, 2° sera vraisemblablement interprété de façon restrictive par le
tribunal, il est recommandable de prendre les précautions nécessaires contre d'éventuelles actions en responsabilité contractuelle pendant 10 ans. Cette mesure peut revêtir
toute son importance principalement en ce qui concerne la conservation des documents.
Répétons encore en passant que lorsque l'expert-comptable ou le conseil fiscal est expressément chargé de la conservation de certains documents, la prescription spéciale
(donc courte) de l'art. 2276ter C.civ. ne s'applique pas intégralement.
''*] Art& ((,-bis C&civ&
''$] STERCKX D&% "Premier commentaire sur l'article
((,-bis du Code Civil"% J&T&% "#+$% $'*% n° +; VAN
OEVELEN A&% "Algemeen overzicht van de be!
vrijdende verjaring en de vervaltermijnen in het
Belgische Privaatrecht"% T&P&R&% "#+,% ",#$&
''-] COLLE Ph&% Eerste commentaar bij het nieuwe
artikel ((,-ter B&W&% R&W&% "##)!#"% ""$&
'',] Contra: CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci!
vile de l’expert!comptable% IEC% "#+,% p&'"&
''+] En ce compris la distinction entre les actions
contractuelles et extra!contractuelles& En ce qui
concerne les actions extra!contractuelles% voir
ci!dessous&
''#] Art& ((,-ter% al&"% (∞ C&civ&
'*)] Art& ((,-ter% al&"% "∞ C&civ&
'*"] COLLE% Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe
artikel ((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$&
'*(] P&ex& le rapport relatif à l'apport en nature% im!
posé par l'article (#bis des L&C&S&C&
'*'] Voir e&a& X&% "Prescription de la responsabilité
des experts"% IEC!info% - septembre "##*% "-/*!$&
'**] Voir aussi : Rapport annuel I&E&C&% "##)% ",#&
'*$] Voir: Rapport annuel I&R&E& "##)% "--&
",
Profession
IV&
LA RESPONSABILITÉ EXTRA!CONTRAC!
TUELLE DE L’EXPERT!COMPTABLE ET
DU CONSEIL FISCAL
A& Introduction
A
partir du moment où l'on part du principe que l'expert-comptable externe et/ou le
conseil fiscal externe exercera presque toujours son activité dans un quelconque
lien contractuel '*-, la question de la responsabilité extra-contractuelle du professionnel
obéira aux règles du concours et de la coexistence d'une action contractuelle avec une
action extra-contractuelle '*,. Etant donné la complexité de cette problématique du droit
des obligations, nous nous limiterons ici à citer quelques principes très généraux.
Par "concours", il faut entendre en premier lieu la possibilité pour le cocontractant d'intenter à l'encontre de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal, outre une action sur une
base contractuelle, une autre action sur une base extra-contractuelle. Mais vu le peu d'intérêt réel qu'elle présente, nous ne nous attarderons pas sur la question. La règle générale dit que le cocontractant ne pourra exiger aucune réparation en vertu des articles 1382
C.civ. et suiv. lorsque le dommage découle exclusivement d'un manquement à l'exécution du contrat, excepté si le manquement contractuel est également réprimé par voie
pénale '*+!'*#.
'*-] Voir ci!dessus: la réserve formulée à cet égard
lorsque l'expert!comptable agit en qualité d'ex!
pert judiciaire&
'*,] Art& "'+( et suiv& C&civ&
'*+] Cass& "- mai "#,*% Arr& Cass&% "#,*% ")**; VAN!
DENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M et
HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit onrecht!
matige daad"% T&P&R&% "#+)% p&"*-"!"*-'% n° (*(&
'*#] Dans cette optique% le cocontractant pourrait
par exemple intenter une action extra!contrac!
tuelle contre l'expert!comptable pour cause de
violation du secret professionnel&
'$)] Par “coexistence”% on entend en outre la possibi!
lité d'intenter une action contractuelle en
même temps qu'une action que l'un des
contractants pourrait intenter contre l'agent
d'exécution de son cocontractant& Dans ce cas%
nous pouvons à nouveau faire référence à l'hy!
pothèse susmentionnée du client qui a contrac!
té avec une société professionnelle% mais qui en!
tend attaquer% outre la société elle!même% éga!
lement le professionnel à titre personnel&
'$"] Voir: VAN OEVELEN% A&% “De civielrechtelijke
aansprakelijkheid van de belastingconsulent”%
T&Fisc&R&% "#+,% n° '#; JOSEPH% G&% “De aanspra!
kelijkheid van fiscale consulenten”% R&W&% "#+,!
++% "($#&
Profession
"+
Par "coexistence", il faut entendre (entre autres '$)) la possibilité pour un tiers d'intenter
lui-même une action sur la base de la responsabilité extra-contractuelle, en dépit du fait
que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait exercé son activité dans un lien contractuel. Par "tiers", il faut entendre "quiconque ne se trouvait pas, pour le dommage découlant
de l'acte, dans un quelconque lien contractuel avec l'expert-comptable ou le conseil fiscal '$"”.
A cet égard, songeons d'abord à la situation dans laquelle le cocontractant de l'expertcomptable et/ou du conseil fiscal est déclaré en faillite ou est apparu insolvable et dans laquelle les personnes octroyant un crédit ou les organismes financiers, par exemple, entendent prouver avoir subi un dommage par la manière dont le professionnel a exécuté
sa mission pour le failli. Nous expliquerons brièvement ci-dessous si une telle action est
possible. Nous évoquerons d'abord les différences principales entre les actions fondées
sur la responsabilité contractuelle, d'une part, et sur la responsabilité extra-contractuelle,
d'autre part.
B& différence générale entre la responsabilité
contractuelle et extra!contractuelle
L
es différences recensées ci-dessous semblent être les plus évidentes, mis à part le fait
que la responsabilité contractuelle ne peut être invoquée que par le cocontractant.
Cependant, il ressort également de la jurisprudence et de la doctrine qu'il ne faut pas accorder trop d'importance à ces différences car en pratique, le juge les atténue ou les relativise souvent et à juste titre.
1. La faute
E
n principe, dans le cas de l'acte irrégulier, le critère est celui de la faute la plus légère ou culpa levissima, alors que la responsabilité contractuelle n'est mise en cause
que par la culpa levis in abstracto, ou la faute légère “ordinaire”, comme il est décrit ciavant. On observe souvent à juste titre '$( qu'il est rarement aisé d'opérer la distinction
entre les deux fautes qui, dans la pratique, tend à s'estomper. C'est surtout pour la responsabilité professionnelle que les deux critères semblent rarement aisés à distinguer, et
en matière d'actions extra-contractuelles, il paraît préférable d'appliquer, fût-ce implicitement, le critère du "professionnel normalement prudent et diligent". Puisque l'expertcomptable et/ou le conseil fiscal normalement prudent et diligent n'est pas "superman",
la faute la plus légère ne lui sera pas imputée '$'. Pour ce qui est de la faute extra-contractuelle, on admet également qu'un bon exercice de la profession va de pair avec une libre
marge d'appréciation autorisant erreurs ou fautes d'appréciation, sans qu'une responsabilité ne puisse en découler '$*.
2. Le lien causal
L
es conséquences d'un acte irrégulier ne se résument pas à la seule réparation du
dommage causé directement par cet acte, mais aussi à celle de tout le dommage
causé indirectement: il suffit que la partie préjudiciée prouve l'existence d'un lien démontrant le caractère de nécessité entre la faute et le dommage, ce qui revient à prouver que
sans la faute, le dommage ne se serait pas produit tel qu'il s'est produit concrètement et
effectivement. La responsabilité contractuelle ne donne en revanche lieu qu'à la réparation du dommage immédiat et direct résultant de l'inexécution contractuelle '$$.
Dans la pratique, il est fréquent que cette distinction s'estompe également, en raison du
fait que la jurisprudence intègre, au travers de nombreuses théories de la "causalité", une
sorte de "principe de raison" en matière de reconnaissance d'un lien causal entre une faute et le dommage causé indirectement '$-. Tant pour une faute contractuelle que pour
une faute extra-contractuelle, on vérifiera sur la base du critère de raison si le dommage
se serait ou non produit sans la faute '$,.
3. Le dommage
A
lors que la responsabilité extra-contractuelle entraîne la réparation du dommage
dans son intégralité, l'inexécution contractuelle a pour seul effet la réparation du
dommage prévisible '$+ au moment de la conclusion du contrat, excepté en cas de faute
intentionnelle '$#. Le dommage à indemniser consiste en la perte subie et le manque à
gagner '-). Dans ce cadre également, la jurisprudence tendra souvent vers une forme
d'égalité de droits '-", par confrontation au critère de raison.
En règle générale, on peut dès lors conclure que l'appréciation de fait du juge – entendez: le principe de raison – relativisera largement ces différences - à première vue – considérables et ce, selon chaque cas particulier. Nous nous bornons ci-dessous à commenter
les questions de savoir dans quelles circonstances l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal commet précisément une faute extra-contractuelle qui peut éventuellement mettre
en cause sa responsabilité à l'égard de tiers.
'$(] NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelijke aanspra!
kelijkheid van de accountant% Limburgse Vereni!
ging van Accountants% journée d'étude du ") oc!
tobre "##(% p&(&
'$'] Voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN!
BORNE% M et HAMELINK% P&% "Aansprakelij!
kheid uit onrechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)%
p&""-(% n° "$; VANDENBERGHE% H&% "De grond!
slag van de contractuele en extracontractuele
aansprakelijkheid voor eigen daad"% T&P&R&% "#+*%
n° $&
'$*] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE%
M et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on!
rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% p&""-*% n° "-&
'$$] Art& ""$" C&civ&
'$-] Nous pensons par exemple à la théorie de la
"cause adéquate"% comme relativisation de la
"théorie de l'équivalence" traditionnelle&
'$,] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac!
tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n° $(&
'$+] Seule l'existence du dommage doit être prévi!
sible% pas nécessairement sa portée& Cass&
$ janvier "#-(% Pas&% "#-(% I% $'")&
'$#] Art& ""$) C&civ&
'-)] Art& ""*# C&civ&
'-"] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac!
tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n° $'&
"#
Profession
C& Dans quelles circonstances l’expert!comptable
et/ou le conseil fiscal commet!il une faute extra!
contractuelle ?
1. Règles générales
L
e fait qu'une infraction à l'obligation générale de prudence et de diligence suppose
également un manquement à une obligation contractuelle n'empêche pas que l'auteur de cette faute soit extra-contractuellement responsable du dommage ainsi causé à
un tiers '-(. Il suffit à cet effet que la faute contractuelle puisse être qualifiée de "comportement social imprudent et négligent" au sens des art. 1382 et suiv. C.civ. '-'. Le principe
susvisé est dénommé "règle de coexistence" entre les responsabilités contractuelle et extra-contractuelle '-*. Outre la violation de la norme générale de prudence et de diligence,
toute infraction à une règle de droit est également considérée comme une faute au sens
de l'art. 1382 C.civ. Autrement dit, toute infraction à une prescription légale '-$ suffit à
retenir éventuellement une faute extra-contractuelle '--.
