I. Evolution de la Législation - Jacques Duhem – Formation Gestion

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Formation Audit Conseil - Jacques Duhem
Table des matières
AVERTISSEMENT : La rédaction de ce document a été achevée le 22 JANVIER 2011
PREAMBULE : UNE AVALANCHE DE LOIS DE FINANCES EN 2010… ............................ 8
CHAPITRE°1 : PRINCIPES GENERAUX DE L’IMPOT SUR LE REVENU ......................... 11
I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION ............................................................................... 12
Fiche 101.
Fiche 102.
Fiche 103.
Fiche 104.
Fiche 105.
Fiche 106.
Fiche 107.
Fiche 108.
Fiche 109.
Fiche 110.
Fiche 111.
Fiche 111.
Fiche 112.
Fiche 113.
Fiche 114.
Fiche 115.
Fiche 116.
Fiche 117.
Fiche 118.
Fiche 119.
Fiche 120.
Fiche 121.
2
Barème ................................................................................................................................. 12
Actualisation des seuils ........................................................................................................ 13
Le plafonnement des effets du quotient familial................................................................ 15
La décote .............................................................................................................................. 16
Le rattachement des enfants chargés de famille au foyer fiscal des parents .................... 16
Les pensions alimentaires versées aux enfants .................................................................. 17
Les étapes de la détermination du revenu imposable........................................................ 17
Déficits fiscaux ..................................................................................................................... 18
Réductions et crédits d’impôt – Tableau général ............................................................... 19
Intérêts d’emprunts afférents à l’habitation principale – Crédit d’impôt ......................... 19
Réduction d’impôt Scellier ................................................................................................... 20
Réduction d’impôt Scellier ................................................................................................... 21
Réduction ou crédit d’impôt pour emploi d’un salarié à domicile ..................................... 22
Crédit d’impôt en faveur du développement durable ........................................................ 22
Crédit d'impôt en faveur des dépenses d’équipement dans l’habitation principale ........ 23
Crédit d’impôt relatif aux dépenses en faveur de l’aide aux personnes ............................ 24
Le foyer fiscal ....................................................................................................................... 24
Le foyer fiscal : Changement de situation matrimoniale en cours d’année ....................... 25
Quotient familial : Contribuables ayant élevé des enfants et vivants seuls ...................... 35
Rattachement des enfants majeurs - Critères pour les revenus de 2010 .......................... 36
Modalités de déclaration d’ensemble des revenus ............................................................ 37
Déclaration des revenus du défunt ..................................................................................... 38
II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE .......................................................... 39
Fiche 122. Calcul de l’impôt sur les revenus de 2010 ........................................................................... 39
Fiche 123. Crédit d’impôt pour dépenses d’équipement de l’habitation principale........................... 39
Fiche 124. Crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt acquittés lors de l’acquisition de la résidence
principale ................................................................................................................................................. 39
Fiche 125. Dispositif Demessine ............................................................................................................ 42
Fiche 126. Investissements dans le régime Demessine – Remise en cause de l’avantage fiscal ........ 42
III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE ......................................................................... 45
Fiche 127.
Fiche 128.
Fiche 129.
Fiche 130.
Fiche 131.
Fiche 132.
Fiche 133.
Principes de territorialité ..................................................................................................... 45
Foyer fiscal : imposition distincte des époux, CGI, art. 6,4 ................................................. 46
Quotient familial : enfants recueillis ................................................................................... 46
Pension alimentaire ............................................................................................................. 46
Charge déductible ou perte en capital non déductible ? ................................................... 47
Réduction d’impôt – souscription au capital de PME ......................................................... 48
Bouclier fiscal - Déficits ........................................................................................................ 48
CHAPITRE 2 : LE PLAFONNEMENT ET LE RABOT DES NICHES FISCALES .................... 49
I.
EVOLUTION DE LA LEGISLATION ........................................................................... 50
Fiche 201. Le rabot des niches fiscales.................................................................................................. 50
Fiche 202. Plafonnement global de certains avantages fiscaux ........................................................... 55
EURL FAC JD - 14 Avenue Kennedy 63 500 Issoire
RCS Clermont Ferrand 529 007 908 - SIRET N° 529 007 908 00013 - TVA Intracommunautaire n° FR 43 529007908
Fiche 203. Suppression de niches fiscales ............................................................................................. 59
Fiche 204. Instruction administrative commentant de manière générale le dispositif. ..................... 60
Fiche 205. Néant ...................................................................................................................................... 72
CHAPITRE 3. LES TRAITEMENTS ET SALAIRES ......................................................... 73
I.
EVOLUTION DE LA LEGISLATION ........................................................................... 74
Fiche 301. Actualisation annuelle des seuils .......................................................................................... 74
Fiche 302. Taxation des indemnités pour préjudice moral .................................................................. 74
II. EVOLUTION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE ........................................................ 75
Fiche 303. Commentaires des dispositions de la loi de finances pour 2011........................................ 75
Fiche 304. Frais professionnels – Frais de transport du domicile au lieu de travail ............................ 76
Info 305. Indemnité versée lors de la rupture du contrat de travail ................................................... 76
Fiche 306. Indemnité de licenciement – Limites d’exonération ......................................................... 77
CHAPITRE 4 : LES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS ET PLUS-VALUES SUR TITRES
ET VALEURS MOBILIERES....................................................................................... 78
I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION ............................................................................... 79
Fiche 400. Suppression du seuil de taxation – Plus-values sur titres et VMC...................................... 79
Fiche 401. Plus-value de cession de valeurs mobilières – Tableau comparatif ..................................... 81
Fiche 402. Prélèvements libératoires sur les dividendes et sur les produits de placement à revenu
fixe ........................................................................................................................................................... 82
Fiche 403. Suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués ................................................. 82
Fiche 404. Taux d’imposition des plus-values – Majoration du taux d’imposition .............................. 82
Fiche 405. Prélèvement social sur les revenus du capital ................................................................... 83
Fiche 406 Imposition des dividendes : Synthèse .................................................................................. 83
Fiche 407. Contrats d’assurance vie multi-supports ............................................................................ 85
Fiche 408. Epargne Logement ............................................................................................................... 87
Fiche 409. Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine – Précisions administratives ........... 88
Fiche 410. Rachat partiel sur un contrat d’assurance vie en perte ..................................................... 89
Fiche 411. Dénouement d’un PERP sous forme de versement forfaitaire unique. ............................. 90
Fiche 412. Prélèvements sociaux sur les contrats d’assurance vie dénoués par décès. ..................... 91
Fiche 413.
Fiche 414.
Fiche 415.
Fiche 416.
Fiche 417.
Fiche 418.
Distribution officieuse – Libéralité constitutive d’une distribution .................................. 95
Acte anormal de gestion – Libéralité – Distribution à caractère occulte ........................... 95
Acte anormal de gestion – Evaluation de titres non cotés ................................................ 96
Plus-values sur titres – Acquisition par voie d’attribution gratuite ................................... 96
Plus-values sur titres – Donation avant cession – Abus de droit........................................ 98
Plus-values sur titres – Création abusive d’une société holding – Abus de droit .............. 98
CHAPITRE 5 : LA LOCATION EN MEUBLE ................................................................ 99
CHAPITRE 6 : REGIMES DE DEFISCALISATION - INVESTISSEMENTS OUTRE MER .... 100
Fiche 601. Investissements outre-mer dans le secteur locatif social ................................................. 101
3
CHAPITRE 7 : LES REVENUS FONCIERS - REGIME GENERAL ................................... 102
I. EVOLUTION DE LA LEGISLATION ............................................................................. 103
Fiche 701. Impacts indirects ................................................................................................................ 103
Fiche 702. Imputation des déficits fonciers ....................................................................................... 104
Fiche 703. Démembrement – Déduction des charges par un nu propriétaire .................................. 106
III. EVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE ....................................................................... 108
Fiche 704.
Fiche 705.
Fiche 706.
Fiche 707.
Frais de souscription d’un nouvel emprunt ...................................................................... 108
Travaux déductibles ........................................................................................................... 109
Acte anormal de gestion ................................................................................................... 109
Sort des déficits fonciers en cas de divorce...................................................................... 109
CHAPITRE 8 : REVENUS FONCIERS - REGIMES DE DEFISCALISATION ..................... 111
Fiche 801. Dispositif Scellier - Investissements en zone C................................................................. 112
Fiche 802. Projet d’instruction sur le dispositif Scellier. .................................................................... 113
Point 1 : Le taux de la réduction. ............................................................................................... 113
4
Diminution progressive du taux de droit commun de la réduction d’impôt....................................... 113
Majoration du taux de la réduction d’impôt pour les logements dont la performance énergétique est
supérieure aux exigences de la législation en vigueur ......................................................................... 113
Justificatif exigé ..................................................................................................................................... 114
Point 2 : Report des fractions de réduction d’impôt non imputées ........................................ 114
Point 3 : Application de l’éco-conditionnalité .......................................................................... 115
Justification exigée pour les permis de construire déposés avant le 1er janvier 2010. ...................... 115
Justification exigée pour les permis de construire déposés à compter du 1er janvier 2010. ............. 115
Modalités transitoires de justification pour les permis de construire déposés du 1er janvier 2010
jusqu’à la date d’entrée en vigueur du décret. .................................................................................... 115
Point 4 : Affectation de souscriptions de parts de SCPI ........................................................... 116
Point 5 : Logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que
l’habitation ................................................................................................................................. 117
Point 6 : Obligations déclaratives spécifiques relatives aux logements que le contribuable fait
construire ................................................................................................................................... 117
III EVOLUTIONS DE LA JURISPRUDENCE....................................................................... 118
Fiche 803.
Fiche 804.
Fiche 805.
Fiche 806.
Besson – Option tardive..................................................................................................... 118
Besson – Revenus du locataire .......................................................................................... 118
Robien – Option tardive..................................................................................................... 118
Périssol – Conditions relatives au preneur ........................................................................ 119
CHAPITRE 9 : PLUS VALUES IMMOBILIERES DES PARTICULIERS ............................ 120
Fiche 901. Majoration du taux de taxation ........................................................................................ 121
Fiche 902. Exonération de l'habitation en France des non-résidents ................................................. 121
Fiche 903. Prise en compte de travaux de construction .................................................................... 122
Fiche 904. Incidence des dispositions de l’article 764 bis du CGI sur le calcul des plus-values ........ 122
Fiche 905. Cessions de biens dont la valeur est inférieure à 15 000 € ............................................... 123
Fiche 906. Plus-value – Exonération en cas de cession de la résidence principale ............................ 126
Fiche 907. Plus-values – Exonération – Résidence principale ............................................................. 126
Fiche 908. Notion de société à prépondérance immobilière ............................................................. 127
CHAPITRE 10 : LES BIC BNC ET L’IS ....................................................................... 128
Fiche 1001. Revalorisation des seuils ................................................................................................... 129
Fiche 1002. Pas de suppression de l’IFA .............................................................................................. 129
Fiche 1003. Comptes courants d'associés - Taux maximal d'intérêts déductibles .............................. 130
Fiche 1004. Report déficitaire – Changement d’activité .................................................................... 131
CHAPITRE 11 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT .................................................. 132
I. EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION ............................................................................ 133
Fiche 1101. Successions et donations - Abattements et barèmes pour 2011 ..................................... 133
Fiche 1102. Donations et successions : Biens ruraux et parts de GFA ................................................. 134
Fiche 1103. Dons familiaux de sommes d’argent ................................................................................. 134
Fiche 1104. Incorporation de donations antérieures ........................................................................ 135
Fiche 1105. Paiement fractionné des droits de succession ............................................................... 136
Fiche 1106. Contrats souscrits par un époux avec des fonds communs. ........................................... 137
Fiche 1107. Démembrement de la clause bénéficiaire et article 757 B ............................................. 138
Fiche 1108. Paiement différé puis fractionné en cas de transmission d’entreprise – Contrôle fiscal
............................................................................................................................................................... 138
Fiche 1109. Régime fiscal applicable au PERP .................................................................................... 139
Fiche 1109.
Fiche 1110.
Fiche 1111.
Fiche 1112.
Successions – Partenariat civil conclu à l’étranger ......................................................... 142
Evaluation des droits démembrés ................................................................................... 142
Révélation d’un don manuel ........................................................................................... 143
Assurance vie et donation ............................................................................................... 143
CHAPITRE 12 : BOUCLIER FISCAL .......................................................................... 144
Fiche 1201. Modalités de prise en compte des revenus ...................................................................... 145
Fiche 1202. Règles de territorialité ..................................................................................................... 146
Fiche 1203. Nouvelles modalités de calcul ......................................................................................... 146
Fiche 1204. Revenus à prendre en compte en présence de déficit ................................................... 150
CHAPITRE 13 Impôt de solidarité sur la fortune ................................................ 151
I.
EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION ........................................................................ 152
Fiche 1301. Statistiques ....................................................................................................................... 152
Fiche 1302. Barème pour 2011............................................................................................................ 152
Fiche 1303. Réduction pour investissement dans une PME : investissements directs ..................... 153
5
Fiche 1304. Réduction pour investissement : souscription aux parts de fonds d’investissement.... 155
Fiche 1305. Réduction d’ISF pour dons à certains organismes .......................................................... 158
Fiche 1306. Imposition des couples à l’ISF ......................................................................................... 160
Fiche 1307. Exonération des titres reçus en contrepartie de souscription au capital de PME ........ 160
Fiche 1308. Exonération de la valeur de capitalisation des rentes constituées dans le cadre
professionnel ......................................................................................................................................... 161
Fiche 1309. Réduction d’impôt pour investissement dans une PME ................................................. 164
Fiche 1310. Actif taxable : compte courant d’associé ........................................................................ 169
Fiche 1311. Evaluation de parts de sociétés – Méthodes d’évaluation ............................................. 169
Fiche 1312. Exonération des actifs professionnels ............................................................................. 170
Fiche 1313. Apport d’un usufruit d’un bien non professionnel à une société commerciale – Abus de
droit. ...................................................................................................................................................... 170
Fiche 1314. Conformité à la constitution à l’ISF. ................................................................................ 171
Fiche 1315. Créance à terme et supplément de prix. ......................................................................... 171
CHAPITRE 14 : TVA .............................................................................................. 172
I. EVOLUTIONS DE LA LEGISLATION ........................................................................... 173
Fiche 1401. Groupes de sociétés : consolidation du paiement de la TVA ........................................ 173
Fiche 1402. Précisions......................................................................................................................... 174
6
Fiche 1404. Locations immobilières imposables sur option.............................................................. 176
Fiche 1405. Régime d’imposition – Actualisation des seuils ............................................................. 177
Fiche 1406. Réforme de la TVA immobilière ..................................................................................... 178
CHAPITRE 15 : GESTION ET TRANSMISSION DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL .... 180
Fiche 1501. Suppression de la théorie du bilan .................................................................................... 181
Fiche 1502. Mise en place de l’EIRL.................................................................................................... 187
Fiche 1501 bis. Déclaration - EIRL ...................................................................................................... 194
Fiche 1503. Fiscalité des véhicules de tourisme ................................................................................ 196
Fiche 1504. Régime des sociétés mères et filiales ............................................................................. 198
Fiche 1505. Distribution suivie de l'absorption ou de la cession de la filiale ................................... 198
Fiche 1506. Cessions de participations excédant 25% au sein d’un groupe familial .......................... 200
Fiche 1507. Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite ................. 201
Fiche 1508. Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite ................. 202
Fiche 1509. Plus-values sur titres - Cessions familiales ...................................................................... 203
Fiche 1510.
Fiche 1511.
Fiche 1512.
Fiche 1513.
Fiche 1514 .
Fiche 1515.
Fiche 1516.
Fiche 1517.
CGI, article 151 Octies – Conditions d’application .......................................................... 204
CGI, article 151 Octies – Passif d’exploitation ................................................................. 205
CGI, article 151 Octies – Obligations déclaratives........................................................... 205
CGI, article 238 quindecies – Cession d’une branche complète d’activité ..................... 206
Location gérance et article 151 septies ........................................................................ 207
Traitement fiscal de la plus-value à long terme ............................................................. 207
Apports/Cessions et abus de droit ................................................................................. 207
Amortissement d’un usufruit .......................................................................................... 210
CHAPITRE 16 : CONTROLE FISCAL ........................................................................ 211
Fiche 1601. Néant .................................................................................................................................. 212
Fiche 1602. Instructions commentant la réforme de l’abus de droit .................................................. 213
Fiche 1603. Règle de la mention expresse .......................................................................................... 214
Fiche 1604. Procédure de rescrit fiscal - Interprétation d’un texte fiscal .......................................... 216
Fiche 1605. Avis du Comité de l’abus de droit fiscal. ......................................................................... 217
Fiche 1606. ............................................................................................................................................. 221
ANNEXES : TABLEAU COMPARATIF SCELLIER NU / LMNP BOUVARD .................... 222
Annexe 1. Généralités ........................................................................................................................... 223
Annexe 2. Opérations concernées ........................................................................................................ 224
7
PREAMBULE : UNE AVALANCHE DE LOIS
DE FINANCES EN 2010…
8
Une profusion de textes législatifs…
Le législateur n’aura adopté pas moins de quatre lois de finances rectificatives au cours de cette
année 2010. Fin 2010 ont également été votées la loi de financement de la sécurité sociale pour 2011
et la loi de finances pour 2011.
Absence de censure par le conseil constitutionnel
Le Conseil constitutionnel a rendu ses décisions concernant la loi de finances pour 2011
(Décision n° 2010-622 DC, 28 déc. 2010) et la quatrième loi de finances rectificative pour 2010
(Décision n° 2010-623 DC, 28 déc. 2010).
Les recours intentés par des députés et sénateurs de l'opposition contestaient la procédure
d'adoption de certains articles et soutenaient également que certaines autres dispositions
étaient contraires à la Constitution. Parmi ces dispositions, figuraient notamment celles sur le
"rabot" des niches fiscales.
La totalité des griefs soulevés a été rejetée et les deux textes ont été déclarés conformes à la
Constitution.
En ce qui concerne la loi de finances pour 2011, il a notamment estimé que le législateur a pu,
sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, réduire le coût de
certaines "niches fiscales". Il n'a pas appliqué cette réduction à certains dispositifs pour ne pas
affaiblir leur caractère incitatif. "Une telle différence de traitement est en rapport direct, avec
les objectifs qu'il s'est assignés".
Quelles sont les principales mesures contenues dans les dernières lois de finances impactant la
fiscalité patrimoniale ?
Un flot de mauvaises nouvelles….
Fiscalité des revenus. Un alourdissement significatif des prélèvements fiscaux
Les limites des tranches du barème de l'impôt applicable aux revenus de 2010 sont relevées de 1,5%.
Le taux de la tranche d'imposition maximale est porté de 40 % à 41 %.
Les différents seuils et plafonds applicables pour le calcul de l’impôt sur le revenu sont également
relevés de 1,5%.
Les modalités d'imposition des contribuables changeant de situation matrimoniale en cours d'année
seront modifiées à compter de l'imposition des revenus de 2011.
•
L’'année du mariage ou de la conclusion d'un Pacs, les époux et les partenaires seront soumis
à une imposition commune pour tous les revenus dont ils ont disposé au cours de cette année. Ils
pourront toutefois opter pour l'imposition distincte de leurs revenus sur l'ensemble de l'année.
•
L'année de la séparation, du divorce ou de la rupture du Pacs, les époux ou partenaires
seront obligatoirement imposés distinctement sur l'ensemble de l'année, sans possibilité d'option
pour une imposition commune.
A compter des revenus pour 2011, les revenus mobiliers et les plus-values mobilières des particuliers,
le taux d’imposition passera de 18% à 19%. (prélèvement libératoire ou taux de la plus-value)
Les plus-values immobilières seront imposées au taux de 17%.
Les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées à compter de 2011
seront soumises à l'impôt sur le revenu dès le premier euro de cession.
9
Le crédit d'impôt (115 ou 230 €) accordé au titre des revenus distribués est supprimé à compter de
l'imposition des revenus de 2010.
Les produits du compartiment euro des contrats d'assurance-vie multi supports inscrits en compte à
partir du 1er janvier 2011 sont soumis aux prélèvements sociaux.
L'avantage en impôt procuré par certains dispositifs de réductions ou de crédits d'impôt est réduit de
10 % (rabot des niches fiscales).
Les intérêts d'emprunts souscrits auprès d'un établissement financier par des personnes physiques
en vue de l'acquisition ou de la construction d'un logement affecté à leur habitation principale
ouvraient droit, depuis mai 2007, à un crédit d'impôt.
Cet avantage fiscal est supprimé pour les opérations :
- pour lesquelles l'offre de prêt est émise à compter du 1er janvier 2011 ;
- ou pour lesquelles l'offre ou toutes les offres de prêt sont émises avant cette date, lorsque
l'acquisition du logement (logement achevé ou en l'état futur d'achèvement) ou la déclaration
d'ouverture de chantier (logement que le contribuable fait construire) intervient après le 30
septembre 2011.
Les réductions d'impôt (IR et ISF) ne seront plus accordées en cas de souscription au capital de PME
ayant une activité immobilière ou financière.
10
Le taux du crédit d'impôt accordé au titre des dépenses d'équipement dans l'habitation principale
serait ramené de 50 % à 25 % pour les dépenses d'acquisition de panneaux photovoltaïques payées à
compter du 29 septembre 2010, sauf pour les personnes ayant accepté un devis et versé un acompte
avant cette date.
Fiscalité du patrimoine…En attendant la grande réforme du printemps 2011… (Cette dernière
devrait en outre conduire à la suppression de l’ISF et du bouclier fiscal)
Donation, succession, ISF : Les abattements, les tranches des barèmes et la limite d'exonération des
dons familiaux de sommes d'argent augmenteraient d'environ 1,5 % en 2011.
CHAPITRE°1 : PRINCIPES GENERAUX DE
L’IMPOT SUR LE REVENU
11
I. Evolution de la législation
Fiche 101. Barème
LF 2011, art. 2 et 6.1
Les limites de chacune des tranches du barème ont été relevées de 1,5 % (taux de la hausse des prix
hors tabac estimée pour 2010).
Barème classique
Fraction du revenu imposable (une part)
N’excédant pas 5 963 €
De 5 963 € à 11 896 €
De 11 896 € à 26 420 €
De 26 420 € à 70 830 €
Supérieure à 70 830 €
Taux (en pourcentage)
0
5,5
14
30
41
Formule rapide de calcul
Valeur du quotient R/N
N’excédant pas 5 963 €
De 5 963 € à 11 896 €
De 11 896 € à 26 420 €
De 26 420 € à 70 830 €
Supérieure à 70 830 €
12
Montant de l’impôt brut
0
(R x 0,055) - (327,97 x N)
(R x 0,14) - (1 339,13 x N)
(R x 0,30) - (5 566,33 x N)
(R x 0,41) - (13 357,63 x N)
Comparatif pour un RNGI de 50 000 €
Célibataire (1 part)
Couple (2 parts)
2009
9 516 €
4 362 €
2010
9 433 €
4 321 €
2009
27 538 €
19 032 €
2010
27 642 €
18 867 €
Comparatif pour un RNGI de 100 000 €
Célibataire (1 part)
Couple (2 parts)
Fiche 102. Actualisation des seuils
LF 2011, art. 2
De nombreux seuils et limites sont également, comme chaque année, réévalués dans la même
proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.
13
Exemples :
Mesures afférentes aux revenus catégoriels et au revenu global
Déduction forfaitaire de 10% sur les traitements et salaires
(Article 83-3) :
• minimum
• minimum pour les personnes inscrites en tant que
demandeurs d’emploi depuis plus d’un an
• maximum
Plafond de la déduction de 10% sur les pensions (Article 158-5a)
• minimum
• maximum
Plafonnement des effets du quotient familial
Décote
Abattement lié au rattachement d'enfants mariés, liés par un
PACS ou chargés de famille
Pensions alimentaires versées à des enfants majeurs
Revenus
2010
Revenus
2009
421 €
415 €
924 €
910 €
14 157 €
13 948 €
374 €
3 660 €
2 301 €
866 €
368 €
3 606 €
2 336 €
878 €
5 753 €
5 753 €
5 698 €
5 698 €
REVENUS
2010
14
Abattement pour personnes âgées de plus de 65 ans ou
invalides (Article 157 bis) :
• si le revenu net global ne dépasse pas 14 220 €
• si le revenu net global est supérieur à la limite
précédente, sans excéder 22 930 €
2 311 €
1 156 €
Fiche 103. Le plafonnement des effets du quotient familial
LF 2011, art. 2
L'avantage fiscal résultant de l'application du quotient familial est limité pour chaque « demi-part ou
quart de part additionnel », à une part pour une personne seule et à deux parts pour un couple.
Pour l'imposition des revenus de 2010, le plafond de l'avantage en impôt est fixé à 2 336 € pour
chaque demi-part additionnelle et à 1 168 € pour chaque quart de part additionnel (au lieu de 2 301
€ et 1 150,50 € pour les revenus de 2009).
Il existe des mesures spécifiques de plafonnement qui s’appliquent à trois catégories de
contribuables :
1) Les contribuables célibataires, divorcés ou séparés vivant seuls et ayant à charge un ou plusieurs
enfants. Pour ceux de ces contribuables qui supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au
moins un enfant, l'avantage en impôt procuré par la part entière accordée au titre du premier enfant
à charge est limité à 4 040 € (au lieu de 3 980 € pour les revenus de 2009). Pour ceux qui
entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l'autre
parent dans le cadre d'une résidence alternée, l'avantage fiscal procuré par la demi-part accordée au
titre de chacun des deux premiers enfants à charge est limité à 2 020 € (au lieu de 1 990 € pour les
revenus de 2009).
2) Les contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à charge qui vivent seuls
(au 1-1-2010) et qui répondent aux conditions suivantes :
- avoir un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte ou avoir adopté
un enfant ou avoir eu un ou plusieurs enfants décédé(s) après l'âge de 16 ans ou par suite de faits de
guerre ;
- avoir supporté à titre exclusif ou principal la charge de l'un de ces enfants pendant au moins cinq
années au cours desquelles ils vivaient seuls ou, à défaut, avoir bénéficié d'une demi-part
supplémentaire de quotient familial à raison de l'un des enfants susvisés au titre de l'imposition des
revenus de 2008 et de 2009.
Ces contribuables
bénéficient d'une demi-part supplémentaire de quotient familial
Pour l'imposition des revenus de 2010, l'avantage en impôt procuré par cette demi-part
supplémentaire est plafonné à :
- 897 € pour ceux de ces contribuables ayant supporté à titre exclusif ou principal la charge de l'un
des enfants pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls ;
- 680 € pour ceux ne répondant pas au critère susvisé mais conservant à titre transitoire le bénéfice
de la demi-part supplémentaire.
3) Les foyers fiscaux qui bénéficient d'une (ou, le cas échéant, de plusieurs) majoration(s) de quotient
familial (demi-part ou quart de part) c'est-à-dire ceux qui se trouvent dans une au moins des
situations suivantes :
- avoir à charge une ou plusieurs personnes (enfant[s] ou tierce[s] personne[s] vivant sous le toit du
contribuable) titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L 241-3 du Code de l'action sociale et
des familles ;
- être titulaires d'une pension militaire d'invalidité ou de victime de guerre ou pour accident du
travail d'au moins 40 % ;
- être titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L 241-3 du Code de l'action sociale et des
familles ;
15
- être âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une pension militaire
d'invalidité ou de victime de guerre ;
- être veuves âgées de plus de 75 ans d'une personne titulaire de la carte du combattant ou d'une
pension militaire d'invalidité ou de victime de guerre ;
- être titulaires d'une pension de veuve de guerre.
Pour l'imposition des revenus de 2010, l'avantage en impôt procuré par ces majorations de quotient
familial est plafonné à :
- 2 997 € par demi-part (au lieu de 2 952 € pour les revenus de 2009) ;
- 1 498, 50 € par quart de part (au lieu de 1 476 € pour les revenus de 2009).
Fiche 104. La décote
LF 2011, art. 2
Les contribuables bénéficient, quelles que soient leur situation et leurs charges de famille, d'une
décote sur le montant de leur impôt brut résultant du barème progressif lorsque celui-ci est inférieur
à une certaine limite.
Le législateur a porté de 866 € à 878 € la limite d'application de la décote pour l'imposition des
revenus de 2010.
La décote est égale à la différence entre 439 € et la moitié de la cotisation d'impôt brut résultant du
barème progressif.
16
Exemple :
Cotisation d'impôt brut : 700 €
Décote : 439 € - 700 €/2 = 89 €
Impôt après décote : 700 € - 89 € = 611 €.
Les revenus nets imposables les plus élevés auxquels la décote s'applique sont les suivants, selon le
nombre de parts de quotient familial :
1 part : 15 833 €
2,5 parts : 30 180 €
4 parts : 39 806 €
1,5 part : 20 615 €
3 parts : 33 843 €
4,5 parts : 42 788 €
2 parts : 25 398 €
3,5 parts : 36 825 €
5 parts : 45 769 €
Fiche 105. Le rattachement des enfants chargés de famille au foyer fiscal des parents
LF 2011, art. 2
Les parents qui rattachent à leur foyer fiscal un enfant marié ou lié par un Pacs faisant l'objet d'une
imposition commune avec son conjoint ou partenaire ou un enfant chargé de famille bénéficient d'un
abattement sur le revenu imposable.
Fixé à 5 753 € par personne prise en charge pour l'imposition des revenus de 2009, le montant de cet
abattement a été réduit à 5 698 € pour l'imposition des revenus de 2010.
L'abaissement du montant de l'abattement, tient au relèvement de 40 % à 41 % de la dernière
tranche d'imposition du barème de l'impôt.
Fiche 106. Les pensions alimentaires versées aux enfants
LF 2011, art. 2
Les contribuables peuvent, sous certaines conditions, déduire de leur revenu global les pensions
alimentaires versées à leurs enfants majeurs. Toutefois, la déduction est limitée, par enfant, au
montant fixé pour l'abattement prévu en cas de rattachement d'enfants mariés ou liés par un Pacs
faisant l'objet d'une imposition commune ou d'enfants chargés de famille.
Pour l'imposition des revenus de 2010, cette limite de déduction est fixée à 5 698 € par enfant.
Lorsqu'il s'agit d'enfants mariés ou liés par un Pacs faisant l'objet d'une imposition commune, la
limite de déduction reste fixée à ce même chiffre pour chacune des familles des jeunes conjoints ou
partenaires. Cependant, la limite est doublée (soit 11 396 € pour l'imposition des revenus de 2010)
au profit des parents qui justifient participer seuls à l'entretien du jeune couple. L'existence
éventuelle d'enfants du jeune ménage n'entraîne pas un relèvement de la limite de 5 698 € ou de 11
396 €.
Lorsque le contribuable participe seul à l'entretien d'un enfant majeur célibataire, veuf ou divorcé
qui est lui-même chargé de famille, la limite de déduction est également doublée (soit 11 396 €), cela
quel que soit le nombre de petits-enfants.
Fiche 107. Les étapes de la détermination du revenu imposable.
Revenus 2010 déclarés en mai 2011
Détermination du
foyer fiscal

Revenus nets
catégoriels
17
Déterminations des revenus annuels

Compensation des revenus annuels de même nature

Imputation des déficits catégoriels antérieurs
 Déficits
Agricoles

Revenu global
Somme algébrique des revenus nets catégoriels (
Déficits)
 Déficits
Agricoles

Revenu brut global
Obtenu après imputation des déficits globaux
antérieurs
 Pas de
changement
Obtenu après imputation de certaines charges (pension
alimentaire, CSG…)
 Pas de
changement

Revenu net global

Revenu net global
imposable
Obtenu après imputation de certains abattements
(personnes âgées, rattachement d’enfant(s) ayant
fondé un foyer…)
 Actualisation
des montants
CALCUL DE L’IMPOT
 Pas de
changement
Calcul du nombre de parts

 Pas de
changement
Détermination du quotient familial

 Actualisation
des montants
Application du barème

Corrections à apporter à l’impôt
 Actualisation
des montants
Plafonnement des effets du quotient familial
Déductions
Décote

