Guide des Affaires en Espagne

Le présent guide a été rédigé par Garrigues
Abogados y Asesores Tributarios à partir
d'une enquête réalisée par le cabinet à la
demande de la Direction Générale du
Commerce et des Investissements (DGICI).
Le présent guide est correct à notre
connaissance au moment de son impression.
Toutefois, ayant été rédigé en tant que guide
général, il convient de faire appel à un conseil
professionnel spécialisé avant de s'engager
dans une quelconque action. Nous excluons
toute responsabilité à raison du contenu (avis
compris) du présent guide comme au titre de
toute action qui aurait été fondée sur ce
contenu.
2
Guide
des
Affaires
en
Espagne
La présente publication a été éditée avec
l'assistance technique de la Direction
Générale du Commerce et des
Investissements, chargée du soutien aux
investissements étrangers en Espagne au sein
du Ministère de l'Industrie, du Tourisme et
du Commerce
Espagne : Présentation
Le système financier espagnol
Droit commercial
Système fiscal
Aides et incitations à
l'investissement en Espagne
Aspects comptables et
de vérification comptable (audit)
Législation du travail et de
la sécurité sociale
Cadre juridique et incidences fiscales du
commerce électronique en Espagne
Aspects pratiques
Adresses utiles
Cadre juridique
et incidences fiscales du
commerce électronique
en Espagne
Cadre juridique et incidences fiscales du commerce
électronique en Espagne
I. Introduction.......................................................................................................... 288
II. Principes directeurs de la Réglementation .................................................. 289
1. Réglementation civile et commerciale.............................................................................. 289
a)Code Civil et Code du Commerce .............................................................................................................. 289
b)Ventes à distance............................................................................................................................................... 289
c)Protection du consommateur ........................................................................................................................ 290
2. Facturation télématique ....................................................................................................... 291
3. Signature électronique ......................................................................................................... 292
4. Argent électronique.............................................................................................................. 293
5. Protection de données à caractère personnel ............................................................... 293
6. Propriété intellectuelle, industrielle et noms de domaine ........................................... 295
a)Propriété intellectuelle..................................................................................................................................... 295
b)Propriété industrielle........................................................................................................................................ 296
c)Noms de domaine ............................................................................................................................................. 296
7. LSSI, Loi 34/2002 sur les Services de la Société de l’Information et du Commerce
Electronique ................................................................................................................................ 298
III Incidences fiscales du commerce électronique en Espagne .................... 303
1. Questions, principes généraux et initiatives adoptées en matière fiscale ................ 303
2. Imposition directe ................................................................................................................. 304
a)Question de l’établissement permanent...................................................................................................... 304
b)Qualification juridique des revenus .............................................................................................................. 305
c)Détermination du revenu imposable et question des prix de transfert.............................................. 305
d)Application du critère du siège de la direction effective......................................................................... 306
3 Imposition indirecte .......................................................................................................................................... 307
a) Qualification du fait imposable comme livraison de biens ou comme prestation
de services aux effets de la localisation du fait imposable..................................................................... 307
b)Détermination des taux de TVA applicables aux différentes modalités de commerce
électronique............................................................................................................................................................ 309
c)Obligations de forme et gestion des taxes ................................................................................................. 309
287
8
I. Introduction
Les activités en rapport avec le
commerce
électronique
sont
réglementées de façon spécifique en
Espagne.
Dans les opérations réalisées dans le
cadre du commerce électronique il
faut prendre en compte la législation
sur les ventes à distance, la publicité,
les
conditions
générales
contractuelles,
la
signature
électronique, la protection des
données, la propriété intellectuelle et
industrielle ainsi que celle portant sur
les services de la société de
l’information et du commerce
électronique. Il faut également, sans
préjudice de ces lois spécifiques, tenir
compte de la réglementation générale
sur les contrats civils et commerciaux.
Un aspect fondamental à envisager au
moment d’aborder toute initiative
dans le domaine des transactions
électroniques réside dans le fait que
les règles applicables varient en
fonction du destinataire potentiel de
l’offre. Ainsi, l’autonomie de la
volonté des parties a un champ plus
vaste si la transaction économique a
lieu entre entreprises ("business to
business") alors que si la relation
commerciale a comme destinataire
final un consommateur individuel
("business to consumer"), cette
autonomie est plus restreinte car
s'applique alors, entre autres, la
réglementation relative à la défense
du consommateur.
Sur le plan fiscal, le commerce
électronique pose des questions
288
auxquelles on peut difficilement
répondre unilatéralement du seul
point de vue espagnol. C’est peut-être
la raison pour laquelle les autorités
fiscales n’ont pas considéré opportun
d’adopter des mesures unilatérales,
préférant attendre l'apparition d'un
consensus sur les mesures à adopter à
échelle régionale et même mondiale.
Comme nous l'expliquerons plus
avant, un tel consensus est assez
avancé en ce qui concerne le
traitement de la TVA dans le
commerce "en ligne", la preuve en
étant la récente approbation de la
Directive
Européenne
sur
le
commerce
électronique
et
sa
transposition dans l’ordonnancement
juridique espagnol avec effet à
compter du 1er juillet 2003.
En ce qui concerne les questions
relatives à l’imposition directe
(existence
d’établissements
permanents, qualification juridique des
revenus, question des prix de cession
et application du critère du lieu de
direction effective), il est prévisible
que le consensus mentionné se
traduise par une interprétation
coordonnée et plus homogène des
différents critères qui déterminent
l’imposition
du
commerce
électronique, plutôt que sous forme
de changement législatif. Comme il
sera expliqué par la suite, un exemple
de cette plus grande coordination
peut
être
trouvé
dans
les
modifications qui ont été introduites
dans les Commentaires du Modèle de
Convention de l’OCDE.
II. Principes directeurs de la Réglementation
1. Réglementation civile et
commerciale
télématiques entrent dans le
cadre de cette modalité de vente.
a) Code Civil
Commerce
En vertu de cet ensemble de
règles, les opérateurs qui
réalisent des ventes à distance
doivent obtenir l’autorisation
correspondante et s’inscrire au
Registre des Entreprises de
Vente à Distance, dépendant de
la Direction Générale du
Commerce Intérieur au sein du
Ministère de l’Economie et des
Finances.
et
Code
du
Dans la transaction électronique,
l’ensemble des règles fixées par
notre Code Civil en matière
d’obligations et de contrats ainsi
que par le Code du Commerce
s’appliquent pleinement.
Ces deux codes ont été
récemment modifiés par la Loi
34/2002, portant sur les Services
de la Société de l’Information et
du Commerce Electronique, qui
établit qu’en ce qui concerne les
contrats conclus au moyen de
dispositifs
automatiques,
le
consentement est acquis dès la
manifestation de l’acceptation.
Cette Loi définit aussi les
conditions auxquelles doivent se
conformer les contenus des
propositions de contracter à
distance, qui doivent préciser :
–
l’identité du fournisseur
–
les caractéristiques spéciales
du produit, le prix et les frais
de transport
–
la forme de paiement et les
modalités de livraison ou
d’exécution
–
la période de validité de
l’offre
b) Ventes à distance
La Loi 7/1996, relative à
l’Organisation du Commerce de
Détail, et particulièrement son
chapitre consacré aux Ventes à
Distance
sont
de
même
applicables
aux
ventes
électroniques. Ce texte définit
les ventes à distance comme
celles qui se réalisent sans la
présence physique simultanée de
l’acheteur et du vendeur, la
proposition de contracter du
vendeur ainsi que l’acceptation
de l’acheteur étant transmises
par un moyen de communication
à distance de quelque nature que
ce soit. Ainsi les ventes
effectuées par des moyens
De même reconnaît-on une série
de droits en faveur des
consommateurs dans ce type de
ventes, tels que :
–
la
nécessité
d’un
consentement explicite pour
la transaction à distance, de
façon à ce que le défaut de
réponse ne puisse pas être
interprété
comme
289
l’acceptation
d’une
proposition de transaction ;
–
l’interdiction d’envois non
sollicités, sauf s’il s’agit
d’échantillons commerciaux ;
–
le droit de rétractation (avec
des exceptions comme la
vente de valeurs mobilières
sujettes aux fluctuations du
marché) dans un délai de 7
jours depuis la réception du
produit, sans que l'on puisse
l'assortir
de
formalités
particulières
pour
son
exercice ni soumettre son
exercice à une quelconque
pénalité ;
–
le devoir de fournir à
l’acheteur, dans la langue de
la proposition de transaction,
une
information
écrite
concernant l’adresse d’un
établissement du vendeur, les
conditions de crédit ou de
paiement échelonné et un
document de rétractation ou
de révocation indiquant le
nom et l’adresse de la
personne à laquelle ledit
document doit être envoyé,
et les données d’identification
du contrat et du contractant.
c) Protection du consommateur
Dans la mesure où les activités de
commerce électronique s'adressent
à des consommateurs, il est
nécessaire de respecter l’ensemble
de la réglementation sur la
protection du consommateur, et
donc la Loi 26/1984 de Défense des
Consommateurs et des Usagers est
pleinement applicable.