2. Contenu concret
C
omme en matière de responsabilité contractuelle, l'éventuelle faute extra-contractuelle de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice de sa profession
peut être confrontée à une série de normes plus concrètes. A cet égard se pose systématiquement la question de savoir si la simple infraction à une telle norme est suffisante
pour retenir une faute extra-contractuelle dans le chef du professionnel. Généralement,
il convient de se reporter à ce qui a déjà été dit précédemment sur la responsabilité
contractuelle.
a. Infraction aux normes générales et particulières de révision ?
'-(] Cass&% (" janvier "#++% Arr& Cass&% "#+,!++% -*" et
R&W&% "#++!+#% -,$% note E& DIERICKX; dans le
même sens: Cass&% "" juin "#+"% Arr& Cass&% "#+)!
+"% ""-+ et R&W&% "#+"!+(% ",*+ avec note&
'-'] Voir: VAN OEVELEN% A&% “De civielrechtelijke
aansprakelijkheid van de belastingconsulent”%
T&Fisc&R&% "#+,% n° *)
'-*] KRUITHOF% R&% "Verbintenissen"% T&P&R&% "##*%
I% *#"&
'-$] P& ex& toute omission d'une mention légalement
prescrite dans un rapport&
'--] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l’ab!
sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!
tion ou la remise tardive de rapports concernant
l’assemblée générale"% L’Expert!Comptable belge%
"##*% ((&
'-,] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui!
tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Maklu%
Anvers% "#+#% n° "$)&
'-+] Cf& ci!dessus&
'-#] Cf& ci!dessous& Voir également les considéra!
tions susmentionnées relatives à la notion de
"contrôle marginal"&
',)] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité des
professionnels de la comptabilité et de la révi!
sion comptable% Centre des Facultés Universi!
taires Catholiques pour le recyclage en droit%
p&'&
',"] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l’ab!
sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!
tion ou la remise tardive de rapports concernant
l’assemblée générale"% L’Expert!Comptable belge%
"##*% (*&
Profession
()
Les normes de révision générales et particulières ne sont généralement pas considérées
comme des règles de droit réelles, si bien que l'infraction aux normes n'implique pas automatiquement l'existence d'une faute '-,. Comme exposé ci-avant en matière de responsabilité contractuelle, ces normes peuvent d'évidence être utiles afin de déterminer comment un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent agirait
dans les mêmes circonstances '-+, ce pour établir, le cas échéant, une faute extra-contractuelle.
b. Fautes d'appréciation ?
Les fautes d'appréciation de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice de
sa profession sont susceptibles de répondre intégralement aux considérations émises précédemment en matière de responsabilité contractuelle. En dépit de la norme théoriquement plus stricte à laquelle doit être confrontée la responsabilité extra-contractuelle, l'appréciation d'un tel manquement ne paraît faire l'objet que d'une distinction minime, voire d'aucune distinction. Le "contrôle marginal" qui confère au professionnel une marge
de liberté dans l'exercice de ses activités – contractuelles '-#- paraît tout aussi bien admis
comme méthode d'appréciation de la faute extra-contractuelle.
c. Infraction aux normes déontologiques ?
La réponse à cette question semble soulever bon nombre de contestations. De nombreux auteurs semblent vouloir admettre que l'infraction à une norme déontologique
constitue automatiquement une faute dans le chef du contrevenant au sens de l'art. 1382
C.civ. ',). Dans l'article qu'il a consacré aux sanctions réprimant l'absence de rapports
concernant l'assemblée générale, TILLEMAN adopte un point de vue plus prudent ',", qui
paraît davantage acceptable. Au même titre que la responsabilité contractuelle, l'application d'une condamnation disciplinaire doit être considérée comme une indication importante du fait que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'a pas agi comme aurait
agi un professionnel normalement prudent et diligent. En effet, puisque d'un point de vue
strictement juridique, aucun lien ne peut exister entre une condamnation disciplinaire et la
responsabilité civile professionnelle ',(, ce point de vue traduit mieux, à notre avis, la marge dont bénéficie le juge dans le cadre de l'appréciation de la méthode de travail de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal. En ce qui concerne l'importance de l'infraction à
une norme déontologique au moment d'intenter une action extra-contractuelle, il importe de renvoyer de nouveau à l'art. 5, § 5 de la loi relative à la discipline professionnelle des
experts-comptables et des conseils fiscaux qui prévoit à présent expressément que les décisions des commissions de discipline et d'appel ',' seront communiquées à toute personne concernée ayant introduit une plainte. Cette disposition a pour effet que le plaignantnon client aura désormais également toujours la possibilité, lorsque sa plainte est susceptible d'entraîner une condamnation disciplinaire, d'invoquer la décision disciplinaire et les
motivations qu'elle contient dans le cadre d'une action extra-contractuelle.
d. Une inexécution purement contractuelle suffit-elle ?
En règle générale, on admet que le manquement purement contractuel ne constitue en
soi aucune faute à l'égard de tiers au sens de l'art. 1382 C.civ. ',*. Cependant, il est extrêmement important de souligner que l'obligation générale de prudence et de diligence,
dont la méconnaissance constitue un acte irrégulier, peut naître ou être étendue en vertu d'un contrat auquel le préjudicié n'était pas partie ',$. A cet égard, le juge appelé à statuer sur une action extra-contractuelle aura avantage à procéder à la vérification du
contenu précis et des circonstances du contrat conclu entre l'expert-comptable et/ou le
conseil fiscal et son client. Ainsi, par exemple, le fait qu'un certain conseil a été fourni
dans une situation d'extrême urgence pourra éventuellement à nouveau influencer l'appréciation d'une éventuelle faute extra-contractuelle.
D& L’expert!comptable et/ou le conseil fiscal peut!
il exclure contractuellement sa responsabilité
T
ant la jurisprudence que la doctrine affirment indubitablement qu'un contractant
peut exclure contractuellement sa responsabilité extra-contractuelle ',-. La Cour de
cassation a en effet décidé à plusieurs reprises que les art. 1382 et suiv. C.civ. ne relèvent
pas de l'ordre public ',,. Il en découle que les clauses d'exonération sont en principe licites, excepté lorsqu'elles sont contraires aux dispositions légales impératives ou qu'elles
octroient l'exonération pour un dol personnel.
Toutefois, nous sommes d'avis que ces principes, même généraux, doivent être relativisés
dans une large mesure! Ce dont le professionnel convient avec son cocontractant demeure une disposition contractuelle qui en soi n'est pas opposable aux tiers. Autrement
dit, le professionnel convient davantage d'une clause de garantie ',+ avec son cocontractant que de l'exclusion de la possibilité d'une action extra-contractuelle intentée à son encontre. Ce dont le professionnel convient avec son cocontractant correspond en effet
seulement à l'engagement de ce dernier, lorsqu'une action extra-contractuelle est formulée à l'encontre du professionnel, à garantir celui-ci de tous les montants pour lesquels il
serait condamné en faveur de tiers. En l'occurrence, ceci signifierait tout au plus que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal peut effectivement être attaqué, mais qu'il pourrait
appeler son mandant à la cause afin de se faire couvrir. Dans la pratique, il est hautement
probable qu'une telle action extra-contractuelle se produise principalement lorsque le
mandant a été déclaré lui-même insolvable ou en faillite et que les créanciers tentent par
ce biais de récupérer certaines sommes. Dans ces circonstances, la clause de garantie ne
présentera plus aucune valeur, puisque le mandant ne sera plus en position d'exonérer le
professionnel des revendications de tiers. Il serait par conséquent intéressant d'insérer
dans une telle clause une sûreté supplémentaire, sans pour autant exclure la possibilité
pour des tiers d'intenter une action à l'encontre du professionnel.
',(] Cf& ci!dessus&
','] Art& ,% § $ de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
',*] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité des
professionnels de la comptabilité et de la révi!
sion comptable% Centre des Facultés Universi!
taires Catholiques pour le recyclage en droit%
p&*&
',$] LIMPENS J&% "Responsabilité du Contractant en!
vers le tiers du chef de la violation du contrat"%
Rev& Dr& Int& Dr& Comp&% "#$*% numéro spécial% p&
")(; Cass& "( décembre "#$+% R&C&J&B& "#-)% *%
avec note G& VANHECKE&
',-] NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelijke aanspra!
kelijkheid van de accountant% Limburgse Vereni!
ging van Accountants% journée d'étude ") oc!
tobre "##(% p&""&
',,] Voir e&a&: Cass& ") février "#+"% Arr& Cass&% "#+)!
+"% -*'; Cass&% (# mai "#+*% Arr& Cass&% "#+*!+$%
"($+&
',+] Pour la distinction entre "clause de responsabili!
té" et "clause de garantie"% voir: KRUITHOF% R&%
"Verbintenissen"% T&P&R&% "##*% I% n° ((+&
("
Profession
En outre, la modification de loi du 13 avril 1995 semble enfin également avoir mis un terme à cette possibilité, puisque l'art. 84 de la loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises, repris par l'art. 33 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et
fiscales, interdit en règle générale à l'expert-comptable et au conseil fiscal ',#, de limiter
leur "responsabilité de droit commun", alors que la disposition de loi n'opère à cet égard
aucune distinction entre la responsabilité contractuelle et extra-contractuelle. Toutefois,
l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal sera sans aucun doute autorisé à convenir
conventionnellement avec le client quel usage pourra être fait des avis ou autres prestations fournies, et de limiter ainsi les actions extra-contractuelles éventuelles.
E& Prescription extra!contractuelle
l a été démontré ci-dessus '+) que la loi du 10 juin 1998 '+" a limité le délai de prescription de toutes les actions personnelles à dix ans, suite à l'introduction du nouvel
article 2262bis C.civ. Nous avons également déjà parlé de la discussion quant à savoir si
la prescription spéciale visée à l'art. 2276ter C.civ. s'appliquait uniquement aux actions
contractuelles ou si elle était également d'application aux actions extra-contractuelles.
Nous avons prudemment opté pour la première interprétation.
I
Toutefois, la loi du 10 juin 1998 a également instauré des modifications radicales dans le
régime de la prescription extra-contractuelle. Conformément à l'art. 2262, al.1 2° C.civ.,
toutes les actions en justice en réparation d'un dommage intentées sur la base de la responsabilité extra-contractuelle se prescrivent après cinq ans à compter du jour suivant celui auquel le préjudicié a été informé du dommage ou de son aggravation et de l'identité
de la personne qui en est responsable.