Imputation des réductions d’impôts

Calcul de l’impôt à taux forfaitaire

Imputation des crédits d’impôt
 NOUVEAUTES
 NOUVEAUTES
 NOUVEAUTES
Application du mécanisme du plafonnement des niches fiscales
18
 NOUVEAUTES
Fiche 108. Déficits fiscaux
Modes d'imputation des déficits fiscaux
Catégories de déficits
Déficit foncier :
• Principe
• Exception pour le déficit inférieur à
10 700 € et ne résultant pas de charges
financières
Déficit industriel et commercial:
• Activités à titre professionnel
• Activités à titre non professionnel
Déficit agricole:
• Revenus non agricoles> à 106 215 €
• Revenus non agricoles< à 106 215 €
Déficit non commercial
• Activités à titre professionnel
• Activités à titre non professionnel
Déficit LMNP
Moins-values de cession de valeurs mobilières
Moins-values immobilières des particuliers
Imputation sur…
Les revenus catégoriels de même nature (10 ans)
Le revenu global
Le revenu global
Le revenu global
Le revenu global
Les revenus catégoriels de même nature (6 ans
Imputation impossible
Fiche 109. Réductions et crédits d’impôt – Tableau général
Loi de finances pour 2011 - Loi de finances rectificative pour 2010
Comme chaque année le législateur nous propose plusieurs mesures relatives aux crédits et
réductions d’impôt :
CI/RI
Texte
Objet
RI
LF Art. 105
Investissements outremer
CI
LF Art. 90
CI
LF Art. 90
CI
LF Art. 36
CI
LF Art. 99
CI
LF Art. 99
CI
LF Art. 56
Prêts à taux zéro
Intérêts d’emprunt
afférents à l’habitation
principale
Dépenses
d’équipement dans
l’habitation principale
Dépenses en faveur de
l’aide aux personnes
Dépenses de
prévention des risques
technologiques
afférentes à
l’habitation principale
Dividende
Présentation schématique de la mesure
Réduction de l’avantage fiscal. Diminution des taux de
réduction. Diminution des effets favorables du
plafonnement spécifique.
Suppression du crédit d’impôt pour prêt à taux zéro.
Suppression du crédit d’impôt pour les nouvelles
acquisitions.
Enième aménagement du régime concernant les
dépenses d’installations photovoltaïques et les
dépenses d’isolation thermique.
Prorogation d’un an du dispositif.
Cette mesure, mise en place par une loi du 2 juillet
2010 (Grenelle de l’environnement) est supprimée
par la LF. Elle n’aura donc été jamais appliquée…
Suppression du crédit d’impôt (115€ ou 230€) sur
dividendes.
Fiche 110. Intérêts d’emprunts afférents à l’habitation principale – Crédit d’impôt
LF 2011, art. 90
Les intérêts d'emprunts souscrits auprès d'un établissement financier par des personnes physiques
en vue de l'acquisition ou de la construction d'un logement affecté à leur habitation principale
ouvrent droit, depuis le 6 mai 2007, à un crédit d'impôt.
Cet avantage fiscal est supprimé pour les opérations :
- pour lesquelles l'offre de prêt (ou au moins l'une des offres s'il y en a plusieurs qui concourent au
financement) est émise à compter du 1er janvier 2011 ;
- ou pour lesquelles l'offre ou toutes les offres de prêt sont émises avant cette date, lorsque
l'acquisition du logement (logement achevé ou en l'état futur d'achèvement) ou la déclaration
d'ouverture de chantier (logement que le contribuable fait construire) intervient après le 30
septembre 2011.
Rappel :
Jusqu'à sa suppression, l'avantage fiscal est égal pour les logements anciens, à 40 % du montant
des intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement et 20 % du montant des
intérêts payés au titre des quatre annuités de remboursement suivantes.
19
Pour les logements neufs qui répondent aux conditions d'attribution du label « bâtiment basse
consommation énergétique, BBC 2005 », le crédit d'impôt s'applique au taux de 40 % sur les
intérêts payés au titre des sept premières annuités de remboursement.
Enfin, pour les autres logements neufs, il est égal à 40 % (première annuité) et 20 % (quatre
annuités suivantes) pour les logements acquis ou construits avant 2010. Ces taux sont ramenés
respectivement à 30 % et 15 % pour les logements acquis ou construits en 2010 et à 25 % et 10 %
pour les logements acquis ou construits en 2011.
Dans tous les cas, les intérêts versés sont retenus dans la limite annuelle de 3 750 € pour une
personne seule et 7 500 € pour un couple soumis à une imposition commune. Ces montants sont
doublés lorsque le foyer fiscal comporte au moins une personne handicapée. Ces limites
(éventuellement doublées) sont majorées de 500 € par personne à charge (250 € pour un enfant
en garde alternée).
Fiche 111. Réduction d’impôt Scellier
4eme LFR pour 2010, Art. 62
20
Le taux de la réduction d'impôt « Scellier » fixé à 25 % pour les investissements effectués en 2009 et
2010 devait être ramené à 15 % pour ceux réalisés en 2011 (avec une majoration de 10 points pour
les logements répondant à la norme BBC).
La loi maintient le taux de 25 % pour les logements pour lesquels un contrat de réservation a été
signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et pour
lesquels l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 janvier 2011.
Le même article précise que dans ce cas la majoration de taux prévue pour les logements répondant
à la norme BBC acquis à partir de 2011 ne s'applique pas.
En outre, le taux de réduction d'impôt « Scellier » échappe au « coup de rabot » lorsqu'un contrat de
réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30
décembre 2010 et que l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 mars 2011.
Récapitulatif :
Un contrat de réservation a été enregistré au plus tard le 30 décembre 2010
Pour tous les logements si l'acte authentique de vente est passé au plus
25%
tard le 30 janvier 2011
Lorsque l'acte authentique de vente est passé entre le 31 janvier 2011
15 % (ou 25 % pour les
et le 30 mars 2011
logements répondant à la
norme BBC
Lorsque l'acte authentique de vente est passé à partir du 31 mars 2011
norme BBC)
Rappel :
Le contrat de réservation est défini à l'article L 261-15 du Code de la construction et de
l'habitation. Il s'agit d'un contrat préliminaire à une vente d'immeubles à construire par lequel,
en contrepartie d'un dépôt de garantie effectué à un compte spécial, le vendeur s'engage à
réserver à un acheteur un immeuble ou une partie d'immeuble.
Ce contrat doit comporter les indications essentielles relatives à la consistance de l'immeuble,
à la qualité de la construction et aux délais d'exécution des travaux ainsi qu'à la consistance, à
la situation et au prix du local réservé.
Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la
conclusion du contrat de vente.
Ils sont restitués, dans le délai de trois mois, au déposant si le contrat n'est pas conclu du fait
du vendeur, si la condition suspensive d'obtention du prêt n'est pas réalisée ou si le contrat
proposé fait apparaître une différence anormale par rapport aux prévisions du contrat
préliminaire.
Fiche 111. Réduction d’impôt Scellier
Le taux de la réduction d'impôt « Scellier » fixé à 25 % pour les investissements effectués en 2009 et
2010 devait être ramené à 15 % pour ceux réalisés en 2011 (avec une majoration de 10 points pour
les logements répondant à la norme BBC).
La loi maintient le taux de 25 % pour les logements pour lesquels un contrat de réservation a été
signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30 décembre 2010 et pour
lesquels l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 janvier 2011.
Le même article précise que dans ce cas la majoration de taux prévue pour les logements répondant
à la norme BBC acquis à partir de 2011 ne s'applique pas.
En outre, le taux de réduction d'impôt « Scellier » échappe au « coup de rabot » lorsqu'un contrat de
réservation a été signé et enregistré devant notaire ou au service des impôts au plus tard le 30
décembre 2010 et que l'acte authentique de vente est passé au plus tard le 30 mars 2011.
Récapitulatif :
Un contrat de réservation a été enregistré au plus tard le 30 décembre 2010
Pour tous les logements si l'acte authentique de vente est passé au plus
25%
tard le 30 janvier 2011
Lorsque l'acte authentique de vente est passé entre le 31 janvier 2011
et le 30 mars 2011
norme BBC
Lorsque l'acte authentique de vente est passé à partir du 31 mars 2011
norme BBC)
Rappel :
Le contrat de réservation est défini à l'article L 261-15 du Code de la construction et de
l'habitation. Il s'agit d'un contrat préliminaire à une vente d'immeubles à construire par lequel,
en contrepartie d'un dépôt de garantie effectué à un compte spécial, le vendeur s'engage à
réserver à un acheteur un immeuble ou une partie d'immeuble.
21
Ce contrat doit comporter les indications essentielles relatives à la consistance de l'immeuble,
à la qualité de la construction et aux délais d'exécution des travaux ainsi qu'à la consistance, à
la situation et au prix du local réservé.
Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la
conclusion du contrat de vente.
Ils sont restitués, dans le délai de trois mois, au déposant si le contrat n'est pas conclu du fait
du vendeur, si la condition suspensive d'obtention du prêt n'est pas réalisée ou si le contrat
proposé fait apparaître une différence anormale par rapport aux prévisions du contrat
préliminaire.
Fiche 112. Réduction ou crédit d’impôt pour emploi d’un salarié à domicile
Rappel :
Les contribuables qui utilisent à titre privé, dans leur résidence située en France, les services
d'employés déclarés bénéficient d'un crédit d'impôt ou d'une réduction d'impôt.
L'avantage fiscal est égal à 50 % du montant des dépenses effectivement supportées, retenues
dans une certaine limite.
22
L'avantage fiscal est accordé sur présentation des pièces justifiant du paiement des salaires et
des cotisations sociales, de l'identité du bénéficiaire, de la nature et du montant des
prestations payées à l'association, l'entreprise ou l'organisme. Le contribuable doit donc
joindre à sa déclaration de revenus, sauf si celle-ci est souscrite par Internet, l'attestation
annuelle établie par l'Urssaf, s'il s'agit d'un emploi direct, ou par l'association, l'entreprise ou
l'organisme prestataire dans les autres cas.
A compter de 2011, l'octroi de l'avantage fiscal est lié à une obligation de justification du montant
payé pour des prestations réellement effectuées.
Les dépenses effectivement supportées par le contribuable pour des prestations facturées par les
associations, entreprises ou organismes mais non réellement effectuées sont exclues de l'assiette de
l'avantage fiscal.
Cette modification a pour objectif de contrer certaines utilisations abusives du CESU.
Fiche 113. Crédit d’impôt en faveur du développement durable
Loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 art. 15
L'article 58 de la loi du 30 décembre 2009 a modifié le taux de crédit d'impôt applicable aux
matériaux d'isolation thermique en insérant, au sein de l'article 200 quater du CGI, une distinction
entre les matériaux se rattachant aux parois vitrées et ceux relatifs aux parois opaques. A compter du
1er janvier 2010, le taux de crédit d'impôt applicable aux matériaux d'isolation thermique des parois
vitrées est réduit à 15 % et celui applicable aux matériaux d'isolation thermique des parois opaques
reste fixé à 25 %.
La loi a inséré ces catégories d'équipements au sein de l'article 200 quater du CGI afin de préciser le
taux qui leur est applicable.
Les volets isolants et les portes d'entrée donnant sur l'extérieur bénéficient du taux de 15 %.
Les matériaux de calorifugeage de tout ou partie d'une installation de production ou de distribution
de chaleur ou d'eau chaude sanitaire ouvrent droit à l'avantage fiscal au taux de 25 %.
La loi a également précisé que le taux majoré de 40% était réservé aux pompes à chaleur dédiées
exclusivement à la production d'eau chaude sanitaire, soit les seuls chauffe-eau thermodynamiques.
Fiche 114.
principale
Crédit d'impôt en faveur des dépenses d’équipement dans l’habitation
LF 2011, Art. 36
Le législateur a aménagé une nouvelle fois le dispositif en faveur du développement durable qui
permet aux particuliers de bénéficier d'un crédit d'impôt pour certaines dépenses d'équipement
réalisées dans leur habitation principale.
Ces modifications concernent sur les avantages accordés au titre, d'une part, des dépenses
d'installations photovoltaïques et, d'autre part, des dépenses de matériaux d'isolation thermique des
parois opaques.
Installations photovoltaïques
Le crédit d'impôt sur le revenu accordé au titre des dépenses d'équipements de production
d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil (panneaux photovoltaïques) est diminué de moitié.
Le taux applicable à ces équipements est ramené de 50 % à 25 % (22% après rabot des niches
fiscales).
Les équipements de fourniture d'électricité à partir de l'énergie éolienne, hydraulique ou de
biomasse (bois de feu, fumiers, déchets verts...) continuent à bénéficier du taux de 50 %. (45% après
rabot des niches fiscales)
La réduction de taux concerne les dépenses payées à compter du 29 septembre 2010. Elle ne
s'applique pas aux personnes qui peuvent justifier avant cette date :
- de l'acceptation d'un devis et du versement d'un acompte ;
- ou d'un moyen de financement accordé à raison des dépenses concernées par un établissement de
crédit.
Elle ne s'applique pas non plus aux personnes qui ont signé avant le 29 septembre 2010 un contrat
dans le cadre d'un démarchage à domicile, à la condition qu'elles puissent justifier d'un paiement
effectué avant le 7 octobre 2010. En effet, il existe dans ce cas un délai de rétractation de sept jours
sans possibilité d'effectuer un quelconque paiement. Ainsi les dépenses ayant fait l'objet d'un contrat
de ce type signé jusqu'au 28 septembre 2010 ouvrent droit au crédit d'impôt au taux de 50 %, si un
paiement intervient avant le 7 octobre 2010, soit au terme du délai légal de rétractation.
Matériaux d'isolation thermique des parois opaques
Le montant des dépenses de matériaux d'isolation thermique des parois opaques sera désormais pris
en compte dans la limite d'un plafond de dépenses par mètre carré, fixé par arrêté.
23
Fiche 115. Crédit d’impôt relatif aux dépenses en faveur de l’aide aux personnes
LF 2011, Art. 99
24
Les contribuables propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit de leur habitation principale
située en France peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison de certaines dépenses d'équipement
réalisées dans leur logement. (Article 200 quater A du CGI)
Le crédit d'impôt est égal à :
- 25 % du montant des dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement
conçus pour les personnes âgées ou handicapées ;
- 15 % du montant des travaux de protection contre les risques technologiques et des dépenses
d'acquisition d'ascenseurs électriques.
Pour un même contribuable et une même habitation, le montant des dépenses ouvrant droit au
crédit d'impôt ne peut excéder, au titre d'une période de cinq années civiles consécutives comprises
entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, la somme de 5 000 € pour une personne
célibataire, veuve ou divorcée et de 10 000 € pour un couple marié ou lié par un Pacs, soumis à une
imposition commune. Cette somme est majorée de 400 € par personne à charge.
Par ailleurs, l'article 215 de la loi 2010-788 du 2 juillet 2010 (« loi Grenelle II »), codifié à l'article 200
quater C du CGI, a institué un crédit d'impôt au titre des dépenses de prévention des risques
technologiques afférentes à l'habitation principale, destiné à prendre le relais, à compter de l'année
2011, du crédit d'impôt prévu pour le même type de dépenses par l'article 200 quater A du même
Code.
Ce crédit d'impôt est égal à 40 % du montant des dépenses payées entre le 1er janvier 2011 et le 31
décembre 2013 pour la réalisation de travaux prescrits aux propriétaires d'habitation par un plan de
prévention des risques technologiques. Pour un même contribuable et une même habitation, le
montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, au titre d'une période de
trois années civiles consécutives comprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013, la
somme de 30 000 €.
La loi de finances pour 2011 a
- abrogé l'article 200 quater C du CGI ; (ce dispositif n’aura donc jamais été appliqué)
- prorogé d’un an la période d'application du crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater A du CGI ;
- aménagé les dispositions de l'article 200 quater A du CGI en ce qui concerne les dépenses de
prévention des risques technologiques.
D'une part, le bénéfice du crédit d'impôt est étendu aux dépenses de cette nature exposées
par les propriétaires de logements achevés avant l'approbation du plan de prévention des
risques technologiques qu'ils louent ou s'engagent à louer pendant une durée de cinq ans à
des personnes, autres que leur conjoint ou un membre de leur foyer fiscal, qui en font leur
habitation principale, et qui sont situés en France.
D'autre part, le taux du crédit d'impôt, actuellement fixé à 15 % pour les dépenses en cause,
est porté à 30 %.
Fiche 116. Le foyer fiscal
Rappel du principe de l’article 6 du CGI
1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et
revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa
charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge
égale de l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés
entre les parents.
4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes :
a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
b. Lorsque étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des
résidences séparées ;
c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de
revenus distincts.
Fiche 117. Le foyer fiscal : Changement de situation matrimoniale en cours d’année
Rappel du dispositif antérieur
L'année du début de l'imposition commune (mariage ou conclusion du Pacs) ainsi que celle du
divorce de la séparation, ou du décès, deux périodes devaient être distinguées, l'une antérieure,
l'autre postérieure à ce changement.
Ainsi, pour l'année du mariage ou de la conclusion d'un Pacs, trois impositions étaient établies :
• chacun des futurs époux ou partenaires était imposé personnellement pour ses revenus de la
période allant du 1er janvier à la date du mariage ou du Pacs (période d'impositions
distinctes);
• une troisième imposition était établie conjointement pour le couple (au nom de l'époux
précédé de la mention « Monsieur ou Madame » ou aux deux noms, séparés par le mot « ou
», des partenaires du Pacs), à raison de l'ensemble des revenus dont les deux époux ou
partenaires avaient disposé pendant la période allant de la date du mariage au 31 décembre
(période d'imposition commune).
La répartition des revenus entre la période d'imposition commune et la période d'impositions
distinctes s'effectuait en fonction de la date de mise à disposition de ces revenus entre les mains de
leurs titulaires :
- Pour les revenus fonciers ou mobiliers, les salaires, pensions ou rentes (ainsi que les rémunérations
des dirigeants visés à l'article 62 du CGI), la répartition s'effectuait en fonction de la date
d'encaissement des revenus. Les charges afférentes à ces revenus se répartissent en fonction de leur
date de paiement.
- Pour les BIC, BNC, BA il convenait, en principe, de les rattacher en totalité à la période comprenant
la date de leur mise à disposition, c'est-à-dire la date de clôture de l'exercice (BIC réel, BA réel, parts
de bénéfices dans les sociétés de personnes).
Toutefois, l'administration admettait que, sur demande des intéressés, les revenus en question mis à
la disposition de leur titulaire après la date du mariage, de la séparation, du divorce (ou du décès)
soient répartis prorata temporis, en fonction de la date de ces événements. Cette répartition
s'effectuait par mois entiers, le mois du mariage, de la séparation, du divorce ou du décès étant
rattaché à la période d'imposition commune. Le bénéfice de cette mesure était subordonné à la
condition que le mode de répartition prorata-temporis soit sollicité conjointement et par écrit par les
intéressés (ou, en cas de décès, par le conjoint survivant ou le partenaire survivant d'un Pacs et les
ayants droit du défunt).
25
Cas particuliers
a. Le Pacs prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour
un motif autre que le mariage entre les partenaires. Dans ce cas, chaque membre du pacte fait
l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année de sa conclusion et de celle de sa rupture ;
b. Les personnes liées par le Pacs se marient entre elles. La rupture du pacte découlant du
mariage est sans incidence sur les modalités d'imposition des intéressés. L'année du mariage,
celles-ci font l'objet d'une imposition commune unique, sans qu'il y ait lieu de distinguer les
revenus perçus jusqu'à la date du mariage et ceux perçus à compter de cette date.
Lorsque leur mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du Pacs ou de l'année
suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune au titre de l'année de sa
rupture et de celle du mariage.
Nouveau dispositif
Loi de finances pour 2011, article 95
Le législateur a aménagé, à compter des revenus de 2011, les modalités d’imposition du foyer fiscal
en cas de certains changements de la situation matrimoniale au cours de l’année.
26
L'année du mariage, de la séparation, du divorce, de la conclusion ou de la rupture du Pacs, les
contribuables ne seront plus soumis qu'au dépôt d'une seule déclaration de revenus.
Les règles d'établissement de l'impôt prévues en cas de décès en cours d'année de l'un des époux ou
partenaires d'un Pacs ne sont pas modifiées. (l'exigence d'une double déclaration pour le conjoint
survivant est donc en l’espèce maintenue).
Cette mesure et à la fois destinée à simplifier les obligations déclaratives, mais également à
supprimer certains effets d’aubaine.
Mariage ou conclusion d'un Pacs à compter du 1er janvier 2011
La loi de finances a dans ces situations, retenu le principe de l'imposition commune des époux ou
partenaires pour l'ensemble des revenus dont ils ont disposé l'année du mariage ou de la
conclusion du Pacs.
Par conséquent, les nouveaux époux ou partenaires seront imposés conjointement dès le 1er
janvier de l'année quelle que soit la date du changement de situation.
Le législateur ouvre cependant la possibilité d’opter pour une imposition distincte au cours de
cette année particulière.
Ainsi, les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité pourront opter pour
l'imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l'année du
mariage ou de la conclusion du pacte, ainsi que de la quote-part des revenus communs lui
revenant.
A défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs seront partagés en deux parts
égales entre les conjoints ou partenaires.
En cas d'option, deux déclarations seront donc souscrites au titre de l'année d'imposition.
Cette option sera exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la
déclaration d'ensemble des revenus (2042).
Cas particulier :
Cette option ne sera pas ouverte lorsque les partenaires d'un pacs, conclu au titre d'une année
antérieure, se marient entre eux. Ces derniers seront ainsi automatiquement imposés
conjointement.
Divorce ou séparation à compter du 1er janvier 2011
Le législateur a posé le principe de la déclaration unique distincte des couples qui se séparent.
Chacun des anciens époux ou anciens partenaires liés par un Pacs est personnellement imposable sur
les revenus dont il a disposé pendant l'année entière au cours de laquelle intervient l'événement
(divorce ou dissolution du pacte), ainsi que sur la quote-part des revenus communs lui revenant.
Cette imposition séparée pour toute l'année d'imposition est étendue aux conjoints qui remplissent
pour la première fois l'une des conditions énumérées au 4 de l'article 6 du CGI, c'est-à-dire :
- les conjoints séparés de biens qui cessent de vivre sous le même toit ;
- les conjoints en instance de séparation de corps ou de divorce, qui sont autorisés à avoir des
résidences séparées ;
- les conjoints disposant de revenus distincts dont l'un a abandonné le domicile conjugal.
A défaut de justification d'une répartition spécifique de la quote-part des revenus communs, ces
revenus sont divisés en deux parts égales entre les époux, partenaires, anciens époux ou anciens
partenaires liés par un Pacs.
27
28
MARIAGE CONCLU EN 2010
MARIAGE CONCLU EN 2011
PRINCIPE
Déclaration LEO
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
22 000
2 200
19 800
2 500
22 300
1 PART
1 803
IR
Déclaration LEA
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
Déclaration couple
LEO
LEA
SALAIRES
42 000 SALAIRES
FRAIS PRO
4 200 FRAIS PRO
NET
37 800 NET
15 000
1 500
13 500
2 500
16 000
IR
TOTAL
2 PARTS
11 472
OPTION
1 PART
921
33 300
5 000
38 300
IR
64 800
10 000
74 800
IR
Déclaration couple
LEO
LEA
SALAIRES
22 000 SALAIRES
15 000
FRAIS PRO
2 200 FRAIS PRO
1 500
NET
19 800 NET
13 500
SALAIRES
REV FONC
RNGI
SALAIRES
REV FONC
RNGI
30 000
3 000
27 000
2 PARTS
2 723
Déclaration LEO
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
42 000
4 200
37 800
5 000
42 800
1 PART
7 356
IR
Déclaration LEA
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
29
30 000
3 000
27 000
5 000
32 000
5 195
IR
TOTAL
1 PART
4 116
11 472
NB: POUR LA TOTALITE DES CALCULS C’EST LE BAREME APPLICABLE AUX REVENUS DE 2009 QUI A
ETE APPLIQUE
30
31
DEPACSAGE EN 2010
Déclaration EVE
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
Déclaration EVE
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
22 000
2 200
19 800
2 500
22 300
1 PART
1 803
IR
Déclaration EVA
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
1 PART
921
Déclaration couple
EVE
EVA
SALAIRES
20 000 SALAIRES
15 000
FRAIS PRO
2 000 FRAIS PRO
1 500
NET
18 000 NET
13 500
SALAIRES
REV FONC
RNGI
42 000
4 200
37 800
5 000
42 800
1 PART
7 356
IR
Déclaration EVA
SALAIRES
FRAIS PRO
NET
REV FONC
RNGI
15 000
1 500
13 500
2 500
16 000
IR
32
DEPACSAGE EN 2011
30 000
3 000
27 000
5 000
32 000
IR
1 PART
4 116
TOTAL
11 472
31 300
5 000
36 300
IR
TOTAL
2 PARTS
2 471
5 195
NB: POUR LA TOTALITE DES CALCULS C’EST LE BAREME APPLICABLE AUX REVENUS DE 2009 QUI A
ETE APPLIQUE
Appréciation de la situation et des charges de famille
Les nouvelles règles conduisent à apprécier de façon uniforme la situation des personnes au 31
décembre, qu'elles s'unissent ou se séparent.
Situation des conjoints ou partenaires
En principe, la situation dont il est tenu compte est celle existant au 1er janvier de l'année
d'imposition. Toutefois, en cas de mariage, Pacs, divorce ou séparation il est tenu compte de la
situation au 31 décembre de l'année d'imposition.
En cas de changements successifs dans la situation au cours de l'année, il n'est tenu compte que de la
situation au 31 décembre, soit du dernier changement de situation.
Application: en cas de mariage puis de séparation au cours d'une même année, seul le dernier
événement est retenu (la séparation), ce qui signifie dans ce cas que les contribuables seront
soumis à une imposition distincte pour l'ensemble de l'année.
Date d’appréciation des charges de famille
Les charges de famille retenues pour le calcul de l’IR, sont celles existant au 1er janvier de l'année de
l'imposition. Toutefois, en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état
des charges existantes au 31 décembre de l'année.
Répartition des enfants en cas d'imposition séparée
Pour la répartition des enfants des conjoints ou partenaires, l'année du divorce ou de la
séparation, ou encore, l'année du mariage ou du Pacs, en cas d'option pour l'imposition séparée,
les principes actuels applicables aux concubins devraient être appliqués (seul un des deux parents
peut rattacher l'enfant à charge dans sa déclaration et, par suite, bénéficier d’une majoration de
quotient familial).
Autres conséquences de la réforme :
Le rattachement au foyer fiscal d’enfants mariés ou pacsés dans l’année
Rappel de la situation actuelle: En cas de mariage ou de signature d’un PACS, en cours
d'année chacun des époux, pouvait demander le rattachement à ses propres parents pour la
période antérieure au mariage et au ménage de demander le rattachement soit à l'un, soit à
l'autre des parents pour la période postérieure.
Nouvelle situation: deux cas sont à distinguer
a) Les époux ou partenaires restent placés sous le régime de droit commun de l'imposition
commune l’année du mariage ou de la signature du PACS.
Le couple pourra demander le rattachement au foyer fiscal de l'un ou l'autre des parents
pour l'ensemble des revenus des conjoints ou partenaires perçus dans l'année (avant et
après le mariage ou la conclusion du PACS). Le foyer fiscal de rattachement bénéficiera alors,
33
comme par le passé, pour chaque personne prise en charge d'un abattement sur son revenu
imposable.
b) Les conjoints ou partenaires optent pour une imposition séparée de leurs revenus.
Si les conjoints ou partenaires optent pour une imposition séparée de leurs revenus, la
situation sera probablement la suivante (sur ce point il conviendra cependant d’attendre la
confirmation de l’administration)
- chacun d'eux pourra demander le rattachement au foyer fiscal de ses parents respectifs.
Dans ce cas derniers devront inclure dans leur revenu imposable les revenus personnels de
l'enfant et la moitié ou la quote-part justifiée des revenus communs du ménage lui revenant.
- les conjoints ou partenaires pourront demander l'un et l'autre leur rattachement à un seul
et même foyer fiscal.
CAS COMPLEXE:
Monsieur et Madame x ont un fils Leo âgé de 27 ans ce dernier est marie a Lea, 22 ans
étudiante
Leo et Lea sont maries depuis le premier juillet
34
Plafonds des avantages fiscaux
Les montants des crédits d'impôt et des réductions d'impôt dont les contribuables sont
susceptibles de varier en fonction de la composition du foyer fiscal.
Dans le cadre des dispositions antérieures, les contribuables avaient droit pour chacune des
périodes d'imposition, commune ou séparée, au plafond correspondant à leur situation de
famille et pouvaient donc, sous réserve bien entendu d'avoir payé des dépenses au cours de
chaque période d'imposition, bénéficier d'un avantage fiscal maximal.
La suppression des impositions multiples prive chacun des conjoints, en cas de mariage, du
plafond auquel il avait antérieurement droit sur son imposition séparée et, inversement, les
contribuables qui divorcent ou se séparent du plafond commun auquel ils pouvaient
prétendre pour la période d'imposition antérieure à leur divorce ou leur séparation.
Solidarité au paiement de l'impôt sur le revenu
Rappel:
Les époux ou les partenaires liés par un Pacs sont solidaires du paiement de l'impôt sur le
revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune. Il existe également un droit
automatique à décharge de responsabilité solidaire, sous réserve de respecter certaines
conditions, pour les personnes divorcées ou séparées.
Dans le cadre des nouvelles règles d'imposition des contribuables qui changent de situation
matrimoniale seront dans les situations suivantes :
- l'année du mariage ou du Pacs, les époux et les partenaires seront solidairement
responsables du paiement de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble de l'année. La procédure
de décharge de responsabilité solidaire pourra, le cas échéant, s'appliquer en cas de
séparation ultérieure, pour cette période d'imposition commune.
Toutefois, en cas d'option par les époux ou les partenaires pour l'imposition distincte de
leurs revenus de l'année du mariage ou de la conclusion du Pacs, ces derniers ne seront pas
solidairement responsables du paiement de l'impôt sur le revenu.
- l'année de la séparation, du divorce ou de la rupture du Pacs, les époux et partenaires
soumis à une imposition distincte ne seront, de même, pas solidairement responsables du
paiement de l'impôt sur le revenu.
Fiche 118. Quotient familial : Contribuables ayant élevé des enfants et vivants seuls
LF pour 2011, Art. 4
La loi de finances pour 2009 a réservé le bénéfice de la demi-part supplémentaire de quotient
familial prévue en faveur des contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs sans personnes à
charge, vivant seuls et ayant élevé des enfants, à ceux de ces contribuables ayant supporté à titre
exclusif ou principal la charge de leurs enfants pendant au moins cinq années au cours desquelles ils
vivaient seuls.
Afin d'éviter des augmentations d'impôt sur le revenu trop brutales aux contribuables perdant à
compter de l'imposition de revenus de 2009 le bénéfice de la demi-part supplémentaire du fait des
nouvelles exigences, un dispositif transitoire avait été mis en place. Ce dispositif, applicable sous
certaines conditions, maintient jusqu'en 2011 la majoration de quotient familial mais en réduisant
d'un tiers au titre de chacune des années 2009, 2010 et 2011 le plafond de l'avantage fiscal
correspondant.
Le législateur proroge d'une année (donc jusqu’en 2012) ce dispositif et aménage par ricochet la
dégressivité annuelle de la réduction d'impôt attachée à la majoration de quotient familial.
35
La loi de finances pour 2009 avait fixé le montant de la réduction d'impôt maximale résultant de
l'octroi de la demi-part supplémentaire à 855 € pour l'imposition des revenus de 2009, et réduit ce
plafond à 570 € pour l'imposition des revenus de 2010 et à 285 € pour l'imposition des revenus de
2011.
Compte tenu de la prorogation du dispositif jusqu'en 2012, les plafonds applicables au titre de 2010
et 2011 sont respectivement portés à 680 € et 400 €. Pour la dernière année d'application de la
demi-part, le plafond est fixé à 120 €.
A compter de l'imposition des revenus de 2013, les enfants mineurs imposés distinctement, les
enfants majeurs et les enfants adoptés ou décédés n'ouvriront plus droit, dans le cadre du dispositif
transitoire, à une majoration du quotient familial pour les parents qui vivent seuls et qui avaient
bénéficié du dispositif en vigueur pour l'imposition des revenus de 2008.
Fiche 119. Rattachement des enfants majeurs - Critères pour les revenus de 2010
36
37
Fiche 120. Modalités de déclaration d’ensemble des revenus
Toute personne visée par l'impôt sur le revenu doit souscrire une déclaration d'ensemble de ses
revenus.
Un nouvel article 170 ter autorise les contribuables qui demandent le bénéfice de déductions du
revenu global, de réductions ou de crédits d'impôt, à remettre les pièces justificatives des charges
correspondantes à un tiers de confiance.
Celui-ci aura pour mission de réceptionner et lister les pièces justificatives, de les conserver jusqu'à
l'extinction du délai de reprise de l'administration et de les transmettre à l'administration sur sa
demande. Sa mission sera précisément définie dans un contrat conclu avec le contribuable.
Ce mandataire devra également conclure, avec l'administration fiscale, une convention individuelle
dans laquelle il s'engage, en particulier, à télétransmettre à l'administration la déclaration annuelle
de revenus de ses clients. Le texte prévoit que cette convention est, en principe, conclue pour une
durée de trois ans. Elle peut être résiliée par l'administration en cas de manquement du mandataire
à ses obligations.