De même quand, pour le
déroulement de la transaction, il
290
s’agit d’incorporer des clauses pré
rédigées à plusieurs contrats, il faut
se référer à la Loi 7/1998 portant
sur les Conditions Générales du
Contrat dont l’article 5.3 est
développé dans le Décret Royal
1906/1999, qui réglemente les
transactions par téléphone ou sous
forme électronique avec des
conditions générales.
Ce texte fixe les conditions qui
doivent figurer dans les contrats à
distance, réalisés par des moyens
téléphoniques, électroniques ou
télématiques,
contenant
des
conditions générales, en entendant
par là des clauses pré rédigées dont
l’inclusion dans le contrat est
imposée par une des parties,
indépendamment de qui est l’auteur
matériel desdites clauses, de leur
forme, de leur étendue et de toute
autre circonstance, ces clauses ayant
vocation à être incorporées à une
pluralité de contrats.
Ce Décret Royal exclut de son
champ d’application certains types
de contrats tels, par exemple, les
contrats administratifs, les contrats
de travail, les contrats de
constitution de sociétés, ceux qui
réglementent
des
relations
familiales, etc.
Inversement, ce Décret Royal
s’applique aux contrats ayant des
conditions générales dont l’adhésion
ou l’acceptation s'est produite en
Espagne, quelle que soit la loi
applicable au contrat.
A cet effet, lorsque des transactions
comportant
des
conditions
générales sont réalisées par voie
téléphonique ou télématique, ce
Décret Royal impose les obligations
suivantes :
–
–
–
fournir au consommateur, au
moins trois jours avant la
signature du contrat, une
information sur toutes les
clauses du contrat, et lui faire
parvenir, par tout moyen
adéquat, le texte complet des
conditions générales.
envoyer
à
l’adhérent,
immédiatement ou, au plus
tard, au moment de la
livraison du bien ou du
service marquant le début de
l’exécution du contrat, une
justification écrite ou, sur
proposition de la partie qui
adhère au contrat, sur tout
autre support durable adapté
à la communication utilisée
ainsi qu’une information dans
sa langue ou dans celle de
l’offre sur la totalité des
termes de la transaction
réalisée ;
la partie qui adhère au
contrat a la possibilité
d’exercer son droit de
résiliation du contrat sans
encourir de pénalité ni de
frais quelconques, dans un
délai de sept jours ouvrés,
d’après le calendrier officiel
de l’endroit où il réside
habituellement. Ce délai de
sept jours commence à
courir à compter du moment
de la réception de la
marchandise
pour
les
contrats dont l’objet est la
livraison de biens, ou à
compter de la conclusion
pour
les
contrats
de
prestation de services. Si
l’information
sur
les
conditions générales ou la
confirmation documentaire a
lieu postérieurement à la
livraison de la marchandise
ou à la conclusion du contrat,
le délai de sept jours court à
compter de l’exécution de ces
obligations ;
–
le proposant a la charge de la
preuve de l’exécution des
obligations imposées par ce
texte, à savoir : l’existence et
le contenu de l’information
préalable des clauses, la
remise
des
conditions
générales et la justification
documentaire du contrat,
ainsi que, le cas échéant, la
renonciation explicite par la
partie qui adhère au droit de
résilier.
Dans ce même sens, suite à la
Directive 1999/44/CE, la Loi
23/2003, du 10 juillet, portant sur
les Garanties dans la Vente de
Biens de Consommation a été
approuvée, ainsi qu’un ensemble
de mesures tendant à garantir un
niveau minimum uniforme de
protection des consommateurs.
La grande innovation de cette loi
est l’imposition d’une garantie
gratuite
en
faveur
des
consommateurs d'une durée de
deux ans pour tous les biens de
consommation. Ce cadre légal a
pour objet d’apporter au
consommateur diverses options
pour exiger la garantie si le bien
acquis n’est pas conforme au
contrat, en lui donnant l’option
d’exiger soit la réparation soit le
remplacement du bien.
2. Facturation télématique
Dans ce domaine nous devons relever
l’existence de l’Arrêté du Ministère
des Finances, du 5 décembre 2002, qui
établit un nouveau régime de la
facturation télématique prévue dans la
Loi 37/1992 et de la Taxe sur la Valeur
291
Ajoutée, et abroge l’Arrêté du
Ministère de l’Economie et des
Finances du 22 mars 1996.
associées à elles, pouvant être utilisées
comme moyen d’identification du
signataire.
A cet effet, est considérée facture
électronique celle qui repose sur
l’utilisation de systèmes de signature
électronique avancée ou de tout autre
système d’échange électronique de
données qui permet de garantir
l’authenticité de l’origine des factures
émises par des moyens électroniques
et l’intégrité de leur contenu.
En tant que modalité du concept de
signature électronique, la "signature
électronique avancée" est reconnue
comme étant celle qui permet
d’identifier le signataire et de vérifier
l’intégrité des données signées car elle
est associée de manière exclusive au
signataire ainsi qu’aux données
concernées et parce qu’elle a été
créée par des moyens que le signataire
peut tenir sous son contrôle exclusif.
Par ailleurs, la facture électronique est
définie comme tout autre document
électronique qui remplit les conditions
d’émission et de contenus exigées par
le
Décret
Royal
1496/2003
réglementant le devoir d’envoi et de
délivrance de factures par les
entreprises et les professionnels.
3. Signature électronique
La Loi 59/2003, portant sur la
signature électronique, qui abroge le
Décret Royal 14/1999 sur la signature
électronique, a été approuvée fin 2003,
avec pour objectif de garantir la
sécurité, aussi bien technique que
juridique, des activités commerciales
réalisées au moyen des nouvelles
technologies.
Par cette Loi on cherche à promouvoir
une utilisation plus générale de la
signature
électronique
en
tant
qu’instrument
générateur
de
confiance et de sécurité dans les
communications
télématiques,
contribuant ainsi au développement du
commerce
électronique
et
de
l'administration électronique.
La "signature électronique" est définie
par la Loi comme l’ensemble des
données sous forme électronique,
consignées avec d’autres données ou
292
Par ailleurs, la Loi comprend le
concept nouveau de "signature
électronique reconnue" afin de
distinguer la signature électronique
remplissant toutes les conditions
techniques
et
juridiques
qui
permettent de la considérer comme
équivalente
à
une
signature
manuscrite. De même, sont définis les
concepts de "date électronique" et de
"déclaration
de
pratiques
de
certification".
En plus des personnes physiques, les
personnes morales peuvent également
agir comme signataires, car on cherche
à répandre l’utilisation de moyens
télématiques pour la passation de
commandes ou l’émission de factures,
tout en sauvegardant la sécurité
juridique de la personne titulaire et
des tiers qui traitent avec elle.
Nonobstant ce qui précède, les
certificats électroniques des personnes
morales ne modifient pas la législation
civile et commerciale en ce qui
concerne l'institution du représentant
organique ou volontaire.