Dans tous les cas, l'action se prescrit au plus tard après vingt ans à compter du jour suivant celui auquel le fait qui a causé le dommage s'est produit. Le législateur a vraisemblablement eu l'intention d'inciter les créanciers à ne pas faire traîner inutilement les
choses une fois qu'ils ont connaissance tant de l'existence du dommage que de l'identité
de l'auteur '+(. En outre, il importe de laisser au préjudicié largement le temps de s'assurer
avec certitude du dommage et de l'identité de l'auteur. C'est la raison pour laquelle un
double calcul du délai doit être pris en considération pour les actions intentées en matière
de responsabilité extra-contractuelle.
V&
LE RESPONSABILITÉ DÉONTOLOGIQUE
DE L’EXPERT!COMPTABLE ET/OU DU
CONSEIL FISCAL
A& Introduction
',#] Depuis la modification de loi susmentionnée%
selon laquelle la règle est également applicable
aux conseils fiscaux&
'+)] Voir ci!avant concernant la prescription de la
responsabilité contractuelle&
'+"] Loi du ") juin "##+ modifiant certaines disposi!
tions en matière de prescriptions% M&B&&% ",
juillet "##+&
'+(] Voir: CLAEYS% I&% “De nieuwe verjaringswet: Een
inleidende verkenning”% R&W&% "##+!##% '#*&
'+'] Cf& ci!dessus&
Profession
((
O
utre les sanctions strictement pénales que peut encourir l'expert-comptable et/ou
le conseil fiscal dans l'exercice de sa profession, il existe, comme nous l'avons déjà
exposé, également un large éventail de mesures pouvant être infligées par l'autorité déontologique à l'occasion de certains faits. Cette "responsabilité déontologique" est sans
aucun doute essentielle en ce qui concerne les différentes facettes de la responsabilité
commentées ci-avant. Les décisions en matière disciplinaire ne sont en effet jamais
contraignantes pour le juge, mais constituent souvent, comme nous l'avons déjà démontré ci-avant, une indication essentielle pour constater une faute dans le chef de l'expertcomptable '+'. En effet, en matière de responsabilité déontologique , ce sont des spécia-
listes "de la branche" proprement dite qui jugent le professionnel, alors qu'il en va autrement pour les tribunaux proprement dits. Dès lors, il est normal qu'à défaut de compétences spécifiques propres en la matière, le juge aura souvent tendance à s'enquérir de
l'avis de l'autorité déontologique '+*, lorsqu'il doit apprécier la méthode de travail d'un
professionnel. En outre, l'existence '+$ de certaines autres sanctions, ou leur mode d'application '+-, dépendent parfois de l'existence ou non d'institutions disciplinaires régies
par la loi ou non.
Outre les importants effets, fussent-ils indirects, que peut produire la responsabilité déontologique pour la responsabilité civile et pénale de l'expert-comptable et/ou du conseil
fiscal, l'analyse de cette responsabilité déontologique est tout aussi essentielle du fait que
les sanctions disciplinaires qu'elle implique peuvent être elles-mêmes considérables. L'article 4 '+, de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des expertscomptables et des conseils fiscaux stipule que les peines disciplinaires peuvent être infligées aux experts-comptables et aux conseils fiscaux:
1• “qui, dans l'exercice de leur profession, ont manqué à leurs obligations professionnelles";
2. “qui ont manqué aux principes de dignité, de probité et de délicatesse qui font la
base de la profession”.
Le nouvel article 4 contient un critère de plus par rapport à l'art. 91 de la loi de Réforme:
3• qui lèsent manifestement les droits du Trésor ou qui abusent des procédures fiscales
dans l'exercice des activités relatives aux professions comptables et fiscales”.
La tâche ne fut pas facile en ce qui concerne la formulation de ce dernier critère lors de
l'élaboration de la loi. A l'origine, le texte du projet prévoyait la possibilité de sanctions
disciplinaires, pour ceux qui “qui lèsent manifestement les droits du Trésor”. Cette formulation a été critiquée à juste titre et avec succès par le Conseil d'Etat en raison de sa définition trop large '++!'+#.
Il va sans dire que le cumul de ces notions s'inscrit dans un cadre très général. Par ailleurs,
notamment en raison du vaste éventail d'actes potentiellement fautifs, il n'existe aucune
liste limitative des fautes professionnelles susceptibles de donner lieu à des sanctions disciplinaires. Dans la suite de l'exposé, nous tenterons de décrire succinctement l'organisation de la procédure disciplinaire, avec un bref aperçu des principales règles déontologiques. Cette problématique a récemment été réglée successivement par l'A.R. du 1er
mars 1998 fixant le règlement de déontologie des experts-comptables '#) et par la loi du
22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des
conseils fiscaux '#". Notons dès le départ que ces sources n'ont pas l'intention de décrire
de manière complète les éventuelles infractions déontologiques de l'expert-comptable
et/ou du conseil fiscal. En outre, contrairement à ce qui est une règle établie en matière
pénale, une sanction disciplinaire est possible, sans qu'un texte de loi qualifie les actes incriminés de "punissables". En effet, le principe "nullum crimen, sine lege" ne s'applique
pas en matière disciplinaire '#(.
B& L’organisation de la procédure disciplinaire pour
les experts!comptables et les conseils fiscaux
L
'A.R. du 1er mars 1998 réglait uniquement la déontologie de l'expert-comptable,
puisque la profession de conseil fiscal n'était, à ce moment, pas encore réglementée.
En revanche, la loi du 22 avril relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux a réglé la procédure pour les deux professions. En ce qui
concerne la procédure, l'A.R. du 1er mars 1998 ne prévoit par ailleurs que quelques dispositions, à savoir:
•
L'obligation de coopération de l'expert-comptable avec la personne chargée de l'enquête par le Conseil de l'Institut, préalablement à d'éventuelles poursuites disciplinaires '#'.
'+*] Il faut entendre par “responsabilité déontolo!
gique” sensu lato toutes les conséquences qui se
rapportent à la déontologie% ce qui est plus large
que les sanctions disciplinaires proprement dites
(cf& ci!dessous)&
'+$] P& ex: Art& **- C&I&R& qui ne peut être appliqué
aux professionnels qui sont soumis à une disci!
pline professionnelle légalement organisée&
'+-] P& ex&: Art& (" de la loi du "" janvier "##' relative
à la prévention de l'utilisation du système finan!
cier aux fins du blanchiment de capitaux&
'+,] Ancien art& #" de la loi relative à la réforme du
révisorat d'entreprises&
'++] Avis du Conseil d'Etat concernant le projet de loi
relatif à la discipline professionnelle des experts!
comptables et des conseils fiscaux% Doc&parl&%
Chambre% "#(*/"% -'& La même critique a égale!
ment été commentée dans le Rapport établi au
nom de la Commission pour les entreprises
(Rapport établi au nom de la Commission pour
les entreprises sur le projet de loi relatif à la dis!
cipline professionnelle des experts!comptables
et des conseils fiscaux% Doc&parl&% Chambre%
"#('/(% "))& Il a été souligné à juste titre que les
“droits” du Trésor sont par nature souvent dia!
métralement opposés à l'essence même de la
fonction d'expert!comptable et de conseil fiscal&
'+#] Cette disposition vise une possibilité de sanction
pour les mêmes comportements que le ministre
des Finances peut refuser de reconnaître%
conformément à l'art& **- C&I&R& (cf& ci!dessus)&
Les travaux préparatoires renvoient par ailleurs
expressément à cet article qui% du fait du régime
légal de la discipline des conseils fiscaux% sous!
trait également ces professionnels du champ
d'application de l'art& **- C&I&R& (Exposé des Mo!
tifs du projet de loi relatif à la discipline profes!
sionnelle des experts!comptables et des conseils
fiscaux% Doc&parl% Chambre% "##+!##% "#(*/"% ($)
'#)] L'A&R& du "er mars "##+ fixant le règlement de
déontologie des experts!comptables% M&B&% '"
mars "##+&
'#"] Loi du (( avril "### relative à la discipline pro!
fessionnelle des experts!comptables et des
conseils fiscaux% M&B&% "" mai "###&
'#(] Voir : GEENS K& Het vrije beroep% Beroepsschrift
K&U& LEUVEN% "#+-% n° -+*% p& $(+; GODE!
FROID% J&% "La profession de l'expert comptable
et son éthique"% Rev& B& Compt&% "##*% "'&
'#'] Art& $ A&R& " mars "##+ fixant le règlement de
déontologie des experts!comptables% M&B&% '"
mars "##+&
('
Profession
•
•
•
Lorsqu'une plainte est déposée auprès du Conseil, celui-ci informe le plaignant du résultat motivé de l'enquête '#*.
L'A.R. prévoit la possibilité pour le Conseil de l'Institut d'assister aux débats ou d'être
entendu, éventuellement avec l'assistance d'un avocat. La Commission de discipline
peut entendre chaque plaignant '#$.
En outre, l'A.R. impose à l'expert-comptable l'obligation de communiquer toute décision de la Commission de discipline comprenant une sanction de suspension de plus
d'un mois, aux clients qui font appel à lui pendant la période de suspension '#-.
De plus, la procédure existante pour les experts-comptables, outre quelques nouveautés,
a globalement été conservée dans la nouvelle loi et déclarée d'application aux deux fonctions. La nouvelle loi est entrée en vigueur au moment de la publication de son arrêté
d'exécution au Moniteur belge le 29 juin 1999.