Le mandataire devra être choisi parmi les membres des professions réglementées d'avocat, de
notaire et d'expertise comptable. Pour la mise en œuvre du dispositif, les autorités ordinales de ces
professions réglementées devront conclure avec l'administration une convention nationale.
Attention :
Ces nouvelles dispositions ne dispensent pas le contribuable de conserver un exemplaire des
pièces justificatives afin de répondre, le cas échéant, aux demandes de l'administration.
Par ailleurs, elles ne modifient pas les modalités de contrôle à son égard.
Fiche 121. Déclaration des revenus du défunt
38
L'obligation de souscrire dans les six mois de la date du décès la déclaration des revenus de l'année
du décès est supprimée.
La déclaration des revenus imposables au nom du défunt pourra, à compter des revenus de 2011,
être souscrite dans les délais de droit commun.
En revanche, la souscription des déclarations de bénéfices professionnels (BIC, BA ou BNC) doit
toujours être réalisée dans les six mois de la date du décès.
Monsieur X décède le 15 juin 2011. Ses revenus perçus et acquis entre le 1er janvier 2011 et la
date de son décès seront à déclarer en mai 2012.
En revanche, l'obligation de déposer la déclaration d'ISF dans les six mois de la date du décès est
maintenue.
Si la succession n'est pas liquidée à la date à laquelle la déclaration d'ISF ou la déclaration de revenus
doit être produite, la loi donne la possibilité aux ayants droit du défunt, à qui incombent les
obligations déclaratives, de confier ces obligations au notaire chargé de la succession. Celui-ci est
libre d'accepter ou de refuser.
Si le notaire accepte de souscrire la ou les déclarations, il est alors personnellement passible des
sanctions encourues en cas de retard ou défaut de production. Il dispose toutefois d'un recours
contre les ayants droit.
Cette disposition s'applique à compter de l'imposition des revenus de 2011 ou de l'ISF dû à compter
du 1er janvier 2011.
II. Evolution de la Doctrine Administrative
Fiche 122. Calcul de l’impôt sur les revenus de 2010
Réservé, BOI non publié à la date de rédaction du présent document
Fiche 123. Crédit d’impôt pour dépenses d’équipement de l’habitation principale
BOI 5 B 20 10 du 23 août 2010
Le crédit d’impôt sur le revenu pour dépenses d’équipement de l’habitation principale en faveur des
économies d’énergie et du développement durable, codifié sous l’article 200 quater du code général
des impôts (CGI), s’applique aux dépenses réalisées depuis le 1er janvier 2005.
Ce dispositif a fait l’objet depuis son adoption de nombreux aménagements législatifs et
réglementaires.
L’article 58 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009, complété par l'article 15 de la
première loi de finances rectificative pour 2010 a, aménagé le crédit d’impôt sur plusieurs points, à
compter du 1er janvier 2010 :
1/ les taux applicables à certains équipements ont modifiés été modifiés;
2/ le crédit d’impôt a été étendu à de nouvelles dépenses;
3/ une clause de non-cumul du crédit d’impôt avec l’aide fiscale au titre de l’emploi d’un salarié à
domicile a été mise en place.
Par ailleurs, l’arrêté du 30 décembre 2009, publié au Journal officiel du 1er janvier 2010, a modifié les
critères de performance applicables à certains équipements éligibles au crédit d’impôt.
L’ensemble de ces nouvelles dispositions s’applique à compter du 1er janvier 2010. Une mesure
transitoire est toutefois prévue pour les dépenses engagées avant cette date.
L’administration a commenté l’ensemble de ces dispositions. Dans le cadre de ce BOI.
A noter :
Ce régime a à nouveau été modifié par l’article 36 de la loi de finances pour 2011 : Voir Fiche cidessus.
Fiche 124. Crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt acquittés lors de l’acquisition de la
résidence principale
BOI 5 B 21 10 du 15 Octobre 2010
La loi TEPA a institué un crédit d’impôt sur le revenu à raison des intérêts des prêts contractés par les
contribuables en vue de l’acquisition ou de la construction de leur habitation principale.
Le dispositif a été modifié par les lois de finances pour 2008, 2009 et 2010.
Le décret n° 2009-1 du 2 janvier 2009 pris pour l’application de l’article 200 quaterdecies du CGI
prévoit que sont concernés par cette majoration du crédit d’impôt, les logements qui bénéficient du
label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » (cf. article 46 AZA septies de l’annexe
III au CGI).
39
Dans le cadre de ce BOI, l’administration commente le dispositif et apporte de nombreuses
précisions techniques.
En outre, en synthèse de ce BOI, on trouvera :
- l’arrêté du 24 mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et
des parties nouvelles des bâtiments
- un extrait d’une synthèse d’étude thermique standardisée
- une synthèse d’étude thermique en application de la « Solution technique maisons
individuelles méditerranéennes non climatisées » agréée sous le n° ST 2008-001 (logements
situés en Métropole)
- une synthèse d’étude thermique en application de la « Solution technique maisons
individuelles non climatisées » agréée sous le n° ST 2007-002 (logements situés en
Métropole)
- un modèle d’attestation à fournir en vue de la justification du respect de la réglementation
- thermique en vigueur s’agissant des logements situés dans les départements d’outre-mer.
A noter :
Ce régime a été supprimé par l’article 90 de la loi de finances pour 2011 : Voir Fiche ci-dessus.
40
Tableau récapitulatif des taux du crédit d’impôt
I Logement acquis neuf, en VEFA ou construit par le contribuable
A- Ne respectant pas les normes BBC
2007
2008
2009
Nombre
d’annuités
5
5
5
éligibles
Taux
applicable
aux
40%
40%
40%
intérêts d’emprunt au
titre de la première
annuité
Taux
applicable
aux
20%
20%
20%
titre
des
annuités
suivantes
B- Respectant les normes BBC
2007
2008
2009
Nombre
d’annuités
5
5
7
éligibles
Taux
applicable
aux
40%
40%
40%
annuité
Taux
applicable
aux
20%
20%
titre
des
annuités
suivantes
II Logement ancien, logement rendu habitable, local non affecté à usage
en logement, logement acquis en l’état futur de rénovation.
2007
2008
2009
Nombre
d’annuités
5
5
5
éligibles
Taux
applicable
aux
40%
40%
40%
annuité
Taux
applicable
aux
20%
20%
20%
titre
des
annuités
suivantes
*Le second pourcentage tient compte du rabot des niches fiscales.
2010
5
2011
5
30%
25%/22,5%*
15%
10%/9%*
2010
7
2011
7
40%
40%/36%*
41
d’habitation transformé
2010
5
2011
5
40%
40%/36%*
20%
20%/18%*
󲐀
Fiche 125. Dispositif Demessine
BOI 5 B 22 10 du 25 Octobre 2010
Depuis l’imposition des revenus de l’année 2005, deux réductions d’impôt sur le revenu, qui
constituent deux dispositifs distincts et autonomes, sont prévues au titre des investissements locatifs
réalisés dans le secteur du tourisme :
- d’une part, une réduction d’impôt sur le revenu en faveur de l’acquisition d’un logement neuf, d’un
logement en l’état futur d’achèvement ou d’un logement achevé depuis quinze ans au moins en vue
de sa réhabilitation, faisant partie d’une résidence de tourisme classée située dans certaines zones
du territoire ;
- d’autre part, une réduction d’impôt sur le revenu en faveur des travaux de reconstruction,
d’agrandissement, de réparation ou d’amélioration réalisés dans des logements faisant partie d’une
résidence de tourisme classée située dans certaines zones du territoire, dans des logements achevés
depuis quinze ans au moins destinés à la location en qualité de meublé de tourisme situés dans ces
mêmes zones ou dans des logements achevés avant cette date faisant partie d’un village résidentiel
de tourisme classé inclus dans le périmètre d’une opération de réhabilitation de l’immobilier de loisir
(ORIL)
42
A l’exception des logements destinés à la location en qualité de meublés de tourisme , le bénéfice de
ces réductions d’impôt est en principe subordonné, notamment, à l’engagement du contribuable de
louer le logement de manière effective et continue pendant au moins neuf ans à l’exploitant de la
résidence de tourisme et à l’imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus
fonciers.
Afin de tenir compte de la situation des propriétaires de résidences de tourisme confrontés à la
défaillance de l’exploitant, la loi de finances pour 2010:
- permet l'imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus fonciers en cas
d'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ;
- prévoit une exception à la remise en cause de la réduction d'impôt dans le cas où les propriétaires,
si la candidature d’un autre gestionnaire n’a pu être retenue après un délai d’un an et si les
intéressés détiennent ensemble au moins 50 % des logements de la résidence, substituent au
gestionnaire défaillant une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations pour la
période de location restant à courir, dans des conditions fixées par décret;
- aménage les modalités de remise en cause de la réduction d'impôt en permettant, sous certaines
conditions, l'étalement de la reprise de l’avantage fiscal sur trois ans en cas de défaillance de
l'exploitant de la résidence.
Dans le cadre de cette instruction l’administration précise les conditions d’application de ces
nouvelles dispositions.
Fiche 126.
fiscal
Investissements dans le régime Demessine – Remise en cause de l’avantage
Rep. Min. n° 10189 à M. P. Leroy, JO Sénat, 4 Novembre 2010, p. 2891
La question du parlementaire est relative à la loi du premier juillet 2010 dont l’objet est de protéger
les investisseurs dans les produits défiscalisant. Il est souligné que des investisseurs sont victimes de
la défaillance de leur gestionnaire qui parfois engage leur fiscalité en l'absence de garantie, les
conduisant ainsi aux pires difficultés financières.
La réponse suivante a été apportée :
En cas de non-respect de l'engagement de location, dans le cadre du régime Demessine, la réduction
d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la
cession du logement. Cette rupture de l'engagement peut notamment être constituée lorsque
l'exploitant cesse d'être en mesure de prendre le logement en location et qu'aucun nouvel exploitant
ne prend le logement à bail dans le délai d'un mois et jusqu'à la fin de la période couverte par
l'engagement. Cela étant, il est désormais admis que la période de vacance du logement concerné
avant sa location à un nouvel exploitant puisse, dans certains cas limitativement énumérés de
défaillance de l'exploitant précédent, être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder
douze mois.
Les cas de défaillance concernés par, cette mesure de tempérament s'entendent exclusivement de la
liquidation judiciaire de l'exploitant, de la résiliation ou de la cession du bail commercial par
l'exploitant avant le terme de la période couverte par l'engagement de location ou de la mise en
œuvre, par les investisseurs, du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat
à défaut de paiement du loyer. À défaut de location effective à un nouvel exploitant dans un délai de
douze mois à compter, selon le cas, soit de la date du jugement d'ouverture de la procédure de
liquidation judiciaire, soit de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle l'exploitant a
signifié la résiliation ou la cession du bail aux copropriétaires, soit de la date de réception du
commandement de payer manifestant l'intention des copropriétaires de se prévaloir de la clause
résolutoire, les services fiscaux pourront procéder à la remise en cause de la réduction d'impôt
précédemment accordée.
Il n'est pas envisageable de maintenir, d'une manière générale et indiscriminée, le bénéfice de
l'avantage fiscal lorsque les conditions légales ne sont pas réunies, au risque de méconnaître le
principe constitutionnel d'égalité des contribuables devant la loi et devant les charges publiques.
En outre, trois dispositions ont été adoptées en loi de finances pour 2010, en vue de prendre en
compte encore mieux les difficultés des contribuables concernés :
- l'article 23 permet l'étalement sur trois ans de la reprise de la réduction d'impôt en cas de
rupture de l'engagement de location pendant une durée supérieure à douze mois, en cas de
défaillance de l'exploitant ;
- l'article 86 prévoit que l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires de
la résidence ne fait pas obstacle à l'imposition des revenus locatifs dans la catégorie des
revenus fonciers, et donc au bénéfice de la réduction d'impôt « Demessine » ;
- enfin, l'article 87 introduit une nouvelle exception à la remise en cause de la réduction
d'impôt lorsque les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de
tourisme une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période
de location restant à couvrir, conformément aux prescriptions légales.
Par ailleurs, la jurisprudence de la Cour de cassation permet, dans certaines situations caractérisant
un manquement par les professionnels concernés à leur obligation d'information et de conseil à
l'égard des clients auxquels ils ont vendu un bien immobilier locatif en vue de leur permettre de
bénéficier d'un avantage fiscal, d'agir en responsabilité contre les personnes concernées en vue
d'obtenir réparation du préjudice subi, notamment à raison de la perte de l'avantage fiscal (Cour de
cassation, 3e chambre civile, arrêt du 11 mai 2010, n° 09-14276). Enfin, pour permettre aux
investisseurs concernés de mieux mesurer la portée des engagements qu'ils contractent en
contrepartie de l'avantage fiscal qui leur est promis, l'article 28 de la loi n° 2010-737 du
1er juillet 2010 portant réforme du crédit à la consommation prévoit que toute publicité relative aux
opérations d'acquisition de logements susceptibles de bénéficier notamment de l'avantage fiscal «
43
Demessine » doit mentionner que le manquement à l'engagement de location du bien concerné
expose au risque de déchéance de l'avantage fiscal correspondant.
44
III. Evolution de la Jurisprudence
Fiche 127. Principes de territorialité
CE 12 Mars 2010, n° 311121, 3e et 8e, Gerschel
Un contribuable marié et père de famille exerçant son activité professionnelle au Zimbabwe doit être
regardé comme ayant eu au cours des années d'imposition en litige le centre de ses intérêts
familiaux dans ce pays et, par suite, son foyer au sens de l'article 4 B, 1-a du CGI, dès lors qu'il établit
par des justificatifs que durant ces années :
- il vivait au Zimbabwe en concubinage avec une personne qu'il a épousée après son divorce ;
- il ne se rendait en France sur la propriété familiale où résidait son épouse que pour des séjours
épisodiques et que ses enfants majeurs ne résidaient pas avec leur mère.
Est sans incidence la circonstance que les époux agissaient de concert pour la gestion d'intérêts
matériels et patrimoniaux communs.
CE 17 Mars 2010, n° 299770, 8e et 3e, Blanc
Ainsi, un contribuable, célibataire et sans charge de famille, ne peut être regardé comme ayant eu
son domicile fiscal en France pendant la période au cours de laquelle il a exercé son activité de
footballeur professionnel dans un club italien dès lors que :
- d'une part, les contraintes liées notamment aux entraînements réguliers qu'exige cette activité et à
la participation aux compétitions dans lesquelles son club était engagé impliquaient qu'il habitât
normalement en Italie et il n'est pas contesté que l'intéressé a eu le centre de sa vie personnelle dans
ce pays au cours de cette période. Les seules circonstances que l'intéressé ait indiqué dans ses
déclarations de revenus qu'il résidait en France et qu'il n'avait pas informé l'administration fiscale
qu'il avait transféré son domicile en Italie ne sont pas suffisantes pour établir qu'il avait conservé en
France son foyer ;
- d'autre part, l'administration ne soutient pas que le séjour principal du contribuable se soit trouvé
en France pendant cette même période.
Remarque :
Les critères retenus sont totalement différents selon que le contribuable est célibataire sans enfant,
ou marié avec des enfants.
Le lieu du foyer d'un célibataire sans enfant est défini comme le lieu où celui-ci habite normalement
et a le centre de sa vie personnelle. Est visé le lieu où le contribuable non seulement travaille mais où
il entretient également des relations personnelles et organise ses loisirs.
Pour un contribuable marié et père de famille le foyer d'un contribuable s'entend d'une manière
générale du lieu où celui-ci habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux (conjoint ou
concubine et enfants), indépendamment des déplacements qu'il effectue temporairement à
l'étranger pour des raisons professionnelles ou exceptionnelles.
CE 27 janvier 2010, n° 319897, 8e et 3e, Tounsi
Un contribuable qui exerce ses activités professionnelles en Guinée, effectue des séjours réguliers en
France où il réside chez sa concubine dans le logement où elle vit avec leur fils qu'il a reconnu, sur
lequel il exerce l'autorité parentale et au nom duquel il a ouvert un compte bancaire, doit être
regardé comme ayant son foyer en France.
Remarque :
L’originalité de cette décision tient au fait que la notion de foyer est reconnue pour une situation de
concubinage, alors que jusqu’à présent elle se limitait à la situation du mariage ou du PACS.
45
Fiche 128. Foyer fiscal : imposition distincte des époux, CGI, art. 6,4
CE 12 Mars 2010, n° 311121, 3e et 8e, Gerschel
Il résulte des dispositions de l'article 6, 4 du CGI que lorsque, les conditions prévues sont remplies,
l'imposition distincte des époux est applicable de plein droit.
Des époux mariés sous le régime de la séparation de biens dont l'un d'entre eux, vivant à l'étranger,
justifie qu'ils ont résidé sous un toit différent, doivent faire l'objet d'une imposition distincte.
En l’espèce, mes époux étaient mariés sous le régime de la séparation de biens. Monsieur a établi,
par les pièces qu'il produit, avoir résidé sous un toit différent de celui de son épouse au cours de
chacune des années en litige. Par suite, les époux devaient faire l'objet d'une imposition distincte.
Remarque :
Confirmation de la jurisprudence antérieure.
Fiche 129. Quotient familial : enfants recueillis
CAA Lyon, 3 nov. 2009, n° 07-1571, 5e ch., Bellarbre
46
Des enfants confiés par l'autorité judiciaire à des « tiers dignes de confiance » dans le cadre d'une
mesure d'action éducative en milieu ouvert doivent être considérés comme étant recueillis au foyer
de ceux-ci, sans qu'y fasse obstacle la perception d'une indemnité d'entretien journalière versée par
le service d'aide sociale à l'enfance, cette indemnité ne pouvant être regardée comme un revenu
distinct des enfants. (en l’espèce, cette indemnité était de l’ordre de 11 € par enfant et par jour)
Remarque :
Par cette décision, le juge censure la doctrine administrative (Rép. Bachelot-Narquin : JOAN 23 juillet
2001 p. 4245 n° 58024) précisant que l'enfant recueilli pouvant être compté à charge s'entend, en
principe, de celui dont le contribuable assume la charge à titre effectif et exclusif du triple point de
vue matériel, intellectuel et moral.
L’administration s’est pourvue en en cassation contre cette décision.
Fiche 130. Pension alimentaire
TA Cergy Pontoise, 24 Septembre 2009, n° 06-1053, 5e ch. Adam
Notion de besoin alimentaire
Il est jugé qu’un contribuable ne peut pas déduire de son revenu imposable la pension alimentaire
qu'il a versée en 2002 et 2003 à sa fille dont les revenus salariaux sont légèrement inférieurs au Smic,
dès lors que celle-ci, célibataire et sans charge de famille, était hébergée à son domicile au cours de
ces deux années.
Remarque :
Le SMIC ne constitue donc pas une référence absolue permettant de cerner le besoin alimentaire.
La décision est d’autant plus sévère que les revenus de cet enfant étaient de l’ordre de 13 000 € et la
pension alimentaire de 1 900 €.
CE 14 Octobre 2009, n° 301709, 3e et 8e ss, Brouard
Une pension alimentaire versée par un contribuable en vue de pourvoir aux besoins de toute nature
de ses enfants mineurs est déductible du revenu imposable à l'impôt sur le revenu.
Les sommes qu'un père verse spontanément pour l'entretien de ses enfants mineurs reconnus qui
vivent au foyer de leur mère qui en a la charge, sont déductibles de son revenu imposable à hauteur
du montant dont il justifie le versement.
Sont ainsi déductibles par le père les salaires de la garde d'enfants à domicile employée par la mère
des enfants que le père justifie avoir directement versés.
Aucune disposition législative n'interdit le cumul de la déduction d'une pension alimentaire versée
par un contribuable au profit de ses enfants mineurs et la réduction d'impôt pour emploi d'un salarié
à domicile pour la garde de ces mêmes enfants dont bénéficie un autre contribuable qui en a la
garde.
La circonstance que la mère des enfants mineurs du contribuable, laquelle avait mentionné dans sa
déclaration de revenus avoir perçu une pension alimentaire au profit de ses deux enfants mineurs,
ait bénéficié, au titre de l'emploi d'une garde d'enfants à domicile, de la réduction d'impôt prévue à
l'article 199 sexdecies du CGI ne fait pas obstacle à ce que le père déduise de ses revenus, au titre de
la pension alimentaire versée en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants, les
sommes correspondant à la rémunération de cette employée.
Remarque :
Le Code civil distingue l'obligation d'entretien des enfants (art. 203) de l'obligation d'aliments (art.
205 à 208).
L'article 156, II-2° du CGI qui autorise la déductibilité des pensions alimentaires, ne mentionne que
les articles 205 à 208 du Code civil, à l'exclusion de l'article 203.
Par cette décision, le Conseil d'Etat élargit donc implicitement la notion d’obligation alimentaire. La
Haute Cour accepte la déductibilité des pensions versées en application de l'article 203 du Code civil.
Fiche 131. Charge déductible ou perte en capital non déductible ?
CE 7 juillet2010, n° 318936, 10e et 9e ss, Ringeisen
Les parts d'une société civile immobilière détenues par un associé non salarié de cette société ne
constituent pas un actif affecté à une activité professionnelle mais un élément de son patrimoine
privé.
Le versement effectué par cet associé qui se voit réclamer par la banque sur le fondement de l'article
1857 du Code civil à proportion de sa part dans le capital social le remboursement du prêt consenti à
la société civile immobilière que celle-ci ne peut plus payer constitue dès lors une perte en capital
dont aucune disposition n'autorise la déduction.
La circonstance qu'un tel versement rendait possible la poursuite de l'activité de la société civile
immobilière est sans incidence sur le remboursement de cette dette qui permettait la réalisation de
l'objet social de la société, c'est-à-dire la construction d'un immeuble.
47
Remarque :
Confirmation de la jurisprudence antérieure qui interprète les dispositions de l'article 13, 1 du CGI
comme excluant la déduction des charges liées à l'acquisition d'un patrimoine privé.
Fiche 132. Réduction d’impôt – souscription au capital de PME
TA Cergy Pontoise, 18 Février 2010, n° 06-12262, 5e ch. Van Haetsdaele
Les juges estiment qu’un échange de titres à l'occasion d'une opération de reprise du capital social
par une société tierce est assimilé à une cession et entraîne la remise en cause de la réduction
d'impôt lorsqu'il est intervenu dans les cinq ans de la souscription.
Remarque :
La doctrine administrative admet cependant que l'échange de titres dans le cadre d'opérations de
fusion ne vaut pas cession (Inst. 5 B-12-08 du 5 mars 2008)
Fiche 133. Bouclier fiscal - Déficits
TA Rennes 24 juin 2010 n° 08-542, 2e ch., Appriou
48
Les déficits catégoriels à prendre en compte pour la détermination du bouclier sont seulement ceux
qui ont été effectivement imputés sur le revenu soumis au barème progressif de l'impôt sur le
revenu.
Remarque :
Cette première décision consacrée au bouclier fiscal confirme la doctrine administrative selon
laquelle l'imputation des déficits sur les revenus s'effectue « dans la limite d'imputation prévue au I
de l'article 156 du CGI, soit sur les seuls revenus soumis au barème progressif de l'impôt sur le
revenu dans les conditions de droit commun ».
En l'espèce, les requérants n'avaient pas réalisé en 2005 de revenus soumis au barème progressif de
l'impôt sur le revenu. Dès lors, leur déficit agricole de l'année 2005 - seul déficit catégoriel subi par
eux dont l'imputation sur le revenu global est autorisée - ne pouvait pas être déduit du revenu pris
en compte pour le calcul du plafonnement de leur impôt sur le revenu de l'année 2005 et composé
uniquement de revenus imposables au taux forfaitaire et de revenus exonérés.
CHAPITRE 2 : LE PLAFONNEMENT ET LE
RABOT DES NICHES FISCALES
49
I.
50
Evolution de la Législation
A noter :
La loi de finances pour 2011 comporte deux mesures tendant à réduire les effets des niches fiscales.
D’une part, il est instauré une réduction quasi-générale de 10% des avantages en impôt procuré par
les réductions et crédits d’impôt (rabot des niches fiscales). D’autre part l’efficacité du mécanisme de
plafonnement des niches fiscales (mis en place en 2009 et modifié en 2010) est de nouveau
renforcée.
Enfin, le législateur a purement et simplement supprimé plusieurs réductions et crédits d’impôt.
Textes :
Loi de finances pour 2011, article 105 I, II, VI, VIII et IX (Rabot)
Loi de finances pour 2011, article 106 (Plafonnement des niches fiscales)
Date d’application des nouveautés :
Pour le rabot fiscal, la réduction de 10% des avantages concerne les dépenses payées en 2011.
Pour le plafonnement des niches fiscales, le nouveau plafond concerne les revenus de 2011, qui
seront donc déclarés en mai 2012.
Fiche 201. Le rabot des niches fiscales
L'avantage en impôt procuré par la quasi-totalité des dispositifs de réductions ou crédits d'impôt est
réduit de 10%. Seuls échappent à cette mesure les avantages destinés à soutenir la politique de
l'emploi ou en faveur du logement social outre-mer
Sont ainsi exclus du champ d'application de la réduction de 10 % :
- l'aide fiscale pour l'emploi d'un salarié à domicile mentionnée (CGI, article 199 sexdecies)
- le crédit d'impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants (CGI, article 200 quater B)
- la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif dans le logement social outre-mer (CGI,
article 199 undecies C).
La réduction de 10 % s'applique aux taux des réductions et crédits d'impôt concernés ainsi qu'au
plafond d'imputation de ces avantages, exprimés en euros ou en pourcentage d'un revenu, lorsqu'un
tel plafond est prévu par la loi.
Lorsque plusieurs avantages fiscaux sont soumis à un plafond commun, celui-ci est également réduit
de 10 %.
De même, les plafonds de dépenses des différentes réductions d'impôt et crédits d'impôt visés ne
sont pas modifiés.
Les taux et montants réduits de 10 % doivent être arrondis à l'unité inférieure.
Situation particulière : réduction d'impôt « Scellier intermédiaire »
Rappel:
Lorsque le logement reste donné en location, après la période initiale d'engagement de neuf ans,
dans le secteur intermédiaire, c'est-à-dire à des conditions de loyers plus restrictives pour des
locataires qui satisfont à certaines conditions de ressources, le contribuable bénéficie d'un
complément de réduction d'impôt annuelle égal à 2 % du prix de revient de l'immeuble.
Pour bénéficier de cet avantage, le propriétaire doit prolonger son engagement de location par
périodes de trois ans et pour une durée maximale de six ans.
La nouvelle disposition prévoit que ce complément de réduction d'impôt sera désormais égal à 6
% du prix de revient par période triennale. La réduction d'impôt sera imputée à raison d'un tiers
de son montant sur l'impôt dû au titre de chacune des années comprises dans ladite période.
Combiné à la réduction de 10 %, le complément de réduction d'impôt sera donc le suivant:
Période d'engagement de
location
9 ans
12 ans (prorogation de 3 ans)
15 ans (nouvelle prorogation
de 3 ans)
Montant de la réduction
d'impôt
25 % ou 20 % du prix de revient
du logement
6 % du prix de revient du
logement par période triennale
Application de la réduction de
10 %
22 % ou 18 % du prix de revient
du logement
Cette réforme produit également des conséquences sur la détermination du bouclier fiscal
La loi exclut du bénéfice du droit à restitution le complément d'impôt consécutif à l'application de la
réduction de 10 %.
En conséquence, pour la détermination de ce droit, l'impôt sur le revenu est retenu pour son
montant déterminé après imputation des réductions et crédits d'impôt concernés, compte tenu des
taux et des plafonds applicables avant réduction globale de 10 %.
(Voir diapos N° 74 et 75)
Exception : Investissements immobiliers initiés en 2010
Les avantages fiscaux pour lesquels le contribuable justifie qu'il a pris, avant le 31 décembre
2010, l'engagement de réaliser un investissement immobilier sont préservés de l'application de
la réduction de 10 %.
51
La loi prévoit que le contribuable pourra retenir la date d'enregistrement devant un notaire ou
le service des impôts du contrat de réservation, sous réserve que cet enregistrement soit
réalisé avant le 31 décembre 2010 et que l'acte authentique, translatif de propriété, soit passé
avant le 31 mars 2011.
Liste des avantages fiscaux visés par le dispositif :
Dispositifs concernés
CGI
Conséquences de la réduction
de 10 %
Le taux de 20 %
est réduit à 18 %.
Réduction d'impôt au titre des
investissements immobiliers locatifs
dans le secteur du tourisme (travaux)
Art. 199 decies F
Le taux de 40 %
52
Réduction d'impôt accordée au titre
des investissements forestiers
Art. 199 decies H
Le taux de 25 % est réduit à 22
%.
Le taux de 100 %
- Aux 1° du I et 1 du VI, le taux de
25 % est réduit à 22 %.
souscriptions au capital de PME, de
parts de FCPI et de FIP
Art. 199 terdecies-0 A
- Au VI ter, le taux de 50 % est
réduit à 45 %.
souscriptions au capital de Sofica
Art. 199 unvicies
Le taux de 40 %
Le taux de 40 % majoré de 20 %,
égal à un taux de 48 %, est réduit
à 43 %.
dépenses de conservation ou de
restauration d'objets mobiliers classés
Art. 199 duovicies
Le taux de 25 % est réduit à 22 %
opérations de restauration
immobilière « Malraux »
Art. 199 tervicies
La majoration de 10 points est
réduite à 9 points.
53
souscriptions au capital de Sofipêche
Art. 199 quatervicies
investissements locatifs dans des
résidences meublées
Art. 199 sexvicies
Art. 199 septvicies
et la majoration de 10 points est
réduite à 9 points
investissements immobiliers
« Scellier »
Le taux de 6 %
est réduit à 5 %.
dépenses de préservation du
patrimoine naturel
Art. 199 octovicies
Le taux de 25 %
- Au 5 :
le taux de 15 % est réduit à 13 %
54
Crédit d'impôt au titre des
équipements de l'habitation
principale en faveur du
développement durable
Art. 200 quater
le taux de 50 % est réduit à 45 %.
Selon le taux du crédit d'impôt
qui s'est appliqué :
La reprise égale à 15 %
est réduite à 13 %.
Crédit d'impôt au titre des primes
d'assurance pour garantir les loyers
impayés
Art. 200 nonies
Le taux de 50 %
55
Fiche 202. Plafonnement global de certains avantages fiscaux
LF 2011, article 106
Rappel :
Depuis l’imposition des revenus de 2009, le montant cumulé de certains avantages fiscaux
(déductions, réductions ou crédits d'impôt) dont bénéficie le foyer fiscal à raison de dépenses
payées, d'investissements réalisés ou d'aides accordées ne peut pas procurer une réduction du
montant de l'impôt sur le revenu excédant un plafond. Ce dernier était de 25 000 €, majorés de 10 %
du montant du revenu imposable pour les revenus de 2009 et de 20 000 €, majorés de 8% du revenu
imposable pour 2010.
Toutefois, certains investissements initiés avant le 1er janvier 2010 (Scellier, investissements locatifs
non professionnels dans des résidences meublées, DOM-TOM) restent soumis au plafond 2009.
Sont visés, d'une manière générale, les avantages accordés en contrepartie d'un investissement ou
du paiement d'une prestation dont bénéficie le contribuable
Sont concernés par le dispositif :
a) L'avantage en impôt procuré par les déductions au titre des amortissements Robien, Robien SCPI,
Borloo neuf et Borloo SCPI ;
b) Les réductions d'impôt sur le revenu, y compris le cas échéant pour leur montant acquis au titre
d'une année antérieure et reporté, accordées à raison des opérations suivantes :
- investissements immobiliers locatifs dans le secteur du tourisme
- investissements locatifs dans des résidences hôtelières à vocation sociale
- investissements dans le secteur forestier
- souscriptions au capital de PME, de parts de FCPI et de FIP
- souscriptions au capital de Sofica
- souscriptions en numéraire au capital des Sofipêche
- télédéclaration et télépaiement de l'impôt sur le revenu
- travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés
- versements sur un compte épargne codéveloppement
- investissements immobiliers Scellier
- opérations de restauration immobilière Malraux
- dépenses de préservation du patrimoine naturel
- investissements locatifs non professionnels dans des résidences meublées
- investissements outre-mer
c) Les crédits d'impôt sur le revenu accordés à raison des dépenses suivantes :
- intérêts d'emprunt pour l'acquisition de l'habitation principale
- équipements de l'habitation principale en faveur du développement durable
- emploi d'un salarié à domicile
- frais de garde des jeunes enfants
- intérêts des prêts étudiants
- primes d'assurances pour garantir les loyers impayés
Le plafond global des avantages fiscaux octroyés au titre des dépenses payées, des investissements
réalisés ou des aides accordées à compter du 1er janvier 2011 est abaissé à 16 000 € plus 6 % du
montant du revenu imposable.
Le tableau ci-dessous récapitule les situations relatives aux revenus 2009, 2010 et 2011.
56
REVENU IMPOSABLE
50 000
100 000
150 000
REVENUS 2009
30000
35000
40000
REVENUS 2010
24000
28000
32000
REVENUS 2011
21000
24000
27000
Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement s'entend du revenu
net global imposable soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, à l'exclusion par
conséquent des revenus ou profits imposables à un taux forfaitaire, telles les plus-values
immobilières ou mobilières, et des revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la
source libératoire de l'impôt sur le revenu.
Il s'agit en pratique du revenu net imposable après déduction des déficits globaux des années
antérieures, des charges déductibles du revenu global et des abattements spéciaux
(abattement pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille, abattement
en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste).
Des modalités particulières d'entrée en vigueur du nouveau plafond, sont prévues pour certains
investissements immobiliers en métropole et les investissements outre-mer, afin de ne pas
pénaliser les investissements dont la réalisation effective intervient en 2011 mais pour lesquels la
décision d'investissement a été prise avant le 1er janvier 2011.
Investissements immobiliers en métropole
Ne sont pas concernés par le nouveau plafond, et demeurent donc soumis au plafond antérieur, les
avantages procurés par les réductions d'impôt suivantes :