D’autre part, la Loi sur la signature
électronique réglemente également
l’activité des prestataires de services
de certification, qui délivrent les
certificats qui lient des données de
vérification de signature à un signataire
déterminé. De même, l’Administration
a un service de diffusion d’informations
sur les prestataires de services de
certification qui opèrent sur le marché.
La Loi encourage l’autorégulation de
l’industrie, en modifiant le concept de
"certification" de prestataires de
services de certification pour accorder
une plus grande liberté et un rôle
moteur au secteur privé. Cette
réforme favorise l’obtention de labels
de qualité qui renforcent la confiance
des consommateurs et des usagers
dans les systèmes de signature
électronique.
Etant donné que la prestation de
services de certification n’est pas
sujette à autorisation préalable, le
Ministère de l’Industrie, du Tourisme
et du Commerce est compétent pour
exercer, par l’intermédiaire de
sociétés indépendantes et qualifiées
techniquement,
des
activités
d’inspection et de contrôle des
sociétés de certification.
De plus, pour pouvoir prêter leurs
services, les sociétés de certification
doivent contracter une assurance de
responsabilité civile pour un montant
de 3 millions d’euros au moins, même
si la Loi permet la combinaison de
différents instruments d’assurance.
4. Argent électronique
La Loi 44/2002, portant sur les
Mesures de Réforme du Système
Financier,
réglemente
l’argent
électronique dans le chapitre relatif à
l’"innovation technologique". Cette loi
transpose la Directive 2000/46/CE
portant sur l’accès à l’activité des
sociétés d’argent électronique et son
exercice, ainsi que sur la supervision
préventive de ces sociétés.
L’argent électronique est, d’après la
définition légale, une valeur monétaire
représentée par un crédit exigible à
son émetteur et stocké sur un support
électronique, qui est émis à la
réception de fonds d’un montant non
inférieur à la valeur monétaire dudit
crédit et accepté comme moyen de
paiement
par
des
entreprises
différentes de l’émetteur.
Pour pouvoir procéder à l’émission
d’argent électronique, il faut assurer
une série de procédures de gestion et
de
contrôles
spécifiques
qui
garantissent son bon fonctionnement
et la stabilité du système financier. En
ce sens, il appartient au Ministère de
l’Economie et des Finances, sur
rapport de la Banque d’Espagne,
d’autoriser la création d'établissements
d’argent électronique, et à la Banque
d’Espagne de contrôler et d’inspecter
ces établissements ainsi que de
contrôler leur inscription sur le
registre créé à cet effet.
5. Protection de données à
caractère personnel
Un autre aspect qui peut avoir des
incidences sur la réalisation d’activités
de commerce électronique est celui,
déjà évoqué, des traitements des
données personnelles qui pourraient
découler du développement de ce type
d’opérations.
La Loi Organique 15/1999, portant sur
la Protection des Données à Caractère
Personnel, régit le traitement des
données à caractère personnel des
personnes physiques obtenues par des
organismes publics et privés dans
l’exercice de leurs fonctions, pour
empêcher
l'utilisation
sans
discernement de ce type de données
et imposer des sanctions en cas de
293
non respect des obligations instaurées
par la Loi.
Cette Loi Organique s’applique aux
données à caractère personnel,
comprises comme toute information
concernant des personnes physiques,
identifiées ou identifiables ; son
application ne peut donc pas être
étendue aux données concernant les
personnes morales.
L’ensemble des règles de protection
de données à caractère personnel
s’articule
autour
des
principes
suivants :
– l’intéressé doit accepter au
préalable le traitement de ses
données à caractère personnel, à
l’exception des cas prévus par la
Loi ;
– le
traitement
des
données
spécialement protégées (celles qui
concernent
l’idéologie,
l’appartenance syndicale, la religion,
les croyances, l’origine raciale, la
santé et la vie sexuelle) requiert
l’acceptation
expresse
de
l’intéressé (par écrit dans les
quatre premiers cas) ;
– l’intéressé doit être informé d’une
série
d'aspects
relatifs
au
traitement prévu de ses données
personnelles ;
– ne peuvent être l'objet de
traitement que les données à
caractère personnel qui sont
pertinentes, adéquates et non
excessives par rapport à la finalité
pour laquelle elles ont été
recueillies ;
– la communication à un tiers de
données à caractère personnel
requiert l’acceptation préalable de
l’intéressé à cet effet, sauf si ladite
294
communication est prévue dans
une des hypothèses d’exception
instaurées par la Loi ;
– lorsque la communication de
données personnelles est destinée
à un tiers, désigné par la Loi le
"Responsable du Traitement", qui
assure un service impliquant l’accès
à de telles données, l’acceptation
de l’intéressé n’est pas requise,
sous réserve que la relation soit
prévue par un contrat de
prestation de services comprenant
une série d’indications établies par
la Loi ;
– l'intéressé a un droit d’accès, de
rectification,
d’annulation
et
d’opposition au traitement de ses
données à caractère personnel ;
– la création de fichiers de données à
caractère personnel doit être
notifiée au préalable à l’Agence de
Protection de Données, organisme
chargé de veiller au respect de cet
ensemble
de
normes
(www.agpd.es).
Par ailleurs, le Décret Royal 994/1999,
approuvant le Règlement des mesures
de sécurité des fichiers automatisés
contenant des données à caractère
personnel, établit que doivent être
appliquées des mesures techniques et
organisationnelles qui garantissent la
sécurité des fichiers automatisés, ces
mesures variant en fonction de la
nature des données à caractère
personnel qui font l'objet du
traitement.
Un autre aspect remarquable est celui
qui concerne la communication de
données supposant un transfert
international des données à caractère
personnel, pour lequel il faut
l’autorisation préalable du Directeur
de l’Agence de Protection des
Données si le transfert a lieu vers un
pays n’ayant pas un niveau de
protection comparable au niveau
espagnol, à l’exception d’une série
d’hypothèses concrètes comme, par
exemple, lorsque l’intéressé consent
sans équivoque au transfert de ses
données. De ce point de vue, il est
entendu que les Etats Membres de
l’Union Européenne garantissent un
niveau de protection adéquat et que,
dans d’autres cas, il faut que la
Commission
des
Communautés
Européennes fasse une déclaration en
ce sens, ou encore que l’Agence de
Protection de Données établisse ellemême le caractère approprié de la
protection offerte par le pays en
question.
6. Propriété intellectuelle,
industrielle et noms de
domaine
a) Propriété intellectuelle
La protection juridique de la
propriété intellectuelle a une
importance capitale pour la
réalisation
d’activités
commerciales
sous
forme
électronique dans la "société de
l’information".
Il
est
par
conséquent
essentiel
de
déterminer avec la plus grande
clarté possible qui est titulaire
des droits pouvant découler des
contenus et de l’information
présentés sur les supports des
nouvelles technologies, lesquelles
ont
pour
caractéristique
principale d'en favoriser la
transmission et la diffusion la plus
large. La règle espagnole de
référence dans ce contexte est le
Décret-loi
Royal
1/1996
approuvant le Texte Refondu de
la Loi sur la
Propriété
Intellectuelle.
L’Article 10 du Texte Refondu
établit que sont protégées par la
propriété intellectuelle toutes les
créations originales littéraires,
artistiques
ou
scientifiques
exprimées à l'aide de tout moyen
ou
support,
tangible
ou
intangible, actuellement connu ou
qui sera inventé à l'avenir. Par
conséquent, toutes les créations
réunissant
la
condition
d’originalité sont susceptibles de
protection dans ce contexte,
dont les conceptions graphiques
de pages web, l’information qui y
est contenue et les codes source.
Les contenus des pages web
auront
la
protection
correspondant à la catégorie de
chacun d’entre eux (graphique,
musicale,
œuvre
littéraire,
audiovisuelle, base de données,
etc.) et, par conséquent, le
responsable de la page web devra
détenir
les
droits
correspondants, soit en tant que
titulaire (œuvre collective sous sa
direction,
développée
sur
commande ou par des salariés),
soit en tant que cessionnaire.