1. Procédure
'#*] Art& - A&R& " mars "##+ fixant le règlement de
déontologie des experts!comptables: il ne s’agit
ici que de la communication du fait que des
poursuites disciplinaires sont ou non intentées&
Cette obligation de communication est à distin!
guer de l’art& $% al& $ de la loi relative à la discipli!
ne professionnelle des experts!comptables et
des conseils fiscaux% qui prescrit la publication
de la décision disciplinaire&
'#$] Art& , AR& " mars "##+ fixant le règlement de dé!
ontologie des experts!comptables&
'#-] Art& + A&R& " mars "##+ fixant le règlement de
déontologie des experts!comptables& Il s’agit ici
de la communication par l’expert!comptable lui!
même (seul) aux clients qui pourraient faire
appel à lui pendant la période de la suspension&
Cette obligation de communication est égale!
ment à distinguer de l’art& $% § $ de la loi relative
à la discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux% qui prescrit la pu!
blication de la décision disciplinaire par l’organe
disciplinaire et à (entre autres) chaque plai!
gnant&
'#,] En fonction de la qualité du membre appelé à
comparaître% il s’agira d’experts!comptables ou
de conseils fiscaux&
'#+] Art& ' loi (( avril "### relative à la discipline pro!
fessionnelle des experts!comptables et des con!
seils fiscaux& Ancien art& #)% al& ( de la loi de
Réforme&
'##] Art& $% § ( de la loi (( avril "### relative à la dis!
cipline professionnelle des experts!comptables
et des conseils fiscaux% ancien art& #* de la loi de
réforme% qui déclare expressément applicables
les art& ()% §§ (!$; ()bis; ("% §§ (!$ et (' de la loi
du (( juillet "#$' créant un Institut des Révi!
seurs d’Entreprises&
*))] Avis du Conseil d’Etat sur le projet de loi relatif à
la discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux% Doc&parl&%
Chambre% "##+!##% "#(*/"% p& -*&
*)"] Art& $% § ( al& ' de la loi du (( avril "### relative à
la discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*)(] Ancien article #' de la loi relative à la réforme
du révisorat d’entreprises&
*)'] Art& #'% al& ( de la loi relative à la réforme du
révisorat d’entreprises&
*)*] Voir dans ce sens: GODEFROID% J&% "La profes!
sion de l'expert comptable et son éthique"% Rev&
B& Compt&% "##*% "$&
Profession
(*
L
a discipline professionnelle est en première instance toujours défendue par la Commission de discipline. Celle-ci se compose en première instance d'un président,
d'un juge au tribunal de commerce ainsi que de deux experts-comptables désignés par le
Conseil de l'Institut ayant la même qualité que le membre concerné '#,. Pour chaque
membre effectif, il est désigné un membre suppléant. La Commission comprend deux
chambres, l'une d'expression française et l'autre d'expression néerlandaise. La compétence des chambres en matière linguistique est déterminée par la langue dans laquelle l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal a introduit sa demande d'obtention de la qualité
d’expert-comptable ou de conseil fiscal '#+.
La Commission de discipline est saisie de toute cause par le Conseil de l'Institut, agissant
soit d'office, soit sur les réquisitions écrites du Procureur général près la Cour d'appel, soit
à la demande de tout intéressé '##. Une autre nouveauté est que la possibilité est à présent
expressément prévue pour le ministre des Finances de déposer une plainte lorsque les
faits se rapportent à des matières fiscales, telles que visées à l’art. 38 de la loi du 22 avril
1999 relative aux professions comptables et fiscales. Le client lui-même ne peut toujours
pas saisir directement la Commission de discipline d'une procédure, mais doit avant tout
s’adresser au Conseil de l’I.E.C., comme c’était le cas auparavant. La compétence du
Conseil quant à la formation d’un jugement relatif à l’existence de griefs suffisants ou non
et au renvoi, le cas échéant, du dossier à la Commission de discipline, a été expressément
comparée dans les travaux préparatoires à la compétence de la chambre du conseil dans
une instruction judiciaire *)).
La décision de renvoi doit être motivée en fait et en droit: elle doit contenir une description des faits reprochés au professionnel ainsi que les dispositions légales, les dispositions
réglementaires ou les règles déontologiques sur lesquelles se fonde l’accusation *)".
L’art. 7 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux *)( stipule que l’appel des décisions de la Commission de discipline est introduit auprès de la Commission d’appel. Cette Commission est présidée
par un conseiller près la Cour d’appel, assisté par un juge au tribunal de commerce, un
juge au tribunal du travail et deux membres ayant la même qualité que le membre
concerné *)'. Comme c’était le cas sous l’ancienne loi, nous constatons toujours que, tandis que la Commission de discipline compte une majorité d’experts-comptables ou de
conseils fiscaux, à la Commission d’appel, la majorité va aux magistrats professionnels.
Ceci pourrait s’expliquer *)* par l’influence du prescrit de l’article 6 C.E.D.H. qui prévoit
que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue “par un tribunal indépendant
et impartial, établi par la loi”. Selon toute vraisemblance, il a été décidé pour l’institution
de la Commission d’appel qu’une majorité de magistrats professionnels offrirait de plus
grandes garanties quant à l’indépendance et l’impartialité au sein de la commission. Au
même titre que la Commission de discipline, la Commission d’appel se compose également de deux chambres, l’une d’expression française, l’autre d’expression néerlandaise
dont la répartition de compétence demeure identique. De même, rien ne change à cet
égard par rapport au régime relatif aux experts-comptables dans l’ancienne loi.
Le professionnel, le Conseil de l’I.E.C. et le Procureur général près la Cour d’appel peuvent, comme dans l’ancienne loi *)$, interjeter appel, également dans un délai d’un mois *)à dater de la signification de la décision. Régulièrement, le Conseil de l’I.E.C. a effectivement recours à cette compétence, lorsqu’il est d’avis que la sanction prononcée par la
Commission de discipline n’est pas suffisamment sévère. La nouveauté est que le ministre
des Finances a désormais également la possibilité d’interjeter appel lorsque les faits se
rapportent aux mêmes matières que celles pour lesquelles il peut introduire une plainte *),,
et que toute personne ayant déposé plainte peut interjeter appel *)+. L’appel doit être notifié sous pli recommandé à la poste adressé à la Commission d’appel dans le délai légal *)#.
En cas de défaut, une opposition aux décisions de la Commission de discipline peut être
notifiée dans un délai d’un mois *") sous pli recommandé à la Commission de discipline *"" à
compter de la signification de la décision. Si la cause est traitée sur opposition, une nouvelle opposition n’est plus possible lorsque le professionnel appelé à comparaître fait à
nouveau défaut.
Dans les trois mois à compter du jour où elle a été notifiée, la décision de la Commission
d’appel peut être déférée par l’expert-comptable ou le conseil fiscal concerné, le Conseil
de l’Institut, le Procureur général près la Cour d’appel et le ministre des Finances, à la
Cour de cassation *"(, selon les formes des pourvois en matière civile. Contrairement à
l’appel, le pourvoi en cassation ne peut être formé par un autre plaignant que le ministre
de la Justice! Le pourvoi en cassation suspend la décision de la Commission d’appel. Si
la décision est annulée, la Cour de cassation renvoie la cause devant la même Commission d’appel, cette fois autrement composée, qui se conforme à la décision de la Cour sur
le point de droit jugé par elle.
Dans un certain nombre d’importants arrêts de cassation, la Cour s’est prononcée sur la
question de la “capacité structurelle des organes disciplinaires à prononcer un jugement
indépendant et impartial”. La Cour se demandait principalement si la Commission de
discipline pouvait encore, en raison de ses liens étroits avec l’Institut et de la présence
d’un membre du personnel de l’Institut, être considérée comme une institution indépendante et impartiale, du moins si aucun doute légitime ne pouvait surgir à ce sujet dans le
chef du professionnel appelé à comparaître. La Cour jugea, entre autres dans son arrêt
du 12 mars 1998 *"', que les circonstances en question “n’étaient pas de nature à faite
naître des doutes légitimes concernant la capacité de la Commission de discipline à juger
de manière indépendante et impartiale”.
2. Les droits de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal à l'occasion de cette procédure
L
’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné doit être invité par lettre recommandée à la poste, adressée au moins trente jours à l’avance, à se présenter et à être
entendu devant la Commission de discipline *"*. Cette lettre doit relater, sous peine de
nullité, les faits reprochés *"$ et mentionner la faculté de consulter le dossier. En outre,
l’expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit être invité à adresser à la Commission de
discipline un mémoire de défense auquel sont joints tous les documents utiles à sa défense.
*
*
*
Pour sa défense, l’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné peut se faire assister par un avocat ou par un membre de l’I.E.C. *"-. Il peut formuler sa défense verbalement ou par écrit.
L’expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit être entendu dans la langue dans laquelle il a introduit sa demande d’obtention de la qualité d’expert-comptable ou de
conseil fiscal. Toute l’enquête disciplinaire doit respecter l’usage de cette langue *",.
La procédure est publique, à moins que le professionnel appelé à comparaître ne demande un traitement à huis clos ou qu’une procédure publique ne porte atteinte aux
bonnes moeurs, à l’ordre public, à la sécurité nationale, à l’intérêt des mineurs, à la
protection de la vie privée ou à l’intérêt de la justice ou au secret professionnel *"+.
*)$] Art& ("% § ( de la loi du (( juillet "#$' créant un
Institut des Reviseurs d’Entreprises&
*)-] L’ancienne loi parlait de trente jours&
*),] Cf& ci!dessus&
*)+] Art& ,% § ( de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*)#] Art& ,% § ' de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*")] Dans ce cas également% la loi prévoyait un délai
de trente jours&
*""] Art& - de la loi du loi (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*"(] Art& + de la loi du loi (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*"'] Cass& "( mars "##+% n° D&#,&)))*&N/"&
*"*] Art& $% § '% al& " de la loi du (( avril "### relative à
la discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*"$] C’était le cas auparavant sur la base de la jurispru!
dence (voir e&a&: C&E& "( mars "##)% T&B&P&% "##"%
()*% n° '*&'"#) mais cette disposition est à présent
expressément insérée à l’art& $% §% al& ( de la loi du
(( avril "### relative à la discipline professionnelle
des experts!comptables et des conseils fiscaux&
*"-] Art& $% § '% al& $ in fine de la loi du (( avril "### re!
lative à la discipline professionnelle des experts!
comptables et des conseils fiscaux& La loi ne pres!
crit pas que s’il se fait assister par un membre de
l’I&E&C&% celui!ci doit avoir la même qualité&
*",] Ainsi% une enquête disciplinaire du Conseil de
l’Institut des Reviseurs d’Entreprises% dont la dé!
cision a été formulée en français% alors que la
personne concernée par l’enquête avait toujours
utilisé le néerlandais% a été annulée (Tuchtr& ber&
bedrijfsr& ", février "##'% T&G&R&% "##'% +,)&
*"+] Art& $% § * de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux
($
Profession
*"#] Art& ()% § $ de la loi du (( juillet "#$' créant un
Institut des Reviseurs d’Entreprises& Cette dispo!
sition expresse présentait initialement un grand
intérêt parce que la Cour de cassation a long!
temps estimé qu’en matière pénale% on ne peut
pas se fonder sur l’obligation de publicité prévue
à l’art& -% al& " C&E&D&H& parce que l’art& - al&
" C&E&D&H& n’a pas été réputé applicable à une
procédure disciplinaire dans la mesure où il pré!
voit la publicité (voir à ce sujet : Cass& "# avril
"#,#% R&W&% "#,#!+)% "-##; Cass& "$ juin "#,#%
Arr& Cass&% "#,+!,#% "('(; Cass& () septembre
"#,#% Arr& Cass&% "#,#!+)% ,,; Cass& '" janvier
"#+)% Arr& Cass& "#,#!+)% -'#; Cass& (" janvier
"#+(% R&W&% "#+(!+'% $*#)& Dans une jurispru!
dence plus récente% après une polémique perma!
nente avec la jurisprudence de la C&E&D&H& et
après quelques arrêts clairs de la Cour européenne%
la Cour est revenue sur cette position% du moins
en ce qui concerne le droit à la publicité% lorsque
la décision de l’organe disciplinaire porte sur la
privation du droit d’exercer une profession& Au!