- investissements locatifs non professionnels dans des résidences meublées ;
- investissements locatifs « Scellier »
accordés au titre de l'acquisition, selon le cas, de logements ou de locaux pour lesquels une
promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur avant le 1er
janvier 2011.
Pour le dispositif « Scellier », le nouveau plafond ne concerne a priori pas :
- en cas de construction de logements par le contribuable, les investissements pour lesquels la date
de dépôt de la demande de permis de construire est intervenue avant le 1er janvier 2011 ;
- en cas de souscription de parts de SCPI, les souscriptions réalisées avant le 1er janvier 2011.
Investissements outre-mer
Le nouveau plafond ne s'applique pas aux avantages procurés par les réductions d'impôt
mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C du CGI accordées au titre
- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est
parvenue à l'administration avant le 1er janvier 2011 ;
- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le
1er janvier 2011 ;
- des acquisitions de biens meubles corporels commandés avant le 1er janvier 2011 et pour lesquels
des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés ;
- des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de
leur prix ont été versés avant le 1er janvier 2011.
Superposition des plafonds 2009, 2010 et 2011
Un contribuable peut bénéficier simultanément, au titre d'une année d'imposition :
- d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 25 000 € et 10 % du revenu est applicable,
- d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 20 000 € et 8 % du revenu est applicable,
- et d'avantages fiscaux auxquels le plafond de 18 000 € et 6 % du revenu est applicable.
Il conviendra d’utiliser la méthode exposée par l’administration dans le cadre du BOI 5 B-19-10 et qui
consiste à appliquer en premier lieu le plafond le moins élevé.
57
Applications :
Exemple 1 : investissements uniquement en 2011
58
Célibataire
RNGI 2011 = 100 000 €
IR Brut 2011 = 27 742 €
Défiscalisation 2011 : 24 448 €
12 000 € de FIP – 22% de réduction
20 000 € de souscriptions au capital de PME – 45% de réduction
10 000 € de SOFICA – 43% de réduction
11 400 € de groupements forestiers – 22% de réduction
12 000 € de salarié à domicile – 50% de réduction
Plafonnement des niches fiscales = 18 000 + 6 000 = 24 000 €
Impôt à payer : 27 742 – 24 000 €
Exemple 2 : Triple liquidation
Célibataire
RNGI 2011 = 200 000 €
IR Brut 2011 = 68 742 €
Défiscalisation 2011 : 24 448 €
Défiscalisation 2010 : SCPI Scellier = 288 000 € x 25% ÷ 9 = 8 000 €
Défiscalisation 2009 : LMNP Bouvard = 108 000 € x 25% ÷ 9 = 3 000 €
Plafond 2011 = 18 000 + 6 000 = 24 000 €
Défiscalisation perdue = 448 €
Reliquat Plafond 2010 = 20 000 + 8 000 € - 24 000 € = 4 000 €
Défiscalisation perdue = 4 000 €
Reliquat Plafond 2009 = 25 000 + 10 000 - 28 000 € = 7 000 €
Défiscalisation perdue = 0 €
Cumul des réductions non utilisables = 4 448 €
Montant de l’impôt à payer = 59 742 €
59
Fiche 203. Suppression de niches fiscales
LF 2011
Sont supprimés les réductions issues :
Des investissements locatifs dans le secteur de tourisme
Des investissements dans les résidences hôtelières à vocation sociales
De la télé-déclaration et télé-paiement de l’impôt sur le revenu
Des versements sur un compte-épargne codéveloppement
Sont supprimés les crédits d’impôt issus :
Des intérêts d’emprunt pour l’acquisition de la résidence principale
Des dividendes perçus (50% plafonnés à 115€/230€)
De travaux de prévention des risques technologiques
Fiche 204. Instruction administrative commentant de manière générale le dispositif.
BOI 5 B 19 du 26 juillet 2010.
L’administration a publié une importante instruction administrative commentant de manière
générale le dispositif. Les calculs s’avérant pour certains cas plus complexes que prévu.
Cas particuliers
Modifications du foyer fiscal :
Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau
contribuable. Lorsqu'un tel événement intervient au cours d'une année d'imposition, le
plafonnement global s'applique distinctement et indépendamment à chaque contribuable, selon le
montant des avantages fiscaux porté sur chaque déclaration. Il en est de même en cas de conclusion
ou de rupture d'un Pacs aboutissant à plusieurs impositions au titre d'une même année.
60
Application :
Mlle Dupont et M. Martin se marient le 1er juillet 2009. Leurs revenus nets et leurs charges ouvrant
droit à réduction ou crédit d'impôt sont répartis dans les conditions habituelles sur chacune des
déclarations, individuelles du 1er janvier au 30 juin, et commune à compter du 1er juillet.
L'appréciation des conditions d'application du plafonnement global s'effectuera également
déclaration par déclaration, au niveau, en premier lieu, chacun en ce qui le concerne, de Mlle Dupont
et de M. Martin, contribuables célibataires du 1er janvier au 30 juin, puis, en second lieu, du couple,
contribuable M. ou Mme Martin, pour la déclaration commune du 1er juillet au 31 décembre
Liste des avantages fiscaux inclus dans le plafonnement global
Déductions pour investissement locatif en revenus fonciers
Régime
Déductions au titre de l'amortissement « Robien classique »,
« Robien recentré »
Déduction au titre de l'amortissement « Borloo neuf »
Déductions au titre de l'amortissement « Robien SCPI » et « Borloo
SCPI »
Références
CGI art. 31, I-1 °, h
CGI art. 31, I-1°, l :
CGI art. 31 bis :
Réductions d'impôt
Régime
Réduction d'impôt au titre des investissements dans l'immobilier de
loisirs (tourisme)
Réduction d'impôt accordée au titre des investissements forestiers
Réduction d'impôt au titre des investissements dans des résidences
hôtelières à vocation sociale
Réduction d'impôt accordée au titre de certains investissements
réalisés outre-mer (y compris les créances reportées ; toutefois, voir
n° 29 s.)
Régime
CGI art. 199 decies E à 199
decies G
CGI art. 199 decies H
CGI art. 199 decies I :
CGI art. 199 undecies A à 199
undecies D
Réductions d'impôt accordées au titre des souscriptions au capital
des sociétés non cotées et des souscriptions de parts de FCPI et de
parts de FIP
Réduction d'impôt au titre de la télédéclaration et du télépaiement
de l'impôt sur le revenu
Réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital de Sofica
Réduction d'impôt au titre des travaux de conservation ou de
restauration d'objets mobiliers classés
Réduction d'impôt au titre des dépenses supportées en vue de la
restauration complète d'un immeuble bâti (réduction d'impôt «
Malraux »)
Réduction d'impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital
des Sofipêche
Réduction d'impôt au titre des sommes effectivement sur un
compte épargne codéveloppement
Réduction d'impôt accordée au titre de l'investissement immobilier
locatif neuf (« réduction d'impôt Scellier »)
Réduction d'impôt au titre des investissements immobiliers dans le
secteur de la location meublée non professionnelle (réduction
d'impôt « LMNP »)
Réduction d'impôt au titre des dépenses effectuées en vue du
maintien et de la protection du patrimoine naturel (espaces naturels
classés et assimilés)
Réduction d'impôt accordée au titre des sommes versées pour
l'emploi d'un salarié à domicile
CGI art. 199 terdecies-0 A
CGI art. 199 novodecies
CGI art. 199 unvicies
CGI art. 199 duovicies
CGI art. 199 tervicies
CGI art. 199 quatervicies
CGI art. 199 quinvicies
CGI art. 199 septvicies
CGI art. 199 sexvicies
CGI art. 199 octovicies
CGI art. 199 sexdecies
Crédits d'impôt
Régime
Crédit d'impôt accordé au titre des sommes versées pour l'emploi
d'un salarié à domicile
Crédit d'impôt au titre des équipements en faveur du
développement durable et des économies d'énergie
Crédit d'impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants
Crédit d'impôt au titre des revenus distribués qui bénéficient de
l'abattement de 40 % et de l'abattement fixe annuel
Crédit d'impôt au titre des contrats d'assurance pour loyers impayés
des logements locatifs conventionnés
Crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt pour l'acquisition de
l'habitation principale
Références
CGI art. 199 sexdecies
CGI art. 200 quater
CGI art. 200 quater B
CGI art. 200 septies
CGI art. 200 nonies
CGI art. 200 quaterdecies
Liste des avantages fiscaux exclus du plafonnement global
Réductions d'impôt
Régime
Réduction d'impôt accordée aux adhérents de centres de gestion ou
d'association agréés
Réduction d'impôt au titre des cotisations syndicales
Réduction d'impôt au titre des frais de scolarité des enfants
scolarisés
Références
CGI art. 199 quater B
CGI art. 199 quater C
CGI art. 199 quater F
61
Réduction d'impôt accordée au titre des primes versées dans le
cadre de certains contrats d'assurance (rente-survie, épargne
handicap)
Réduction de leur impôt au titre des intérêts des emprunts
contractés pour la reprise d'une société non cotée en vue d'y
exercer des fonctions de direction
Réduction d'impôt accordée au titre de l'hébergement en
établissement de long séjour ou en section de cure médicale
Réduction d'impôt au titre des prestations compensatoires en
capital versées sous forme de sommes d'argent
Réduction d'impôt au titre des intérêts perçus au titre du différé de
paiement pour la transmission des exploitations agricoles.
Réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers et les
entreprises
Réduction d'impôt accordée au titre de l'acquisition d'un trésor
national
Réduction d'impôt au titre du tutorat des créateurs ou repreneurs
d'entreprises
Réduction d'impôt au titre des cotisations versées aux associations
syndicales chargées du défrichement forestier
CGI art. 199 septies
CGI art. 199 terdecies-0 B
CGI art. 199 quindecies
CGI art. 199 octodecies
CGI art. 199 vicies A
CGI art. 200, 200 bis et 238
bis :
CGI art. 238 bis-0 AB
CGI art. 200 octies
CGI art. 200 decies A
Crédits d'impôt
62
Régime
Crédit d'impôt au titre de l'acquisition d'équipements en faveur des
personnes âgées ou fragiles
Prime pour l'emploi
Crédit d'impôt au titre de dépenses de remplacement pour congé
de certains exploitants agricoles
Références
CGI art. 200 quater A
CGI art. 200 sexies
CGI art. 200 undecies
Report ou étalement des sommes admises en déduction
Certaines réductions d'impôt ouvrent droit au report ou à l'étalement des sommes admises en
déduction mais dépassant le montant de l'impôt dû. Tel est notamment le cas des réductions d'impôt
pour investissement dans les DOM-COM (CGI art. 199 undecies B-I et 199 undecies C-III) et pour
souscription au capital des PME (CGI art. 199 terdecies-0 A, II).
Les sommes en report sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année
d'imputation. Seuls les reports tirant leur origine de réductions dont le principe est acquis à compter
de l'imposition des revenus de l'année 2009 sont pris en compte.
Exemple 1 :
Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour
investissement productif dans les DOM (investissement en 2008), d'un montant supérieur à celui de
l'impôt sur ses revenus de 2008, l'excédent est reporté, pour imputation sur l'impôt sur ses revenus
des années 2009 et suivantes. Ce report n'est pas pris en compte dans le calcul de l'avantage en
impôt soumis au plafonnement global
Exemple 2 :
Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour
investissement productif dans les DOM (investissement en 2009), d'un montant supérieur à celui de
l'impôt sur ses revenus de 2009. L'excédent est reporté pour imputation sur l'impôt sur ses revenus
de l'année 2010. Seules les sommes imputées sur l'impôt sur le revenu de 2009 sont prises en
compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2009 ; les sommes reportées sont
prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2010. Si une partie des
sommes reportées excède l'impôt sur les revenus de l'année 2010 et est reportée à nouveau, pour
imputation sur les revenus de l'année 2011, elle sera prise en compte dans le calcul de l'avantage en
impôt au titre de l'année 2011, etc
Investissements productifs outre-mer
Lorsque le contribuable réalise certains investissements productifs neufs outre-mer, la loi lui impose
une rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu.
Les réductions d'impôt pour investissement productif outre-mer mis à disposition d'une entreprise
par un contrat de location donnent lieu à une rétrocession d'une fraction de l'avantage fiscal à
l'entreprise ou à l'organisme locataire, sous forme de diminution du loyer et/ou du prix de cession du
bien à l'exploitant. La fraction rétrocédée est au minimum, selon le cas, de 65 %, 60 % ou 50 % du
montant de la réduction d'impôt (CGI art. 199 undecies B, I et 199 undecies C).
Pour tenir compte de cette spécificité, les réductions d'impôt accordées à ce titre ne sont prises en
compte que pour une fraction maximale non rétrocédée de leur montant. Ainsi, la réduction d'impôt
acquise au titre de ces investissements productifs ainsi que les reports résultant d'une réduction
d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour l'application du plafonnement, selon
le cas, pour 35 %, 40 % ou 50 % de leur montant.
Toutefois, ces règles spécifiques ne s'appliquent pas lorsque le propriétaire ayant réalisé les
investissements productifs outre-mer les exploite, directement et à titre professionnel au sens de
l'article 156, I-1° bis du CGI au sein de sa propre exploitation. Dans ce cas, le montant total de la
réduction d'impôt est retenu pour l'appréciation du plafonnement global.
En ce qui concerne l'articulation du plafonnement de ces réductions d'impôt prévu au nouvel article
199 undecies D du CGI et le présent plafonnement global. Ces dispositions feront l'objet d'une
instruction administrative à paraître dans la série 5 B.
Exemple d'articulation du plafonnement global avec le plafonnement spécifique outre-mer :
En 2009, un contribuable célibataire sans enfant dont le revenu net imposable selon le barème
progressif de l'impôt sur le revenu s'élève à 490 000 € bénéficie des avantages fiscaux suivants ;
• de 90 000 € de réduction d'impôt, étalée sur 5 ans, au titre d'un investissement locatif
intermédiaire (CGI art. 199 undecies A), soit 18 000 € par an ;
• de 140 000 € au titre d'un investissement productif neuf, avec un taux de rétrocession à
l'exploitant de 50 % (CGI art. 199 undecies B), soit une part rétrocédée de 70 000 € et une
part non rétrocédée de 70 000 €.
Application du plafonnement spécifique outre-mer
Le montant total de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI et de la partie
non rétrocédée de l'avantage procuré par l'article 199 undecies B du CGI imputable par le
contribuable pour 2009 est limité à 40 000 € ou 15 % du revenu - soit 73 500 € au cas particulier.
Le montant de la partie rétrocédée de la réduction prévue par l'article 199 undecies B du CGI, non
prise en compte pour l'appréciation des 73 500 € précédents, est plafonné séparément. La fraction
rétrocédée étant de 50 % au cas particulier, le montant de ce second plafonnement est de 73 500 €
également (Pour un taux de rétrocession de 60 %, seuls 56 000 € (140 000 € x 40 %) seraient retenus
dans le premier plafonnement, la part rétrocédée de 84 000 € étant plafonnée séparément pour un
maximum de 1,5 x 73 500 €, soit 110 250 €).
Après application du plafonnement spécifique outre-mer et avant plafonnement global, le montant
des réductions d'impôt dont peut bénéficier le contribuable s'élève à 143 500 €, soit :
63
•
•
73 500 € au titre de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du CGI et de la
partie non rétrocédée de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du CGI (soit
70 000 € au titre de l'article 199 undecies B du CGI + 3 500 € au titre de l'article 199 undecies
A du CGI, le plafonnement portant en priorité sur la réduction d'impôt prévue par l'article
199 undecies A du CGI) ;
70 000 € au titre de la fraction rétrocédée de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199
undecies B du CGI. L'application du plafonnement spécifique outre-mer a donc conduit à
écrêter 14 500 € d'avantage fiscal.
Montant des réductions d'impôt retenues pour l'application du plafonnement global.
Pour l'application de l'article 200-0 A du CGI, la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A
du CGI est retenue pour son montant après plafonnement spécifique outre-mer - soit 3 500 € au cas
particulier - la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du CGI pour la seule fraction non
rétrocédée de son montant après plafonnement spécifique outre-mer, soit 50 % ou 70 000 € au cas
particulier.
Caractéristiques du revenu imposable à retenir
64
Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement global est le revenu
imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions fixées à l'article 197,
I du CGI.
Ce revenu s'entend du revenu net imposable, dont le contribuable a eu la disposition au cours de
l'année considérée, soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu et à partir duquel est
calculé le montant de l'impôt exigible.
Il s'agit en pratique du revenu net imposable, après déduction des déficits globaux des années
antérieures, des charges déductibles du revenu global, et des abattements spéciaux (abattement
pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille, abattement en faveur des
personnes âgées ou invalides de condition modeste...)
Ce revenu net imposable ne prend pas en compte les revenus ou profits imposables à un taux
forfaitaire, tels les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et les plus-values sur cessions de
biens meubles ou immobilières.
Les revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu
ne sont également pas compris.
Conformément aux dispositions de l'article 156, I du CGI, le déficit constaté pour une année dans une
catégorie de revenus est imputé, à due concurrence, sur le revenu global de la même année. Si ce
revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent
du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième
année inclusivement.
Lorsqu'en application des dispositions précédentes, un déficit global est dégagé au titre de l'année
d'imposition, il convient de retenir un revenu imposable nul (égal à zéro) pour l'appréciation de la
limite.
Calcul du plafonnement global
L'application du plafonnement global suppose une double liquidation de l'impôt sur le revenu. Cette
double liquidation est réalisée par l'administration fiscale, le contribuable n'est soumis à aucune
démarche particulière. La différence entre la cotisation d'impôt déterminée dans les conditions
habituelles et la cotisation théorique retraitée des avantages fiscaux compris dans le plafonnement
ne doit pas être supérieure à la somme de 25 000 € et 10 % du revenu imposable du foyer fiscal pour
les avantages fiscaux initiés en 2009, et à la somme de 20 000 € et 8 % de ce même revenu, pour les
avantages fiscaux initiés en 2010.
Lorsque cette différence est supérieure à ce plafond, l'excédent, c'est-à-dire le montant résultant du
plafonnement, est ajouté à l'imposition du contribuable.
Principe de la double liquidation
En premier lieu, la cotisation d'impôt sur le revenu est déterminée dans les conditions de droit
commun.
L'administration fiscale procède ensuite à la détermination d'une seconde cotisation théorique pour
laquelle seuls les avantages fiscaux non compris dans le champ d'application du plafonnement global
sont retenus. Cette exclusion de certains avantages fiscaux mise à part, la cotisation est déterminée
dans les conditions de droit commun.
L'avantage global en impôt procuré par l'ensemble des avantages fiscaux dans le champ d'application
du plafonnement global est défini comme la différence entre ces deux cotisations.
Pour la détermination de l'avantage global en impôt, les déductions du revenu foncier au titre de
l'amortissement sont prises en compte de la manière suivante. Pour la liquidation dans les conditions
habituelles, on retient le revenu net foncier, déduction des charges au titre de l'amortissement
comprise. Pour la liquidation théorique, on retient un résultat net foncier théorique, sans déduction
au titre de l'amortissement. Dans les deux liquidations, le déficit foncier éventuel est retenu pour sa
seule fraction imputable sur le revenu global, la fraction reportée sur les années suivantes n'étant
pas prise en compte.
Exemple pratique de double liquidation
Détermination de l'avantage en impôt procuré par les avantages fiscaux soumis au plafonnement
global
Liquidation ordinaire
Liquidation
BNC net
499 000 €
499 000 €
Revenu foncier net
- 9 000 €
+ 9 000 €
Revenu net imposable
490 000 €
508 000 €
Impôt progressif calculé selon le barème
183 538 €
190 738 €
- 660 €
- 660 €
Réduction d'impôt pour dons aux œuvres*
Réduction d'impôt
locatif outre-mer**
pour
investissement
- 3 500 €
-
Réduction d'impôt pour
productif outre-mer***
investissement
- 140 000 €
- 70 000 €
Crédit d'impôt au titre de l'acquisition d'une
chaudière à bois
- 3 200 €
-
Aide fiscale pour emploi d'un salarié à
domicile
- 6 000 €
-
+ 30 178 €
+ 120 078 €
Impôt net
Montant total des avantages soumis au plafonnement = 120 078 € - 30 178 €, soit 89 900 €.
(revenus 2009, barème 2010)
65
* réduction d'impôt hors champ d'application du plafonnement global
** après plafonnement spécifique DOM
*** 140 000 € de réduction d'impôt au titre des investissements productifs outre-mer, avec un taux
de rétrocession de 50 %.
Seuls 70 000 € sont retenus dans le calcul du plafonnement global, la part rétrocédée est donc prise
en compte dans la liquidation théorique. Dans le cas d'un taux de rétrocession à 60 %, seule la part
non rétrocédée de l'avantage serait dans le champ du plafonnement global, les 60 % rétrocédés
seraient donc pris en compte dans la liquidation théorique.
Incidence en matière de procédure de contrôle ou de procédure contentieuse
La proposition de rectification, telle qu'elle est notifiée au contribuable, fixe les limites de
l'imposition à établir à l'issue de la procédure et doit, en conséquence, comprendre les incidences
liées au plafonnement global mentionné à l'article 200-0 A du CGI.
En effet, la remise en cause par l'administration de l'un des avantages fiscaux pris en compte pour le
calcul du plafonnement global, comme le rehaussement des bases d'imposition au barème progressif
de l'impôt sur le revenu, est susceptible de modifier le montant du plafonnement applicable : la
remise en cause d'un avantage parce qu'elle diminue le montant de l'avantage fiscal total
plafonnable ; le rehaussement du revenu imposable parce qu'il va de pair avec une augmentation du
montant du plafond applicable.
Le contribuable sera informé, le cas échéant, de l'incidence des rectifications sur la détermination du
plafonnement global
66
Prise en compte dans la double liquidation des déductions du revenu foncier au titre de
l'amortissement
Soit un contribuable qui a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Robien recentré »
(art. 31-I, 1°, h du CGI) au titre d'un investissement de 300 000 € (la déduction au titre de
l'amortissement au titre des quatre premières annuités est fixée à 6 % du prix d'acquisition, soit : 18
000 € par annuité).
Trois hypothèses sont présentées
Exemple 1
Liquidation théorique
Recettes foncières
15 000 €
15 000 €
Charges foncières ordinaires*
- 6 000 €
- 6 000 €
Déduction au titre de l'amortissement
- 18 000 €
néant
Résultat net foncier
- 9 000 €
+ 9 000 €
Revenu foncier pris en compte dans la
liquidation de l'impôt
- 9 000 €
+ 9 000 €
Différence entre la liquidation ordinaire et la
liquidation théorique
Déficit reportable sur les bénéfices fonciers
ultérieurs
18 000 €
néant
-
Le déficit foncier est inférieur à 10 700 €. En conséquence, la base de l'avantage fiscal retenue pour
le calcul de l'avantage fiscal est égale à la déduction opérée, soit 18 000 €
Exemple 2
Recettes foncières
12 000 €
12 000 €
- 6 000 €
- 6 000 €
- 18 000 €
néant
- 12 000 €
+ 6 000 €
- 10 700 €
+ 6 000 €
16 700 €
ultérieurs
- 1 300 €
-
Le déficit foncier excède 10 700 €. En conséquence, la base de l'avantage fiscal retenue pour le calcul
de l'avantage fiscal est limitée à 10 700 €
67
Exemple 3
Recettes foncières
12 000 €
12 000 €
- 15 000 €
- 15 000 €
- 18 000 €
néant
- 21 000 €
- 3 000 €
- 10 700 €
- 3 000 €
ultérieurs
7 700 €
- 10 300 €
-
Le déficit foncier excède 10 700 €. La base de l'avantage fiscal retenue pour le calcul de l'avantage
fiscal est d'abord limitée à 10 700 € puis au montant de la déduction non reportée, soit 7 700 € (10
700 - 3 000)
* Autres que les intérêts d'emprunt
Cas de superposition des limites 2009 et 2010 retenues pour l'application du plafonnement
global
Superposition des deux limites (25 000 + 10% // 20 000 + 8%)
Le plafonnement est dans ce cas calculé de la manière suivante.
En premier lieu, l'on calcule l'avantage en impôt (A1) lié aux seuls avantages fiscaux auxquels le
plafond de 20 000 € et 8 % du revenu (P1) est applicable.
Ensuite, l'on calcule l'avantage en impôt supplémentaire (A2) lié aux avantages fiscaux auxquels le
plafond de 25 000 € et 10 % du revenu (P2) est applicable.
Si A1 est inférieur à P1, le premier plafonnement ne produit pas d'effet. Le montant total de
l'avantage fiscal plafonnable A1 + A2 est alors comparé à P2 et l'excédent éventuel E est ajouté à la
cotisation du contribuable.
Si A1 est supérieur à P1, l'excédent E1 est ajouté à la cotisation du contribuable, puis le total P1 + E2
est comparé au plafond P2 et l'excédent éventuel E2 est ajouté à la cotisation du contribuable, en sus
de E1.
Exemple 1 : Un couple sans enfants déclare au titre de l'imposition des revenus de l'année 2010
des avantages fiscaux dont certains initiés en 2009 (Robien) et d'autres en 2010 (autres avantages).
1) Double liquidation
68
Liquidation ordinaire (tous
avantages confondus)
Liquidation théorique (hors
avantages à plafonner)
Salaires imposables du couple
121 000 €
121 000 €
Revenus fonciers (1)
16 000 €
16 000 €
Robien (3) :
- 25 000 €
Revenus fonciers nets
- 9 000 €
16 000 €
112 000 €
137 000 €
Impôt progressif (barème revenus
2009)
22 632 €
30 132 €
Réductions et crédits d'impôt
- Réduction d'impôt « Malraux »(2) (4)
- 20 000 €
- Crédits d'impôt divers (4)
- 15 400 €
Total RI/CI
35 400 €
0
Restitution : - 12 768 €
30 032 €
Impôt progressif net
(1) nets des charges déductibles de droit commun
(2) dépenses : 50 000 € ; taux = 40 %
(3) plafonnement 2009 applicable
Au cas particulier, le montant des avantages fiscaux compris dans le champ d'application du
plafonnement global s'élève à 42 900 € dont 7 500 € pour les avantages fiscaux relevant des limites
de 2009 (effet de l'amortissement Robien, soit une baisse d'impôt de 30 132 € - 22 632 €) et 35 400 €
pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2010.
2)
Plafonnement des avantages
Etape 1 : déterminer si la limite basse (2010) est susceptible de s'appliquer
Avantages fiscaux relevant des limites de 2010
- avatage en impôt produit par la réduction « Malraux »
(CGI art. 199 tervicies)
20 000 €
- avantage en impôt produit par les crédits d'impôt
15 400 €
SOUS-TOTA :
35 400 €
Soit un montant supérieur au plafond « 2010 » de 28 960 € (20 000 € + 8 % x 112 000 €)
Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement et
relevant de la limite applicable à compter de l'imposition des revenus de 2010 sont plafonnés.
Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette première étape est de 6 440 €
(35 400 € - 28 960 €).
Etape
2
:
déterminer
si
la
limite
haute
(2009)
s'applique
avatage en impôt produit par a déduction au titre de
l'amortissement « Robien »
7 500 €
- avatages fiscaux relevant de la limite de 2010, après
plafonnement
28 960 €
TOTAL DES AVANTAGES PLAFONNABLES
36 460 €
Soit un montant supérieur au plafond « 2009 » de 36 200 € (25 000 € + 10 % x 112 000 €)
relevant de la limite applicable pour l'imposition des revenus 2009 sont plafonnés. Le montant
remis à la charge du contribuable au titre de cette seconde étape est de 260 € (36 460 € - 36
200 €).
Le montant total remis à la charge du contribuable au titre du plafonnement global est de 6 700
€ (6 440 € + 260 €).
Exemple 2 : Un couple sans enfants déclare au titre de l'imposition des revenus de l'année 2010 des
avantages fiscaux dont certains initiés en 2009 (Robien) et d'autres en 2010 (autres avantages).
69
Détermination de la double liquidation
Salaires imposables du couple
Revenus fonciers (1)
Déduction
au
titre
l'amortissement Robien (3) :
de
Liquidation tous
avantages confondus
Liquidation hors
avantages à plafonner
121 000 €
121 000 €
9 000 €
9 000 €
- 18 000 €
Revenus fonciers nets
- 9 000 €
9 000 €
112 000 €
130 000 €
Impôt progressif (barème revenus
2009)
22 632 €
28 032 €
Réductions et crédits d'impôt
70
- éduction d'impôt « Malraux » (2)
(4)
- 22 100 €
- Crédits d'impôt divers
- 15 400 €
Impôt progressif net
Restitution : - 14 868 €
28 032 €
(1)
nets
des
charges
déductibles
de
(2)
dépenses
:
50
000
€
;
taux
(3)
plafonnement
2009
droit
=
commun
40
%
applicable
plafonnement global s'élève à 42 900 € dont 5 400 € pour les avantages fiscaux relevant des
limites de 2009 (effet de l'amortissement Robien, soit une baisse d'impôt de 28 032 € - 22 632
€) et 37 500 € pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2010.
plafonnement global s'élève à 42 900 €.
Plafonnement des avantages
Etape 1 : déterminer si la limite basse (2010) est susceptible de s'appliquer
- avantage en impôt produit ar la réduction « Malraux
» (199 tervicies)
22 100 €
- avantage en impôt produit par les crédits d'impôt
15 400 €
SOUS-TOTAL :
37 500 €
Soit un montant supérieur au plafond « 2010 » fixé à 28 960 €
relevant de la limite applicable à compter de l'imposition des revenus de 2010 sont plafonnés.
Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette première étape est de 8 540 €
(37 500 € - 28 960 €).
Etape
2
:
déterminer
si
la
limite
haute
(2009)
s'applique
- avantage en impôt produit par la déduction au titre de
l'amortissement « Robien »
5 400 €
- avantages fiscaux relevant de la limite de 2010, après
plafnnement
28 960 €
TOTAL DES AVANTAGES PLAFONNABLES
34 360 €
Soit un montant inférieur au plafond « 2009 » fixé à 36 200 €
71
relevant de la limite applicable pour l'imposition des revenus 2009 ne sont pas plafonnés.
Le montant total remis à la charge du contribuable au titre du plafonnement global est de 8 540
€.
Fiche 205. Néant
72
CHAPITRE 3. LES TRAITEMENTS ET
SALAIRES
73
I. Evolution de la Législation
Fiche 301. Actualisation annuelle des seuils
LF 2011, art. 2
Déduction des frais professionnels
Mini
Maxi
Salaires perçus en 2010
421 €
14 157 €
Salaire perçus en 2009
415 €
13 948 €
Exemple :
Foyer fiscal des époux DURANT
A déclarer au titre de 2010
Frais professionnels (10%)
Salaire net imposable
Monsieur
280 000 €
14 157 €
265 843 €
Madame
115 000 €
11 500 €
103 500 €
Enfant rattaché
2 500 €
421 €
2 079 €
Fiche 302. Taxation des indemnités pour préjudice moral
LF 2011, art. 96
74
Les indemnités pour préjudice moral fixées par décision de justice (et perçues à compter de 2011)
seront désormais imposables dans la catégorie des traitements et salaires au-delà d'un million
d'euros.
Jusqu'à présent le principe était que les indemnités correspondant à la réparation de préjudices
extrapatrimoniaux étaient, par nature, hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu, à la
différence des indemnités perçues en compensation d'une perte de revenus professionnels qui sont
imposables comme les revenus qu'ils remplacent.
Seules sont visées par cette disposition les indemnités fixées par décision de justice. Les indemnités
pour préjudice moral attribuées dans un cadre conventionnel, dans le cadre d'une transaction en
particulier, demeurent donc non imposables, quel que soit leur montant.
Compte tenu du caractère exceptionnel d'un tel revenu, l'indemnité imposable peut bénéficier du
système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI si les conditions de son application sont par
ailleurs remplies.
II. Evolution de la Doctrine administrative
Fiche 303. Commentaires des dispositions de la loi de finances pour 2011
BOI 5 F 1 11, instruction du 6 janvier 2011
L’administration a commenté les limites applicables pour l’imposition des revenus de 2010 à déclarer
en mai 2011.
A. Limites de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels des salariés et des
personnes fiscalement assimilées
Pour l’imposition des revenus de l’année 2010 :
- le montant minimum de la déduction forfaitaire de 10 % est porté de 415 € à 421 € dans le cas
général et, pour les personnes inscrites auprès de Pôle emploi (anciennement ANPE) en tant que
demandeurs d’emploi depuis plus d’un an, de 910 € à 924 € ;
- son plafond est porté de 13 948 € à 14 157 €.
B. Limites de l’abattement spécifique de 10 % sur le montant des pensions et retraites
Les pensions et retraites font l’objet d’un abattement de 10 % dont le montant est compris entre un
minimum, apprécié par retraité ou pensionné membre du foyer fiscal, et un plafond, calculé sur le
montant total des pensions et retraites perçues par l’ensemble des membres du foyer fiscal.
Ces limites sont relevées chaque année.
Pour l’imposition des revenus de l’année 2010 :
- le montant minimum de l’abattement spécifique de 10 % est porté de 368 € à 374 € ;
- son plafond est porté de 3 606 € à 3 660 €.
C. Limite d’exonération des salaires versés aux apprentis
Les salaires versés aux apprentis munis d’un contrat de travail répondant aux conditions prévues par
le code du travail sont exonérés d’impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire
minimum interprofessionnel de croissance (SMIC).
Le montant annuel du SMIC de référence pour l’exonération des salaires des apprentis est obtenu en
multipliant le montant du SMIC horaire brut au 1er janvier de l’année d’imposition par 1 820 heures
(35 heures x 52).
Pour l’imposition des revenus de 2010, la limite d’exonération des salaires des apprentis s’établit
ainsi à 16 125 €.
D. Limite d’exonération des salaires versés aux jeunes gens âgés de vingt-cinq ans
Au plus au 1er janvier de l’année d’imposition à raison d'une activité exercée
Pendant leurs études secondaires ou supérieures ou durant leurs congés scolaires ou universitaires
Les salaires versés aux jeunes gens âgés de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l’année
d’imposition en rémunération d’une activité exercée pendant l’année scolaire ou universitaire ou
durant leurs congés scolaires ou universitaires sont, sur option des bénéficiaires, exonérés d’impôt
sur le revenu dans la limite de trois fois le montant mensuel du SMIC.
Pour déterminer la limite d’exonération, il convient de retenir le montant au 1er janvier de l’année
d’imposition du SMIC mensuel brut calculé sur la base de 35 heures hebdomadaires.
Pour l’imposition des revenus de 2010, la limite d’exonération s’établit à 4 031 €.
75
Fiche 304. Frais professionnels – Frais de transport du domicile au lieu de travail
TA Cergy-Pontoise 25 mars 2010 n° 06-11433, 5e ch., Jouable Jossa
Les frais de transport que les contribuables exposés pour se rendre sur le lieu de travail et en revenir
sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et sont donc en principe admis sur