On différencie nettement deux
aspects dans le contenu du droit
de propriété intellectuelle. D’un
côté, le droit moral de l’auteur,
auquel il n’est pas possible de
renoncer et qui est incessible, en
tant que droit de paternité de
l’œuvre, droit à exiger le respect
de son intégrité, à la modifier et
à la retirer du marché. Le
deuxième aspect de la propriété
intellectuelle
est
le
droit
patrimonial de l’auteur, auquel il
peut renoncer et qui est cessible
entre vifs et à cause de mort, qui
se compose des droits de
295
reproduction, de distribution et
de communication publique.
Pour protéger la propriété
intellectuelle, son titulaire peut
avoir recours à la voie civile ou
pénale.
Le Texte Refondu reconnaît au
titulaire des droits d’exploitation
la possibilité de demander la
cessation de l’activité illicite (par
ex. la fermeture d’une page
diffusant de manière illicite une
œuvre protégée) et d’exiger une
indemnisation. La protection
pénale
de
la
propriété
intellectuelle sur Internet est
fondée sur l’Art. 270 du Code
Pénal, qui définit les délits se
rapportant à la propriété
intellectuelle,
telle
la
reproduction, le plagiat, la
distribution ou la communication
publique, en tout ou en partie,
d’une œuvre littéraire, artistique
ou
scientifique,
ou
sa
transformation,
son
interprétation ou son exécution
artistique, fixée sur tout type de
support ou communiquée par
tout moyen, sans l’autorisation
des titulaires des droits de
propriété
intellectuelle
correspondants, ou de leurs
cessionnaires.
Nonobstant ce qui précède, on
attend l’approbation d’une loi qui
transpose
la
Directive
2001/29/CE
relative
à
l’harmonisation
des
droits
d’auteur dans la société de
l’information,
qui
viendra
modifier le Décret-loi Royal
1/1996
approuvant le Texte
Refondu de la Loi sur la
Propriété Intellectuelle.
296
b) Propriété industrielle
La réalisation d’activités de
commerce électronique doit
également prendre en compte les
aspects relatifs à la propriété
industrielle. Les inventions sont
brevetables et, dans le contexte
du commerce électronique, on
peut inscrire des brevets sur des
algorithmes de chiffrage et de
compression. Cependant, l’article
4.c de la Loi 11/1986 sur les
Brevets d’Invention et les
Modèles d’Utilité établit que les
plans, les règles et les méthodes
pour l’exercice de l’activité
économique, ainsi que les
programmes d’ordinateur, ne
sont pas brevetables.
c) Noms de domaine
Une autre question fondamentale
que les opérateurs d’Internet
doivent prendre en compte est
celle de l’enregistrement et de
l’utilisation de noms de domaine.
Conformément à la Sixième
Disposition Additionnelle de la
Loi 34/2002 relative aux Services
de la Société de l’Information et
au Commerce Electronique, le
Ministère des Sciences et de la
Technologie a approuvé par
l’Arrêté CTE/662/2003 le Plan
National de noms de domaine
d’Internet sous le code de pays
correspondant à l’Espagne (".es").
La nouvelle réglementation est
approuvée en vue d’adapter le
système d’assignation de noms de
domaine ".es" aux besoins
spécifiques d’utilisation des noms
de domaine, servant ainsi
d’instrument efficace pour le
développement d’Internet et du
commerce électronique.
Afin de sauvegarder les droits
acquis sous l’ensemble des règles
antérieures, il est établi que les
noms de domaine assignés avant
l’entrée en vigueur du Plan
National conservent leur validité.
Avec la nouvelle réglementation
du Plan National, la société de
droit public Red.es continue à
assurer la fonction d’autorité
publique d’assignation de noms
de domaine sous le code ".es".
caractères valables les lettres
de
l’alphabet
espagnol
coïncidant avec les lettres de
l’alphabet anglais, les chiffres
et le trait d’union, à condition
que ce dernier ne soit ni le
premier
ni
le
dernier
caractère, avec une longueur
minimale de 3 caractères et
maximale de 63 caractères,
etc.) ;
–
que le nom de domaine
respecte les normes de
dérivation (lorsqu’il s’agit
d’une personne morale, le
nom de domaine doit
coïncider avec : le nom
complet de l’organisation, ou
une abréviation du nom
complet qui soit identifiable
de manière non équivoque,
ou un ou plusieurs noms
commerciaux ou marques
dont
le
sollicitant
est
détenteur.
Pour
une
personne physique, le nom de
domaine doit correspondre
au prénom et aux noms de
famille,
aux
noms
commerciaux
ou
aux
marques dont le sollicitant
est détenteur, ou au nom de
l’établissement
lorsqu'il
exerce une profession ou un
métier ;
–
que le nom de domaine ne
fasse
pas
partie
des
interdictions listées par le
Plan National (coïncider avec
un nom de domaine de
premier
niveau,
être
uniquement composé d’un
toponyme ou d’un nom
propre de lieu, se composer
uniquement
d’un
terme
générique, etc.).
Par le Plan National on cherche à
réduire
les
restrictions
applicables à l’assignation de
noms de domaine sous le code
".es",
en
diminuant
les
interdictions
d'enregistrement
existantes,
particulièrement
celles qui affectent les termes
géographiques et génériques, en
renforçant la légitimation et en
élargissant le type de noms de
domaine qui peuvent être
sollicités sous ce code.
Nonobstant ce qui précède, on
continue à exiger une justification
ou un lien entre le domaine
sollicité et la personne intéressée
par son enregistrement. Une
autre nouveauté du Plan National
concerne la possibilité d’assigner
des noms de domaine de
deuxième et troisième niveau.
De ce point de vue, pour
l’assignation d’un nom de
domaine de deuxième niveau
sous le code ".es" il faut remplir
les conditions suivantes :
–
que le nom de domaine n’ait
pas été préalablement assigné
;
–
que le nom de domaine soit
conforme aux règles de
syntaxe (seuls sont des
297
Cinq nouveaux domaines de
troisième niveau sont créés :
"com.es", "nom.es", "org.es",
"gob.es" et "edu.es", permettant
aux
personnes
qui
les
enregistrent de se situer dans un
espace adapté à leur activité ou
au type de structure qu’elles
représentent, et aux usagers de
reconnaître de manière intuitive
les activités du titulaire du nom
de domaine. L’assignation de
noms de domaine de troisième
niveau s’effectue en suivant un
critère
de
priorité
chronologique, étant entendu
qu'il faut appliquer également les
critères de légitimation établis en
fonction de l’indicatif du nom de
domaine de troisième niveau
sollicité, ainsi que les règles de
syntaxe établies par le Plan
National.
Par ailleurs, le Plan National
établit que le droit d'utiliser un
nom de domaine sous le code
".es" est incessible, sans préjudice
du fait que, en cas de succession
universelle "entre vifs" ou "à
cause de mort" et en cas de
cession de la marque ou du nom
commercial, le successeur ou
cessionnaire puisse continuer à
utiliser le nom de domaine
concerné.
La Disposition Additionnelle
Première du Plan National établit
que certains noms de domaine
ayant une valeur de marché
spéciale
(composés
exclusivement
d’un
terme
générique coïncidant avec des
protocoles, des applications ou
une terminologie d’Internet, etc.)
pourront être assignés après une
procédure d'adjudication.
298
Enfin, signalons que le Plan
National prévoit que l’autorité
d’assignation (Red.es) doit mettre
en place un système de
règlement extrajudiciaire des
litiges portant sur l’utilisation de
noms de domaine.
7. LSSI, Loi 34/2002 sur les
Services de la Société de
l’Information
et
du
Commerce Electronique
La Loi 34/2002 sur les Services de la
Société de l’Information et du
Commerce Electronique (LSSI), en
vigueur depuis le 12 octobre 2002,
transpose la Directive 2000/31/CE du
Parlement Européen et du Conseil, du
8 juin, relative à certains aspects
juridiques des services de la société de
l’information, sur le marché intérieur,
et particulièrement le commerce
électronique.