jourd’hui% une procédure concernant une telle
mesure est considérée expressément comme
une “procédure qui concerne ou donne lieu à
l’établissement de droits et obligations de carac!
tère civil”% au sens de l’art& - D&H&D&H& (voir:
Cass& "* avril "#+'% R&W&% "#+'!+*% +'% avec note
LEMMENS% P&; Cass& (* juin "#+'% R&W&% *'#;
Cass& ", avril "#+#% R&W&% "#+#!#)% *)))& A ceci
s’oppose toujours une récente jurisprudence du
Conseil d’Etat (C&E& "" décembre "##"% R&A&C&E&%
"##"% n° '+&')'; C&E& (, avril "##(% A&P&M&% "##(%
n° '#&(')) et de la Cour de cassation (Cass& "*
mai "#+,% Arr& Cass&% "#+-!+,% "(")) dans laquelle
une procédure disciplinaire par laquelle un fonc!
tionnaire statuaire est démis de ses fonctions%
n’a pas été réputée porter sur des droits et obli!
gations de caractère civil% si bien que l’art& C&E&D&H& n’a pas été déclaré applicable& L’art& -%
al& " C&E&D&H& n’est pas applicable selon cette
jurisprudence lorsque les procédures discipli!
naires concernent des droits et obligations nés
de “rapports juridiques non contractuels”% par
lesquels il faut entre autres entendre le droit
disciplinaire pour des fonctionnaires et des
magistrats& L’art& -% al& " C&E&D&H& ne devrait pas
davantage être garanti pour ces procédures dis!
ciplinaires qui ouvrent encore un recours auprès
d’une instance judiciaire de pleine compétence
qui elle!même fournit les garanties de l’art& -% al&
" C&E&D&H& (C&E& $ avril "##)% T&B&P&% "##"% '*-%
n° '*&-*-; C&E& ($ janvier "##'% T&B&P&% "##'% -'(%
n° *"&,(-)& Les instances judiciaires supérieures
internes donnent dès lors toujours une descrip!
tion restrictive du champ d’application de l’art&
-&" C&E&D&H& Enfin% cette problématique est
davantage encore détaillée dans% entre autres:
LAMBERT% P&% "La Convention européenne des
droits de l'homme% et les procédures disciplinaires
au sein des professions libérales"% Rev& tr& dr&
homme% "##)% '$!**; RASSON!ROLAND% A&% "Les
procédures disciplinaires devant les ordres pro!
fessionnels sont!elles soumises à l'article - par&"
de la convention de sauvegarde de droits de
l’homme?"% Adm& Publ&% "#+'% ()$!(*) en LAMBERT%
P&% "La Convention européenne des droits de
l'homme et le droit disciplinaire"% J&T&% "#++% $'!$+&
*()] Cass& (, avril "##)% R&W&% "##)!#"% **$&
*("] Art& ,% § * de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*((] Art& $% § ' al& ' in fine de la loi du (( avril "###
relative à la discipline professionnelle des
experts!comptables et des conseils fiscaux&
*('] C&E& ' novembre "#-"% Arr& C&E&% "#-"% #$( ; C&E&
' novembre "#-"% Arr& C&E&% "#-"% "#$-&
Profession
(-
*
*
*
Auparavant, l’expert-comptable avait, à l’inverse, la possibilité d’exiger que la procédure soit publique, et sa demande devait avoir été acceptée, à moins que l’une des
raisons susmentionnées ne s’y oppose *"#. Il convenait de motiver la décision de ne
pas accéder à la demande de l’expert-comptable pour l’une des raisons susmentionnées.
Le prononcé de la décision disciplinaire devait déjà sous l’ancienne loi être rendu publiquement, à moins que l’intéressé y ait expressément renoncé *().
Les décisions de la Commission de discipline sont motivées et sont notifiées sous pli
recommandé à la poste au professionnel appelé à comparaître, au Conseil de l’I.E.C.
et au procureur général près la Cour d’appel. En outre, conformément au nouvel art.
5, § 5 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des expertscomptables et des conseils fiscaux, les décisions sont désormais également communiquées au ministre des Finances et au plaignant. Sous peine de nullité, cette signification est accompagnée de tous les renseignements utiles concernant les délais d’opposition et d’appel et les modalités selon lesquelles l’opposition ou l’appel peut être
formé. Le procureur général peut demander la communication du dossier.
L’expert-comptable et/ou le conseil fiscal concerné doit être invité par lettre recommandée à la poste, adressée au moins quinze jours à l’avance, à se présenter et à être
entendu devant la Commission d'appel. Il doit à nouveau être mis en mesure de
consulter le dossier *(".
Enfin, il faut encore souligner que dans la nouvelle loi, l’expert-comptable et/ou le
conseil fiscal appelé à comparaître devant la Commission de discipline ou d’appel bénéficie également d’un droit de récusation dans les cas prévus à l’article 828 C.jud *((. La
Commission de discipline, composée autrement, est tenue de statuer sur la récusation.
3. Les sanctions disciplinaires
L
es sanctions disciplinaires qui peuvent être infligées sont expressément prévues à
l’article 5 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux. Il s’agit de :
• l’avertissement;
• la réprimande;
• l’interdiction d’accepter ou de continuer certaines missions;
• la suspension pour un terme ne pouvant excéder une année ;
• la radiation.
Les deux premières sanctions sont d’ordre purement moral et n’impliquent aucune limitation effective des droits de l’expert-comptable et/ou du conseil fiscal. Comme précisé,
la suspension ne peut durer plus d’un an parce qu’une suspension de plus longue durée
ou de durée indéterminée reviendrait essentiellement à une forme déguisée de retrait de
l’autorisation du port du titre. Toute autre sanction est exclue. Le Conseil d’Etat n’accepte l’application d’une sanction disciplinaire non prévue par la loi que lorsqu’un statut entièrement disciplinaire fait défaut et que les sanctions ne sont pas prévues dans la loi *('.
La question de savoir si la modification de loi, qui impose l’obligation d’information et de
communication à l’expert-comptable et au conseil fiscal, introduit une “sanction disciplinaire” supplémentaire, est commentée plus loin dans cet exposé.
L’art. 5, § 6 al.1° de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux prévoit désormais expressément que toutes les
sanctions disciplinaires, plus légères que la suspension, sont automatiquement prescrites
après une période de cinq ans à compter de la décision définitive par laquelle est prononcée une sanction disciplinaire, si le professionnel n’a pas fait l’objet entre-temps
d’une autre suspension ou d’une autre sanction. La loi ne précise pas s’il doit s’agir dans
ce cas d’une (nouvelle) sanction devenue définitive, mais on peut raisonnablement l’admettre, étant donné l’effet suspensif des recours.
Le même article prévoit une procédure de réhabilitation pour les sanctions qui ne sont
pas (automatiquement) prescrites en application de la disposition susmentionnée. La réhabilitation a pour effet que toutes les conséquences de la condamnation disciplinaire
sont supprimées pour l'avenir. La réhabilitation est introduite auprès de la Commission
d’appel et n’est recevable qu’à condition que:
•
•
cinq années se soient écoulées depuis la date de la décision définitive par laquelle
la dernière peine disciplinaire a été prononcée;
la réhabilitation ait préalablement été obtenue sur le plan pénal, si le même fait a
également donné lieu à une condamnation pénale.
Lorsque la Commission d’appel rejette une demande, elle ne peut se prononcer sur une
nouvelle demande avant l’expiration d’un délai de deux ans. Ce délai se calcule à chaque
fois à compter de la date du prononcé.
4. L'autonomie de l’action disciplinaire
C
i-avant, il a déjà été dit que le tribunal civil et le juge pénal ne sont en aucune manière liés par la décision émise par le juge disciplinaire *(*, mais que celle-ci indiquera tout au plus, et cela revêt souvent toute son importance, que le professionnel est
jugé devant le juge disciplinaire par ses confrères et des spécialistes en la matière. Inversement, l’action disciplinaire est en soi indépendante des actions civiles et/ou pénales *($.
Ce principe est avant tout illustré par l’absence de règle stipulant que l’action disciplinaire doit être suspendue dans l’attente d’une décision du juge pénal *(- et ce, contrairement à l’action civile qui doit toujours être suspendue pendant une instruction pénale *(,.
La Cour de cassation a également, dans un arrêt du 15 octobre 1987 *(+, décidé expressément qu’il n’existe ni règle ni principe tel que "le criminel tient le disciplinaire en état".
Toutefois, il est important de noter que le juge disciplinaire du fond n’est pas tenu de
suivre une éventuelle décision du juge pénal ou du juge civil, en ce sens qu’une faute pénale ou civile ne constitue pas nécessairement une faute disciplinaire. La cause doit en
être recherchée dans le fait qu’une action disciplinaire vise à sanctionner des comportements autres que ceux qui sont sanctionnés devant le tribunal civil ou pénal. A ce sujet,
GODEFROID *(# renvoie au discours de VANHAUWAERT, selon lequel "le fondement
d’une sanction disciplinaire doit d’abord être recherché dans le dommage causé aux intérêts moraux du corps et de la profession à laquelle on appartient, de même que la nécessité de maintenir la discipline au sein de ce corps, indispensable au bon fonctionnement et à l’exécution des missions propres à la profession". Il faut déduire de la raison
d'être totalement différente de l’action déontologique la nécessité de son indépendance.
L’article 417 du Code judiciaire confirme expressément cette indépendance. Inversement, il est parfaitement possible, pour la même raison, qu’une sanction disciplinaire soit
prononcée, sans qu’il soit question d’un comportement qualifiable pénalement ou sans
que des intérêts civils soient mis en cause. Il semble toutefois indiqué que lors de l’appréciation d’une action disciplinaire pour des faits qui ont également été à l’origine d’une
action pénale, le juge disciplinaire suspende sa décision jusqu’à ce que le juge pénal ait
définitivement statué. Ce procédé semble être indiqué à plus d’un titre *'), si bien que, le
cas échéant, une demande en ce sens peut éventuellement être adressée au juge disciplinaire. En effet, la décision risque de présenter des contradictions quant à la constatation
des faits. Qu’en est-il si un expert-comptable ou un conseil fiscal se voit infliger une sanction disciplinaire parce qu’il aurait commis un faux en écritures mais que le juge pénal
l’acquitte ensuite pour ces mêmes faits? Etant donné qu’un jugement du juge pénal
s’applique erga omnes *'", le juge disciplinaire ne peut méconnaître la décision du juge
pénal en ce qui concerne la constatation des faits *'(. En résumé, on peut affirmer que le
juge disciplinaire n’est lié que par ce que le juge pénal a décidé “certainement et nécessairement” quant aux faits et à la qualification pénale, mais que le juge disciplinaire statue en toute indépendance sur la “qualification déontologique” et l’“opportunité” de
l’application d’une mesure disciplinaire.