leur demande en déduction des rémunérations brutes. Cependant cette déduction n’est pas possible
si l'installation ou le maintien du domicile dans un lieu différent de celui du lieu de travail présente
un caractère anormal.
Il est jugé en l’espèce, que les frais de déplacement exposés par un contribuable pour se rendre
quotidiennement sur son lieu de travail distant de cinquante-sept kilomètres de son domicile ont le
caractère de frais professionnels déductibles dans le cadre de la déduction des frais réels dès lors que
le domicile, propriété du contribuable et de son épouse, se situe à proximité immédiate de la
commune dans laquelle l'épouse exerçait son activité professionnelle avant qu'elle ne fasse valoir ses
droits à retraite deux ans auparavant et que le contribuable, lui-même proche de la retraite, exerce
ses dernières années d'activités.
76
On rappellera qu’un éloignement est considéré comme normal s’il est inférieur à 40 kilomètres.
La jurisprudence a antérieurement décidé que lorsque l'un des époux (concubin ou partenaire de
Pacs) doit parcourir une distance supérieure à quarante kilomètres pour se rendre à son travail
mais que l'autre exerce son activité professionnelle à proximité du domicile commun, cette
dernière circonstance permet au premier de déduire l'intégralité de ses frais de déplacement.
Cette nouvelle décision étend donc la solution à l’hypothèse pour laquelle le conjoint ne travaille
plus.
Info 305. Indemnité versée lors de la rupture du contrat de travail
CE 5 mai 2010 n° 309803, 9e et 10e s.-s., Arribart
L'indemnité que l'employeur est tenu de verser au salarié sur le fondement des dispositions de
l'article L 122-3-8 du Code du travail en cas de rupture anticipée injustifiée d'un contrat de travail à
durée déterminée ne peut bénéficier d’une exonération d'impôt sur le revenu.
Tel est le cas de l'indemnité versée à un salarié en vertu d'un protocole d'accord transactionnel, qui a
pour objet de mettre fin au litige l'opposant à son employeur intervenu à la suite de la procédure
engagée par ce dernier pour mettre fin de manière anticipée au contrat à durée déterminée qui le
liait à l'intéressé.
Le contribuable avait en l’espèce, dans un premier temps signé un CDI, puis a poursuivi son activité
dans le cadre d'un contrat à durée déterminée.
Il a été ensuite licencié et un protocole d'accord est intervenu entre les parties, prévoyant le
versement d'une indemnité.
Fiche 306. Indemnité de licenciement – Limites d’exonération
CE 7 avril 2010 n° 318885, 10e s.-s., Jarno
Dans le cas où sont versées, au sein d'une entreprise ou d'un même groupe de sociétés, plusieurs
indemnités à l'occasion de la cessation, au même moment, des fonctions d'un dirigeant, d'un
mandataire social ou d'une des personnes visées à l'article 80 ter du même Code, le législateur a
entendu, par cet article, fixer un plafond global à la fraction exonérée de ces indemnités, quelle que
soit leur nature.
Le plafond d'exonération doit donc s'appliquer à l'ensemble des indemnités versées au contribuable,
que celles-ci l'aient été à raison de la rupture de son contrat de travail ou de la cessation forcée de
ses activités de mandataire social.
Rappel
Traitement fiscal des indemnités de licenciement.
Les indemnités de licenciement sont exonérées à hauteur du plus élevé des trois montants
suivants :
- montant de l'indemnité de licenciement prévu par la convention collective de branche, par
l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- moitié de l'indemnité de licenciement perçue ;
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de
l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail.
77
Toutefois, la fraction exonérée résultant de l'application de l'une ou l'autre des deux dernières
limites ne peut pas excéder six fois le plafond annuel de sécurité sociale en vigueur au moment
du versement des indemnités (soit 207 720 € pour celles perçues en 2010). En revanche, le
montant de l'indemnité légale ou conventionnelle est exonéré en totalité même lorsqu'il
excède le seuil de 205 848 €.
La fraction imposable des indemnités de licenciement peut bénéficier du système de quotient.
CHAPITRE 4 : LES REVENUS DE CAPITAUX
MOBILIERS ET PLUS-VALUES SUR TITRES
ET VALEURS MOBILIERES
78
Fiche 400. Suppression du seuil de taxation – Plus-values sur titres et VMC
LF 2011, art. 8
La loi supprime à compter du 1er janvier 2011 (cessions réalisées à compter de cette date), le seuil
de taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.
Ces plus-values seront donc désormais taxées dès le premier euro de cession. La précédente loi de
finances ayant déjà supprimé le seuil d’imposition pour les prélèvements sociaux.
Toutes les plus-values seront donc taxées dès le premier euro de cession.
Impact sur les moins-values :
De manière corrélative, l'imputation de l'ensemble des moins-values de cession de valeurs mobilières
et droits sociaux dès le premier euro de cession sera désormais possible.
Rappel :
Au titre de l'impôt sur le revenu, seules les moins-values constatées au cours d'une année où
le seuil était franchi pouvaient, jusqu'à présent, être prises en compte.
Au titre des prélèvements sociaux, en revanche, les moins-values sont depuis 2010 imputables
dès le premier euro de cession.
Mesures transitoires :
Deux mesures transitoires sont prévues pour 2010 lorsqu'au cours de cette année le seuil de cession
(encore en vigueur) n'a pas été franchi.
Ces deux mesures sont destinées à unifier, au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements
sociaux, le montant des moins-values reportables au 1er janvier 2011.
 La première mesure consiste à aligner purement et simplement le montant des moins-values
nettes reportables au 1er janvier 2011 en matière d'impôt sur le revenu sur celui reportable à la
même date en matière de prélèvements sociaux.
Ainsi la moins-value nette constatée en 2010 en dessous du seuil de cession sera imputable à la fois
en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur les plus-values des années 2011 à
2020.
2010
CESSION
RESULTAT
2011
20 000
-2 000
CESSION
RESULTAT
IMPUTATION
IMPOSABLE
30 000
+ 5 000
-2 000
+ 3 000
 La seconde mesure consiste à octroyer un crédit d'impôt en 2010 afin de compenser la perte du
droit à report à compter de 2011 de moins-values. C'est ainsi que les moins-values reportables au 1er
janvier 2010 ouvrent droit, pour leur montant imputé sur les plus-values de même nature réalisées
en 2010 au titre des prélèvements sociaux, à un crédit d'impôt sur le revenu égal à 19 %. Ce crédit
d'impôt est imputable sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2010 après imputation des
réductions d'impôt et des autres crédits d'impôt et prélèvements ou retenues non libératoires.
L'excédent non imputé est restitué.
79
Exemple :
En 2010, Monsieur A cède des titres pour un montant de 20 000 € (en dessous du seuil de cession
fixé à 25 830 €). Il réalise à cette occasion une plus-value de 4 000 € non imposable à l'impôt sur le
revenu mais taxable en revanche aux prélèvements sociaux.
Au 1er janvier 2010, il disposait de 5 000 € de moins-values reportables.
Ces moins-values s'imputent à hauteur de 4 000 € sur la plus-value réalisée en 2010 au titre des
prélèvements sociaux.
Monsieur A constatera au titre de 2010 une moins-value nette de 1 000 €
Monsieur A disposera en outre, d'un crédit d'impôt égal à 760 € (4 000 € x 19 %) imputable sur son
impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2010.
La moins-value nette de 1000 € sera reportable sur les plus-values de 2011 à 2020.
2009
Montant des
cessions
Résultat
80
50 000
SUPERIEUR AU
SEUIL
5 000
MV 5 000
Reportable
pendant dix
ans sur IR ET
PS
2010
Montant des
cessions
Résultat
2011
20 000
INFERIEUR
AU SEUIL
+ 4 000
PAS D’IR
Car cession <
au seuil
PS à 12,1%
0
Car
imputation
MV 2009
Montant des
cessions
Résultat
20 000
PLUS DE
SEUIL
+ 4 000
IR à 19% sur
une base de
3 000
Car
imputation
MV de 1 000
PS à 12,3%
sur une base
de
3 000
Car
imputation
MV de 1 000
MV = 1 000
Reportable
pendant 9
ans sur IR et
PS
CREDIT
D’IMPOT
(5 000 – 1 000)
x 19%
= 760 €
Fiche 401. Plus-value de cession de valeurs mobilières – Tableau comparatif
Sort des PLUSVALUES
Seuil d’imposition
Exemple :
Cession = 20 000 €
+V = 10 000 €
Sort des MOINSVALUES
Impôt (18%)
Prélèvements Sociaux
(12,1%)
Sort des PLUSVALUES
Exemple :
Cession = 20 000 €
+V = 10 000 €
Sort des MOINSVALUES
Impôt (19%)
Prélèvements Sociaux
(12,3%)
2009
Impôt (18%)
25 730 €
Prélèvements
Sociaux (12,1%)
25 730 €
2010
Impôt (18%)
25 830 €
2009
Impôt (18%)
0€
Prélèvements
Sociaux (12,1%)
0€
2009
Cession
Cession
INFERIEURE au
SUPERIEURE au
seuil
seuil
NON
REPORTABLE
reportable
10 ANS
NON
REPORTABLE
reportable
10 ANS
2011
Impôt (19%)
0€
Prélèvements
Sociaux (12,3%)
0€
Prélèvements
Sociaux (12,1%)
0€
2010
Impôt (18%)
0€
Prélèvements
Sociaux (12,1%)
1 210 €
2010
Cession
Cession
INFERIEURE au
SUPERIEURE au
seuil
seuil
NON
REPORTABLE
Reportable *
10 ANS
REPORTABLE
REPORTABLE
10 ANS
10 ANS
VOIR MESURE
TRANSITOIRE
2011
Impôt (19%)
1 900 €
Prélèvements
Sociaux (12,3%)
1 230 €
2011
Cession
Cession
INFERIEURE au
SUPERIEURE au
seuil
seuil
REPORTABLE
REPORTABLE
10 ANS
10 ANS
REPORTABLE
REPORTABLE
10 ANS
10 ANS
81
Fiche 402. Prélèvements libératoires sur les dividendes et sur les produits de placement à
revenu fixe
LF 2011 art. 6, II et VII-b
Le taux des prélèvements libératoires sur les dividendes est relevé d’un point : il passe de 18 % à 19
%. Avec les prélèvements sociaux, le taux global d'imposition s’établit donc à 31, 3 %.
Cette majoration de taux n'est pas prise en compte pour le calcul du droit à restitution au titre du «
bouclier fiscal ».
Le taux du prélèvement libératoire, opéré sur les produits de placement à revenu fixe imposables
antérieurement à 18% est lui aussi augmenté d’un point.
Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et les produits attachés aux
placements de même nature (assurance-vie) visés à l'article 125-0 A du CGI restent soumis aux taux
antérieurs.
Ainsi, en cas de rachat ou de dénouement avant huit ans, les produits demeurent soumis au
prélèvement libératoire de 15 % lorsque la durée du contrat est comprise entre quatre et huit ans.
Cette augmentation de taux s'applique aux revenus perçus ainsi qu'aux gains et profits réalisés à
compter du 1er janvier 2011.
82
Fiche 403. Suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués
LF 2011, art. 7
La loi a supprimé le crédit d'impôt sur les revenus distribués égal à 50 % des revenus distribués, mais
plafonné à 115 € pour une personne seule et à 230 € pour les couples soumis à imposition commune.
Cette suppression du crédit d'impôt sur les revenus distribués s'applique dès l'imposition des
revenus de 2010.
Fiche 404. Taux d’imposition des plus-values – Majoration du taux d’imposition
LF 2011, art. 6, II et VII
Le taux d'imposition, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux est relevé de
18% à 19%.
Le taux applicable à l'avantage tiré de la levée d'options sur actions (stock-options) pour la fraction
excédant 152 500 € et correspondant à des titres conservés moins de deux ans après l'achèvement
de la période d'indisponibilité est relevé de 40% à 41%.
Le supplément d'imposition qui résulte de ces majorations de taux ne peut pas donner droit à
restitution au titre du bouclier fiscal.
Ces dispositions s'appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du
1er janvier 2011 pour le taux de 19 % et aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2011 pour le
taux de 41 %.
Fiche 405. Prélèvement social sur les revenus du capital
LF 2011, art. 6, V, VI et VII
La loi a relevé de 2 % à 2,2 % le taux du prélèvement social sur les revenus du patrimoine et assimilés
et sur les produits de placement.
Le taux global des prélèvements sociaux comprenant la CSG, la CRDS, le prélèvement social et ses
contributions additionnelles est ainsi porté de 12,1 % à 12,3 %.
Nb : Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sont établis au vu de la déclaration
d'ensemble et sont recouvrés par voie de rôle. Ils sont précomptés sur les revenus de placement.
Pour la détermination du « bouclier fiscal », le prélèvement social ne sera retenu que dans la limite
de 2 %.
La majoration du taux du prélèvement social s'applique :
- aux revenus du patrimoine mentionnés à l'article L 136-6 du CSS perçus à compter du 1er janvier
2010;
- aux produits de placement pour la part de ces produits acquise et, le cas échéant, constatée à
Fiche 406 Imposition des dividendes : Synthèse
REVENUS 2009 (IMPOSES EN 2010)
83
Dividende brut
100 000 Dividende brut
100 000
Réfaction 40%
40 000 Réfaction 40%
40 000
Abattement annuel
3 050 Abattement annuel
3 050
Base taxable IR
56 950 Base taxable IR
56 950
Impôt TMI 40%
22 780 Impôt TMI 30%
17 085
Crédit d'impôt
Base taxable PS
230 Crédit d'impôt
100 000 Base taxable PS
230
100 000
Prélèvements sociaux
12 100 Prélèvements sociaux
12 100
Total à payer
34 650 Total à payer
28 955
Récupération CSG
Net disponible
2 320 Récupération CSG
67 670 Net disponible
1 740
72 785
Dividende brut
100 000
Impôt 18%
18 000 Impôt 18%
18 000
12 100
Net disponible
69 900
Dividende brut
100 000
Réfaction 40%
40 000
Abattement annuel
3 050
Base taxable IR
56 950
Impôt TMI 41%
17 085
Crédit d'impôt
Base taxable PS
84
0 Crédit d'impôt
0
100 000
12 100
Total à payer
29 185
Récupération CSG
1 740
Net disponible
72 555
Dividende brut
100 000
Impôt 18%
18 000 Impôt 18%
18 000
12 100
Net disponible
69 900
Dividende brut
100 000
Réfaction 40%
40 000
Abattement annuel
3 050
Base taxable IR
56 950
Impôt TMI 41%
17 085
Crédit d'impôt
Base taxable PS
0 Crédit d'impôt
0
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Total à payer
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Récupération CSG
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Net disponible
72 355
Dividende brut
100 000
Impôt 19%
19 000 Impôt 19%
19 000
12 300
Net disponible
68 700
Synthèse :
BRUT = 100 000 €
TMI MAXI
RNGI
OPTION PFL
DIFFERENCE
DIVIDENDES 2009
DIVIDENDES 2010
67 670
69 900
2 230
66 921
69 900
2 979
85
DIVIDENDES 2011
66 721
68 700
1 979
Fiche 407. Contrats d’assurance vie multi-supports
LF 21, art. 22, I à V
Rappel :
L'assujettissement aux prélèvements sociaux des produits des contrats d'assurance-vie et des
bons ou contrats de capitalisation dépend de la nature du contrat :
- les produits des contrats dits mono-support en euros (ou en devises) sont assujettis aux
prélèvements sociaux lors de leur inscription en compte : le montant des intérêts est calculé
annuellement et crédité au compte de l'assuré (où ils produiront eux-mêmes l'année suivante
des intérêts) ;
- les produits des contrats en unités de compte (valeurs mobilières, parts d'OPCVM... dont le
montant n'est pas garanti) et des contrats dits multi-supports (contrats comportant un fonds
ou un « compartiment » en euros ou en devises et des unités de compte), sont assujettis à ces
prélèvements in fine, lors du rachat ou du dénouement du contrat, ou au décès de l'assuré
d'un contrat d'assurance-vie depuis le 1er janvier 2010. Si les intérêts du fonds en euros des
contrats multi-supports sont capitalisés annuellement (comme ceux des contrats monosupport), en revanche, les produits de ces contrats, constitués de la différence entre la valeur
de rachat du contrat (ou le montant du remboursement au souscripteur) et les primes versées,
ne sont connus qu'à la date du rachat ou du dénouement.
La loi assujettit annuellement aux prélèvements sociaux les produits des fonds en euros des bons et
contrats de capitalisation et des contrats d'assurance-vie multi-supports et prévoit une procédure de
restitution au dénouement du bon ou contrat en cas de moins-value ou de moindre plus-value.
Le bouclier fiscal est modifié par ricochet, afin que les revenus sur lesquels ont porté les
prélèvements sociaux soient pris en compte et que la restitution de ces prélèvements vienne en
diminution des impositions retenues dans le bouclier, lorsqu'elle est opérée.
Prélèvements sociaux : nouvelles règles d'assujettissement
86
Contrats visés :
L'imposition des produits des fonds en euros (ou en devises) des multi-supports vise les contrats
d'assurance-vie ainsi que les bons et contrats de capitalisation, quelle que soit leur date de
souscription.
Echappent toutefois aux prélèvements sociaux les produits des contrats épargne-handicap et rentesurvie (visés à l'article 199 septies du CGI). En outre, les contrats d'assurance décès et les contrats
d'assurance de groupe ne sont pas concernés.
Produits visés
Seuls, les produits des fonds en euros (ou en devises) des contrats multi-supports sont concernés par
la nouvelle règle d'assujettissement, quelle que soit leur appellation: participation aux bénéfices,
intérêts techniques ou autres.
L'assujettissement intervient à la date de leur inscription au bon ou au contrat (en règle générale, en
fin d'année) : les produits concernés seront donc inscrits au bon ou au contrat nets des prélèvements
sociaux opérés par l'établissement payeur (banque ou entreprise d'assurance).
Modalités d’application :
La loi impose aux assureurs de calculer les acomptes de prélèvements sociaux à verser en septembre
et novembre 2011 en tenant compte de la nouvelle mesure d'assujettissement : ces acomptes
doivent donc inclure les intérêts des fonds en euros des contrats multi-supports inscrits en décembre
2010 et janvier 2011.
Régularisation au rachat ou au dénouement du contrat
La loi prévoit la restitution de l'excédent des prélèvements sociaux lorsque le montant dû à la date
du rachat ou du dénouement du bon ou du contrat ou du décès de l'assuré est inférieur à celui déjà
versé.
Si, au dénouement du bon ou du contrat ou au décès de l'assuré, les prélèvements sociaux déjà
perçus sur les produits du fonds en euros sont supérieurs à ceux dus sur l'ensemble des produits du
contrat, l'excédent est reversé au contrat par l'établissement payeur.
En cas de rachat partiel, le reversement de l'excédent de prélèvements sociaux est proportionnel au
rapport existant entre les primes comprises dans ce rachat et le montant total des primes versées
net des primes comprises, le cas échéant, dans un rachat partiel antérieur.
NB : L'établissement payeur qui a reversé au contrat l'excédent des prélèvements sociaux doit en
obtenir lui-même la restitution. Celle-ci sera obtenue par imputation sur les prélèvements sociaux
dus à raison d'autres contrats. A défaut de base d'imputation suffisante, l'excédent non imputé est
reporté ou remboursé.
Entrée en vigueur :
L'assujettissement aux prélèvements sociaux s'applique aux produits inscrits aux bons ou contrats à
compter du 1er juillet 2011, à l'exception de ceux inscrits en compte en titre des intérêts techniques
et des participations aux bénéfices de l'exercice 2010. En pratique, cette exception vise le cas où des
produits afférents à l'exercice 2010 seraient inscrits en compte après le 30 juin 2011.
Modification du bouclier fiscal
Les prélèvements sociaux sur les revenus des fonds en euros des contrats multi-supports sont, au
même titre que l'ensemble des prélèvements sociaux, pris en compte parmi les impôts retenus pour
le calcul du bouclier fiscal.
L'assujettissement aux prélèvements sociaux s'appliquant aux produits inscrits en compte à compter
du 1er juillet 2011, ces prélèvements et les produits correspondants seront pris en compte au plus
tôt pour le calcul du bouclier à demander en 2013.
Fiche 408. Epargne Logement
4e LFR pour 2011, art. 26
La loi institue, pour les plans d'épargne-logement (PEL) ouverts à compter du 1er mars 2011, de
nouvelles conditions d'assujettissement aux prélèvements sociaux : les intérêts capitalisés sont
assujettis aux prélèvements sociaux dès le premier anniversaire du plan et un mécanisme de
régularisation des prélèvements est prévu en cas de transformation du plan en compte d'épargne
logement (CEL).
Ce prélèvement annuel aura pour effet de réduire chaque année le montant des intérêts
capitalisés par l'épargnant et donc le rendement du plan.
Pour les plans ouverts à compter du 1er mars 2011, il est prévu notamment que l'épargnant
dispose d'un délai maximum de cinq ans pour souscrire un prêt. A l'issue de ces cinq années, et
en l'absence de retrait des fonds, le PEL se transformera en un compte sur livret ordinaire
rémunéré librement par l'établissement bancaire. L'octroi de la prime d'épargne est
subordonné à la souscription d'un prêt d'un montant minimum et le montant de la prime est
majoré en fonction de la performance énergétique du logement pour lequel le prêt est
souscrit.
Aucune modification n'est apportée au régime de la prime d'épargne qui demeure soumise aux
prélèvements sociaux lors de son versement.
Pour les plans souscrits antérieurement, les intérêts des PEL sont soumis aux prélèvements sociaux
lors du dénouement du contrat pour les plans de moins de dix ans ; pour les plans de plus de dix
ans, l'imposition intervient, pour les intérêts déjà capitalisés, lors du dixième anniversaire du plan
puis lors de chaque inscription en compte. Cette distinction entre les plans de plus ou de moins de
dix ans est supprimée pour les plans ouverts à compter du 1er mars 2011.
87
Fiche 409. Prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine – Précisions administratives
Bulletin officiel des impôts du 11 janvier 2011 5 I-5-10
L’administration a commenté ici la précédente loi de finances qui a supprimé le seuil de cession pour
l’imposition au titre des prélèvements sociaux. Elle renvoie à une prochaine instruction pour les
commentaires relatifs à la loi de finances pour 2011.
Cette instruction apporte des précisions essentiellement sur la prise en compte des moins-values et
pertes.
Pour la détermination des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, les moins-values
et pertes subies au cours d’une année sont désormais imputables sur les plus-values de même nature
réalisées au cours de la même année et, le cas échéant, au cours des dix années suivantes, quel que
soit le montant annuel des cessions.
Précisions :
Les pertes dégagées lors de la clôture d’un plan d’épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans sont
prises en compte pour le calcul des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine,
quel que soit le montant annuel des cessions réalisées par le foyer fiscal. Les pertes ainsi constatées
sont imputables, pour le calcul de ces prélèvements, sur des plus-values réalisées ou, le cas échéant,
sur celles réalisées au cours des dix années suivantes de la même façon que les moins-values.
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Prise en compte des moins-values de cession et pertes réalisées au cours de l’année 2010.
Pour la détermination de l’assiette des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, les
moins-values de cession ainsi que les pertes de même nature réalisées depuis le 1er janvier 2010
sont imputables sur les plus-values et gains de même nature.
Prise en compte en 2010, des moins-values de cession et pertes réalisées au cours d’années
antérieures au 1er janvier 2010
Les moins-values de cession et pertes de même nature réalisées avant le 1er janvier 2010 et
reportables à cette date (c’est-à-dire réalisées, par hypothèse, lorsque le seuil de cession a été
franchi et non encore imputées à cette date pour le calcul de l’impôt sur le revenu) sont imputables
pour l’assiette des prélèvements sociaux dus à raison de plus-values, gains et profits de même nature
réalisés sous le seuil de cession.
Si ces moins-values sont utilisées à ce titre pour déterminer l’assiette des prélèvements sociaux, au
titre de l’année 2010, mais que l’impôt sur le revenu n’est pas dû à raison des plus-valuesconcernées
du fait que le seuil de cession n’a pas été franchi au titre de la même année, ces moins-values
demeurent imputables au cours des années ultérieures (dans la limite de 10 ans) pour déterminer
l’assiette de l’impôt sur le revenu.
Pour la détermination de l’assiette des prélèvements sociaux, les pertes antérieures les plus
anciennes s’imputent en priorité sur les plus-values, gains et profits nets de l’année considérée.
Obligations déclaratives
Le contribuable doit mentionner sur sa déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 le montant
des gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisés au cours d’une année
sous le seuil de cession afin d’en permettre l’imposition, par voie de rôle, aux prélèvements sociaux
dus au titre des revenus du patrimoine.
Il conviendra d’indiquer sur la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, selon le cas :
- le montant net des plus-values, gains nets et profits soumis aux prélèvements sociaux dus sur les
revenus du patrimoine, que le seuil de cession soit ou non franchi ;
- le montant net des moins-values et pertes réalisées au cours de l’année, imputables pour la
détermination de l’assiette des prélèvements sociaux, sur des plus-values de même nature réalisées
au cours des dix années suivantes, que le seuil de cession soit ou non franchi.
Conséquences au regard du plafonnement des impositions directes en fonction des revenus («
bouclier fiscal »)
Les prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine figurent au nombre des impositions
prises en compte pour la détermination du bouclier fiscal, les gains correspondant sont donc
également pris en compte.
Cette modification impactera le plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à
compter du 1er janvier 2010, soit pour le droit à restitution acquis à compter du 1er janvier 2012 («
bouclier fiscal 2012 »).
Fiche 410. Rachat partiel sur un contrat d’assurance vie en perte
Lettre DLF, 31 mai 2010
Suite à une demande de la Fédération française des sociétés d'assurances, l'administration a accepté
de plafonner au montant du rachat partiel la part des primes considérées comme remboursées
lorsque la valeur de rachat du contrat d'assurance-vie est inférieure au montant des primes versées.
Cette réponse met fin à une situation absurde.
Les produits attachés aux contrats d'assurance-vie (et aux bons et contrats de capitalisation) sont
imposables à l'impôt sur le revenu au dénouement du contrat. Les produits imposables sont
constitués par la différence entre les sommes remboursées au bénéficiaire et le montant des primes
versées (frais et charges compris).
Lorsque le souscripteur demande le remboursement d'une partie seulement de son épargne - rachat
partiel - la fraction des produits compris dans le rachat est déterminée en retenant les primes
versées (et non remboursées lors d'un rachat partiel antérieur) au prorata des sommes remboursées
au titre du rachat partiel par rapport à la valeur de rachat de la totalité du contrat à la même date.
Le produit imposable est donc déterminé selon la formule suivante :
Montant du rachat partiel - [Total des primes versées à la date du rachat partiel × Montant du rachat
partiel / Valeur de rachat totale à la date du rachat partiel].
Lorsque la valeur du contrat à la date du rachat partiel est inférieure au montant des primes versées
(contrat en « perte » ou « en moins-value »), cette formule de calcul aboutit à majorer
artificiellement la part de primes remboursées et, corrélativement, à minorer la part de primes non
remboursées.
Par exemple, si le souscripteur qui a versé 100 000 € sur un contrat en unités de compte effectue un
rachat de 30 000 € alors que son contrat ne vaut plus que 80 000 €, la valeur de rachat de son contrat
89
sera de 50 000 €. Selon la formule de calcul de l'administration, il sera réputé s'être fait rembourser
37 500 € de primes (100 000 x 30 000 / 80 000), tandis que la part non remboursée de ses primes
s'élève à 62 500 €.
Cette règle n'a pas d'incidence immédiate car le contrat étant en moins-value, il n'y a pas de produits
imposables et le souscripteur ne peut constater une perte sur ses revenus. Mais elle en aura
ultérieurement si, au moment du rachat, le contrat est en plus-value.
Reprenons le même exemple et supposons que le souscripteur demande le rachat total de son
contrat qui vaut, à cette date, 70 000 €. Le montant des produits imposables est calculé à partir des
primes résiduelles, soit : rachat total (70 000 €) - primes résiduelles (62 500 €) = 7 500 €. Le
souscripteur qui a versé 100 000 € et retiré sur son contrat 100 000 € devra acquitter un impôt sur un
produit fictif de 7 500 €.
A la demande de la Fédération française des sociétés d'assurances (FFSA), l'administration fiscale a
accepté de revoir sa doctrine pour les rachats partiels sur des contrats d'assurance-vie en perte à la
date où ils sont effectués : dans un tel cas, la part des primes remboursées est désormais plafonnée
au montant du rachat.
Si l'on reprend l'exemple précédent, les primes remboursées au moment du rachat partiel sont
plafonnées à 30 000 € (au lieu de 37 500 €) et le montant des primes résiduelles s'élève à 70 000 €.
Lors du rachat total, il n'y a pas lieu à imposition, le montant du rachat (70 000 €) étant égal au
montant des primes résiduelles (70 000 €).
Le souscripteur qui a versé 100 000 € et retiré sur son contrat 100 000 € ne devra donc aucun impôt.
90
Pour les contrats en cours qui ont déjà donné lieu à un rachat partiel en moins-value, le calcul des
produits imposables lors des rachats à venir sera déterminé comme si la nouvelle règle de
plafonnement des primes avait été appliquée.
Fiche 411. Dénouement d’un PERP sous forme de versement forfaitaire unique.
RES. N° 2010/45 (FP)
Quel est le régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement
d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique en lieu et
place d'une rente viagère de faible montant ?
Réponse :
Un PERP se dénoue en principe sous la forme d'une rente viagère, à l'exception notamment du cas
où les rentes à verser étant d'un montant trop faible, l'établissement financier procède à la
liquidation des droits acquis sous forme d'un versement forfaitaire unique, conformément à l'article
A 160-2 du code des assurances.
Ce versement ne modifie cependant pas la nature de rente des sommes versées.
Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts (CGI) selon lequel
l'impôt est dû chaque année à raison des revenus perçus au cours de cette même année, les droits
acquis au titre d'un PERP liquidés sous forme d'un versement unique sont imposables pour leur
montant total selon les règles de droit commun des pensions et retraites, au titre de l'année de la
perception des sommes.
Le système du quotient prévu au I de l'article 163-0 A du CGI, applicable aux revenus exceptionnels, a
vocation à s'appliquer aux pensions de retraite de faible montant perçues sous la forme d'un
versement forfaitaire unique dans le cadre d'un PERP, et ce, à titre dérogatoire, quel que soit leur
montant.
L'ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux
prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le
versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus
sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier
2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d'activité, ainsi qu'à la contribution pour le
remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %.
Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c'est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de
référence de l'avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse
pas le montant maximal fixé au I de l'article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe
d'habitation, soit, pour 2010, 9 837 € majorés de 2 627 € par demi part supplémentaire, sont
exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais
dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 € sont passibles sur
leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du
revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal.
Fiche 412. Prélèvements sociaux sur les contrats d’assurance vie dénoués par décès.
BOI 5 I 4 10, du 17 novembre 2010
Jusqu’au 31 décembre 2009, les produits des contrats d’assurance-vie dont les garanties sont
exprimées en unités de compte, y compris ceux, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en
euros et en unités de compte, n’étaient imposés aux prélèvements sociaux qu’au dénouement en cas
de vie du contrat, c’est-à-dire en cas de rachat total ou partiel. En cas de décès de l’assuré, il n’y avait
pas, sur le plan fiscal, de dénouement du contrat et, par suite, pas d’imposition aux prélèvements
sociaux des produits acquis ou constatés par l’assuré pendant la phase d’épargne du contrat.
Il en était de même pour les contrats en euros, pour les produits acquis ou constatés au titre de
l’année du décès.
Afin de remédier à cette situation, l’article 18 de la loi de financement de la sécurité sociale pour
2010 a institué un nouveau fait générateur d’imposition aux prélèvements sociaux des produits des
contrats d’assurance-vie pour y soumettre, en cas de dénouement du contrat par le décès de
l’assuré, les produits qui ne l’ont pas été de son vivant.
L’administration a commenté ces nouvelles dispositions, qui s’appliquent aux produits des contrats
d’assurance-vie dénoués par le décès de l’assuré à compter du 1er janvier 2010, quelle que soit la
date de conclusion du contrat ou de versement des primes.
91
I
CHAMP D’APPLICATION DES NOUVELLES REGLES D’IMPOSITION AUX PRELEVEMENTS
SOCIAUX DES PRODUITS DES CONTRATS D’ASSURANCE-VIE EN CAS DE DECES DE L’ASSURE
92
Ces nouvelles règles s’appliquent aux personnes physiques ayant souscrit des contrats d’assurancevie et considérées, au moment du décès de l’assuré desdits contrats, comme fiscalement domiciliées
en France, qu’elles soient imposables ou non à l’impôt sur le revenu.
Quels sont les contrats concernés ?
Sont concernés par ces nouvelles dispositions, les contrats d’assurance-vie en cas de vie qui
comportent une valeur de rachat ou la garantie du paiement d’un capital ou d’une rente à l’assuré si
ce dernier est encore en vie au terme du contrat, accompagnés d’une garantie ou d’une contreassurance décès.
Parmi ces contrats, on peut citer :
- les contrats d’assurance mixtes qui permettent au souscripteur de se constituer une épargne et
d’assurer un capital ou une rente à des tiers désignés. Ces deux objectifs sont alternatifs et non
cumulatifs. Dans le cadre de ces contrats, l’assureur est tenu au versement d’un capital ou d’une
rente au(x) bénéficiaire(s) désigné(s) dans les mêmes conditions que celles applicables à l’assuré en
cas de vie ;
- les contrats d’assurance à terme fixe qui garantissent le paiement d’un capital à une date
déterminée, que l’assuré soit vivant ou non ;
- les contrats d’assurance à capital différé : il s’agit d’une assurance qui garantit le paiement d’un
capital fixé à l’avance si l’assuré est encore en vie à l’échéance du contrat.
Sont également visés par ce nouveau dispositif les contrats d’assurance « vie entière ».
Les nouvelles dispositions s’appliquent à tous les contrats d’assurance-vie, quels que soient leur
nature (en euros, en unités de compte ou « diversifiés » tels que définis à l’article L. 142-1 du code
des assurances), la date à laquelle ils ont été souscrits ou le régime au regard de l’impôt sur le revenu