La LSSI définit comme service de la
société de l’information, tout service
assuré à titre onéreux, à distance, par
voie électronique et à la demande
individuelle du destinataire, ainsi que
les services non rémunérés par les
destinataires, pour autant qu’ils
constituent une activité économique
pour le prestataire. Sont notamment
des services de la société de
l’information les services suivants :
– l'acquisition de biens et de services
par voie électronique ;
– l’organisation
et
la
gestion
d’enchères par des moyens
électroniques ou de marchés et de
centres commerciaux virtuels ;
– la gestion d’achats sur le réseau par
des groupes de personnes ;
– l’envoi
de
commerciales ;
communications
droits
de
propriété
– les
intellectuelle ou industrielle ;
– la fourniture d’information par voie
télématique ;
– l’émission de publicité par des
organismes de placement collectif ;
– la vidéo à la demande, en tant que
service
que
l’usager
peut
sélectionner par l’intermédiaire du
réseau et, plus généralement, la
distribution de contenus à la suite
d’une demande individuelle.
– des activités d’assurance directe ;
La LSSI s’applique aux prestataires de
services de la société de l’information
installés en Espagne. De ce point de
vue, on estime que le prestataire est
installé en Espagne lorsque sa
résidence ou son siège social se
trouvent en territoire espagnol, pour
autant que cela coïncide avec le lieu où
est effectivement centralisée la gestion
administrative et la direction des
activités. Dans le cas contraire, on
prendra en compte l’endroit où est
vraiment centralisée la gestion ou la
direction des affaires.
De même, la LSSI s’applique aux
services des prestataires résidents ou
domiciliés dans un autre Etat lorsque
les services sont proposés par un
établissement permanent situé en
Espagne. En conséquence, l’utilisation
pour la prestation ou pour l’accès au
service de moyens technologiques
situés en Espagne ne suffira pas à
déterminer, à elle seule, l’installation
en Espagne du prestataire.
Nonobstant ce qui précède, les
dispositions de la LSSI s’appliquent aux
prestataires de services implantés dans
tout autre Etat de l’Union Européenne
ou de l’Espace Economique Européen
lorsque le destinataire des services se
trouve en Espagne et que lesdits
services concernent :
– des obligations découlant de
contrats avec des consommateurs ;
– la
licéité ???
(licité ?)
de
communications commerciales par
courrier
électronique
non
sollicitées.
En tout état de cause, la constitution,
la transmission, la modification et
l'extinction de droits réels sur des
biens immeubles situés en Espagne est
assujettie aux conditions formelles de
validité et d’efficacité établies dans
l’ordonnancement juridique espagnol.
La LSSI reprend d’importantes
nouveautés en ce qui concerne les
prestataires de services de la société
de l’information et les activités liées au
commerce
électronique,
parmi
lesquelles on peut relever :
– L’instauration du principe de libre
prestation de services et d'absence
d'autorisation préalable pour la
prestation de services de la société
de l’information, à l’exception des
questions d’ordre public, de
protection de la santé publique, de
sécurité publique ou de protection
des consommateurs.
– L’imposition aux prestataires de
services de la société de
l’information des
obligations
suivantes :
-
notifier, dans un délai d’un
mois, au registre où ils sont
inscrits en vue de l’acquisition
de la personnalité juridique ou
299
aux seules fins de publicité, le
nom de domaine qu’ils utilisent
pour leur identification sur
Internet ;
-
300
disposer
des
moyens
permettant aux destinataires
des services et aux organes
compétents
d’accéder
aisément,
directement
et
gratuitement aux informations
d'identification du prestataire
(dénomination sociale, siège,
inscription sur les registres,
numéro
d’identification
fiscale…),
ainsi
qu'aux
informations sur le prix du
produit (en indiquant si les
impôts applicables et les frais
d’envoi sont compris) et
également
l’information
concernant les codes de
conduite
auxquels
le
prestataire a adhéré ;
-
lorsqu’il s’agit de prestataires
de services d’intermédiation,
collaborer avec les organes
compétents
pour
l’interruption de la prestation
de services de la société de
l’information ou le retrait de
contenus ;
-
lorsqu’il s’agit d’opérateurs de
réseaux et de services de
communications électroniques,
de fournisseurs d’accès et de
prestataires
de
services
d'hébergement de données,
conserver les données de
connexion et de circulation
produites au cours de la
prestation d’un service de la
société
de
l’information
pendant une période de 12
mois au plus, aux conditions
établies par la réglementation
de développement en cours
d’approbation.
– La détermination d’un régime
spécifique de responsabilité pour
les prestataires de services de la
société de l’information, sans
préjudice des dispositions de la
législation
civile,
pénale
et
administrative ;
-
les opérateurs de réseaux et
les fournisseurs d’accès ne
sont pas responsables de
l’information transmise, sauf
s'ils ont eux mêmes été à
l’origine de la transmission,
modifié les données ou
sélectionné soit les données
soit leurs destinataires ;
-
les prestataires de services qui
réalisent une copie temporaire
des données sollicitées par les
usagers
ne
sont
pas
responsables de l’information
stockée, sauf s’ils la modifient,
en permettent l’accès à des
destinataires
qui
ne
remplissent pas les conditions
imposées à cette fin, ne
respectent pas les règles
généralement acceptées pour
la mise à jour de l’information,
interfèrent dans l’utilisation
licite de la technologie ou ne
retirent
pas
l’information
stockée, ou encore ne rendent
pas impossible l’accès à ladite
information lorsqu’ils sont
informés de façon effective de
la décision d’un tribunal ou
organe
administratif
compétent
ordonnant
le
retrait de l’information ou d’en
empêcher l’accès ;
-
les prestataires de services
d’hébergement ou de stockage
de données ne sont pas
responsables de l’information
stockée s’ils n’ont pas une
connaissance effective du fait
que ladite information est
illicite ou si, en ayant
connaissance, ils agissent avec
diligence pour la retirer ou
rendre impossible l’accès aux
données ;
-
les prestataires de services qui
permettent l'existence de liens
avec des contenus ou des
instruments de recherche ne
sont pas responsables s’ils ne
connaissent pas le caractère
illégal de l’activité ou de
l’information à laquelle ils
renvoient
ou
qu’ils
recommandent, ou si, en ayant
eu connaissance, ils réagissent
avec diligence pour supprimer
ou rendre inutilisable le lien
correspondant.
– L’instauration
d’un
régime
spécifique
pour
les
communications commerciales par
voie électronique, sans préjudice
des règles en vigueur en matière
commerciale, de publicité et de
protection
des
données
à
caractère personnel. Ainsi, on
exige que les communications
commerciales
par
voie
électronique soient
clairement
identifiables, indiquent la personne
physique ou morale au nom de
laquelle elles sont réalisées,
mentionnent au début du message
le mot "publicité" et expriment
clairement les conditions d’accès et
de participation lorsqu’il s’agit de
remises, de récompenses, de
cadeaux, de concours ou de jeux
promotionnels.
D’autre
part,
l’envoi
de
communications
publicitaires ou promotionnelles
par courrier électronique ou tout
autre moyen de communication
équivalent est interdit s'il n’a pas
été préalablement sollicité ou
expressément autorisé par son
destinataire. Cependant, la Loi
Générale
sur
les
Télécommunications 32/2003, du 3
novembre, introduit une exception
à l’obligation précédente. Avec la
nouvelle réglementation, cette
autorisation
expresse
du
destinataire n’est pas nécessaire
lorsqu'il y a eu une relation
contractuelle
préalable,
pour
autant que le prestataire ait obtenu
de manière licite les données de
contact du destinataire et que les
communications
commerciales
fassent référence à des produits ou
à des services de l’entreprise
même du prestataire similaires à
ceux ayant été préalablement objet
de transaction de la part du
destinataire.