Le manque de toute précision légale quant à savoir quels faits engendrent ces sanctions
contraste fortement avec cette description claire des sanctions. En vertu de l’art. 4 de la
loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des
conseils fiscaux, on peut très largement postuler que des peines disciplinaires peuvent
être infligées pour tous manquements aux obligations professionnelles et tous manquements aux principes de dignité, de probité et de délicatesse propres à la profession.
Comme précisé plus haut, la nouvelle loi a encore élargi ce champ d’application aux
comportements qui lèsent manifestement les droits du Trésor ou qui abusent des procédures fiscales”. Selon GODEFROID *'', Président de la Commission d’appel d’expression
*(*] A titre d’illustration: Bruxelles , novembre "#+$%
J&T&% "#+-% ',"&
*($] C&E& - juin "#+#% Adm& Publ&% "#+#% +#% n° '(&,)$&
*(-] C&E& ", mai "#+#% T&B&P&% "##)% ,'% n° '(&-""& Voir
toutefois aussi: BEKAERT% H&% "Le criminel tient
aussi le disciplinaire en état"% J&T&% "#+(% *,'!*,#&
*(,] "Le criminel tient le civil en état"&
*(+] Cass& "$ octobre "#+,% R&W& "#+,!++% ##(&
*(#] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert
comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%
"##*% "-&
*')] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert
comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%
"##*% ",&
*'"] Voir e&a&: C&E& $ juillet "##"% A&P&M&% "##"% #+%
n° ',&$"(&
*'(] Cass& (" mars "#+-% Arr& Cass&% "#+-% "))+&; Cass&
"$ octobre "#+,% R&W&% "#+,!++% ##(; C&E& - juin
"#+#% Adm& Publ&% "#+#% +#% n° '(&,)$&
*''] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert
comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%
"##*% "#&
(,
Profession
française, un si vaste éventail d’actes susceptibles de sanctions justifie précisément qu’il
est nécessaire que le professionnel soit jugé par ses pairs et non par un profane en la matière. Cette marge permet, de surcroît, à la Commission de discipline ou d’appel de tenir
compte de toutes les circonstances qui caractérisent un fait déterminé, ce qui serait impossible si des sanctions étaient associées à des dispositions strictement définies, comme
c'est le cas dans le droit pénal. En ce sens, la marge que laisse le législateur concernant la
déontologie ne doit pas nécessairement se traduire par une appréciation plus sévère de la
méthode de travail du professionnel, puisque, selon l’auteur, l’autorité déontologique ne
doit intervenir que lorsque le professionnel manque fondamentalement aux dispositions
déontologiques.
Il faut encore mentionner deux arrêts de cassation importants relatifs à la liberté des organes disciplinaires de tenir compte de circonstances spéciales lors de la détermination
de la sanction:
• Dans l’arrêt de cassation du 18 mars 1994 *'*, la Cour a décidé que “rien n’empêche la Commission d’appel, lors de la détermination de la sanction, de tenir
compte de toutes les circonstances de la cause et en particulier de la circonstance
que le contrevenant n’avait rien fait depuis l’expiration de la période pour mettre
fin à la situation irrégulière”. Cet arrêt démontre l’importance du comportement
du contrevenant après la constatation de l’infraction déontologique *'$.
* Dans l’arrêt de cassation du 25 juin 1998 *'-, la Cour a jugé que le juge disciplinaire, lors de la détermination d’une sanction, pouvait effectivement tenir compte de sanctions disciplinaires déjà encourues auparavant pour des faits similaires,
sans pour autant que le contrevenant soit sanctionné une deuxième fois pour ces
faits antérieurs.
5. La prescription de l’action disciplinaire existe-t-elle ?
L
*'*] Cass& "+ mars "##*% n° D&#'&)))(&N/,&
*'$] Voir également: Rapport annuel I&E&C&% "##+% p& +*&
*'-] Cass& ($ juin "##+% n° D&#,&))(+&N/#; Voir égale!
ment: TILLEMAN% B&% “Het tuchtrecht van het
IDAC: een overzicht van rechtspraak” dans “Li!
ber Amicorum Raymond Krockaert”% IEC (ed&)%
Lannoo% Tielt% "##+% ''$& L'auteur appelle cela
une “circonstance aggravante”% un terme en soi
sujet à la critique&
*',] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert
comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%
"##*% "+&
*'+] C&E& () février "##)% T& Gem&% "##)% "('%
n° '*&")+&
*'#] Voir la problématique décrite plus haut&
**)] C&E& () février "##)% T&B&P&% "##)% $,% n° '*&")+&;
C&E& "- octobre "##(% R&A&C&E&% "##(% n° *)&,*#&
**"] Cass& (( juin "#+*% Arr& Cass&% "#+*% "'#(&
**(] Cass& "' octobre "##'% Droit de la circulation%
"##*% '#&
**'] Cf& ci!dessous&
***] C&E& ( juillet "##"% A&P&M&% "##"% n° ',*)#; C&E&
( octobre "##"% R&A&C&E&% "##"% n° ',&,#*&
**$] Cass& + novembre "##-% n° D&#$&))*"&N/,; voir
aussi: Cass& (' octobre "##,% n° D&#,&))"+&N/'&
Profession
(+
'indépendance de l'action disciplinaire entraîne également l'indépendance totale
d'une éventuelle poursuite en matière disciplinaire de la prescription pénale des faits
sur lesquels porte l'action. En l'absence de régime légal d'un délai de prescription, la
prescription ne peut jamais être invoquée à la suite d'une action disciplinaire. Il serait
probablement souhaitable qu'une initiative législative aille également en ce sens et ce,
pour préciser davantage à partir de quel moment aucun effet disciplinaire ne peut plus
être donné à des faits s'étant produits plusieurs années auparavant. Tant que ce n'est pas
le cas, on devra probablement se borner à invoquer l'écoulement des années comme "circonstances atténuantes" pour se défendre sur la base de ce que les faits remontent à des
années antérieures *',. Toutefois, on admet qu'une autorité disciplinaire doit se prononcer
dans un "délai raisonnable" *'+. Il est probablement justifié que l'"examen" de l'affaire doit
avoir lieu dans un délai raisonnable, conformément à l'article 6 C.E.D.H., ce qui nous ramène d'abord à la problématique précitée relative à l'applicabilité de cet article aux procédures disciplinaires. La jurisprudence ne semble toutefois pas estimer nécessaire de
rendre la condition de traitement d'une poursuite disciplinaire dans un délai raisonnable
dépendante de l'applicabilité ou non de l'article 6, al. 1 C.E.D.H. *'#, puisque ce "délai raisonnable" est admis comme un principe général de droit qui doit simplement être respecté dans toutes les procédures **). L'appréciation du délai raisonnable doit s'opérer à
la lumière des données concrètes de l'affaire, de l'incertitude dans laquelle l'intéressé se
trouve pendant la procédure menée à son encontre **", ainsi qu'à la lumière des difficultés à fournir la preuve qui peuvent naître de l'écoulement du temps **(.
6. La compétence de la Cour de cassation
A
L’art. 8 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des expertscomptables et des conseils fiscaux prévoit expressément la possibilité d’introduire
dans les trois mois un pourvoi en cassation contre les décisions (disciplinaires **') de la
Commission d’appel. L’autorité disciplinaire compétente statue souverainement sur l’opportunité d’une mesure disciplinaire, l’appréciation de la gravité des faits et le choix de la
sanction ***. Un pourvoi en cassation ne pourra être utilisé pour que la Cour prononce
une autre décision sur cette appréciation de l’opportunité. La Cour de cassation a en effet déjà elle-même décidé, entre autres dans son arrêt du 8 novembre 1996 **$, que les
organes disciplinaires jugent de manière intangible et qu’il ne lui revient pas d’apprécier
si la sanction est proportionnelle aux infractions commises, car cela reviendrait à critiquer
l’appréciation de fait de la Commission d’appel. La Cour ne pourrait casser cette décision
qu’en raison de la constatation d’une “sanction manifestement exagérée qui serait en
contradiction avec l’art. 3 C.E.D.H. **-”. Les compétences que détient la Cour de cassation peuvent concrètement plus ou moins être comparées à la manière dont le Conseil
d’Etat peut exercer un contrôle sur le droit disciplinaire des fonctionnaires **,. Au niveau
du droit disciplinaire des fonctionnaires, le Conseil d’Etat a pour mission de contrôler si
les faits mis à charge du fonctionnaire sont établis **+ et peuvent faire l’objet d’une sanction disciplinaire; si la sanction disciplinaire est une sanction prévue par la loi et si la sanction infligée est proportionnelle aux infractions commises **#. Le contrôle exercé par le
Conseil d’Etat relève dès lors du contrôle marginal *$). Ces principes peuvent mutatis mutandis être appliqués au contrôle que la Cour de cassation peut exercer sur les décisions
disciplinaires relatives aux experts-comptables et/ou aux conseils fiscaux.
**-] Voir: Cass& "( mars "##+% n° D& #,&)))'&N/+&
Dans le cas concret% aucune sanction exagérée
manifeste n’a été constatée&
**,] Voir à ce sujet e&a&: GEUS% J&% "Le respect des
droits de la défense en matière disciplinaire:
évolution récentes du contrôle exercé par le
Conseil d'Etat"% Adm& Publ&% "#+#% -"!--&
**+] Voir à ce sujet l’indépendance de l’action disci!
plinaire commentée ci!avant qui n’est pas appli!
cable aux faits mêmes que le juge pénal a
constatés comme prouvés ou non&
**#] Voir e&a&: C&E&& (, mai "##(% A&P&M&% "##(% n°
'#&*#"; C&E& "# février "#+)% R&W&% "#,#!+)% (,$,&
*$)] C&E& () février "##)% T& Gem&% "##)% "('% n°
'*&")+; C&E& '" mars "##(% Arr& C&E&% "##(% n°
'#&"'*&
(#
Profession
C& Les proncipales règles déontologiques à la lu!
mière de la jurisprudence récente en matière
de sanctions disciplinaires
L
’A.R. du 1er mars 1998 ne régit, comme nous l’avons cité précédemment, qu’un
certain nombre de principes généraux de la déontologie de l’expert-comptable.
L’A.R. prévoit quelques directives relatives à l’indépendance, au mode d’exécution des
missions, aux liens de collaboration, aux relations avec les confrères et les clients, à la détermination des honoraires, à l’interdiction de publicité, à l’obligation de discrétion professionnelle et au secret professionnel et à la formation professionnelle permanente. En
outre, l’art. 27 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales
prévoit que le Conseil est compétent pour définir les normes et recommandations techniques et déontologiques. Pour un aperçu clair des principales obligations professionnelles susceptibles de sanctions disciplinaires, nous renvoyons à l’article de Bernard TILLEMAN dans le “Liber Amicorum Raymond KROCKAERT” *$". L’auteur commente, à l’aide
de la jurisprudence récente, les infractions déontologiques les plus souvent constatées.