de leurs produits, c’est-à-dire que ceux-ci soient soumis à l’impôt sur le revenu, en principe selon les
modalités prévues à l’article 125-0 A du CGI, ou qu’ils en soient exonérés, qui se dénouent du fait du
décès de l’assuré et qui prévoient le versement d’un capital ou d’une rente à une ou plusieurs
personnes désignées comme bénéficiaires.
Contrats non visés :
Les nouvelles règles d’imposition aux prélèvements sociaux ne concernent pas les contrats suivants :
- les bons et contrats de capitalisation nominatifs, c’est-à-dire les opérations d’épargne comportant
des engagements déterminés quant à leur durée et à leur montant, sans prise en compte de risques
liés à la durée de vie humaine (cf. notamment article R. 321-1 du code des assurances).
- les contrats d’assurance décès, par exemple les contrats « temporaire décès», qui prévoient le
versement d’un capital au décès de l’assuré, qui ne sont pas visés par les dispositions de l’article 1250 A du CGI.
- des contrats de rente survie, qui sont des contrats en cas de décès souscrits par des parents au
bénéfice d’un enfant atteint d’une infirmité qui l’empêche de se livrer, dans des conditions normales
de rentabilité, à une activité professionnelle ou d’acquérir une instruction ou une formation
professionnelle d’un niveau normal, en vue de lui garantir le versement d’un capital ou d’une rente
en cas de décès de ses parents. Les produits capitalisés pendant la phase de constitution de l’épargne
de ces contrats sont hors du champ d’application de l’impôt sur le revenu et de l’ensemble des
prélèvements sociaux ;
- des contrats d’épargne handicap.
Quels sont les produits concernés ?
Sont soumis aux prélèvements sociaux, les produits des contrats d’assurance-vie dénoués par le
décès de l’assuré - intervenu depuis le 1er janvier 2010 - qui n’ont pas déjà été soumis à ces
prélèvements du vivant de l’assuré.
Ainsi, les prélèvements sociaux ne sont pas calculés sur le montant du capital décès versé au(x)
bénéficiaire(s) mais sur les intérêts ou produits acquis ou constatés sur le contrat à la date du décès
de l’assuré.
Les nouvelles règles d’imposition aux prélèvements sociaux s’appliquent différemment selon que le
contrat est en euros ou en unités de compte :
- pour les contrats en euros, ces nouvelles règles s’appliquent à l’ensemble des produits constatés du
premier jour qui suit celui de la dernière inscription en compte desdits produits sur le contrat à la
date du décès de l’assuré ;
- pour les contrats en unités de compte, y compris « multi-supports », elles s’appliquent à l’ensemble
des produits constatés ou acquis de la date de souscription du contrat au jour du décès de l’assuré.
II
MODALITES D’IMPOSITION
Fait générateur d’imposition aux prélèvements sociaux
Le décès intervenu depuis le 1er janvier 2010 constitue désormais un fait générateur d’imposition
aux prélèvements sociaux des produits acquis ou constatés sur les contrats d’assurance-vie.
Assiette et taux des prélèvements sociaux
Les prélèvements sociaux ne sont pas liquidés sur le montant du capital décès versé au(x)
bénéficiaire(s) désigné(s) mais sur le montant des produits acquis ou constatés sur le contrat au jour
du décès de l’assuré.
Par conséquent, lorsque le contrat prévoit une bonification de la contre-assurance en cas de décès
accidentel, une bonification de la valeur de rachat sous certaines conditions ou encore une
revalorisation du capital garanti conformément aux dispositions de l’article L. 132-5 du code des
assurances, le présent dispositif ne s’applique pas aux sommes correspondantes.
93
Les modalités de détermination de l’assiette imposable diffèrent selon la nature du contrat.
a) Pour les contrats en euros
L’assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant des produits acquis ou constatés
sur le contrat depuis la dernière inscription en compte de ces produits jusqu’à la date du décès.
b) Pour les contrats en unités de compte ou « multi-supports »
L’assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant des produits acquis ou constatés
depuis la date de souscription du contrat jusqu’à la date du décès de l’assuré, déduction faite des
sommes ayant fait l’objet de rachat(s) partiel(s) du vivant de l’assuré et à raison desquelles les
prélèvements sociaux ont déjà été acquittés.
Le taux applicable est celui en vigueur lors du décès de l’assuré, soit 12,1 % en 2010 et 12,3% en
2011.
Toutefois, par mesure de tempérament, il est admis que le taux des prélèvements sociaux applicable
soit fonction de leur date d’entrée en vigueur pour :
- les bons ou contrats souscrits avant le 1er janvier 1983 ;
- les bons ou contrats souscrits du 1er janvier 1983 au 25 septembre 1997, pour les produits acquis
ou constatés jusqu’au 31 décembre 1997 d’une part, pour les produits acquis ou constatés depuis le
1er janvier 1998 afférents aux primes versées jusqu’au 25 septembre 1997 (ou aux primes assimilées
à celles versée avant le 26 septembre 1997 définies aux paragraphes 12 à 19 du BOI 5 I-6-98) d’autre
part.
94
Les dates d’entrée en vigueur des différents prélèvements sociaux sont les suivantes :
- le 1er février 1996 pour la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux
de 0,5 % ;
- le 1er janvier 1997 pour la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 3,4 % ;
- le 1er janvier 1998 pour le prélèvement social de 2 % et la CSG au taux de 7,5 % ;
- le 1er juillet 2004 pour la contribution additionnelle de 0,3 % destinée au financement de la Caisse
nationale de solidarité pour l’autonomie (CNSA) ;
- le 1er janvier 2005 pour la CSG au taux de 8,2 % ;
- le 1er janvier 2009 pour la contribution additionnelle de 1,1 % destinée au financement RSA.
Fiche 413. Distribution officieuse – Libéralité constitutive d’une distribution
CE 5 mai 2010, n° 308020, 9e et 10e ss, Jehly
La cession à une société par un associé d'un bien à un prix supérieur à sa valeur réelle est constitutive
d'une libéralité pour la partie du prix excédant la valeur réelle.
L'administration fiscale a estimé que l'achat par cette société à son dirigeant d'une habitation
constituait un acte anormal de gestion, dans la mesure où le montant convenu soit 2 950 000 F,
excédait la valeur réelle de ce bien, fixée, à 2 000 000 F.
La différence, soit 950 000 F constitue des revenus de capitaux mobiliers distribués et imposables sur
le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du CGI.
Remarque :
Confirmation d’une jurisprudence constante. La sécurisation, en pratique passe à nos yeux
obligatoirement par la réalisation d’une expertise permettant de déterminer le prix objectif et
incontestable.
Fiche 414. Acte anormal de gestion – Libéralité – Distribution à caractère occulte
CE 23 juillet 2010, n° 308405, 9e et 10e ss, Marmajou
Acte anormal de gestion – Distribution à caractère occulte
En cas d'acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par
rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément
minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être
requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de
bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du CGI.
Demeure sans incidence sur le caractère occulte de l'avantage consenti la circonstance que
l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son
objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même,
la libéralité en cause.
La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration
lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur
vénale des titres cédés, d'autre part, d'une intention pour la société d'octroyer, et pour le
cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
L'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties
respectivement de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des liens familiaux unissant
le contribuable aux associés de la société holding qui lui a racheté ses parts dès lors que les
circonstances du dossier ne suffisaient pas à renverser la présomption d'intention libérale que
créaient les liens familiaux unissant les parties au litige.
Les faits de l’espèce :
Trois personnes ont reçu de tiers une proposition de rachat de leur participation de 50 % au capital
d’une société à responsabilité limitée pour 3 750 F par part.
95
En application des statuts de cette société, les autres associés, issus d'une seconde branche de la
famille, ont refusé d'agréer cette cession puis, 18 mois plus tard, ont apporté leur propre
participation de 50 % au capital de la SARL à une SARL Holding pour une valeur de 964 F par part
sociale.
Cette société holding a acquis dans la foulée, auprès des trois personnes l'autre moitié du capital de
la SARL au prix unitaire de 2 165 F par part.
L'administration a considéré comme une libéralité consentie aux trois personnes l'écart entre le prix
de cession et la valeur vénale des titres cédés, laquelle a été évaluée à 964 F par part.
La Haute cour relève que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme
apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le
prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société,
d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
Remarques :
L’analyse du contentieux et de la jurisprudence sur ce sujet montre que le principal critère retenu est
celui de la référence aux prix auxquels ont été conclues d'autres transactions portant sur les mêmes
titres, à condition que ces transactions s'inscrivent dans un contexte et des conditions équivalents.
Pour la première fois le Conseil d’Etat précise qu’une proposition non suivie de transaction ne peut
servir de terme de comparaison.
Fiche 415. Acte anormal de gestion – Evaluation de titres non cotés
96
CE 23 juillet 2010, n° 308405, 9e et 10e ss, Marmajou
Méthode d’évaluation des titres
Une proposition de rachat de titres qui ne conduit pas à une cession effective ne saurait constituer
une transaction susceptible de servir de terme de comparaison.
En l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale
est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que
possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession
est intervenue.
Fiche 416. Plus-values sur titres – Acquisition par voie d’attribution gratuite
CAA Bordeaux 17 février 2009, n° 07711 Berjot
En cas de cession de titres dont une partie provient d'une distribution gratuite suite à une
augmentation de capital réalisée par incorporation de réserves, l'administration a pu estimer être en
présence de titres de même nature acquis pour des prix différents et retenir, pour le calcul de la plusvalue, un prix correspondant à la valeur moyenne pondérée d'acquisition.
Application :
N
Création d’une société : Apport en numéraire 1 000, donnant droit à 100 titres.
N+5
Augmentation de capital, par incorporation de réserves, création de 50 titres
nouveaux.
Cession en N+10 de 120 titres pour 4 500.
Valeur d’acquisition :[( 1 000 + 0) / 150] x 120 = 800
Plus-value : 3 700
Valeur d’acquisition :[( 1 000 + 0) / 150] x 30 = 200
Plus-value : 1 800
N
Création d’une société : Apport en numéraire 1 000, donnant droit à 100 titres.
N+5
Augmentation de capital, par incorporation de réserves, pas de création de titres
nouveaux.
Valeur d’acquisition :[( 1 000 x 80/100)] = 800
Plus-value : 3 700
Valeur d’acquisition: [( 1 000 x 20/100)] = 200
Plus-value : 1 800
Cette solution jurisprudentielle vient donc ici confirmer la doctrine administrative (D. adm. 5 B-6241
n° 25 et 26 du 1er août 2001). En cas d'augmentation de capital par incorporation de réserves sans
distribution d'actions gratuites, l'administration (D. adm 5 B-6241 n° 27) se réfère au prix de revient
des titres anciens en négligeant l'augmentation du nominal.
DB 5 B 6241, 1er août 2001 (extrait)
Cession de parts ou d'actions provenant d'une distribution gratuite.
24En cas de cession d'actions ou de parts sociales provenant d'une distribution gratuite,
er
intervenue après le 1 janvier 1949, la plus-value imposable est égale, en principe, à l'intégralité
du prix de cession, puisque par définition, le prix d'acquisition de ces titres est nul.
25La règle du prix moyen pondéré d'acquisition applicable en cas de cession de titres de même
nature acquis à des dates et pour des prix différents (cf. n° 20 ci-dessus) peut être transposée en
cas de cession d'actions ou de parts sociales provenant d'une distribution gratuite ; les titres
provenant d'une attribution gratuite entrent dans le calcul du prix moyen pondéré pour une valeur
nulle.
26Exemple : Un contribuable a acheté en 1991, 1 000 actions d'une société pour une valeur
globale de 300 000 F. En 1993, la société procède à une distribution d'actions gratuites à raison
d'une nouvelle pour 5 anciennes. L'intéressé se voit donc attribuer 200 actions gratuites. À la
suite de cette opération, il se trouvera en possession de :
le prix de revient de chaque titre - ancien ou nouveau - sera donc de :
Remarque : augmentation du nominal des actions ou parts anciennes.
27Dans le cas où, après incorporation de réserves au capital, il a été procédé, non à l'attribution
d'actions gratuites, mais à l'augmentation du nominal des actions anciennes, il doit être tenu
compte uniquement du prix de revient des actions anciennes ou de leur valeur au 1er janvier 1949
si elle est supérieure, en négligeant par conséquent l'augmentation du nominal.
97
Fiche 417. Plus-values sur titres – Donation avant cession – Abus de droit
La donation-partage, la veille de leur cession à un tiers, de la nue-propriété de titres est fictive et
constitue un abus de droit dès lors qu'elle répond à un but exclusivement fiscal (éluder le paiement
de la plus-value).
Les faits :
- la vente a été réalisée le lendemain de la donation ;
- les requérants n'ont pu justifier d'un pouvoir de leurs enfants ayant date certaine les autorisant à
céder également la nue-propriété de ces actions alors même que ceux-ci ne figurent pas parmi les
cédants dans l'acte de vente ;
- les documents bancaires relatifs au placement du produit de la vente ne permettent pas
d'individualiser les droits attachés à la nue-propriété et d'établir leur mise à disposition des
donataires ;
- si des chèques ont été émis par l'acquéreur au bénéfice des héritiers en règlement des droits de
nue-propriété, aucun document ne vient attester qu'ils ont été encaissés par ceux-ci.
98
Les jugent soulignent que les requérants ont en réalité continué à se comporter comme les véritables
propriétaires des actions.
Le redressement est donc confirmé, l’abus de droit est retenu car le schéma est fictif.
La circonstance que la donation-partage aurait également porté sur des immeubles non en débat
dans la présente instance n'est pas de nature à modifier l'appréciation portée sur le caractère
fictif de l'opération en litige.
Remarque :
Cette solution nous semble essentiellement fondée sur le critère de la fictivité de la donation.
Le critère de la recherche d'un but exclusivement fiscal semble donc ici inutile ou superflu.
n'a plus d'objet contrairement à ce que semble juger la cour.
Fiche 418. Plus-values sur titres – Création abusive d’une société holding – Abus de droit
Les requérants ont créé le 10 février 2000 une société holding, dont ils sont les seuls associés. Ils ont
apporté, à cette société 1 500 titres qu'ils détenaient dans une société. I ; qu'ils ont ensuite cédé ces
actions à une autre société.
La société holding n'a eu aucune activité.
En outre, l'acte de cession des 1 500 actions n'a été signé que par le requérants et n'était
accompagné d'aucun pouvoir émanant de la société holding.
Les jugent notent que les requérants ne s'expliquent pas sur l'utilité de la création de cette société
et la réalité de son activité.
L’administration doit être regardée comme établissant que la création de la société holding
correspond à un montage n'ayant d'autre but que de faire bénéficier du report d'imposition de la
plus-value.
CHAPITRE 5 : LA LOCATION EN MEUBLE
99
CHAPITRE 6 : REGIMES DE
DEFISCALISATION - INVESTISSEMENTS
OUTRE MER
100
Fiche 601. Investissements outre-mer dans le secteur locatif social
4e LFR pour 2010, art. 78, Modification de l’article 199 undecies C du CGI
La loi prévoit qu’à compter de 2011, ouvrent droit à la réduction d'impôt les investissements qui sont
réalisés par l'intermédiaire d'une société de portage soumise à l'IS dont les parts sont détenues par
des sociétés d'habitations à loyer modéré. Ces sociétés peuvent donc prendre des parts dans les
sociétés de portage créées par les investisseurs pour les besoins de la défiscalisation,
indépendamment du régime fiscal dont ces structures intermédiaires relèvent.
101
CHAPITRE 7 : LES REVENUS FONCIERS REGIME GENERAL
102
Fiche 701. Impacts indirects
Aucune modification relative aux revenus fonciers n’est intervenue cette année.
Cependant l’imposition de ces revenus se trouve toutefois affectée :
- Par la création de la tranche à 41% ;
- Par l’augmentation du taux des prélèvements sociaux.
IR MAXI
Récupération 5,8% de CSG
PRELEVEMENT TOTAL
AVANT LF 2011
40,00
12,10
2,32
49,78%
APRES LF 2011
41,00
12,30
2,37
50,93%
103
Fiche 702. Imputation des déficits fonciers
Rescrit du 22 juin 2010, n° 2010/35
Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, autres que les intérêts d'emprunt, est
déductible du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Si le revenu global du contribuable
est insuffisant pour absorber le déficit imputable, le déficit global constaté est imputable dans les
conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.
La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit résultant des intérêts d'emprunt
s'imputent sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Lorsqu'un propriétaire-bailleur impute un déficit foncier sur son revenu global, l'immeuble doit être
affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. Si cette
condition n'est pas respectée, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause.
Pour effectuer cette remise en cause, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui
précèdent celle au cours de laquelle intervient la cessation de la location doivent être reconstitués
selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global.
Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut donc être uniquement imputé sur les revenus
fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun.
104
Lorsqu'un contribuable ayant déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou
partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents cesse de louer l'un d'entre eux dans
les trois ans qui suivent l'imputation, il convient de reconstituer l'éventuel déficit imputable sur le
revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l'immeuble cédé ou dont la location
a cessé.
Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, le déficit
foncier afférent à l'immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le
revenu global, doit être imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions
de droit commun jusqu'à l'année de cessation de la location.
En revanche, les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la location ne
peuvent plus être imputés sur les revenus fonciers.
Application
Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre
de l'année 2007 sur son revenu global et a vendu l'immeuble auquel se rapportait le déficit
(immeuble A) le 1er juin 2010 (soit avant le 31/12 de la troisième année qui suit celle de l'imputation).
Le contribuable a procédé aux déclarations suivantes :
2007
2008
2009
2010
Immeuble
A
B
A
B
A
B
A
B
Revenus fonciers
bruts
+ 20 000
€
+ 20 000
€
+ 21 000
€
+ 21 000
€
+ 22 000
€
+ 22 000
€
+ 10 000
€
+ 23 000
€
Charges (autres
qu'intérêts
d'emprunt)
- 160 700
€
- 10 000 €
- 5 000 €
- 10 000 €
- 5 000 €
- 10 000 €
- 2 000 €
- 10 000 €
Revenu foncier
net de charges
- 140 700
€
+ 10 000
€
+ 16 000
€
+ 11 000
€
+ 17 000
€
+ 12 000
€
- 8 000 €
+ 13 000
€
RF net global
(net catégoriel)
- 130 700 €
+ 27 000 €
+ 29 000 €
+ 21 000 €
Imputation du
report
des déficits
antérieurs
0€
- 27 000 €
- 29 000 €
- 21 000 €
Déficit imputable
sur revenu global
10 700 €
0€
0€
0€
RF nets imposables
0€
0€
0€
0€
Déficit à reporter
sur RF années
suivantes
120 000 €
93 000 €
64 000 €
43 000 €
Compte tenu de la cession de son immeuble A en juin 2010, soit avant le 31/12 de la troisième année
suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10
700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués comme suit :
2007
2008
2009
2010
Immeuble
A
B
A
B
A
B
A
B
Revenus
fonciers bruts
+ 20 000 €
+ 20 000
€
+ 21 000
€
+ 21 000
€
+ 22 000
€
+ 22 000
€
+ 10 000
€
+ 23 000
€
Charges (autres
qu'intérêts
d'emprunt)
- 160 700 €
- 10 000
€
- 5 000 €
- 10 000
€
- 5 000 €
- 10 000
€
- 2 000 €
- 10 000
€
Revenu foncier
net de charges
- 140 700 €
+ 10 000
€
+ 16 000
€
+ 11 000
€
+ 17 000
€
+ 12 000
€
- 8 000 €
+ 13 000
€
RF net global
(net catégoriel)
- 130 700 €
+ 27 000 €
+ 29 000 €
+ 21 000 €
Imputation du
report
des déficits
0€
- 27 000 €
- 29 000 €
- 21 000 €
105
2007
Immeuble
A
2008
B
A
2009
B
A
2010
B
A
B
antérieurs
106
Déficit
imputable
sur revenu
global
(1) 0 €
0€
0€
0€
RF nets
imposables
0€
0€
0€
0€
Déficit à
reporter
sur RF années
suivantes
130 700 €
103 700 €
74 700 €
(2) 0 €
(1) Les 10 700 € imputés en 2007 sont réintégrés dans le revenu global de 2007 mais demeurent
théoriquement imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes, soit jusqu'en 2017. Cela
étant, la cession de l'immeuble, et donc la fin de la location en 2010, prive le contribuable de la
possibilité de les imputer après cette date ;
(2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location (ici la cession), soit 53 700 € (=
déficit foncier 2009 reportable de 74 700 €, diminué de la part imputée sur le revenu foncier 2010 de
21 000 €), ne peuvent bien entendu plus être imputés sur les revenus fonciers des années
ultérieures. Ils sont donc perdus. Cela étant, pour le calcul de la plus-value immobilière imposable
lors de la cession de l'immeuble en 2010, il peut être tenu compte de la part des déficits fonciers non
déduits (53 700 €) correspondant aux dépenses de travaux. En effet, les dépenses dont l'imputation
n'a pas pu être intégralement opérée du fait de la limitation prévue au 3° du I de l'article 156 du CGI
peuvent majorer le prix d'acquisition déterminé pour le calcul de la plus-value de cession imposable.
Fiche 703. Démembrement – Déduction des charges par un nu propriétaire
Rep. Min. Clément, n° 75788, JOAN 6 juillet 2010, page 7599
La loi de finances rectificative pour 2008 a autorisé les nus-propriétaires d'immeubles dont l'usufruit
appartient à un organisme d'habitation à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la
construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de
l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code, à déduire de leurs revenus fonciers les intérêts
des emprunts qu'ils ont pu souscrire pour l'acquisition et/ou la conservation de leur nue-propriété.
Le parlementaire, auteur de la question demandait si la liste des usufruitiers pouvait être élargie aux
collectivités territoriales et en particulier aux communes.
La réponse à la question est négative.
Il n'est pas envisagé d'étendre cette mesure dérogatoire dans le cas où l'usufruit du logement serait
détenu temporairement par une collectivité territoriale, en particulier une commune. En effet, les
bailleurs sociaux concernés ont pour objet principal de gérer des logements sociaux, alors que cette
mission ne relève de la compétence des communes qu'à titre subsidiaire. Ces dernières ne sont pas
soumises à la législation applicable aux organismes HLM prévue par le CCH. Les collectivités
territoriales ne sont notamment pas soumises au contrôle de la mission interministérielle d'inspection
du logement social (MIILOS). De même, les logements détenus et gérés par les collectivités
territoriales ne sont pas soumis aux mêmes contraintes que ceux gérés par les bailleurs sociaux,
s'agissant des commissions d'attribution des logements. Pour l'ensemble de ces raisons, il ne paraît
pas justifié d'étendre la mesure introduite par l'article 82 de la loi de finances rectificative pour 2008
au cas où l'usufruit du logement serait détenu temporairement par une collectivité territoriale.
107
Fiche 704. Frais de souscription d’un nouvel emprunt
CE 5 juillet 2010, n° 301044, 10e et 9e, min / Lhérault
Seuls peuvent être admis en déduction, les intérêts des dettes directement engagées pour la
conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration d'une propriété.
Les frais de souscription d'un nouvel emprunt supporté par un contribuable afin de permettre le
remboursement anticipé de celui contracté auprès d'un établissement bancaire pour l'acquisition
d'un immeuble locatif sont indissociables de ce nouvel emprunt et entrent, eu égard à la continuité
de l'objet de l'endettement, dans les prévisions du I-1° de l'article 31 du CGI. A ce titre, ils sont
déductibles des revenus fonciers.
108
L'indemnité versée à l'établissement bancaire prêteur en raison de la résiliation d'un premier prêt,
contractuellement prévue lors de sa conclusion et préalable à la conclusion d'un prêt de substitution
à un taux plus avantageux, n'a pas le caractère d'intérêts au sens de l'article 31, I-1° du CGI.
Cependant le remboursement anticipé de l'emprunt souscrit initialement par le contribuable et la
souscription d'un nouvel emprunt s'y substituant à un taux d'intérêt moins élevé n'ont ni pour objet
ni pour effet d'accroître la valeur de leur actif mais ont eu pour finalité de lui permettre de proposer
des loyers au prix du marché et, par suite, de préserver les revenus qu'il tirait de la location de son
immeuble. Par suite, cette indemnité de résiliation du premier prêt doit être regardée comme ayant
eu le caractère d'une dépense effectuée en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu,
déductible de son revenu brut foncier sur le fondement des dispositions de l'article 13,1 du CGI.
Les faits
Les contribuables ont contracté en 1995, pour l'acquisition d'un immeuble locatif, un emprunt
auprès d’une banque d'un capital de 4 500 000 F au taux de 8,10 %.
Ils ont souscrit en 1997 auprès d’une autre banque un nouvel emprunt d'un capital de 4 320 000 F au
taux de 6,54 % et procédé au remboursement anticipé de l'emprunt initial.
Ils ont déduit de leur revenu foncier les pénalités contractuelles payées à la première banque en
raison de la résiliation anticipée du contrat de prêt et, d'autre part, les frais de souscription du
Commentaires
La décision permet au contribuable de faire coup double en reconnaissant au contribuable le droit de
déduire de ses revenus fonciers les frais de souscription d'un nouvel emprunt ayant un taux d'intérêt
plus avantageux que le premier prêt résilié de manière anticipée.
D'autre part, la déduction des frais de souscription de l'emprunt initial sont admis en déduction au
même titre que les intérêts de l'emprunt (CE 11 février 1966 n° 66328 : Dupont p. 176 ; CE 17 juin
1966 n° 68598 : Dupont p. 395).
La doctrine administrative a admis cette possibilité, mais uniquement en cas de renégociation avec le
même établissement bancaire. Cette doctrine n’ayant elle-même fait que reprendre une décision du
conseil d’Etat. (CE 5 octobre 2007 n° 281658, min. c/ Goyon)
Fiche 705. Travaux déductibles
CAA Lyon 25 mai 2010, n° 08786, 2e ch. Mazeron
A la différence des frais de déplacement (frais d’utilisation d’un véhicule) engagés pour la gestion
d'un immeuble, couverts par la déduction forfaitaire prévue à l'article 31, I-1° -e du CGI, les frais de
déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d'entretien sont déductibles,
sur le fondement de l'article 31, I-1° -a du CGI, en tant que dépenses de réparation et d'entretien,
dans la mesure où leur montant est justifié.
Remarque :
La solution vise ici les frais d'utilisation d'un véhicule par un salarié employé pour la réalisation de
travaux d'entretien ou de réparation, dépenses qui sont déductibles. Le juge a estimé que les frais de
déplacement suivent le même régime que la dépense à laquelle ils se rapportent. Ainsi des frais de
déplacement engagés par un propriétaire pour surveiller des travaux de construction,
agrandissement… ne devraient pas être déductibles.
Cette décision censure la doctrine administrative. (Rép. Merville : AN 25-10-1993 p. 3678 n° 5085)
Fiche 706. Acte anormal de gestion
CAA Lyon 24 août 2010 n° 09-1700, 2e ch., Mangione
Deux sociétés constituées des mêmes associés ont conclu entre elles un bail de neuf ans portant sur
un local commercial, une franchise de loyer de trois années à compter du début du bail étant
expressément convenue afin de « prendre en considération les coûts générés par le déménagement,
les transferts de machines, de stocks et la privation de production ».
En l'absence d'obligation juridique contraignant le bailleur à indemniser le preneur des frais liés au
déménagement de ce dernier, la franchise de loyer consentie par la société bailleresse doit bien
évidemment être regardée comme une libéralité résultant de la renonciation sans contrepartie à
percevoir un loyer.
Fiche 707. Sort des déficits fonciers en cas de divorce
CAA Lyon 30 septembre 2010 n° 09-2080, 5e ch., Robbe
L'étendue du droit à déduction résultant du report d'un déficit foncier est définie en fonction de la
situation existant au moment de la réalisation du déficit.
En cas de séparation d'époux pouvant bénéficier d'un droit à imputation d'un déficit né pendant le
mariage, le droit au déficit se partage par moitié entre les intéressés en ce qui concerne les
immeubles qu'ils possédaient en communauté, quoiqu'il en soit de la répartition des biens en cause
après le divorce, et quoiqu'il en soit, en ce qui concerne les biens possédés par le truchement de
sociétés civiles immobilières, de la répartition des parts entre les époux, si ces parts se trouvaient
dans la communauté.
En cas de divorce ou de séparation entraînant une imposition distincte, chacun des époux peut être
admis à déduire de ses revenus la moitié des déficits afférents aux immeubles qui dépendaient
auparavant de la communauté conjugale, même si ces biens étaient auparavant détenus par
l'intermédiaire de sociétés civiles immobilières dont toutes les parts, quoique inégalement réparties
entre les époux, se trouvaient possédées par eux en communauté.
109
La réalisation d'un déficit foncier n'ayant pas pour effet de créer un droit attaché à l'immeuble qui l'a
généré, le transfert de propriété de cet immeuble n'a pas pour conséquence, en matière d'impôt sur
le revenu, de conférer au contribuable qui reçoit cette propriété un droit à déduire de ses revenus le
déficit foncier généré avant ce transfert.
Remarque :
Cette jurisprudence constitue une application littérale de la doctrine administrative.
110
CHAPITRE 8 : REVENUS FONCIERS REGIMES DE DEFISCALISATION
111
Fiche 801. Dispositif Scellier - Investissements en zone C
D. n° 2010-1112, 23 sept. 2010 : JO 24 sept. 2010, p. 17323
A. 23 sept. 2010 : JO 24 sept. 2010, p 17325
Les associés de sociétés doivent s’engager à conserver leurs titres jusqu’au terme de l’engagement
de location. Le législateur légalise ainsi, la doctrine administrative.
112
Pris en application de l'article 83 de la loi de finances pour 2010, le décret n° 2010-1112 du 23
septembre 2010 publié au Journal officiel du 24 septembre 2010, prévoit que le ministre chargé du
logement pourra accorder, sur demande d'une commune ou d'un établissement public de
coopération intercommunale (EPCI), un agrément qui permettra, par dérogation au droit commun,
de faire bénéficier du dispositif « Scellier » les acquéreurs de logements réalisés dans des communes
situées en zone C. Ces communes sont celles qui ne figurent pas dans les zones A, B1 ou B2, telles
qu'identifiées par l'arrêté du 29 avril 2009 relatif au classement des communes par zone applicable à
certaines aides au logement. L'article 8 du décret précise notamment que l'agrément d'une
commune a pour seul effet de rendre éligibles au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article
199 septvicies du Code général des impôts les logements situés dans la commune, dont l'acte
authentique d'acquisition est signé ou, s'agissant des logements que le contribuable fait construire,
dont la demande de permis de construire est déposée postérieurement à l'entrée en vigueur de
l'agrément.
Le décret du 23 septembre 2010 contient les modalités pratiques de la demande (éléments du
dossier, délais, modalités de réponse du ministre...) ainsi que les effets d'une délivrance d'agrément
(champ d'application, durée de validité...). Il fixe également certaines modalités d'instruction et
d'examen de la demande, qui comprend notamment la saisine du comité régional de l'habitat pour
avis et l'analyse d'indicateurs statistiques permettant d'apprécier l'existence de besoins en
logements adaptés à la population.
L'arrêté du 23 septembre 2010 publié au Journal officiel du 24 septembre 2010 complète les
modalités de l'instruction des demandes de l'agrément prévu au X de l'article 199 septvicies du Cde
général des impôts.
Fiche 802. Projet d’instruction sur le dispositif Scellier.
Projet publié en juin 2010
Rappel: Un projet soumis à consultation est opposable à l’administration jusqu’à publication de
l’instruction définitive.
Point 1 : Le taux de la réduction.
L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 prévoyait initialement les taux suivants :
 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 ;
 20 % pour ceux réalisés en 2011 et 2012.
Diminution progressive du taux de droit commun de la réduction d’impôt
L’article 82 de la loi de finances pour 2010 prévoit, à compter de 2011, une diminution progressive
du taux de la réduction d’impôt. Le taux de la réduction d’impôt est ainsi ramené à :
 15 % pour les investissements réalisés en 2011 ; (13% après rabot)
 10 % pour ceux réalisés en 2012. (9% après rabot
TAUX
2009
2010
Investissements BBC
Investissements NON BBC
25%
2011
25%
22% après
rabot
15%
13% après
rabot
2012
20%
18% après
rabot
10%
9% après
rabot
L’ensemble des investissements éligibles à la réduction d’impôt sont concernés par la diminution
progressive du taux de la réduction d’impôt.
Majoration du taux de la réduction d’impôt pour les logements dont la
performance énergétique est supérieure aux exigences de la législation en
vigueur
Niveau de performance fixé par décret. Conformément aux dispositions du sixième alinéa du IV de
l’article 199 septvicies du CGI, issues de l’article 82 de la loi de finances pour 2010, le niveau de
performance énergétique globale exigé pour le bénéfice de la majoration est défini par décret. Il
s’agit d’un décret à paraître au Journal officiel ;
Logements bénéficiant du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 ». Sont
concernés par la majoration de taux de la réduction d’impôt, les logements qui bénéficient du label «
bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » défini au 5° de l’article 2 de l’arrêté du 3 mai
2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique ».
Investissements concernés. La majoration du taux de la réduction d’impôt concerne :
113