– La réglementation de la transaction
par
voie
électronique,
qui
reconnaît des effets aux contrats
passés de la sorte lorsque sont
réunis le consentement et les
autres conditions requises pour
leur validité, sans que soit
nécessaire l’accord préalable des
parties sur l’utilisation de moyens
électroniques. De même, sont
établies les règles suivantes
régissant les transactions par voie
électronique :
-
on considère comme satisfaite
la condition de forme écrite
d’un document lorsque ce
dernier est sur un support
électronique ;
-
les documents sur support
électronique
sont
admis
comme preuve documentaire
dans les procédures judiciaires
;
-
la loi applicable aux contrats
électroniques est déterminée
301
par les règles du droit privé
international ;
-
-
-
302
une
série
d’obligations
préalables au démarrage de la
procédure de transaction sont
établies, sur l'information qui
doit être fournie, sur les
formalités de conclusion du
contrat, sur la validité des
offres ou propositions de
contracter ainsi que sur que la
disponibilité, le cas échéant,
des conditions générales du
contrat ;
l’offrant
est
obligé
de
confirmer la réception de
l’acceptation au moyen d’un
accusé de réception par
courrier électronique dans les
vingt-quatre heures suivant la
réception de l’acceptation ou
par un moyen équivalent à
celui utilisé dans la procédure
de transaction qui permette au
destinataire d’archiver ladite
confirmation ;
les contrats passés par voie
électronique dans lesquels
intervient un consommateur
sont réputés conclu sur le lieu
où ce dernier a sa résidence
habituelle.
Lorsque
ces
contrats sont conclus entre
entreprises
ou
entre
professionnels,
ils
seront
réputés, en absence de pacte,
être passés dans le lieu où est
installé le prestataire de
services.
– La reconnaissance d’une action de
cessation
à
l’encontre
des
agissements contraires à la LSSI qui
lèsent des intérêts collectifs ou
diffus des consommateurs et la
possibilité
d'un
règlement
extrajudiciaire des conflits.
– L’instauration d’infractions légères,
graves ou très graves pour non
respect des obligations imposées
dans
la
LSSI,
auxquelles
correspondent
des
sanctions
pouvant atteindre 600 000 euros.
III
Incidences
fiscales
électronique en Espagne
1.
Questions,
principes
généraux
et
initiatives
adoptées en matière fiscale
Sauf en ce qui concerne les
engagements pris par l’Espagne au sein
de la Communauté Européenne en
matière de TVA, il n’existe aujourd’hui
en Espagne aucun régime fiscal
spécifique pour le commerce de biens
et de services réalisé via Internet, qui
est donc assujetti aux mêmes impôts
et aux mêmes règles que ceux qui
s'appliquent aux autres formes de
commerce. Ce critère concorde avec
les principes énoncés par l’Agence
Fiscale espagnole dans le Rapport de la
Commission pour l’étude de l’impact
du commerce électronique sur la
fiscalité espagnole, élaboré par le
Secrétariat d’Etat aux Finances.
En ce qui concerne la TVA et ses
obligations de forme, les trois textes
réglementaires
émanant
de
la
Communauté Européenne sont les
suivants :
– la Directive du Conseil du 7 mai
2002 (2002/38/CE) qui modifie
temporairement
la
Directive
77/388/CEE (Sixième Directive en
matière
d’harmonisation
de
l'assiette imposable de TVA)
concernant
les
services
de
radiodiffusion,
télévision
et
quelques services assurés par voie
électronique, a été transposée dans
l’ordonnancement interne en 2003
par
les
modifications
correspondantes de la Loi 37/1992
relative à la Taxe sur la Valeur
Ajoutée ;
du
commerce
– le Règlement du Conseil du 7 mai
2002 (792/2002), qui modifie
temporairement le Règlement CEE
n° 218/92 relatif à la coopération
administrative
en
matière
d’imposition
indirecte
(TVA)
concernant
les
mesures
additionnelles
relatives
au
commerce électronique ;
– la Directive 2001/115/CE du
Conseil du 20 décembre 2001, qui
modifie la Directive 77/388/CEE en
vue de simplifier, moderniser et
harmoniser
les
conditions
imposées à la facturation en ce qui
concerne la TVA. La transposition
des termes de cette directive dans
la législation espagnole a été
effectuée par le Décret Royal
1496/2003
réglementant
les
obligations de facturation, avec
effet à compter du 1er janvier
2004.
Les
deux
premiers
textes
réglementaires cités sont à caractère
temporaire puisqu’ils devront être
révisés avant le 30 juin 2006 par le
Conseil Européen qui, soit adoptera
les mesures nécessaires pour la
création d’un mécanisme adéquat avec
imposition
sur
le
lieu
de
consommation, soit prorogera la
période de validité de trois ans
précédemment mentionnée.
Le contenu de ces directives et leur
transposition dans l’ordonnancement
espagnol est analysé dans la section
consacrée à l’imposition indirecte du
commerce électronique.
303
2. Imposition directe
Bien qu’il n’y ait pas de différences
dans le traitement fiscal des revenus
obtenus par des moyens électroniques,
une série de questions ont été
analysées aussi bien par l’OCDE que
par l’Administration fiscale espagnole :
a) question
de
permanent ;
l’établissement
b) qualification juridique des revenus
produits par la commercialisation
de biens et de services sur le
réseau ;
c) détermination du revenu imposable
et question des prix de transfert ;
d) application du critère du siège de la
direction effective pour déterminer
la
résidence
fiscale
des
contribuables qui exercent des
activités
de
commerce
électronique.
Nous
exposons
ci-après
les
considérations les plus pertinentes et
les progrès obtenus dans l’analyse de
ces questions.
a) Question
permanent
de
l’établissement
La question posée concrètement est
de savoir si l’on peut considérer
certains des éléments suivants comme
un établissement permanent dans le
pays où se trouve une société qui vend
une marchandise ou assure un service
à travers Internet :
-
le serveur
la page web sur un serveur
l’ISP (Internet Service Provider).
L’OCDE a publié en janvier 2003 de
nouveaux commentaires du Modèle de
Convention pour éviter la double
304
imposition.
Concrètement,
de
nouveaux commentaires de l’article 5
(relatif au concept d’établissement
permanent) ont été introduits pour
donner leur place aux éléments qui
configurent les nouvelles formes de
commerce.
Les principales conclusions qui
découlent du texte approuvé sont les
suivantes :
– il faut distinguer entre un
ordinateur ou un serveur, qui peut
constituer
un
établissement
permanent, et le logiciel utilisé par
l’ordinateur, qui
ne peut en
aucune manière constituer un
établissement
permanent.
La
distinction est importante parce
que la société qui exploite le
serveur sur lequel est hébergée la
page web est généralement
différente de la société qui réalise
le commerce par Internet (contrats
d'hébergement).
– la page web ne constitue pas en
elle-même une propriété tangible,
raison pour laquelle on ne peut
l’assimiler à un "lieu d'activité", en
entendant par là des installations,
équipements
ou
machines
susceptibles de constituer un
établissement permanent ;
– un serveur constitue un lieu fixe
d'activité à la seule condition d’être
fixe et d’être situé dans un endroit
déterminé pendant un temps
suffisant. Ce qui importe c’est que
le serveur change effectivement de
lieu et non si ce changement est
possible ou non. Le serveur utilisé
dans le commerce électronique
peut être un établissement
permanent indépendamment du
fait qu’il y ait ou non du personnel
travaillant avec ce serveur, étant
entendu qu’il n’est nul besoin de
personnel pour la réalisation des
opérations assignées au serveur ;
– il est particulièrement important,
au moment de déterminer si le
serveur qu’une entreprise a installé
dans un pays constitue ou non un
établissement permanent de ladite
entreprise, d’analyser si par
l’intermédiaire dudit serveur cette
dernière réalise des opérations
commerciales propres à son objet
social, ou si au contraire elle ne
réalise que des activités à caractère
préparatoire ou auxiliaire (comme
par
exemple
des
activités
publicitaires, d'études de marché,
d’obtention
d’information,
d’interconnexion
entre
fournisseurs et clients, et la
réalisation de copies de sécurité) ;
– de façon générale, les ISP ne
constituent pas un établissement
permanent des entreprises qui font
du commerce électronique au
moyen de pages web, car les ISP ne
sont généralement pas des agents
dépendant de ces entreprises non
résidentes.
b) Qualification
revenus
juridique
des
La deuxième question importante
en matière d’imposition directe du
commerce électronique est celle
concernant la qualification des
revenus et en particulier la
possibilité de considérer que
certains biens livrés "en ligne"
puissent, par le simple fait d’être
protégés par des règles de
propriété
intellectuelle
ou
industrielle (par ex. la musique, les
livres et, en particulier, les
logiciels) être qualifiés comme
générateurs de redevances et, en
conséquence, imposables dans leur
pays d’origine.