Le rapport annuel de l’I.E.C. 1998 contient en outre un aperçu des décisions prononcées
en 1998 par la Commission de discipline et la Commission d’appel.
*$"] TILLEMAN% B&% “Het tuchtrecht van het DAC:
een overzicht van rechtspraak” dans “Liber Ami!
corum Raymond Krockaert”% IEC (éd&)% Lannoo%
Tielt% "##+% '""!'#'&
*$(] Commission de discipline # janvier "##+%
n° -*(/N/#,; Commission de discipline ') jan!
vier "##+ et Commission d’appel (' avril "##+%
n° -*+/N/#,; Commission de discipline (* avril
"##+ et Commission d’appel ", septembre "##+%
n° --(/N/#+; Commission de discipline - mars
"##+% n° ''#/F/"##,/",'&
*$'] Commission de discipline # janvier "##+%
n° -*(/N/#,; Commission de discipline (* avril
"##+% n° --(/N/#+; Commission de discipline '
septembre "##+% n° '-#/F/"##+/"+,; Commis!
sion de discipline "er juillet "##+%
n° '*,/F/"##+/",-; Commission de discipline
"$ octobre "##+% n° '+'/F/"##+/"#*&
*$*] Commission de discipline "er juillet "##+%
n° '-$/F/"##+/"+$&
*$$] Commission de discipline "er juillet "##+%
n° '*,/F/"##+/",-&
*$-] Commission d’appel (' avril "##+%
n° (#"/F/"##$/"$"&
*$,] Commission d’appel (' avril "##+%
n° '''/F/"##,/",)&
*$+] Cass& , mai "###% R&W&% "###!()))% ""(!"*"*%
avec note MONTAGNIE% Y&
*$#] MONTAGNIE% Y&% “Toepassing van het mededin!
gingsrecht op vrije beroepen: de Orden onder
vuur”% R&W&% "###!()))% ""$!""+&
*-)] Cour d’arbitrage ') avril "##,% R&W&% "##,!#+%
-'-&
Profession
')
Les infractions les plus souvent constatées sont: l’exercice de la profession dans une société non agréée *$(; l’absence de réponse aux lettres de l’Institut *$'; le non-paiement
(tardif) des cotisations à l’Institut *$*; l’exercice du droit de rétention sur des documents
du client *$$; la violation de la norme déontologique n° 2 concernant la publicité *$- et
l’exercice d’activités commerciales *$,. En outre, on examine lors de chaque enquête disciplinaire si le membre satisfait à la norme de formation permanente. L’art. 7 de la norme de formation permanente du 7 septembre 1998 prévoit expressément que, outre les
contrôles par échantillonnage, un contrôle systématique est effectué en cas d’enquête
disciplinaire, ce qui donne souvent lieu à une poursuite supplémentaire.
En ce qui concerne l’interdiction de publicité et la norme déontologique n° 2, il faudra attendre les effets juridiques que l’arrêt de la Cour de cassation du 7 mai 1999 *$+ aura sur
les prescriptions spécifiques aux experts-comptables et/ou aux conseils fiscaux. Quoi
qu’il en soit, une adaptation s’imposera vraisemblablement. En effet, cet arrêt juge de
manière générale que les décisions des Ordres des professions libérales organisées doivent être confrontées par les organes disciplinaires aux exigences de la loi sur la concurrence. Concrètement, une sanction disciplinaire prononcée par la Commission d’appel
de l’Ordre des Pharmaciens a été annulée parce que la Commission d’appel avait refusé
de vérifier si l’interdiction de publicité proprement dite était conciliable avec les exigences de la concurrence. Pour un aperçu de la doctrine concernant la portée éventuelle de l’application du droit de concurrence aux professions libérales, nous renvoyons à la
note de MONTAGNIE dans l’arrêt cité *$#. On peut s’attendre dans un futur proche à ce
que de nombreuses discussions soient menées concernant le maintien de nombreuses
règles déontologiques existantes confrontées au droit de la concurrence et à l’interdiction de prescriptions limitatives de la concurrence. Les prescriptions limitatives de la
concurrence ne pourront plus être appliquées que lorsqu’il sera possible de démontrer
qu’elles sont justifiées par des considérations d’intérêt général *-). Ces discussions apparaîtront le plus souvent à l’occasion de poursuites disciplinaires concrètes pour cause d’infractions éventuelles à ces mêmes règles déontologiques.
D& Le conseil de l’institut peut!il lui!même infli!
ger une mesure visant à imposer une inter!
diction d’exécuter certaines missions ?
1. Le retrait de la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal parce qu’il n’est plus satisfait aux conditions légales
’art. 19 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-"
stipule expressément les conditions que doit remplir toute personne pour que l’Institut lui confère la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal. Ainsi, la personne
en question ne peut entre autres pas avoir été privée de ses droits civils et politiques, ne
pas avoir été déclarée en faillite sans avoir obtenu la réhabilitation et ne pas avoir encouru une peine d’emprisonnement de trois mois au moins pour des délits spécifiques. L’art.
22 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-( stipule expressément que la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal peut être retirée par
l’Institut si les conditions mises à leur octroi ne sont plus réunies.
Par conséquent, il ne fait aucun doute que le Conseil de l’Institut a la compétence de retirer cette qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal lorsqu’un expert-comptable
et/ou un conseil fiscal se trouve par exemple dans une des circonstances décrites à l’art.
19 § 2 de la loi du 22 avril 1999, et par conséquent ne satisfait plus aux conditions pour
l’octroi de la qualité en question, ce qui entraîne également de plein droit la radiation du
tableau des experts-comptables externes et/ou conseils fiscaux externes. Le même article
prévoit à présent expressément, contrairement à l’ancien régime, qu’après l’expiration
d’un délai de cinq ans à compter du moment où la décision de radiation a acquis force
de chose jugée, la réinscription sur la liste peut être demandée.
L
L’article 23 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-'
prévoit expressément que toute décision de l’Institut refusant ou retirant l’octroi de la
qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal est susceptible d’un recours de la part
de l’intéressé devant la Commission d’appel. Il n’est pas contesté qu’une telle mesure ne
peut pas être considérée comme une mesure disciplinaire, mais est une mesure administrative qui peut être appliquée du fait que la personne en question ne se trouve plus dans
les conditions légales pour porter la qualité d’expert-comptable et/ou de conseil fiscal *-*.
Toute décision refusant ou retirant l’octroi de la qualité d’expert-comptable et/ou de
conseil fiscal pouvait sous l’ancienne loi faire l’objet d’une procédure auprès du Conseil
d’Etat. Le Conseil d’Etat a écarté une exception invoquée précédemment selon laquelle
ce n’était pas le Conseil d’Etat, mais la Cour de cassation qui avait la compétence en la
matière *-$. En référé, la suspension des mesures pouvait être demandée devant le Conseil
d’Etat, dans l’attente d’une décision au fond *--. Ce régime s’applique-t-il encore sous la
nouvelle loi?
La nouvelle loi rend la Commission d’appel à nouveau compétente pour les appels contre
toutes décisions prononcées par le Conseil de l’Institut sur la base de l’art. 22 de la loi du
22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *-,, tandis que l’art. 8 de la loi
du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des
conseils fiscaux autorise en termes généraux un pourvoi en cassation contre “les” décisions de la Commission d’appel. La lecture conjointe des deux articles pourrait faire croire que désormais, un pourvoi en cassation devrait être notifié contre la décision de l’Institut de retirer la qualité d’un expert-comptable et/ou d’un conseil fiscal, parce qu’il n’est
plus satisfait aux conditions légales, après avoir interjeté appel auprès de la Commission
d’appel, par lequel l’effet suspensif général du pourvoi en cassation serait d’application
*-+
. Le législateur renvoyait cependant expressément, dans les travaux préparatoires de
l’art. 8 de la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux (qui fixe la compétence de la Cour de cassation pour “les”
pourvois contre la Commission d’appel), à l’ancien régime, de sorte qu’il faut bien admettre que la nouvelle loi ne change rien à la compétence du Conseil d’Etat en matière
de pourvois contre des décisions de la Commission d’appel concernant ces mesures “administratives”. La Cour de cassation a en effet décidé à diverses reprise *-# que l’article 23
*-"] Ancien article ,( de la loi de Réforme&
*-(] Ancien article ,- de la loi de Réforme&
*-'] Ancien article ,, de la loi de Réforme&
*-*] GODEFROID% J&% "La profession de l'expert
comptable et son éthique"% Rev& B& Compt&%
"##*% ("&
*-$] C&E& '" mars "##(% Arr& C&E&% "##(% n° '#&"'*; C&E&
(+ avril "##(% Arr& C&E&% "##(% n° '#&(*+& On a
expressément renvoyé dans ces arrêts aux
arrêts de cassation du + janvier "#++ (Cass&
+ janvier "#++% Arr&Cass&% "#+,!++% $,#) et du
# juin "#+# (Cass& # juin "#+#% Arr&Cass&% "#++!
+#% "()") dans lesquels il est souligné qu’un
pourvoi en cassation n’est possible que dans les
cas spécifiques pour lesquels la loi le prévoit&
*--] Art& ",!"+ C&E&% voir aussi: ci!dessous&
*-,] Art&(' de la loi du (( avril "### relative aux pro!
fessions comptables et fiscales& Cet article
reprend le contenu de l’article ,, de la loi de
Réforme&
*-+] Art& + (° de la loi du (( avril "### relative à la
discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*-#] Cass& + janvier "#++% Arr&Cass&% "#+,!++% $,#;
Cass& # juin "#+#% Arr&Cass&% "#++!+#% "()"&
'"
Profession
de la loi du 22 juillet 1953 portant création d’un Institut de reviseurs d’entreprises *,) ne
concerne que des décisions en matière disciplinaire. Il n’est dès lors pas question d’un
élargissement des possibilités d’introduire un pourvoi en cassation contre les décisions
“administratives” de la Commission d’appel.
Un expert-comptable ou un conseil fiscal qui a été radié peut, après l’écoulement d’un
délai de cinq ans suivant la décision définitive à ce sujet, demander sa réinscription *,". Il
est possible d’interjeter de nouveau appel et éventuellement d’introduire un pourvoi en
cassation contre un refus de réinscription.
2. Le Conseil de l’I.E.C. peut-il infliger l’interdiction d’exécuter certaines missions?
U
n problème qui se présentait fréquemment auparavant se rapportait à la possibilité
pour le Conseil de l'Institut d'imposer lui-même dans certaines circonstances à un
expert-comptable l'interdiction d'effectuer certaines missions particulières. L'article 84 de
la loi de Réforme stipulait expressément que l'Institut des Experts-Comptables a pour mission de "veiller à la formation et d'assurer l'organisation permanente d'un corps de spécialistes capables d'exercer les activités définies à l'article 78 avec toutes les garanties requises au point de vue de la compétence, de l'indépendance et de la probité professionnelles". L'Institut veillait également au bon accomplissement des missions confiées à ses
membres.