les logements acquis neufs ;
les logements acquis en l’état futur d’achèvement ;
les logements que le contribuable fait construire ;
les locaux acquis inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable.
Ne sont en revanche pas concernés par la majoration de la réduction d’impôt, les locaux que le
contribuable transforme en logements ainsi que les logements acquis en vue de leur réhabilitation.
Justificatif exigé
Afin de simplifier et de faciliter les démarches des contribuables, ceux-ci ne sont pas tenus de joindre
à leur déclaration de revenus le justificatif correspondant à la majoration du taux de la réduction
d’impôt.
Cela étant, les contribuables doivent tenir à la disposition de l’administration le document justifiant
que le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » a été délivré au logement pour
lequel le bénéfice de la majoration a été demandé.
Ce document peut être demandé dans le cadre de l’exercice du droit de contrôle de l’administration
au plus tôt :
 lors du dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus de l’année au cours de laquelle
l’acquisition est intervenue, s’agissant des logements acquis neufs ;
 lors du dépôt de la déclaration des revenus de l’année au cours de laquelle l’achèvement de
l’immeuble est intervenu, s’agissant des logements acquis en l’état futur d’achèvement, des
logements que le contribuable fait construire ou des locaux inachevés acquis en vue de leur
achèvement par le contribuable ;
114
A cet égard, il est rappelé que, le label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » est
délivré à la demande du maître d’ouvrage ou de toute personne qui se charge de la construction du
logement, par un organisme ayant passé une convention spéciale avec l’Etat et accrédité selon la
norme EN 45011 par le Comité français d’accréditation (COFRAC) ou par tout autre organisme
d’accréditation signataire de l’accord multilatéral pris dans le cadre de la coordination européenne
des organismes d’accréditation (European Cooperation for Accreditation, ou ECA).
Point 2 : Report des fractions de réduction d’impôt non imputées
L’article 82 de la loi de finances pour 2010 conditionne le bénéfice du report des fractions de
réduction d’impôt qui n’ont pas pu être imputées, au maintien en location du logement au cours des
années concernées.
Cette disposition s’applique quelle que soit la date de réalisation de l’investissement.
En pratique, cette nouvelle condition ne trouvera à s’appliquer qu’à l’issue de la période
d’engagement de location initiale ou prorogée.
Remarque : dès lors que le report des fractions de réduction d’impôt qui n’ont pu être imputées
intervient à l’issue de la période d’engagement de location initiale ou prorogée, le propriétaire du
logement n’est pas tenu de respecter les plafonds de loyers et, le cas échéant, les plafonds de
ressources des locataires exigés pour le bénéfice de la réduction d’impôt. Il suffit donc que le
logement concerné soit toujours donné en location, y compris le cas échéant meublée, l’année au
titre de laquelle le contribuable entend imputer la fraction de réduction d’impôt en report
concernée.
Actualité sur ce point : Rép. Min à M. Scellier, n° 79210 , du 5 octobre 2010
Question
M. François Scellier attire l'attention de M. le ministre du budget, des comptes publics et de la
réforme de l'État sur les conditions d'application de l'article 199 septvicies du code général des
impôts. En effet, avant la modification par la loi de finances pour 2010, le report du crédit d'impôt
non imputé était possible jusqu'à six ans au-delà de l'obligation de location du bien pendant une
période de neuf ans, quand bien même le propriétaire en aurait repris à son profit l'usage. Depuis la
dernière loi de finances, ce report d'imputation du crédit n'est possible qu'à condition que le
logement acquis continue d'être loué. Il semble qu'en ce qui concerne les investissements réalisés en
2009, il conviendrait que cette possibilité soit maintenue sans condition particulière pour respecter
le principe de non rétroactivité de la loi fiscale. Il lui demande en conséquence de lui apporter tous
les éléments de réponse sur cette question.
Réponse
[…] Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède
l'impôt dû par le contribuable au titre de la même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le
revenu dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. L'article 82 de la loi
de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) conditionne le bénéfice du report des
fractions de réduction d'impôt qui n'ont pas pu être imputées au maintien en location du logement
au cours des années concernées. Cette nouvelle disposition ne peut s'appliquer qu'à l'expiration de la
période d'engagement de location minimale fixée à neuf ans, dès lors que, pendant cette période, le
logement doit nécessairement être donné en location pour ouvrir droit au bénéfice de l'avantage
fiscal. Cette mesure prendra donc effet, au plus tôt, à compter du 1er janvier 2018, ce qui ne lui
confère ainsi aucun caractère de rétroactivité.
Point 3 : Application de l’éco-conditionnalité
Les conditions dans lesquelles le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d’impôt doit
justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur doivent être définies par un décret.
La réglementation thermique en vigueur s’entend de celle applicable à la date du dépôt de la
demande de permis de construire du logement concerné.
Justification exigée pour les permis de construire déposés avant le 1er
janvier 2010.
Lorsque la demande de permis de construire a été déposée avant le 1er janvier 2010, le contribuable
n’a pas l’obligation de justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur, et
cela même si l’achèvement du logement intervient après le 1er janvier 2010.
Justification exigée pour les permis de construire déposés à compter du 1er
janvier 2010.
Lorsque la demande de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2010, le
contribuable est tenu de justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur.
A défaut, la réduction d’impôt peut être remise en cause.
Modalités transitoires de justification pour les permis de construire déposés
du 1er janvier 2010 jusqu’à la date d’entrée en vigueur du décret.
Du 1er janvier 2010 à la date d’entrée en vigueur du décret à paraître définissant les conditions dans
lesquelles le contribuable doit justifier du respect de la réglementation thermique en vigueur, la
115
preuve du respect de cette condition est apportée par tous moyens, notamment par la production de
la synthèse d'étude thermique standardisée RT2005, telle que définie à l’annexe VI de l'arrêté du 24
mai 2006 relatif aux caractéristiques thermiques des bâtiments nouveaux et des parties nouvelles de
bâtiments, attestant du respect des critères mentionnés à l’article 9 de cet arrêté (définissant les
conditions dans lesquelles un logement neuf est réputé satisfaire à la réglementation thermique
2005). Conformément au 2 de l'article 10 du même arrêté, le maître d'ouvrage doit
systématiquement produire cette synthèse d’étude thermique, au plus tard à l’achèvement des
travaux.
La synthèse d’étude thermique atteste du respect des critères de l’article 9 de l’arrêté précité :
 en règle générale, lorsqu'elle établit le respect de trois critères 3: le respect du C, le respect
du Tic et le respect des exigences minimales ;
 en application d’une solution technique4, lorsqu'elle établit que le nombre de points obtenus
pour les sous-totaux et le total général est supérieur ou égal au nombre de points minimal
requis pour chacun.
Cas particulier des investissements réalisés dans les départements d’outre mer :
S’agissant des logements situés en Guadeloupe, en Martinique, en Guyane et à La Réunion, ne sont
concernés par l’éco-conditionnalité que ceux qui font l'objet d'une demande de permis de construire
ou d'une déclaration préalable prévue à l'article L. 421-4 du code de l'urbanisme déposée à compter
du 1er mai 2010, date d’entrée en vigueur de la réglementation thermique dans ces départements.
Point 4 : Affectation de souscriptions de parts de SCPI
116
La réduction d’impôt « Scellier » s'applique notamment aux contribuables qui souscrivent au capital
initial ou aux augmentations de capital de SCPI à la condition que 95 % du produit de cette
souscription servent exclusivement à financer un immeuble éligible à la réduction d'impôt.
La condition d'affectation de 95 % du montant de la souscription à un investissement immobilier
éligible s'apprécie de façon indépendante pour chacune des souscriptions réalisées. Elle s'apprécie
au regard du montant total de la souscription concernée, diminué du montant des frais de collecte.
En revanche, pour l'appréciation de cette condition, la partie de la rémunération de la société de
gestion destinée à couvrir les frais de recherche des investissements ne doit pas être soustraite du
montant de la souscription.
Ainsi, pour qu'elle ouvre droit à la réduction d'impôt sur le revenu « Scellier », il convient que le
montant de la souscription (S), net des frais de collecte (FC) et des frais de recherche des
investissements (FRI), soit supérieur ou égal à 95 % de son montant net des seuls frais de collecte,
soit :
S – (FC + FRI) ≥ 95 % (S – FC)
Exemple :
Un contribuable réalise une souscription de 2 000 € (S) incluant 160 € de frais de collecte (FC) et 60 €
de frais de recherche des investissements (FRI). La condition d'affectation de 95 % du montant de la
souscription au financement d'un immeuble éligible à la réduction d'impôt s'apprécie comme suit :
 montant net de tous frais de collecte et de recherche des investissements :
 2 000 – (160 + 60) = 1 780 € ;
 montant minimum devant être affecté au financement d'un immeuble éligible :
 95 % x (2 000 - 160) = 1 748 €.
Dès lors que 1 748 € sont affectés au financement d'un investissement éligible et que le montant
total de la souscription, diminué de l'ensemble des frais, soit 1 780 €, est supérieur à 1 748 €, la
condition d'affectation à un investissement éligible est réputée satisfaite.
Point 5 : Logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage
autre que l’habitation
En principe, les logements neufs qui ouvrent droit à la réduction d’impôt, s'entendent des immeubles
à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous
quelque forme que ce soit.
Cette condition s'apprécie au jour de l'acquisition du logement. Ainsi, un immeuble dont la
construction est déjà achevée et qui a fait l'objet de travaux après avoir été habité ou utilisé, ne peut
en principe pas être considéré comme neuf pour l’application de la réduction d’impôt.
Par exception, il est admis que l'acquisition à titre onéreux d'un logement issu de la transformation
d'un local affecté à un usage autre que l'habitation qui entre dans le champ de la taxe sur la valeur
ajoutée en vertu des dispositions prévues au 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI ouvre droit au
bénéfice de la réduction d'impôt dans les mêmes conditions que les logements neufs.
Le projet d’instruction confirme une décision de rescrit du 22 décembre 2009 n° 2009/67 FP.
L'administration s'était déjà prononcée en ce sens pour l'application du dispositif Robien ;
Point 6 : Obligations déclaratives spécifiques relatives aux logements que le
contribuable fait construire
S'agissant d'un logement que le contribuable fait construire, le dépôt de la demande de permis de
construire du logement concerné doit avoir été effectué entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre
2012.
En conséquence, pour permettre à l'administration de s'assurer que la demande de permis de
construire a bien été déposée au cours de la période d’application de la réduction d’impôt, les
contribuables doivent tenir à la disposition de l'administration, qui peut en demander la production
dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle, la copie du dépôt de la demande de permis de
construire, accompagnée des pièces attestant de leur réception par l'administration.
Par ailleurs, pour l'application de la réduction d'impôt précitée, prévoit que les contribuables sont
notamment tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble
une copie de la déclaration d'ouverture de chantier et de la déclaration d'achèvement des travaux,
accompagnées des pièces attestant de leur réception en mairie.
Il résulte de l'ensemble de ces dispositions législatives et réglementaires que le contribuable qui fait
construire un logement à raison duquel il demande le bénéfice du dispositif « Scellier », doit être en
mesure de produire :
 à l'appui de sa déclaration d'ensemble des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble,
une copie de la déclaration d'ouverture de chantier et une copie de la déclaration attestant
de l'achèvement et de la conformité des travaux ;
 à la demande de l'administration, le cas échéant, une copie du dépôt de la demande de
permis de construire.
117
III Evolutions de la jurisprudence
Fiche 803. Besson – Option tardive
TA Lyon, 6 Octobre 2009, n° 074509, 6e ch. Dubost
Le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement « Besson » prévue par l'article 31, I-1° -g du
CGI est subordonné à l'exercice d'une option au plus tard à la date prévue pour le dépôt de la
déclaration de revenus des années en cause. Par conséquent, en cas de remise en cause de la
déduction des revenus fonciers de dépenses d'amélioration sur un logement suite à leur
requalification en dépenses de reconstruction, le contribuable ne peut demander rétroactivement
l'application du régime d'amortissement « Besson ».
Fiche 804. Besson – Revenus du locataire
TA Lyon, 16 mars 2010, n° 08836, Crozier
Les ressources du locataire, appréciées à la date de la conclusion du bail, s'entendent du revenu fiscal
de référence soit le montant net des revenus du foyer fiscal. Dans le cas où le locataire est l'un des
conjoints composant le foyer fiscal, les ressources à prendre en compte correspondent au revenu
fiscal de référence de ce foyer, et non aux seules ressources propres de ce locataire. La circonstance
que les conjoints étaient séparés de fait l'année de référence est sans incidence, dès lors qu'ils ont
fait l'objet d'une imposition commune à l'impôt sur le revenu au titre de cette année.
118
Remarque :
Cette précision est à notre sens transposable dans d’autres régimes de défiscalisation imposant des
conditions de ressources pour le locataire.
Dans une instruction du 15 janvier 2010 (5 B-11-10) l'administration a cependant précisé que lorsque
le locataire est un enfant rattaché au foyer fiscal de ses parents : seules ses ressources sont prises en
compte.
Fiche 805. Robien – Option tardive
TA Amiens, 5 février 2009, n° 073102, 2e ch. Courtin
Il résulte des dispositions de l'article 31, I-1° -h du CGI que
L'option pour le régime de l'amortissement dit Robien devait être exercée lors du dépôt de la
déclaration de revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si cette
dernière était postérieure.
Dans la situation visée, il s’agissait de l'achat d'un appartement acquis en l'état futur d'achèvement
et ayant été déclaré achevé le 31 décembre 2005, l'option n'ayant été exercée que le 20 juillet 2007,
soit postérieurement à la date de dépôt de la déclaration d'impôt sur le revenu pour 2005.
Le juge refuse de prendre en considération les circonstances particulières propres à la situation.
Considérant que les circonstances que l'immeuble dont s'agit aurait été mis en location dans les
douze mois suivant la remise des clés de l'appartement à M. et Mme Courtin et n'aurait pas pu être
loué plus tôt, que les contribuables ont agi de bonne foi, en conformité avec l'intention du législateur,
et ne pourraient équilibrer financièrement leur projet d'investissement, faute de bénéficier du régime
d'imposition sollicité sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition contestée.
Commentaire :
Solution très sévère qui applique le texte à la lettre.
Fiche 806. Périssol – Conditions relatives au preneur
CE 5 juillet 2010, n° 307102, 10e et 9e ss, Tourrand
Le bénéfice du dispositif Périssol était subordonné à la condition que le logement soit mis en
location. Cette condition ne fait pas obstacle à ce que le preneur soit une personne morale dès lors
que celle-ci met les locaux à la disposition de personnes physiques en vue de leur occupation à titre
de logement.
Cette condition ne peut être regardée comme satisfaite si les personnes physiques qui ont la
jouissance de l'immeuble sont les propriétaires de l'immeuble, les associés de la société propriétaire
de l'immeuble ou les membres de leur foyer fiscal.
Sur cette base le fisc refuse normalement l’accès au dispositif Périssol dans la situation pour laquelle
des contribuables associés d'une SCI ayant fait édifier une villa louée à une autre SCI dans laquelle ils
détenaient 48 % du capital et qui avait mis ce bien à leur disposition.
Dans cette situation, l’immeuble ne pouvait être regardé comme étant donné en location.
119
CHAPITRE 9 : PLUS VALUES
IMMOBILIERES DES PARTICULIERS
120
Fiche 901. Majoration du taux de taxation
LF 2011, art. 6, III et VII
La loi a relevé de trois points le taux d'imposition des plus-values immobilières réalisées par les
particuliers, qui est ainsi porté de 16 à 19 % pour les cessions réalisées à compter du premier janvier
2011.
Compte tenu des prélèvements sociaux applicables lorsque la plus-value est réalisée par des
personnes physiques domiciliées en France, le taux global d'imposition est ainsi porté à 31, 3 % (le
taux du prélèvement social étant également augmenté de 0,2 %)
L'assiette de l'imposition aux prélèvements sociaux n'a finalement pas été modifiée. Lors des
discussions à l'Assemblée nationale, un amendement avait été adopté visant à appliquer les
prélèvements sociaux sur le montant de la plus-value retenu avant application de l'abattement pour
durée de détention. La mesure a été annulée devant le Sénat.
Le supplément d'imposition qui résulte de cette majoration de taux ne peut pas donner droit à
restitution au titre du bouclier fiscal.
Fiche 902. Exonération de l'habitation en France des non-résidents
LF 2011, art. 91
La loi supprime l'exonération des plus-values réalisées lors de la seconde cession de l'habitation en
France des non-résidents. Seules les plus-values réalisées lors de la première cession demeurent
exonérées, sous réserve bien entendu du respect des conditions déjà exigées :
- le cédant doit avoir été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins
deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession,
- il doit avoir la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de
la cession.
Les plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel par des personnes non domiciliées en
France supportent lors de la cession, sous réserve des conventions internationales, un prélèvement
de 19 % ou du tiers (33, 1/3 %) selon les cas.
Pour être exonérée, la seconde cession devait, outre les conditions déjà évoquées (domiciliation
fiscale en France pendant deux ans et libre disposition du bien), :
- porter sur l'unique propriété en France du non-résident ;
- intervenir plus de cinq ans après la première cession exonérée.
En pratique, compte tenu du délai de 5 ans exigé entre la première et la seconde cession,
l'exonération de la seconde cession ne se sera jamais appliquée. (la mesure supprimée ayant été
mise en place en 2006)
121
Fiche 903. Prise en compte de travaux de construction
Rep min. n° 61526, M. Michel Lezeau, JOAN, 29 juin 2010, p. 7288
La question visait la prise en compte de travaux de construction lors du calcul d’une plus-value.
Le BO 8 M 1-05 prévoit la déduction de ces travaux même s'ils ne sont pas réalisés par une entreprise
(prix d'achat des matériaux pour la construction, et coût de la main-d’œuvre employée, salaires et
charges sociales à l'exception du travail personnellement effectué par le contribuable) dans le cas
d'une opération de construction réalisée à titre occasionnel par le cédant sur un terrain dont il était
antérieurement propriétaire.
Peut-on assimiler un bien en mauvais état entièrement restauré à un terrain à bâtir, et ainsi
permettre la déduction du coût des matériaux même non fournis par une entreprise ?
La réponse suivante a été apportée :
En cas de cession d'un immeuble que le contribuable a fait construire sur un terrain dont il était
antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par le coût des travaux de
construction de cet immeuble d'une part, et par le prix d'acquisition du terrain d'autre part.
122
Lorsque ces travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, le prix d'achat des matériaux de
construction et, le cas échéant, le coût de la main-d’œuvre employée (salaires versés aux ouvriers et
charges sociales y afférentes), sont pris en compte. En revanche, le travail personnellement effectué
par le contribuable n'est pas pris en compte.
Fiche 904.
values
Incidence des dispositions de l’article 764 bis du CGI sur le calcul des plus-
Rep min. n° 44553, M. Jacques Alain Bénesti, JOAN, 29 juin 2010, p. 7285
L'article 764 bis du CGI prévoit qu'il est effectué un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de
l'immeuble, constituant au jour du décès la résidence principale du défunt à condition, qu'à cette
même date, le bien soit également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant,
par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs
ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire. Si ces conditions ne sont pas
remplies, l'abattement de 20 % ne s'applique pas.
Pour la détermination de la plus-value résultant de la cession ultérieure d'un bien immobilier
transmis par décès et ne constituant pas la résidence principale du cédant, le prix d'acquisition à
retenir peut donc correspondre, selon le cas, à la valeur réelle du bien ou à la valeur après
abattement de 20 %.
Il n’est pas envisagé de faire évaluer cette régle.
Fiche 905. Cessions de biens dont la valeur est inférieure à 15 000 €
BOI 8 M 1 10, 10 mai 2010
Les plus-values résultant de la cession d’immeubles, parties d’immeubles ou droits relatifs à ces biens
sont exonérées d’impôt sur le revenu, et par suite de prélèvements sociaux1 dus au titre des produits
de placement, lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €.
Le seuil de 15 000 € s’apprécie bien par bien, en tenant compte de la valeur en pleine propriété de
l’immeuble ou de la partie de l’immeuble cédé. Ainsi, en cas de cession isolée ou conjointe de
l’usufruit ou de la nue-propriété d’un tel bien, le seuil de 15 000 € est apprécié en fonction de la
valeur en pleine propriété du bien ou partie du bien cédé et cela, selon la doctrine administrative,
même lorsque le droit démembré est détenu en indivision (BOI 8 M-1-05, n° 15).
Par ailleurs, en cas de cession d’un bien détenu en indivision, la doctrine prévoit que le seuil de 15
000 € s’apprécie au regard de chaque quote-part indivise de l’immeuble, sans qu’il soit nécessaire de
connaître la valeur totale du bien.
L’article 30 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009), complétant à cet
effet le 6° du II de l’article 150 U du CGI :
- a légalisé les modalités d’appréciation du seuil de 15 000 € retenues par la doctrine administrative
en cas de cession d’un bien détenu en indivision (deuxième alinéa du 6° du II de l’article 150 U du
CGI) ;
- a prévu de nouvelles modalités d’appréciation de ce seuil lorsque la cession porte sur un droit de
propriété démembré détenu en indivision.
Cette instruction réalise la synthèse de ces dispositifs.
I
Rappel des modalités d’appréciation du seuil d’imposition de 15 000 € en cas de cession
d’un bien détenu en indivision ou dont le droit de propriété est démembré
1. Cession d’immeuble ou partie d’immeuble détenu en indivision
Appréciation du seuil d’imposition au regard de la valeur de chaque quote-part indivise. En cas de
cession d’un bien immobilier détenu en indivision, le deuxième alinéa du 6° du II de l’article 150 U du
CGI précise désormais expressément que le seuil d’imposition de 15 000 € s’apprécie au regard de
chaque quote-part indivise, quelle que soit la valeur totale du bien cédé. L’article 30 de la loi de
finances pour 2010 légalise ainsi la solution déjà retenue par la doctrine administrative (BOI 8 M-104, fiche 2, n° 67 ; BOI 8 M-1-05, n° 16.2).
Application :
Un immeuble est détenu en indivision, en pleine propriété, par deux personnes physiques,
l’une (A) le détenant à hauteur de 20 %, l’autre (B) à hauteur de 80 %. L’immeuble est cédé
pour un prix total de 70 000 €.
Le montant de la cession s’élève donc :
- pour A, à 14 000 € (70 000 € x 20 %) ;
- pour B, à 56 000 € (70 000 € x 80 %).
L’indivisaire A est exonéré d’impôt sur la plus-value (et de prélèvements sociaux) dès lors que
le prix de cession (14 000 €) correspondant à sa quote-part indivise est inférieur au seuil
d’imposition de 15 000 €. En revanche, l’indivisaire B est imposable puisque le prix de cession
(56 000 €) correspondant à sa quote-part indivise est supérieur au même seuil.
123
2. Cession d’immeuble ou partie d’immeuble dont le droit de propriété est démembré
Appréciation du seuil d’imposition au regard de la valeur en pleine propriété du bien cédé.
En cas de cession isolée ou conjointe de l’usufruit ou de la nue-propriété d’un bien, le seuil de 15 000
€ s’apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l’immeuble cédé.
Application :
Un immeuble dont la propriété est démembrée entre une personne physique (A) pour la nue
propriété et une autre (B) pour l’usufruit est cédé pour un montant de 30 000 €.
Ni A ni B ne peuvent bénéficier de l’exonération de l’impôt sur la plus-value (et de
prélèvements sociaux) du chef du montant de la cession, dans la mesure où le montant total
de la cession (30 000 €) est supérieur à 15 000 €, et cela quand bien même la part du prix de
cession correspondant à la valeur de leur droit respectif serait inférieure à ce seuil.
3. Cession de la quote-part indivise démembrée d’un immeuble ou partie d’immeuble
Appréciation du seuil d’imposition au regard de la valeur en pleine propriété de chaque quote-part
indivise.
En cas de cession de la quote-part indivise démembrée d’un bien immobilier, le seuil de 15 000 €
s’apprécie au regard de chaque quote-part indivise, quelle que soit la valeur totale du bien cédé.
124
Application
Un immeuble est détenu en indivision, l’une des quotes-parts indivises, représentant 35 % de
la valeur de l’immeuble, est détenue en pleine propriété par A, l’autre, en représentant 65 %,
est démembrée entre B (usufruit) et C (nue-propriété). Les données de l’exemple sont
schématisées dans le tableau suivant :
Quote-part indivise en pleine propriété (35 %)
A
(35 % en pleine propriété)
Quote-part indivise démembrée (65 %)
B
(usufruitier)
C
(nu-propriétaire)
L’immeuble est cédé pour un prix total de 40 000 €.
Le montant à retenir pour l’appréciation du seuil d’imposition est égal à :
- 14 000 € (40 000 € x 35 %) pour A, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise.
- 26 000 € (40 000 € x 65 %) pour B, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa
quote-part indivise ;
- 26 000 € (40 000 € x 65 %) pour C, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété de sa
quote-part indivise.
En conséquence, A sera exonéré de l’impôt (et de prélèvements sociaux) sur la plus-value
tandis que B et C en seront redevables dès lors que le montant retenu pour l’appréciation du
seuil d’imposition est, en ce qui les concerne, supérieur à 15 000 €.
II
Nouvelles modalités d’appréciation du seuil d’imposition de 15 000 € en cas de cession
d’un droit démembré détenu en indivision
Nouvelles modalités d’appréciation du seuil d’imposition
Appréciation du seuil d’imposition au regard de la valeur en pleine propriété de chaque quote-part
indivise.
En cas de cession d’un droit démembré détenu en indivision, et en application du troisième alinéa du
6° du II de l’article 150 U du CGI issu de l’article 30 de la loi de finances pour 2010, le seuil de 15 000
€ s’apprécie désormais au regard de chaque quote-part indivise en pleine propriété.
Application :
A détient la totalité d’un immeuble en usufruit, dont la nue-propriété est détenue en indivision
par
B et C à hauteur respectivement de 70 % et 30 %. Les données de l’exemple sont schématisées
dans le tableau suivant :
Usufruit de l’immeuble
A
(100 % en pleine propriété)
Nue-propriété de l’immeuble en indivision
B
(70%)
C
(30%)
L’immeuble est cédé pour un prix total de 42 000 €.
Le montant à retenir pour l’appréciation du seuil d’imposition est égal à :
- 42 000 € pour A, ce qui correspond à la valeur en pleine propriété du bien immeuble cédé
- 29 400 € (42 000 € x 70 %) pour B, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en
pleine propriété ;
- 12 600 € (42 000 € x 30 %) pour C, ce qui correspond à la valeur de sa quote-part indivise en
pleine propriété.
En conséquence, A et B seront soumis à l’impôt (et aux prélèvements sociaux) sur la plus-value
dès lors que le montant retenu pour l’appréciation du seuil d’imposition est, en ce qui les
concerne, supérieur à 15 000 €, tandis que C en sera exonéré.
125
Fiche 906. Plus-value – Exonération en cas de cession de la résidence principale
CE 6 octobre 2010 n° 308051, 9e s.-s., Griveaux
Un immeuble ne perd pas obligatoirement sa qualité de résidence principale du fait que son
propriétaire a libéré les lieux avant la date de sa vente, dès lors que le délai pendant lequel
l'immeuble est demeuré inoccupé peut être regardé comme normal.
La Haute cour estime qu’il en va ainsi lorsque le propriétaire a accompli les diligences nécessaires,
compte tenu des motifs de la cession, des caractéristiques de l'immeuble et du contexte économique
et réglementaire local, pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais à compter de la date
prévisible du transfert de sa résidence habituelle dans un autre lieu.
Dans les faits, l’immeuble était resté inoccupé pendant 29 mois avant qu'il ne soit vendu. C’est ce
seul élément de durée qui avait été retenu par le fisc et la cour d’appel pour en déduire qu'il ne
pouvait plus être regardé comme constituant la résidence principale des contribuables lors de la
cession.
Le Conseil d’Etat estime qu’il fallait rechercher si le délai pendant lequel cet immeuble était demeuré
inoccupé pouvait être regardé comme normal, compte tenu notamment de la procédure de
modification du plan d'occupation des sols alors en cours engagée par la commune, qui envisageait la
création de nouvelles zones d'aménagement concerté, et invoquée par les contribuables au motif
qu'elle rendait incertaines les transactions dans ce secteur.
126
Les faits :
1° Les requérants, fonctionnaires avaient obtenu leur mutation en région parisienne à compter
respectivement des mois de janvier et septembre 1997,
2° Mise en vente du bien en juin 2007
(A cette période, la commune qui envisageait la création de nouvelles zones d'aménagement
concerté, avait engagé une procédure de modification du plan d'occupation des sols, rendant
incertaines les transactions dans ce secteur)
3° Signature, en novembre 1998, une promesse de vente, assortie de conditions suspensives relatives
notamment à l'évolution de la réglementation d'urbanisme
4° Vente du bien le 4 décembre 1999.
Fiche 907. Plus-values – Exonération – Résidence principale
TA Amiens, 26 mars 2009, n° 072802, 2e ch ; Lubrez
Dès lors qu'il est justifié que l'immeuble cédé constituait la résidence principale du vendeur jusqu'à
sa mise en vente et que ce dernier a, à deux reprises, accepté de baisser le prix de vente (de l’ordre
de 20%) afin de s'adapter à l'état du marché immobilier, le bien doit, pour l'application des
dispositions de l'article 150 U du CGI, être regardé comme la résidence principale du cédant au jour
de la cession.
Au cas présent un délai de 19 mois entre la libération des locaux et la vente avait été constaté.
Fiche 908. Notion de société à prépondérance immobilière
CE, 10e et 9 ss, 18 juin 2010, n° 307318, Walter
Une société anonyme dont le seul actif est un hôtel-restaurant et dont l’activité d’exploitation de cet
immeuble est mise en sommeil depuis cinq ans répond à la définition de société à prépondérance
immobilière au sens de l’article 74 A bis de l’annexe II au Code général des impôts (CGI) dès lors que,
à la date de la cession, l’immeuble n’est affecté à aucune exploitation, alors même que l’hôtel n’a fait
l’objet d’aucun réaménagement et que l’objet de la société n’a pas été modifié. Par conséquent, la
plus-value de cession de ces titres relève, en application de l’article 150 A bis ancien du CGI, du
régime des plus-values immobilières.
Remarque :
Cette décision est à nos yeux transposable au régime des plus-values actuellement applicable et
résultant des dispositions de la loi de finances pour 2004.
127
CHAPITRE 10 : LES BIC BNC ET L’IS
128
Fiche 1001. Revalorisation des seuils
LF 2011, art. 2
Les limites du régime simplifié d’imposition (RSI) sont fixées à 777 000 €, pour les activités de ventes
de marchandises, de ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, et à 234 000 €
pour les prestataires de services.
La franchise en base TVA sera de 81 500 € en 2011 pour les activités de ventes de marchandises, de
ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, et à 32 600 € pour les prestataires de
services.
Les limites du régime micro BIC sont portées en 2011 à 81 500 € pour les activités de ventes de
marchandises, de ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, et à 32 600 € pour
les prestataires de services.
A compter de 2011, la limite du régime micro BNC est de 32 600 €.
Fiche 1002. Pas de suppression de l’IFA
LF 2011, art. 20
La loi reporte de trois ans, soit en 2014, la suppression de l'imposition forfaitaire annuelle (IFA).
Restent redevables de l'IFA jusqu'en 2013 les entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires hors taxes,
majoré des produits financiers, supérieur ou égal à 15 000 000 € au titre du dernier exercice clos
avant le 1er janvier de l'année d'exigibilité de l'imposition.
Ces entreprises devront donc continuer d'acquitter cette imposition le 15 mars de chacune des
années 2011, 2012 et 2013 pour un montant établi selon le barème ci-dessous :
Chiffre d'affaires (HT) majoré des produits
financiers
Inférieur à 15 000 000 €
Compris entre 15 000 000 € et 75 000 000 €
Compris entre 75 000 000 € et 500 000 000 €
Supérieur ou égal à 500 000 000 €
Montant de l'IFA
0€
20 500 €
32 750 €
110 000 €
129
Fiche 1003. Comptes courants d'associés - Taux maximal d'intérêts déductibles
BOI C 1 11, instruction du 11 janvier 2011
Les intérêts servis aux associés ou aux actionnaires à raison des sommes qu'ils mettent à disposition
de la société en sus de leur part du capital sont admis en déduction des résultats imposables dans la
limite de la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit, pour des
prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans.
Le taux maximal d'intérêts déductibles servi aux comptes courants d'associés pour l'année civile 2010
s'établit donc à 3,82 %.
1er trimestre 2010
2ème trimestre 2010
3,99 %
3,74 %
3,82 %
3,73 %
130
Fiche 1004. Report déficitaire – Changement d’activité
CE 30 juin 2010, n° 308531, 10e et 9 e, SA cie Financière Montrachet
L'exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition
qu'elle n'ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu'elle ne serait plus, en
réalité, la même.
Une société qui a cessé d'exercer son activité de transport routier, apportée à une filiale, et qui est
devenue une société de holding financière, dont l'activité de holding s'est ainsi substituée à celle de
transport, a changé d'activité. Ce changement d'activité est constitutif d'une cessation d'entreprise
et dès lors, elle n'est plus en droit d'imputer sur les bénéfices procurés par l'activité nouvelle les
déficits subis dans le cadre de l'activité initiale.
131
CHAPITRE 11 : LES DROITS
D’ENREGISTREMENT
132
I. Evolutions de la législation
Fiche 1101. Successions et donations - Abattements et barèmes pour 2011
LF 2011, articles 2 et 6.1
La loi TEPA a instauré un principe d’actualisation annuelle des barèmes et principaux applicables en
cas de mutation à titre gratuit.
La loi de finances pour 2011 a ainsi prévu une revalorisation de 1,5% de ces barèmes et abattements.
► Tarif des droits applicables en ligne directe :
FRACTION DE PART NETTE TAXABLE TARIF APPLICABLE
N'excédant pas 8 072 euros ...................................................................................................... 5 %
Comprise entre 8 072 et 12 109 euros .................................................................................... 10 %
Comprise entre 12 109 euros et 15 932 euros ........................................................................ 15 %
Comprise entre 15 932 euros et 552 324 euros ...................................................................... 20 %
Comprise entre 552 324 euros et 902 838 euros .................................................................... 30 %
Comprise entre 902838 euros et 1 805 677 euros .................................................................. 35 %
Au-delà de 1 805 677 euros .................................................................................................... 40 %
► Tarif des droits applicables entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité
(PACS) :
N'excédant pas 8 072 euros ...................................................................................................... 5 %
Comprise entre 8 072 et 15 932 euros .................................................................................... 10 %
Comprise entre 15 932 euros et 31 865 euros ........................................................................ 15 %
Comprise entre 31 865 euros et 552 324 euros ...................................................................... 20 %
Comprise entre 552 324 euros et 902 838 euros ................................................................... 30 %
Comprise entre 902 838 euros et 1 805 677 euros ................................................................. 35 %
Au-delà de 1 805 677 euros .................................................................................................... 40 %
► Tarif des droits applicables en ligne collatérale et entre non-parents :
Entre frères et sœurs (vivants ou représentés) :
N'excédant pas 24 430 euros .................................................................................................... 35%
Supérieure à 24 430 euros ........................................................................................................ 45%
Entre parents jusqu’au 4ème degré inclusivement .......................................................................... 55 %
Entre parents au-delà du 4éme degré et entre personnes non-parentes 60 %
► Actualisation des abattements prévus à l’article 779 du CGI
- L’abattement applicable sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants
vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation est porté de 156 974 à 159 325
euros.
- L’abattement applicable sur la part de tout héritier, légataire ou donataire, incapable de travailler
dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale,
congénitale ou acquise est porté de 156 974 à 159 325 euros .
133
- L’abattement applicable en cas de donation ou, lorsque les dispositions de l'article 796-0 ter du CGI
ne sont pas applicables, en cas de succession, sur la part de chacun des frères ou sœurs vivants ou
représentés par suite de prédécès ou de renonciation est porté de 15 697 à 15 932 euros.
- L’abattement effectué sur la part de chacun des neveux et nièces est porté de 7 849 à 7 967 euros.
► Actualisation de l’abattement prévu au IV de l’article 788 du CGI
L’abattement applicable à défaut d’un autre abattement sur la part successorale reçue est porté de
1 570 à 1 594 euros.
► Actualisation de l’abattement prévu à l’article 790 B du CGI
L’abattement prévu en faveur de chacun des petits-enfants du donateur est porté de 31 395 à 31 865
euros.
► Actualisation de l’abattement prévu à l’article 790 D du CGI
L’abattement prévu en faveur de chacun des arrière-petits-enfants du donateur est porté de 5 232 à
5 310 euros.
► Actualisation de l’abattement prévu à l’article 790 E du CGI.
L’abattement applicable sur la part reçue par le conjoint du donateur est porté de 79 533 à 80 724
euros.
► Actualisation de l’abattement prévu à l’article 790 F du CGI.
L’abattement prévu en faveur des transmissions à titre gratuit entre vifs réalisées entre partenaires
liés par un pacte civil de solidarité est porté de 79 533 à 80724 euros.
134
► Actualisation de l’abattement prévu à l’article 790 G du CGI
L’abattement prévu en faveur de l’exonération des dons de sommes d’argent, sous certaines
conditions, est porté de 31 395 à 31 865 euros.
Fiche 1102. Donations et successions : Biens ruraux et parts de GFA
Le seuil fixé à l'article 793 bis du CGI au-delà duquel l'exonération partielle de droits de mutation à
titre gratuit des transmissions de biens ruraux et de parts de groupements fonciers agricoles passe
de 75 % à 50 % de leur valeur est relevé de 100 393 € à 101 897 €.
Fiche 1103. Dons familiaux de sommes d’argent
Les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, d'un petit-enfant
ou d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, sont,
dans la limite d'un plafond, exonérés de droits de mutation à titre gratuit entre vifs. Cette
exonération, mise en place par la loi TEPA du 21 août 2007 a été étendue par la loi de finances pour
2008, aux dons consentis depuis le 29 décembre 2007 par représentation, au profit d'un petit-neveu
ou d'une petite-nièce.
L’abattement prévu en faveur de l’exonération de ces dons de sommes d’argent, est porté pour 2011
de 31 395 euros à 31 865 €.
Fiche 1104. Incorporation de donations antérieures
LF 2011, art. 19
En vertu des dispositions de l’article 1078-1, al 1 du Code civil, une donation-partage peut porter, en
tout ou partie, sur des biens qui ont déjà été donnés par le donateur.
Rappel :
Fiscalement, l'article 776 A du CGI prévoit que, « conformément à l'article 1078-3 du Code civil, les
conventions prévues par les articles 1078-1 et 1078-2 ne sont pas soumises aux droits de mutation à
titre gratuit ». Autrement dit, lorsque la donation-partage ne comporte aucune donation nouvelle, la
convention ayant uniquement pour objet de constater l'incorporation de donations antérieures déjà
imposées aux droits de donation, l'opération n'entraîne aucun droit de mutation, même si la
donation antérieure est réévaluée pour tenir compte de la valeur actuelle des biens. Seul le droit de
partage est exigible.
La réforme vise le régime fiscal applicable aux donations-partages consenties à des descendants de
degrés différents (donations-partages transgénérationnelles) incorporant des donations antérieures
(C. civ. art 1078-7) lorsque la convention prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit
d'un descendant du premier donataire.
Les donations-partages transgénérationnelles incorporant des donations antérieures sont soumises
au droit de partage et non aux droits de mutation, y compris lorsque la convention prévoit la
réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire.
Toutefois, lorsque la donation initiale remonte à moins de six ans, la réattribution du bien à un
descendant du donataire est soumise aux droits de mutation à titre gratuit.
Cette mesure est destinée à éviter les abus qui consisteraient à donner un bien d'abord à un enfant
puis de le réattribuer à échéance rapprochée à un petit-enfant afin que la transmission bénéficie du
tarif applicable entre les parents et les enfants plus favorable que celui applicable entre les grandsparents et les petits-enfants.
La réattribution du bien initialement donné au profit d'un descendant du premier donataire est
soumise :
- au droit de partage si la donation initiale a été consentie depuis plus de six ans,
- aux droits de mutation à titre gratuit si la donation initiale a été consentie depuis moins six ans.
Lorsqu'ils sont exigibles, les droits de mutation à titre gratuit sont dus au tarif applicable entre
grands-parents et petits-enfants, les droits acquittés lors de la première donation à raison du bien
réincorporé étant imputés sur les droits dus à raison du même bien lors de la donation-partage.
Cette nouvelle disposition est applicable aux donations-partages consenties depuis le 1er janvier
2007, la dérogation concernant les donations remontant à moins de six ans n'étant toutefois
applicable qu'aux donations-partages consenties depuis le 15 décembre 2010.
135
Fiche 1105. Paiement fractionné des droits de succession
Décret 2010 320 du 22 mars 2010-04-10
Le doublement du délai de fractionnement (dix ans au lieu de cinq) prévu lorsque l'actif héréditaire
comprend au moins 50 % de biens non liquides (immeubles, valeurs mobilières non cotées...) est
étendu à l'ensemble des successions et n'est plus réservé aux transmissions en ligne directe.
136
Fiche 1106. Contrats souscrits par un époux avec des fonds communs.
Rép. Bacquet, JOAN, 29 juin 2010, p. 7283, n° 26231
Dans un souci de neutralité fiscale pour l'ensemble des contrats souscrits à l'aide de deniers communs
par l'un quelconque des époux mariés sous le régime de la communauté de biens, indépendamment
de leur date de dénouement et de l'ordre des décès des époux, souscripteur-assuré ou bénéficiaire, il
avait été décidé de ne pas étendre la jurisprudence civile de la Cour de cassation à la matière fiscale
et, par suite, de ne pas intégrer à l'actif de communauté, en cas de prédécès du bénéficiaire, la valeur