Les
modifications
introduites
récemment dans les Commentaires
du Modèle de Convention de
l’OCDE qualifient de bénéfice
social (et non de redevance) la
quasi totalité des paiements
réalisés pour des biens incorporels
livrés par voie électronique,
considérant que l’objet de telles
transactions est constitué de
copies d’images, de sons ou de
textes et non du droit de les
exploiter commercialement.
D’autre part, l’article 12 de la Loi
41/1998 de l’Impôt sur le Revenu
des Non Résidents (IRNR) qualifie
de redevance, entre autres, les
sommes payées pour l’utilisation
ou pour la concession du droit
d’utilisation
de
programmes
informatiques.
De
même,
dans
certaines
conventions pour éviter la double
imposition souscrites par l’Espagne,
les revenus issus de la cession
d’utilisation de logiciels sont
expressément
qualifiés
de
redevance. Cependant, d’après
l’opinion des autorités fiscales, le
fait de considérer de tels revenus
comme des redevances n’a pas lieu
d’être lorsqu'il s'agit de la cession
d’un programme logiciel normalisé
dont l’objet exclusif est son
utilisation
personnelle
ou
professionnelle par l’acquéreur.
c) Détermination
du
revenu
imposable et question des prix de
transfert
L’utilisation à profusion de réseaux
intranet entre les différentes
sociétés de groupes multinationaux
et la mobilité extrême des
opérations réalisées par le biais de
réseaux informatiques soulèvent
305
des difficultés d’une grande
complexité au moment d’appliquer
la doctrine traditionnelle de
l’évaluation au prix du marché des
opérations intra-groupe. Cela
parce que :
–
le commerce électronique
favorise la délocalisation des
activités,
en
multipliant
énormément
le
nombre
d’opérations entre sociétés
d’un même groupe ;
–
les caractéristiques spéciales du
commerce "en ligne" de
contenus et de services par le
biais du Réseau rendent très
difficile l’établissement de la
valeur
de
marché
des
différentes
opérations
commerciales, surtout si l’on
tient compte du fait qu’à
certaines
occasions
le
téléchargement de contenus
informatiques ou de services
est gratuit.
Pour toutes ces raisons, les
autorités fiscales des différents
pays de l’OCDE (dont l’Espagne)
plaident pour le développement de
systèmes d’accords préalables
d’évaluation à caractère bilatéral
ou multilatéral, appliquant au
commerce
électronique
les
Principes Directeurs de l’OCDE en
matière de prix de transfert. Il
convient de souligner en ce sens la
création du Forum de l’Union
Européenne sur les prix de
transfert, dans lequel, parmi
d’autres questions, sont proposées
des mesures non législatives qui
permettent
une
application
homogène de ces Principes
Directeurs dans le cadre de
l’Union Européenne.
306
d) Application du critère du siège
de la direction effective
Les spécificités du commerce
électronique (entre autres, la
facilité
de
délocalisation,
l’anonymat relatif et la mobilité
des intervenants) font que les
règles
traditionnelles
de
détermination du pouvoir d’un Etat
d’imposer le revenu mondial d'une
société (fondées sur le principe de
résidence en référence au lieu de
constitution, du siège social ou du
siège de la direction effective)
s’avèrent difficiles à appliquer aux
contribuables qui réalisent des
activités
de
commerce
électronique.
En effet les paramètres établis dans
les
conventions
de
double
imposition pour répartir le pouvoir
d’imposition des Etats en cas de
conflit (fondés dans leur majorité
sur le principe du "siège de la
direction effective") se trouvent
dépassés dans le contexte
du
commerce électronique ; dans ce
contexte il est possible que les
différents organes d’administration
d’une entreprise se trouvent dans
différentes juridictions et disposent
d’une mobilité totale au cours d’un
même exercice, ce qui rend très
difficile la détermination du siège
de la direction effective et est
susceptible
d’entraîner
des
situations
soit
de
double
imposition, soit de non imposition.
Bien que tant les organismes
internationaux qui se penchent sur
la question que l’Administration
fiscale espagnole elle-même soient
parfaitement
conscients
du
problème, aucune conclusion claire
n’a été tirée pour le résoudre ; il
faudra donc être attentifs à
l’évolution des travaux en cours.
correspondantes de localisation
du fait imposable de façon à
déterminer l’application de la
TVA ;
3 Imposition indirecte
C’est dans le domaine de la Taxe sur la
Valeur Ajoutée (ci-après TVA) que les
mesures législatives coordonnées les
plus importantes ont été adoptées.
Les
implications
en
matière
d’imposition indirecte du commerce
électronique
se
concentrent
fondamentalement dans le domaine du
commerce "en ligne", terme qui décrit
la fourniture de produits sous format
numérique à travers le réseau luimême (livres, programmes logiciels,
photographies, films, musique, etc.) qui
sont téléchargés en temps réel dans
l’ordinateur de l’utilisateur, après
connexion à la page web du
fournisseur et paiement du produit
(par opposition aux fournitures "hors
ligne" où les produits, achetés sur le
réseau, sont livrés par des moyens de
transport conventionnels).
Le commerce "hors ligne" pose de
moindres difficultés techniques pour
l’application de la TVA aux opérations
qui en découlent, car il y a toujours
une livraison physique d’un bien
matériel. De fait, les modalités
traditionnelles de la taxe restent
applicables : opérations intérieures,
acquisitions
intracommunautaires,
régime de ventes à distance ou
importations.
Les principales questions qui se posent
dans le cadre de cette taxe par
rapport au commerce électronique
(essentiellement dans le domaine du
commerce en ligne) sont pour
l'essentiel les suivantes :
–
la qualification du fait imposable
comme livraison de biens ou
comme prestation de services
dans le cadre du commerce en
ligne et l’application des règles
–
la détermination des taux de
TVA applicables aux différentes
modalités
de
commerce
électronique ;
–
l’adaptation des obligations de
forme et de gestion de cette taxe
à la réalité du commerce
électronique et, en particulier, les
obligations de facturation.
Voici maintenant un bref exposé sur
chacune de ces questions.
a) Qualification du fait imposable
comme livraison de biens ou comme
prestation de services aux effets de
la localisation du fait imposable
La Loi 53/2003 du 30 décembre,
portant sur les Mesures Fiscales
administratives et d’ordre social, a
introduit certains changements dans
l’actuelle Loi de TVA en vue de
corriger les distorsions économiques
existant au préjudice des agents
économiques dont le siège se trouve
dans l’UE et de l’adapter aux
changements
introduits
par
la
Directive 2002/38/CE. Cette Directive
repose sur la conception uniforme
dans tous les Etats Membres qui
qualifie les transactions réalisées par
des moyens électroniques comme
étant une prestation de services.
– Les services affectés par les
modifications introduites sont ceux
qui sont réalisés par voie
électronique : entre autres, les
transactions relatives aux logiciels,
le traitement de données et autres
services similaires concernant
l’utilisation d’ordinateurs et la
fourniture d’information, à la
307
condition qu’ils soient assurés à
titre onéreux et que leur
transmission soit émise par le
prestataire puis reçue par le
destinataire
au
moyen
d’équipements
de
traitement
électronique. A cet effet, le fait que
le prestataire de service et son
destinataire communiquent par
courrier électronique n’implique
pas, en lui-même, que les services
soient considérés comme étant
assurés par voie électronique.