La jurisprudence admet effectivement que les ordres ont la compétence de prendre certaines mesures "individuelles" qui ne sont pas des peines disciplinaires, mais qui ont pour
objet de prévenir une infraction aux règles de la déontologie et de mettre fin aux infractions *,'. Sur la base de la constatation d'un manque de compétence professionnelle, l'expert-comptable se voit dans certains cas interdir d'établir des rapports particuliers durant
une certaine période et ce, non seulement par la Commission de discipline et la Commission d'appel, mais également par le Conseil de l'Institut . L'article 28 de l'AR du 2
mars 1989 *,* sert de base à cet égard. Il stipule, en exécution de l'article 84 de la loi de
Réforme, que l'Institut a pour mission de veiller à ce que les membres disposent de la
compétence requise pour mener cette mission à bien, et ce, avant d'accepter une mission. Il ressort d'une décision du Conseil d'Etat que cette manière de faire du Conseil est
devenue juridiquement intenable *,$.
*,)] La possibilité d’un pourvoi en cassation contre
une décision de la Commission d’appel sous
l’ancien régime&
*,"] Art&(( de la loi du (( avril "### relative aux pro!
fessions comptables et fiscales&
*,(] Cass& "' octobre "#-#% Arr& Cass&% "#,)% "$-&
*,'] Ainsi% entre autres% une décision du Conseil de
l’I&E&C& du + novembre "##' interdisant à l’ex!
pert!comptable pendant une période d’un an
d’accepter des mandats spéciaux& L’expert!
comptable a demandé devant le Conseil d’Etat
l’annulation de cette mesure – cf& ci!dessous&
*,*] AR du ( mars "#+# fixant le règlement d’ordre
intérieur de l’Institut des experts!comptables%
M&B&% ' mars "#+#&
*,$] Référé: C&E& (# mars "##*% R&W&% "##*!#$% $*#&
Au fond: C&E& (, septembre "##*% Arr& C&E&% "##*%
n° *#&(+'&
*,-] Art; (# de la loi du (( avril "### relative aux
professions comptables et fiscales&
*,,] Art& ,% al&" (° de la loi du (( avril "### relative à
la discipline professionnelle des experts!comp!
tables et des conseils fiscaux&
*,+] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l’ab!
sence de rapports ainsi que les défauts de rédac!
tion ou la remise tardive de rapports concernant
l’assemblée générale"% L’Expert!Comptable belge%
"##*% (+&
Profession
'(
Les art. 27 et suiv. de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales
prévoient à présent expressément que le Conseil lui-même, dans le cadre de sa fonction
de contrôle concernant l'exercice correct de la fonction d'expert-comptable et de conseil
fiscal, peut interdire au membre d'accepter certaines missions nouvelles ou peut exiger
que le membre renonce à certaines missions déjà acceptées jusqu'à ce qu'il soit donné
suite aux sommations du Conseil *,-. Il est possible d'interjeter appel de ces décisions auprès de la Commission d'appel *,,. Le législateur s'est assez curieusement borné, dans les
travaux préparatoires de cet article, à souligner que le régime existant visé à l'art. 18 quater de la loi du 22 juillet 1953, est repris. Ceci est curieux en raison du fait que l'art. 18
quater de la loi du 22 juillet 1953 portant création de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises,
tout comme l'art. 81, § 3, al. 2° de la loi de Réforme qui s'en inspire, ne prévoyait pas que
le Conseil puisse intervenir lui-même, mais prévoyait par contre seulement la possibilité
de soumettre la cause à la Commission de discipline. Il nous semble évident que lorsque
le Conseil de l'Institut fera effectivement usage des possibilités qui lui sont conférées par
l'art. 29 de la nouvelle loi, la controverse relative à la possibilité d'infliger des "mesures individuelles" ou à leur portée, refera surface.
Cette controverse doit en effet être placée dans la problématique plus large de savoir
dans quelle mesure des mesures individuelles, en dehors de la procédure disciplinaire,
peuvent affecter directement les activités professionnelles d'un membre. Dans son aperçu déjà cité plus haut, TILLEMAN *,+ décrit très prudemment une série de critères que le
Conseil de l'Institut devrait dans tous les cas prendre en considération lorsqu'il prononce
une "mesure individuelle". Ces limitations peuvent être résumées comme suit:
•
*
*
Par les mesures individuelles, plus aucune charge supplémentaire ne peut être imposée aux intéressés que si nécessaire, pour éviter que la mesure individuelle soit considérée comme une mesure disciplinaire déguisée, malgré la qualification.
A la suite de la jurisprudence existante de la Cour de cassation concernant les mesures
infligées par le Conseil de l'Ordre des Architectes, on peut poser comme condition
que ces mesures ne peuvent constituer une infraction à la liberté d'exercice de la profession *,#. C'est surtout la définition plus précise de ce critère qui est susceptible de
soulever pas mal de questions en pratique.
Enfin, une mesure individuelle ne peut servir qu'à empêcher ou faire cesser une situation concrète déontologiquement inadmissible et non à mettre fin à des situations
éventuelles qui ne (pourraient) pas être admises déontologiquement.
Quoi qu'il en soit, il convient de rappeler que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal
ont la possibilité, lorsqu'ils font l'objet d'une mesure de l'Institut, qui serait confirmée par
la Commission d'appel, de s'adresser au Conseil d'Etat *+). En outre, l'arrêt du Conseil
d'Etat du 29 mars 1994 *+" rappelait avec insistance la possibilité de faire suspendre par le
Conseil d'Etat la mise en exécution de la mesure prise, dans l'attente d'une décision au
fond et ce, en intentant une action en référé *+(.
Lorsque le requérant invoque en effet des moyens sérieux qui peuvent justifier l'annulation de la décision attaquée et lorsque le requérant peut prouver un préjudice grave lors
de la mise à exécution immédiate de la mesure attaquée, le Conseil d'Etat peut suspendre
la mise en exécution de la mesure prise, dans l'attente d'une décision au fond. Concernant la question de savoir s'il est possible, depuis la nouvelle loi du 22 avril 1999, d'introduire un pourvoi en cassation impliquant l'effet suspensif automatique, nous renvoyons à
ce qui a été dit ci-avant en ce qui concerne les recours contre la décision du Conseil de
l'Institut relative aux exigences en matière de qualité de l'expert-comptable et/ou du
conseil fiscal.
VI&
L
LA RESPONSABILITÉ ET L’OBLIGATION
D’INFORMATION
a loi du 10 août 1998 modifiant la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de
l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux a été publiée
au Moniteur belge du 15 octobre 1998 *+'. En l'absence d'autre disposition, cette loi est
entrée en vigueur le 25 octobre 1998. Cette loi modifie largement le champ d'application de l'obligation d'information en cas de constatation de fraude et modifie dès lors
également en profondeur la responsabilité des nouvelles catégories de professionnels
soumis à l'obligation d'information. Tant l'huissier, le notaire et le reviseur d'entreprises
que l'expert-comptable externe relèvent désormais de la loi de 1993 *+*.
La loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales *+$ a également imposé les obligations auxquelles sont soumises ces catégories professionnelles aux conseils
fiscaux (externes), comptables agréés et comptables-fiscalistes *+-!*+,. Ces dernières dispositions sont entrées en vigueur par la publication de l'arrêté d'exécution du 4 mai 1999
*++
au Moniteur belge du 29 juin 1999. Dans un article paru dans L'Expert-Comptable
belge de 1999 *+#, nous avons tenté de reproduire schématiquement quelles sont les obligations et responsabilités qui sont imposées à l'expert-comptable et quelles sont les
conséquences pour sa responsabilité professionnelle. Depuis la nouvelle loi du 22 avril
1999, ces réflexions s'appliquent intégralement au conseil fiscal qui se voit précisément
imposer les mêmes obligations. En guise de conclusion à cette discussion générale, nous
aimerions encore rappeler les remarques formulées concernant:
* La nature de la sanction prévue à l'art. 22 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux.
* Les conséquences de l'immunité octroyée par le législateur à l'expert-comptable et au
conseil fiscal au niveau pénal, civil et disciplinaire, à chaque fois qu'il fait une déclaration
de bonne foi à la Cellule de Traitement des Informations Financières *#).
* L'obligation de secret à l'égard du client, à chaque fois que l'on est tenu de faire une déclaration ou que l'on est informé d'une instruction à charge de ce même client.
*,#] Cass& (" janvier "#,(% Arr& Cass&% "#,(% ,(#&
*+)] Si l’on part du principe que la Cour de cassation
n’est compétente que pour les sanctions discipli!
naires au sens strict& Cf& ci!dessus&
*+"] Référé: C&E& (# mars "##*% R&W&% "##*!#$% $*#&
Au fond: C&E& (# septembre "##*% Arr& C&E&%
"##*% n° $$&,+,&
*+(] Art& ", et "+ L& C&E&
*+'] Le projet de loi modifiant la loi du "" janvier
"##' relative à la prévention de l'utilisation du
système financier aux fins du blanchiment de
capitaux a été approuvé à la Chambre le "( fé!
vrier "##+& Ce projet de loi a été évoqué par le
Sénat le "( mars "##+ et approuvé le ( juillet
"##+% sans qu’aucun amendement n’ait été
appliqué& Le texte a été promulgué le ") août
"##+ et publié au Moniteur belge le "$ octobre
"##+&
*+*] Loi du "" janvier "##' relative à la prévention de
l'utilisation du système financier aux fins du
blanchiment de capitaux% M&B&% (+ janvier "##'%
ci!après “la loi du "" janvier "##'”&
*+$] Loi du (( avril "### relative aux professions
comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###&
*+-] L’art& $, de cette loi élargit dans ce sens sensi!
blement le champ d’application de l’art& (bis *°
de la loi du "" janvier "##'&
*+,] Les professions de conseil fiscal et de comp!
table!fiscaliste sont pour la première fois ré!
glées légalement par la loi du (( avril "###&
*++] L’arrêté stipule expressément l’entrée en
vigueur à la date de la publication% soit le (# juin
"###&
*+#] DEVLOO% R&% “Le devoir d’information en cas de
fraude après la loi du ") août "##+”% L’expert!
comptable belge% "###% (,!*"; voir aussi: R&W&%
"##+!##% ""#$!"()-&
*#)] Art& () de la loi du "" janvier "##' relative à la
prévention de l'utilisation du système financier
aux fins du blanchiment de capitaux&
''
Profession
Il convient de répéter que cette thématique fait également profondément obstacle au
schéma commenté ci-dessus, raison pour laquelle nous osons renvoyer expressément, en
guise de conclusion, au commentaire de ces modifications de lois.
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