– Les services sont considérés
comme étant assurés sur le
territoire d’application de la taxe
dans les cas suivants :
– de plus, les services visés ci-dessus
sont considérés comme étant
assurés en Espagne lorsqu’ils ont
comme destinataire une entreprise
ou un professionnel, qu'ils sont
effectivement assurés sur ce
territoire et ne sont pas réputés
assurés,
selon
les
règles
mentionnées ci-dessus, dans la
Communauté, les Canaries, Ceuta
ou Melilla.
– le destinataire est une entreprise
ou un professionnel dont le siège
se trouve en Espagne ;
De ce point de vue, les services
assurés par voie électronique peuvent
être résumés comme indiqué dans le
tableau suivant :
– le prestataire est établi en Espagne
et le destinataire est un particulier
résidant dans la Communauté ou
dont le domicile n’est pas
déterminable ;
– en
ce
qui
concerne
la
détermination de l'assujetti, on
retient la pleine application de la
réglementation actuelle ( article 84
LIVA), comme suit :
Prestataire
Communautaire /
Non communautaire
Communautaire/
Non communautaire
Espagne
Communautaire
Non communautaire
308
– les services sont assurés depuis
l’extérieur de la Communauté et le
destinataire est un particulier et a
son domicile en Espagne ;
Destinataire
Entreprise établie en Espagne
Lieu de réalisation
Espagne
Entreprise non communautaire et
consommation effective en Espagne
Particulier, résident dans la Communauté
Particulier, résident en Espagne
Particulier, avec résidence ou domicile en
Espagne
Espagne
-
De manière générale, l'assujetti
est le prestataire de services,
indépendamment de l’endroit
où il est établi.
-
A titre spécial, et par
application
du
mécanisme
d’inversion de l'assujetti, c’est
le destinataire des services qui
est considéré comme assujetti
et non le prestataire, le
premier étant donc tenu de
payer la taxe lui-même (dans la
Espagne
Origine
Espagne (Application du régime spécial)
mesure où le prestataire est
une entreprise non établie en
Espagne aux effets de la TVA et
que le client récepteur des
services est une entreprise ou
un professionnel établi en
Espagne).
-
Enfin, lorsque le prestataire de
services n’est pas établi dans
l’UE et que le client est un
consommateur
final
(transactions
"Business
to
Consumer" - B2C) la nouvelle
réglementation établit que
l'assujetti à la taxe est le
prestataire
de
services.
Cependant, pour simplifier ses
obligations, ce dernier n’est
tenu de s’inscrire au registre
(par voie électronique) que
dans un seul Etat Membre, bien
qu’il doive collecter la TVA
correspondant à chacune des
juridictions où résident ses
clients
et
la
reverser
(également par des moyens
télématiques) à l’Administration
de l’Etat Membre dans lequel il
est inscrit au registre. C’est
l’Etat Membre dans lequel
l'assujetti est inscrit qui
redistribue ultérieurement la
somme reçue entre les autres
Etats Membres.
De même, il convient de
souligner
la
responsabilité
solidaire du destinataire des
opérations lorsque, par action
ou par omission fautive ou
dolosive, il élude de collecter
correctement la taxe. A cet
effet, la responsabilité entraîne
également l'application de la
sanction prévue dans ce cas.
Les
entreprises
ou
professionnels non résidents
recourant à ce régime spécial
en Espagne ont droit au
remboursement
des
versements
effectués,
conformément à la procédure
de
dévolution
pour
les
entreprises non résidentes,
sans que soit exigible la
condition de réciprocité de
traitement que contient la règle
générale.
b) Détermination des taux de TVA
applicables
aux
différentes
modalités
électronique
de
commerce
Selon le critère des autorités
fiscales espagnoles, le taux de
taxation générale de 16% est
applicable dans tous les cas,
s’agissant d’un type de services
pour lesquels la Loi de TVA ne
prévoit aucune particularité.
c) Obligations de forme et gestion
des taxes
Dans le domaine de la gestion
et des obligations de forme des
impôts,
tant
l’Union
Européenne
que
l’Administration
fiscale
espagnole partent du principe
qu'il ne faut pas faire peser des
entraves sur cette forme de
commerce en imposant des
obligations
de
forme
susceptibles
d'entraver
la
facilité qui doit présider au
déroulement des transactions.
De ce point de vue, les
nouveautés introduites dans le
Règlement CEE n° 218/92
portant sur la coopération
administrative en matière de
TVA sont particulièrement
importantes,
car
elles
prévoient, entre autres, que les
personnes
physiques
et
morales
parties
à
des
transactions
intracommunautaires peuvent
consulter les bases de données
des administrations fiscales des
Etats
Membres.
Cette
possibilité
d’identifier
de
manière fiable en quelle qualité
agit
le
destinataire
de
l’opération
(entreprise,
professionnel
libéral
ou
consommateur
final)
est
décisive à tous égards en vue
309
de traiter fiscalement de
manière appropriée chaque
transaction.
Enfin,
comme
indiqué
précédemment, la Directive
2001/115/CE a été transposée
dans l’ordonnancement interne
par le truchement du Décret
Royal 1496/2003, du 28
novembre, réglementant les
obligations de facturation, avec
effet à compter du 1er janvier
2004.
Le nouveau Décret Royal de
facturation établit le régime
juridique applicable à l’envoi de
factures par des moyens
électroniques,
disposant
qu'elles peuvent être envoyées
par cette voie pour autant que
le destinataire ait donné
expressément son accord et
que les moyens électroniques
utilisés pour la transmission
garantissent l’authenticité de
l’origine et l’intégrité de son
contenu.
A cet effet, la garantie de
l’authenticité de l’origine et de
l’intégrité du contenu des
factures délivrées par moyens
électroniques peut être établie
au moyen d'une signature
électronique avancée, d'un
échange
électronique
de
données (EED) ou d’autres
éléments proposés par les
intéressés, pour autant qu’ils
soient autorisés préalablement
par l’Administration Fiscale.
On permet par ailleurs la
conservation des factures par
des moyens électroniques pour
autant que cette conservation
assure la lisibilité des factures
dans le format original dans
310
lequel elles ont été reçues ainsi
que
des
données
et
mécanismes qui garantissent
l’authenticité de leur origine et
l’intégrité de leur contenu.
Le Décret Royal portant sur la
facturation
maintient
en
vigueur l’Arrêté Ministériel
3134/2002, du 5 décembre, du
Ministère des Finances, qui
énonce les règles d’application
du régime de la facturation
électronique, dans l'attente
d'un nouvel arrêté ministériel
venant réglementer la matière.
Cet arrêté, applicable à tous les
résidents
fiscaux
sur
le
territoire espagnol ou qui y
réalisent des opérations par
l’intermédiaire
d’un
établissement
permanent,
établit expressément que les
factures électroniques sont
acceptées fiscalement aussi bien
aux effets de la collecte et de la
déduction des versements de
TVA qu’aux effets de la
justification de frais ou de
déductions pratiquées pour
d’autres impôts. Le contenu
des factures émises par des
moyens électroniques doit être
le même que celui des factures
émises
de
façon
conventionnelle.
Pour la remise de factures par
des moyens électroniques,
l’établissement de la preuve de
l’authenticité
de
l’origine
desdites
factures
et
de
l’intégrité de leur contenu par
l’utilisation d’une signature
électronique
avancée
est
obligatoire. Cette signature est
fondée sur l’utilisation d’un
certificat électronique et créée
par un dispositif de production
de signature agréé par l’Agence
d’Etat de l’Administration des
Impôts (AEAT), en conformité
avec sa Résolution 2/2003, du
14 février, sur certains aspects
en rapport avec la facturation
télématique.
Pour utiliser un système de
facturation électronique, il faut
présenter
une
demande
préalable
à
l’AEAT
(www.aeat.es/normleg/ecomerc
io.htm), demande qui est
automatiquement
acceptée
dans les cas où le système à
utiliser
a
été
reconnu
antérieurement
par
la
résolution visée au paragraphe
précédent.
311