de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits par le conjoint survivant à l'aide de fonds communs.
Cette tolérance doctrinale avait une portée exclusivement fiscale.
Compte tenu des modifications intervenues sur le plan fiscal en matière successorale dans le cadre de
la loi Tepa 2007-1223 du 21 août 2007, et notamment de l'exonération de droits de succession au
profit du conjoint survivant résultant de cette loi, cette tolérance doctrinale est devenue sans objet.
Dès lors, la mise hors de communauté, du strict point de vue fiscal, de la valeur de rachat des contrats
d'assurance-vie constitués par un époux au moyen de deniers communs n'a plus lieu d'être, la
législation fiscale actuelle répondant pleinement au souci de neutralité fiscale entre les conjoints.
Par conséquent, conformément à l'article 1401 du Code civil, et sous réserve de l'appréciation
souveraine des juges du fond, la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits avec des
fonds communs fait partie de l'actif de communauté soumis aux droits de succession dans les
conditions de droit commun.
Cette solution, qui a le mérite d'aligner le traitement fiscal de la valeur de rachat du contrat sur son
traitement civil, n'est pas neutre pour les héritiers autres que le conjoint : en effet, si le conjoint
survivant est exonéré de droits de succession depuis la loi TEPA, il n'en va pas de même pour les
autres héritiers. L'intégration de la valeur de rachat du contrat dans l'actif commun, et donc de la
moitié de cette valeur dans l'actif de la succession, se traduit par un supplément de droits de
succession pour les héritiers autres que le conjoint
En cas de décès du conjoint bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie souscrit à son profit par le
conjoint survivant avec des fonds communs, le contrat d'assurance-vie n'est pas dénoué (et ne donne
donc pas lieu à versement de capitaux) et la communauté conjugale dissoute doit être liquidée dans
le cadre du règlement de la succession. La question de l'intégration ou non dans l'actif de
communauté (donc pour moitié dans l'actif successoral) de la valeur du contrat constitué avec les
deniers communs a donné lieu à des réponses différentes en matière civile et en matière fiscale.
Au plan civil, la valeur de rachat d'un contrat souscrit à l'aide de fonds communs et non dénoué à la
dissolution de la communauté constitue un bien commun (en ce sens, notamment, Cass. 1e civ. 31-31992 n° 90-16.343, Praslicka ; Rép. Proriol 10-11-2009) : la valeur de rachat du contrat est donc prise
en compte pour moitié dans la succession du conjoint décédé.
Au plan fiscal, l'administration a instauré une « neutralité », destinée à assurer le même traitement
aux contrats souscrits à l'aide de fonds de la communauté indépendamment de la date de
dénouement et de l'ordre des décès des époux et décidé de ne pas intégrer à l'actif de communauté,
en cas de prédécès du bénéficiaire, la valeur de rachat de ces contrats (Rép. Marsaudon : AN 3-12000 n° 23488, Inst. 7 G-6-00)
Cette position a été confortée par la jurisprudence qui a jugé, sur le fondement des articles L 132-12
et L 132-16 du Code des assurances, « que le décès du souscripteur du contrat entraîne le versement
en faveur de l'époux bénéficiaire des sommes prévues sans réintégration dans l'actif communautaire
et en franchise de droits, et que dans le cas où l'époux bénéficiaire du contrat décède le premier, il
137
n'y a pas lieu d'assujettir la valeur de rachat d'un contrat non dénoué, dès lors qu'il n'est pas possible
de taxer des sommes non perçues par l'époux survivant » (CA Orléans 30-10-2003 n° 02-2679,
Trompat) et qu'en outre la neutralité fiscale est conforme au Code des assurances (CA Agen 26-12005 n° 03-1671)
Fiche 1107. Démembrement de la clause bénéficiaire et article 757 B
Rép. min. budget n° 68974 à M Lionel Tardy : JOAN Q 29 juin 2010
La question suggérait un alignement des traitements fiscaux entre l’article 990I et 757 B, à savoir la
taxation des seuls usufruitiers.
La réponse est négative.
138
En matière d'assurance vie, le régime prévu à l'article 757 B du code général des impôts (CGI) ne peut
être comparé à celui prévu à l'article 990 I du même code. En effet, le prélèvement de 20 % prévu à
l'article 990 I précité est un prélèvement sui generis. Ce prélèvement et l'abattement de 152 500 €
s'appliquent sans tenir compte de la qualité du bénéficaire des sommes, et donc du lien de parenté
existant entre le bénéficiaire et l'assuré, ce qui n'est pas le cas pour la taxation des sommes, rentes
ou valeurs qui entrent dans le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit,
conformément à l'article 757 B du CGI.
Par ailleurs, la finalité des deux dispositifs est différente. Ainsi, le dispositif codifié à l'article 990 I du
CGI vise à favoriser la transmission de l'épargne. En revanche, les dispositions de l'article 757 B du
CGI, en soumettant aux droits de mutation à titre gratuit également le nu-propriétaire, au prorata
des droits lui revenant dans les sommes versées, ont pour finalité de dissuader les assurés de faire, à
un âge avancé, des versements importants sur leurs contrats afin d'éluder l'impôt. Par conséquent, si
un alignement des dispositifs devait être envisagé, il conviendrait de prendre en compte l'ensemble
de ces éléments et non pas de procéder à une simple transposition de la règle fixée pour les sommes
entrant dans le champ des dispositions de l'article 990 I du CGI.
Fiche 1108. Paiement différé puis fractionné en cas de transmission d’entreprise –
Contrôle fiscal
Rép. min. budget n° 80054 à M. Jean-Marc Roubaud : JOAN Q 12 oct. 2010, p. 11140
Rappel :
L'article 397 A de l'annexe III au CGI prévoit qu'en matière de transmission d'entreprise, le paiement
des droits de mutation à titre gratuit peut être différé pendant cinq ans à compter de la date
d'exigibilité des droits et, à l'expiration de ce délai, fractionné pendant dix ans, lorsque les mutations
portent sur les parts sociales ou les actions d'une société ayant une activité industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale, non cotée en bourse, à condition que le bénéficiaire
reçoive au moins 5 % du capital social de la société concernée.
La question du parlementaire consistait à savoir si le montant d'une imposition supplémentaire,
résultant d'une notification de redressement pouvait bénéficier d'un paiement différé et
fractionné, notamment dans l’hypothèse pour laquelle la bonne foi du contribuable n’a pas été
remise en cause.
La réponse apportée est négative : La circonstance que la bonne foi du contribuable n'ait pas été mise
en cause dans le cadre de la procédure de contrôle est sans incidence sur l'application de ces
dispositions, qui visent à favoriser le civisme fiscal en réservant le bénéfice du paiement fractionné ou
différé aux impositions régulièrement déclarées et payées par les contribuables ainsi qu'à préserver la
portée effective du contrôle de l'Administration, contrepartie du système déclaratif des revenus ou du
patrimoine taxable.
Fiche 1109. Régime fiscal applicable au PERP
BOI 7 G 6 10, 12 novembre 2010
La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l’objet principal est la
consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute
personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité
professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite.
A cet effet, l’article 108 de cette loi a créé le plan d’épargne retraite populaire (PERP), produit
d’épargne longue spécifiquement dédié à la constitution d’un complément de retraite.
Le PERP est un contrat d’assurance qui a pour objet l’acquisition et la jouissance de droits viagers
personnels payables à l’adhérent sous forme de rente viagère à compter de l’âge de la retraite.
Cette instruction administrative apporte des précisions sur le régime fiscal du PERP au regard des
droits de mutation à titre gratuit et du prélèvement spécial prévu à l’article 990 I du code général des
impôts.
I
REGIME DU PERP AU REGARD DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT
Le PERP peut prévoir deux types de prestations en cas de décès de l’adhérent, que celui-ci survienne
avant (« contre-assurance décès ») ou après (« réversion ») la mise en service de la rente viagère
acquise dans le cadre du plan :
- une rente viagère versée à un ou plusieurs bénéficiaires expressément désignés par l’adhérent ou, à
défaut, à son conjoint. Cette rente viagère peut, le cas échéant, être temporaire ;
- une rente temporaire d’éducation versée à des enfants mineurs à la date du décès de l’adhérent et
dont le service s’éteint à leur vingt-cinquième anniversaire.
De plus, certains contrats PERP offrent à la souscription des adhérents une garantie optionnelle, dite
d’« annuités garanties », par laquelle l’assureur garantit aux intéressés une durée minimale de
service de la rente (cinq, dix ou quinze ans le plus souvent). Ainsi, en cas de décès de l’adhérent et, le
cas échéant, du bénéficiaire de la réversion à l’intérieur de cette période garantie, le solde des
annuités est versé à un bénéficiaire désigné par l’adhérent au jour de la liquidation de ses droits
viagers. Les bénéficiaires des annuités garanties sont définitivement et irrévocablement désignés par
l’adhérent au jour de la liquidation de ses droits viagers.
Lors du décès de l’adhérent d’un PERP, la rente viagère doit être, le cas échéant, expressément
stipulée payable à un bénéficiaire déterminé ou, à défaut, à son conjoint ou sous forme de rente
temporaire d’éducation à des enfants mineurs. Par conséquent, la rente ne fait jamais partie de la
succession de l’adhérent, sous réserve de l’application de l’article 757 B du code général des impôts
(CGI).
A Application des dispositions de l’article 757 B du code général des impôts
L’article 757 B du CGI dispose que les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou
indirectement par un assureur à raison du décès de l’assuré donnent ouverture aux droits de
mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et
139
l’assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l’âge de soixante-dix ans qui excède
30 500 €.
Demeurent donc exonérées de droits de mutation par décès, les sommes versées sur le PERP avant le
soixante-dixième anniversaire de l’adhérent et les primes versées après le soixante-dixième
anniversaire de ce dernier dans la limite de 30 500 €.
L’abattement de 30 500 € est global pour un même assuré, indépendamment du nombre de contrats
d’assurance-vie et du nombre de bénéficiaires. Par conséquent, lorsque plusieurs contrats sont
souscrits sur la tête d’un même assuré, il convient de retenir l’ensemble des primes versées au-delà
des soixante-dix ans au titre de ces différents contrats, y compris le PERP.
B Cas particulier des réversions de rentes viagères
Les réversions de rentes viagères entre parents en ligne directe, ainsi que les rentes temporaires
versées entre parents en ligne directe, sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit (5° du 1
de l’article 793 du CGI).
Cette exonération est applicable quelle que soit la nature du contrat qui stipule la réversion.
Ainsi, les réversions de rentes viagères entre parents en ligne directe n’entrent pas dans le champ
d’application de l’article 757 B du CGI qui soumet aux droits de succession certaines sommes versées
en vertu de contrats d’assurance en cas de décès.
II
140
REGIME DU PERP AU REGARD DU PRELEVEMENT SPECIAL PREVU
En principe, les sommes dues directement ou indirectement par les organismes d’assurance et
assimilés à raison du décès de l’assuré, sont soumises à un prélèvement de 20 % pour la fraction qui
excède 152 500 € revenant à chaque bénéficiaire des sommes concernés, sous réserve que celles-ci
ne soient pas soumises aux droits de mutation en application de l’article 757 B du CGI.
Il est admis que les réversions de rente viagère entre parents en ligne directe ne sont pas soumises
au prélèvement prévu à l’article 990 I du CGI (cf. BOI 7 K-1-00 du 7 janvier 2000).
De même, sont expressément exclus du champ d’application de l’article 990 I du CGI les contrats non
rachetables visés à l’article 885 J du même code.
Ainsi, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d’un PERP est exonérée
du prélèvement de 20 %, sous réserve du versement de primes régulièrement échelonnées dans leur
montant et leur périodicité pendant une durée d’au moins quinze ans et dont l’entrée en jouissance
intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime
obligatoire d’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en application de l’article L. 351-1 du code de la
sécurité sociale.
Cette exonération s’applique sous les conditions suivantes :
a) La durée de constitution de la rente doit être d’au moins quinze ans
La valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d’un PERP est exonérée,
moyennant le versement de primes pendant une durée d’au moins quinze ans.
La durée de constitution de la rente (quinze ans au minimum) doit être remplie au moment de
l’entrée en jouissance, soit au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable
dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en application de l’article L. 351-1 du
code de la sécurité sociale.
Il est précisé que le transfert individuel des droits acquis sur un PERP sur un autre PERP n’est pas de
nature à remettre en cause la condition de durée des quinze ans dès lors qu’en l’absence de
dénouement il n’y a pas interruption de cette durée.
La condition légale du versement échelonné pendant une durée d’au moins quinze ans doit
s’entendre d’un nombre minimum de quinze annuités dont le versement peut, bien entendu,
s’étendre sur une période plus longue.
Toutefois, cette condition n’est pas exigée pour les PERP souscrits avant le 31 décembre 2010
lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze années avant l’âge donnant droit à la liquidation
d’une retraite à taux plein.
b) La régularité du versement des primes dans leur montant et leur périodicité
Le PERP est un plan d’épargne retraite alimenté par des versements libres ou programmés.
Or, pour être exonérée, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d’un
PERP doit satisfaire à la condition prévue à l’article 885 J du CGI, c'est-à-dire avoir donné lieu au «
versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité ».
141
Fiche 1109. Successions – Partenariat civil conclu à l’étranger
TGI Bobigny, 8 juin 2010, n° 093968, 9e ch.
Par l'application combinée des articles 796-0 bis du CGI et de l'article 515-7-1 du Code civil, le « civil
partnership » de droit anglais conclu entre deux personnes produit pleinement ses effets juridiques
et fiscaux en France.
L'exonération prévue à l'article 796-0 bis du CGI est applicable et l'administration fiscale est donc
condamnée à rembourser au contribuable les sommes déjà perçues au titre des droits de mutation
afférents à la succession de son partenaire, outre les intérêts au taux légal à compter de la présente
décision par application de l'article 1153-1 du Code civil.
Remarque :
Première décision juridictionnelle rendue sur la question.
Les personnes liées par un partenariat civil conclu régulièrement à l'étranger bénéficient désormais
en matière de droits de succession du régime applicable aux personnes liées par un Pacs.
Ainsi, deux ressortissants britanniques domiciliés en France et unis par un « civil partnership »,
enregistré au Royaume-Uni, bénéficient, en cas de décès de l'un d'eux, de l'exonération de droits de
mutation par décès.
Fiche 1110. Evaluation des droits démembrés
142
Cass. Com. 19 janvier 2010, n° 0910836, Goldfarb
1° Le juge n'a pas méconnu les dispositions de l'article L 17 du LPF, en retenant que la valeur des
parts sociales a été établie par la combinaison des valeurs mathématiques mais aussi de la rentabilité
et que l'administration a abandonné la méthode dite de la rentabilité pour tenir compte des
observations du contribuable concernant la société civile immobilière dont l'objet essentiel était la
détention et la gestion d'un patrimoine privé.
2° Il n'a pas davantage méconnu ces dispositions en retenant que dans la proposition de rectification,
l'évaluation des biens immobiliers s'est faite par comparaison avec des biens intrinsèquement
similaires dans le secteur considéré.
Le juge a légalement justifié sa décision dès lors qu'ayant constaté que les services fiscaux, pour
évaluer la nue-propriété de l'immeuble, avaient retenu le pourcentage prévu par le barème des
articles 762 et 669 du CGI relatif à l'âge de l'usufruitier et avaient précisé que ce barème pouvait être
retenu comme élément d'estimation de la valeur vénale des parts sociales correspondant à la nuepropriété de cet immeuble dans la mesure où il n'aboutissait pas à un résultat qui serait
manifestement exagéré, il a considéré que ce barème permettait de déterminer une valeur plus
proche de la valeur de l'immeuble et des parts sociales que celle adoptée par le contribuable.
Remarque:
Le litige mettait en cause, au regard des droits de donation, l'évaluation des parts d'une société civile
immobilière dont l'actif était constitué par la nue-propriété de droits immobiliers.
L'administration a d'abord évalué l'immeuble en pleine propriété par la méthode comparative et la
rentabilité, puis la valeur vénale de la nue-propriété de l'immeuble selon le barème de l'article 762
du CGI alors applicable, et a pratiqué un abattement de 10 % compte tenu du caractère familial de la
société et des servitudes particulières de cette société. Après observations du contribuable,
l'administration a abandonné la méthode de valorisation des parts par la rentabilité, ne retenant que
la valeur mathématique constituée par la valeur de la nue-propriété de l'immeuble.
La portée de cette décision doit à nos yeux rester limitée. Il s’agit d’un cas d’espèce dont la
justification juridique est légère.
Fiche 1111. Révélation d’un don manuel
Cass. Com. 19 janvier 2010, n° 0910836, Sibon
Les dons manuels sont sujets aux droits de donation :
- lorsqu'ils sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l'enregistrement renfermant leur
déclaration par le donataire ou ses représentants ;
- lorsqu'ils font l'objet d'une reconnaissance judiciaire ;
- lorsqu'ils sont révélés à l'administration fiscale par le donataire.
Les faits :
1
Un don manuel portant sur des actions d’une SA est réalisé et n’est pas déclaré ;
2
Dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration demande des précisions sur l’acquisition
des actions ;
3
L’avocat du contribuable révèle par écrit le don manuel ;
4
L’administration tire les conséquences de cette révélation et taxe la mutation.
Discussion :
1
Le don manuel a été révélé non pas par le donataire mais par son avocat ;
2
L’avocat n’avait pas de mandat pour répondre ;
3
Mais un avocat n’a pas besoin de mandat pour représenter un client au cours d’une
procédure d’imposition.
4
DONC LA REVELATION ETAIT VALABLE ET LA DONATION TAXABLE
Fiche 1112. Assurance vie et donation
Cass. com., 26 oct. 2010, n° 09-70.927, F-D, Mme Alves
Un contrat d'assurance-vie peut être requalifié en donation si les circonstances dans lesquelles son
bénéficiaire a été désigné révèlent la volonté du souscripteur de se dépouiller de manière
irrévocable.
Il en est ainsi dans les cas de la souscription de contrats d'assurance-vie neuf mois avant le décès du
souscripteur, atteint d'un cancer, dont l'état de santé s'est aggravé régulièrement entraînant la
cessation de son activité professionnelle, ces éléments démontrant l'absence d'aléa ainsi que le
caractère illusoire de la faculté de rachat et la volonté actuelle et irrévocable du souscripteur de se
dépouiller.
Dans cette situation qui ne comporte aucune simulation, les contrats d'assurance-vie revêtent
accessoirement et indirectement le caractère de libéralité. En conséquence, l'Administration n'est
pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64
du LPF.
143
CHAPITRE 12 : BOUCLIER FISCAL
144
Fiche 1201. Modalités de prise en compte des revenus
Les hausses d’impôt et de prélèvements sociaux prévues par la loi de finances pour 2011 ne sont pas
à prendre en compte pour le calcul du bouclier fiscal.
En pratique cela impactera donc le bouclier applicable en 2012 ou 2013.
145
Fiche 1202. Règles de territorialité
BOI 13 A 1 11, 11 janvier 2011
Rappel :
Par un arrêt du 14 février 1995 (affaire C-279/93, Schumacker), la Cour de justice de l’Union
européenne a jugé que les Etats membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents
de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l’identique lorsque les premiers se trouvent, du
fait qu’ils tirent de l’Etat concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation
comparable à celle des seconds.
Cette instruction précise la situation des contribuables concernés, dits « non-résidents Schumacker »,
au regard du droit à restitution des impôts directs et du plafonnement de l’ISF.
Pour bénéficier du bouclier fiscal, le contribuable doit être fiscalement domicilié en France au sens
de l’article 4 B du CGI et cela, au 1er janvier de l’année suivant celle de la réalisation des revenus
réalisés pris en compte.
146
Par ailleurs, les redevables fiscalement domiciliés en France bénéficient, en application de l’article
885 V bis du CGI, d’un dispositif spécifique de plafonnement de l’ISF en vue de limiter le total
constitué de cet impôt et des impôts sur les revenus de l’année précédente à 85 % de ces revenus. En
cas d’excédent, l’ISF est réduit à due concurrence.
Pour l’application du dispositif spécifique de plafonnement de l’ISF, le domicile fiscal des redevables
s’apprécie au 1er janvier de chaque année d’imposition. Ainsi, la personne qui a son domicile fiscal
en France au premier jour de la période d’imposition bénéficie du plafonnement, même en cas de
transfert ultérieur de ce domicile hors de France. A l’inverse, la personne qui installe son domicile
fiscal en France en cours d’année n’en bénéficie pas au titre l’année concernée.
Les personnes qui perçoivent la majeure partie de leurs revenus professionnels d'une activité
exercée en France (b du 1 de l'article 4 B du CGI) ou qui perçoivent de France la majeure partie de
leurs revenus non rofessionnels, notamment du patrimoine (c du 1 du même article), sont
domiciliées fiscalement en France.
Par suite, les personnes concernées, qui correspondent aux « non-résidents Schumacker », sont
éligibles au bouclier fiscal, dans les conditions et selon les modalités définies à l’article 1649-0 A du
même code, et au plafonnement spécifique de l’ISF, dans les conditions et selon les modalités
prévues à l’article 885 V bis du même code.
Fiche 1203. Nouvelles modalités de calcul
BOI 13 A 1 10, 29 juillet 2011
L’administration a commenté les nouveautés législatives affectant le calcul du bouclier pour 2011 et
2012.
I
AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS DISTRIBUES
POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION
Exemple :
Bouclier 2011 >>> prise en compte des revenus de 2009
SANS TENIR COMPTE DE LA MESURE TRANSITOIRE
Un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a perçu en N des revenus distribués
éligibles à l’abattement de 40 %, pour un montant brut de 100 000 €. Ce contribuable n’opte pas
pour le PFL. Au titre des frais de garde afférents à ces revenus distribués, le contribuable a payé 900
€ à son intermédiaire financier.
Pour les besoins de l’exemple, qui ne vise qu’à illustrer la réintégration au dénominateur du droit à
restitution des abattements d’assiette applicables aux revenus distribués, les autres revenus perçus
par ce contribuable ne seront pas examinés, de même que le calcul complet de l’impôt sur le revenu
et du droit à restitution dont il peut bénéficier.
Détermination des revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu :
Revenus distribués bruts
100 000 €
Abattement 40 %
- 40 000 €
Frais de garde
- 900 €
Abattement forfaitaire
- 3 050 €
Fraction de CSG déductible (100 000 € x 5,8 %)
du revenu global
- 5 800 €
Revenus nets soumis à l'impôt sur le revenu
afférents aux revenus distribués
50 250 €
Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution acquis au titre
de N + 2 (par référence aux revenus de N) pour cette catégorie de revenus :
Revenus à prendre en compte pour l’impôt sur le revenu
50 250 €
Majoration abattement 40 %
+ 40 000 €
Majoration abattement forfaitaire
+ 3 050 €
Revenus à prendre en compte pour la
détermination du droit à restitution
93 300 €
AVEC LA MESURE TRANSITOIRE
Exemple : un contribuable marié, soumis à une imposition commune, perçoit chaque année de 2009
à 2012 des revenus distribués éligibles à l’abattement de 40 % pour un montant brut de 100 000 €.
Ce contribuable n’opte pas pour le PFL. Au titre des frais de garde afférents à ces revenus distribués,
le contribuable a payé 900 € annuels à son intermédiaire financier.
Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution acquis au titre
des années 2011 à 2013 pour cette catégorie de revenus :
147
Fraction du montant brut des revenus
distribués ouvrant droit à
l'abattement de 40 % et à
l’abattement
forfaitaire de 3 050 €
Fraction de CSG déductible
(100 000 € x 5,8 %)
Frais de garde
détermination du droit à restitution
Droit à
restitution
2011
Revenus 2009
70 000 €
(100 000 €
x 70 %)
Droit à
restitution
2012
Revenus 2010
80 000 €
(100 000 €
x 80 %)
Droit à
restitution
2013
Revenus 2011
90 000 €
(100 000 €
x 90 %)
- 5 800 €
- 5 800 €
- 5 800 €
- 900 €
63 300 €
- 900 €
73 300 €
- 900 €
83 300 €
III
AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DES DEFICITS ET DES
MOINS-VALUES DE CESSION DE VALEURS MOBILIERES ET DE DROITS SOCIAUX CONSTATES
ANTERIEUREMENT A L’ANNEE DE REFERENCE POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION
148
Exemple 1 : en 2010, un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a disposé des
revenus suivants :
- Monsieur a constaté un bénéfice de 50 000 € pour son activité non commerciale exercée à titre
professionnel pour laquelle il est adhérent d’une association de gestion agréée ;
- Madame a perçu des traitements et salaires pour un montant net déclaré de 40 000 €.
Par ailleurs, un déficit global de 9 000 € a été constaté au titre de l’année 2009, reportable sur le
revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement.
Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution 2012
(revenus de 2010) :
Bénéfice non commercial professionnel net imposable
+ 50 000 €
Traitements et salaires nets imposables (40 000 € – 10 %)
+ 36 000 €
Exclusion du déficit global de 2009
(pour mémoire 9 000 €)
détermination du droit à restitution 2012
86 000 €
Exemple 2 :
En 2009, un contribuable marié, soumis à une imposition commune, a disposé des revenus suivants :
- Monsieur a constaté un déficit de 50 000 € pour son activité industrielle et commerciale exercée à
titre non professionnel pour laquelle il est adhérent d’un centre de gestion agréé ;
- Madame a constaté un bénéfice de 30 000 € pour son activité industrielle et commerciale exercée à
titre non professionnel pour laquelle elle est adhérente d’un centre de gestion agréé.
Détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution 2011
(revenus de 2009) :
Déficit non professionnel de Monsieur (catégorie BIC)
- 50 000 €
Bénéfice non professionnel de Madame (catégorie BIC)
+ 30 000 €
Déficit BIC non professionnel, imputable exclusivement sur les revenus de même
nature des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement
(- 50 000 + 30 000)
- 20 000 €
Revenus à prendre en compte pour la détermination
du droit à restitution 2011
0
** En 2010, ce même couple a disposé des revenus suivants :
Bénéfice non professionnel de Monsieur (catégorie BIC)
+ 35 000 €
Bénéfice non professionnel de Madame (catégorie BIC)
+ 30 000 €
Déficits non professionnels antérieurs reportables (catégorie BIC)
- 20 000 €
Revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu (année 2010)
45 000 €
Majoration des déficits non professionnels
antérieurs reportables (catégorie BIC)
Pour mémoire : - 20 000 €
+ 20 000 €
détermination du droit à restitution 2012
65 000 €
149
Fiche 1204. Revenus à prendre en compte en présence de déficit
TA Rennes 24 juin 2010 n° 08-542, 2e ch., Appriou
Pour déterminer la créance au titre du bouclier fiscal, il convient de prendre en considération, les
déficits catégoriels seulement si ces derniers ont été effectivement imputés sur le revenu soumis au
barème progressif de l'impôt sur le revenu.
Un contribuable n'est donc pas fondé à soutenir que les déficits catégoriels doivent être déduits en
totalité des revenus tels que définis au 4 de l'article 1649-0 A du CGI.
Au cas présent, les contribuables n'avaient pas réalisé en 2005 de revenus soumis au barème
progressif de l'impôt sur le revenu (ils ne disposaient que de revenus imposables à un taux
forfaitaire). Ils disposaient en outre, d’un déficit agricole de l'année 2005 - seul déficit catégoriel subi
par eux dont l'imputation sur le revenu global est autorisée par le I de l'article 156 du CGI - ne
pouvait pas être déduit du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement de leur impôt sur le
revenu de l'année.
Observations
Confirmation de la doctrine administrative. BOI 13 A-1-06 n° 43 et BOI 13 A-1-10 n° 30 .
150
CHAPITRE 13 Impôt de solidarité sur la
fortune
151
I.
Evolutions de la Législation
Fiche 1301. Statistiques
Début juillet 2010, 562 000 contribuables, contre 539 000 à la même date en 2009, avaient déposé
une déclaration. Le montant total de l'impôt payé s'élevant à 3,290 milliards d'euros contre 3,130
milliards d'euros l'an dernier. Soit une progression d'environ 5 % d'une année sur l'autre. L’analyse
démontre la montée en puissance des réductions d'impôt pour investissement dans les PME ou pour
dons à un organisme d'intérêt général.
En 2009, 102 000 réductions, pour un montant total de 718 millions d'euros avaient été accordées.
Pour 2010, 140 043 réductions ont été déclarées, générant un montant total de réductions d'impôt
de 838 millions d'euros. Bercy estime que, grâce à ce mécanisme, plus de 1,1 milliard d'euros ont été
investis dans les fonds propres des PME.
Fiche 1302. Barème pour 2011
LF 2011, art. 2 et 6.1
Pour l’ISF 2011, le seuil d’imposition reste fixé à 800 000 €. Le barème est le suivant :
152
Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine (x)
X < 800 000 €
800 000 €> X < 1 310 000 €
1 310 000€> X < 2 570 000€
2 570 000€> X <4 040 000 €
4 040 000 €> X < 7 710 000€
7 710 000 €> X < 16 790 000€
X > 16 790 000 €
%
0
0,55
0,75
1
1,3
1,65
1,8
La loi aménage, une fois de plus, le régime des réductions d'impôt au titre des investissements,
directs ou indirects, dans les PME. Sont visées d’une part, les souscriptions au capital de PME et
d’autre part, les souscriptions de parts de fonds d'investissement.
Cet aménagement se traduit par un recentrage des investissements éligibles et par une diminution
de l'avantage fiscal.
Fiche 1303. Réduction pour investissement dans une PME : investissements directs
LF 2011, art. 36 et 38
Rappel :
Jusqu'à présent, la société devait exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier et des
activités de gestion ou location d'immeubles, cette exclusion ne concernant toutefois pas les
entreprises solidaires exerçant une activité de gestion immobilière à vocation sociale.
La loi maintient le principe selon lequel la société doit exercer exclusivement une activité industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale mais étend la liste des activités exclues.
Sont ainsi désormais exclues outre les activités de gestion d'un patrimoine mobilier :
- l'ensemble des activités immobilières (notamment les activités de marchand de biens, de syndic de
copropriété ou d'agent immobilier),
- les activités financières (notamment les activités de prêts ou de crédit-bail) ;
- les activités procurant des revenus garantis en raison de l'existence d'un tarif réglementé de rachat
de la production (activités de production d'électricité éolienne ou photovoltaïque).
- les activités d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil.
Par ailleurs, la loi exclut expressément du champ d'application de la réduction d'ISF les sociétés dont
les actifs sont constitués de façon prépondérante :
- de métaux précieux, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquités ;
- de chevaux de course ou de concours ;
- de vins ou d'alcools sauf si l'objet même de l'activité consiste en leur consommation ou leur vente
au détail (entreprises de dégustation, cavistes...).
Interdiction des contreparties
Les souscriptions au capital de la société doivent conférer aux souscripteurs les seuls droits résultant
de la qualité d'actionnaire ou d'associé, à l'exclusion de toute autre contrepartie notamment sous la
forme de tarifs préférentiels ou d'accès prioritaire aux biens produits ou aux services rendus par la
société.
Nombre de salariés
La société dans laquelle l'investissement est réalisé doit compter au moins deux salariés à la clôture
de son premier exercice ou un salarié si la société est soumise à l'obligation de s'inscrire à la chambre
des métiers et de l'artisanat.
153
Les souscripteurs ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'ISF si la société a procédé dans les
douze mois précédents au remboursement, total ou partiel, de ses apports.
De plus, le remboursement d'apports aux souscripteurs avant le 31 décembre de la dixième année
entraîne la remise en cause de la réduction d'impôt, sauf si le remboursement fait suite à la
liquidation judiciaire de la société.
Rappel :
Jusqu'à présent le remboursement d'apports entraînait déjà la remise en cause de la réduction
d'ISF mais uniquement lorsque celui-ci intervenait pendant la durée de conservation des titres
(soit jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la souscription).
Souscriptions au capital de sociétés holdings animatrices
Les souscriptions au capital de sociétés holdings animatrices de leur groupe sont considérées, pour le
bénéfice de la réduction d'ISF, comme des souscriptions directes au capital de sociétés
opérationnelles (BOI 7 S-3-08 n° 26).
Le texte voté fin décembre légalise cette doctrine.
Par ailleurs, pour ouvrir droit à la réduction d'ISF, les souscriptions doivent être effectuées au capital
d'une société holding constituée et contrôlant au moins une filiale depuis douze mois minimum.
La loi intègre également la définition jurisprudentielle de la société holding animatrice « société qui,
outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique
de son groupe et au contrôle de ses filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne, des
services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers ».
154
Montant de la réduction d'impôt
La loi a abaissé le taux de la réduction d'ISF de 75 % à 50 %.
Elle abaisse également le plafond de la réduction (ainsi que le plafond global avec la réduction au
titre des dons) de 50 000 € à 45 000 €.
Ainsi pour bénéficier de l'avantage maximum le redevable devra désormais investir 90 000 €.
Toutes ces dispositions s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du
13 octobre 2010 (29 septembre 2010 s'agissant des souscriptions au capital de sociétés produisant
de l'électricité en utilisant l'énergie radiative du soleil), à l’exception de la condition relative au
nombre minimal de salariés qui ne s'applique qu'aux souscriptions effectuées à compter du 1er
janvier 2011.
Fiche 1304. Réduction pour investissement : souscription aux parts de fonds d’investissement
LF 2011, art. 36 et 38
La réduction d'ISF demeure applicable aux souscriptions en numéraire de parts de FCPI mentionnés à
l'article L 214-41 du Code monétaire et financier et aux souscriptions de parts de FIP mentionnés à
l'article L 214-41-1 du même Code.
En revanche les souscriptions de parts de fonds communs de placement à risques (FCPR)
mentionnés aux articles L 214-36 et L 214-37 n'ouvrent plus droit à la réduction d'ISF.
Composition de l'actif des fonds :
Le quota d'investissement minimum de 60 % est maintenu. L'actif des fonds doit être constitué pour
60 % au moins :
- s'agissant des FCPI de titres financiers, parts de SARL et avances en compte courant émis par des
sociétés européennes considérées comme « innovantes » ;
- s'agissant des FIP de titres financiers, parts de société à responsabilité limitée et avances en compte
courant émis par des PME européennes dites de proximité.
La loi comporte des aménagements concernant la composition du quota de 60 %. (Alignement avec
les conditions désormais applicables pour les investissements directs : voir ci-dessus)
C'est ainsi que les fonds doivent désormais investir à hauteur de 60 % au moins dans des sociétés :
- exerçant une des activités opérationnelles (activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
libérale à l'exclusion notamment des activités financières, des activités de gestion de patrimoine
mobilier et des activités immobilières) ; les FIP conservent toutefois la possibilité de détenir des titres
de sociétés holding ou financières détenant exclusivement des titres éligibles ;
- dont les actifs ne sont pas constitués de façon prépondérante d’objets de collection, de chevaux de
course... ;
- dont les souscriptions confèrent les seuls droits résultant de la qualité d'actionnaire ou d'associé, à
l'exclusion de toute autre contrepartie;
155
- qui n'accordent aucune garantie en capital aux associés ou actionnaires;
- qui n'ont pas procédé au cours des douze derniers mois au remboursement, total ou partiel,
d'apports;
- comptant au moins deux salariés.
Les sociétés doivent par ailleurs remplir les conditions prévues par la réglementation
communautaire:
- être en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion ;
- ne pas être qualifiable d'entreprises en difficulté ;
- le montant des apports ne doit pas excéder un certain plafond.
La loi supprime en outre les sous-quotas d'investissement qui étaient fixés au profit de quotas
refondus dans la réglementation des FCPI et des FIP. Le bénéfice de la réduction d'ISF est désormais
subordonné à la condition que le fonds respecte au minimum le quota d'investissement de 60 %.
NB : Le Code monétaire et financier prévoit désormais que l'actif des FCPI (C. mon. fin. art. L
214-41, I ter) et des FIP (C. mon. fin. art. L 214-41-1, I ter) doit être constitué pour 40 % au
moins, de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital ou de titres reçus en
contrepartie d'obligations converties de sociétés respectant les conditions définies pour le
quota d'investissement de 60 %.
156
Montant de la réduction d'impôt
En cas de souscription de parts de FCPI ou de FIP, le taux de la réduction d'ISF demeure fixé à 50 % du
montant des versements effectués à ce titre.
Le montant de la réduction maximum dont peut bénéficier le redevable par année d'imposition est
en revanche abaissé de 20 000 € à 18 000 €.
Assiette
Les versements servant de base au calcul de l'avantage fiscal sont retenus après imputation de
l'ensemble des droits ou frais d'entrée et à proportion du quota d'investissement minimum de 60 %
que le fonds s'engage à atteindre.
Les frais autres que les droits d'entrée (frais de gestion notamment) ne sont pas retenus.
Les dispositions relatives aux souscriptions de parts de fonds d'investissement s'appliquent aux
souscriptions effectuées dans des fonds constitués à compter du 1er janvier 2011.
Les fonds constitués avant le 1er janvier 2011 restent soumis aux dispositions antérieures.
Toutefois les investissements réalisés par ces fonds à compter du 1er janvier 2011 au moyen de
souscriptions reçues à compter du 29 septembre 2010 ne sont pris en compte dans le quota
d'investissement de 60 % que s'ils sont réalisés dans des sociétés remplissant les conditions visées cidessus tenant à la nature de l'activité exercée, à la nature des actifs, à l'absence de contrepartie, à
l'absence de garantie en capital et à l'absence de remboursement des apports dans les douze mois
qui précèdent.
Ces fonds doivent communiquer à l'administration fiscale la répartition entre les souscriptions
effectuées avant le 29 septembre 2010 et celles effectuées à compter de cette date ainsi qu'un état
de leurs investissements au 31 décembre 2010.
Règles de non-cumul
La loi confirme le non-cumul entre la réduction d'ISF et les réductions d'impôt sur le revenu prévues
en faveur des souscriptions au capital de PME ou de souscriptions de parts de FCPI ou de FIP
(réductions visées à l'article 199 terdecies 0-A).
Le non-cumul concerne la fraction des versements effectués au titre des souscriptions ouvrant droit à
réduction d'impôt. La fraction non prise en compte pour le calcul de la réduction d'ISF ne peut donc
pas bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu.
Jusqu'à la publication d'une instruction 7 S-7-10 du 15 novembre 2010 complétée par une
instruction 7 S-8-10 du 9 décembre 2010, la doctrine administrative admettait, en cas de
souscriptions de parts de fonds, que la fraction d'un versement non prise en compte pour le calcul
de la réduction d'ISF puisse bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu.
Cette doctrine a été rapportée par l'instruction 7 S-7-10 dont l'entrée en vigueur a été repoussée
aux versements effectués à compter du 1er janvier 2011.
La loi élargit la liste des situations de non cumul :
- les titres figurant dans un PEA ou dans un plan d'épargne salariale (plan d'épargne entreprise, plan
d'épargne interentreprises, plan d'épargne pour la retraite collectif) ;
- la fraction des versements effectués au titre de souscriptions ayant ouvert droit à l'une des
réductions d'impôt suivantes : outre-mer (CGI art. 199 undecies A modifié par le II du présent article
et 199 undecies B), Sofica (CGI art. 199 unvicies), Sofipêche (CGI art. 199 quatervicies), reprise PME
(CGI art. 199 terdecies-0 B modifié par le IV du présent article) ;
- la fraction des versements effectués au titre de souscriptions donnant lieu à la déduction des
intérêts d'emprunt contractés pour souscrire au capital d'une société nouvelle (CGI art. 83, 2-2°
quater) ou d'une Scop (CGI art. 83, 2-2° quinquies).
Les règles de non-cumul s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du
13 octobre 2010 et aux souscriptions effectuées dans des fonds d'investissement constitués à
compter du 1er janvier 2011
157
158
Obligations déclaratives et d'information
-
Obligation d'information relative aux frais et commissions
La loi a mis à la charge des sociétés et fonds une obligation d'information des investisseurs relative
au montant détaillé des frais et commissions.
-
Obligation d'information préalable des investisseurs
Le non-respect de cette obligation d’information est désormais sanctionné par une amende de 10 %
du montant de la souscription qui a ouvert droit pour chaque souscripteur à la réduction d'ISF, le
montant de cette amende étant toutefois plafonné à celui des sommes dues à la société au titre des
frais de gestion pour l'exercice concerné (CGI art. 1763 C).
Les présentes dispositions s'appliquent aux souscriptions effectuées dans des sociétés à compter du
13 octobre 2010 et aux souscriptions effectuées dans des fonds d'investissement constitués à
Fiche 1305. Réduction d’ISF pour dons à certains organismes
LF 2011, art. 40
Le législateur a adopté deux mesures relatives à la réduction d'ISF au titre des dons effectués au
profit de certains organismes d'intérêt général :
- la première élargit le bénéfice du dispositif au profit de certaines associations reconnues d'utilité
publique ;
- la seconde diminue le plafond de l'avantage fiscal.
Le champ d'application de la réduction d'ISF est étendu aux dons effectués au profit d'associations
reconnues d'utilité publique ayant pour objet le financement et l'accompagnement de la création et
de la reprise d'entreprises.
La liste de ces associations sera fixée par décret. (à priori sont visées à ce jour 3 associations : ADIE,
France Avenir et Réseau Entreprendre)
En outre, la loi abaisse le plafond de la réduction d'ISF au titre des dons de 50 000 € à 45 000 €. Le
taux de la réduction est maintenu à 75 % du montant des versements effectués. (Ces évolutions
concernent les versements réalisés à compter du 1er janvier 2011).
159
Fiche 1306. Imposition des couples à l’ISF
Rép. min. éco. à M. Philippe Briand, n° 72159 : JOAN Q 6 avr. 2010, p. 3970
Un parlementaire a souligné que le calcul de l'ISF avantageait, les personnes séparées ou les
personnes divorcées qui disposent individuellement, voire en couple, d'un capital potentiellement
soumis à cet impôt. En effet, ceux-ci bénéficient d'une première tranche de franchise d'impôt, ce qui
n'est pas le cas pour les couples mariés. Ce calcul est, en conséquence et en l'état actuel des choses,
défavorable aux couples mariés.
Il a été répondu que les conditions d'imposition à l'ISF des couples ont été débattues lors de
l'instauration de cet impôt. Deux modes de taxation ont alors été envisagés : imposer chaque
personne et diviser par deux l'abattement à la base ou appliquer l'impôt au foyer fiscal. L'imposition
par personne présentait de sérieux inconvénients pour les redevables eux-mêmes. En particulier, elle
aurait imposé aux couples mariés de liquider fictivement chaque année leur régime matrimonial. Par
ailleurs, le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la
détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le
revenu et a ainsi retenu le principe d'une imposition par foyer, sans qu'il y ait lieu de prendre en
compte un mécanisme de quotient familial.
Il est en outre souligné que cette analyse a été validée par le Conseil constitutionnel. Aucune
évolution n’est donc envisagée.
160
Fiche 1307.
PME
Exonération des titres reçus en contrepartie de souscription au capital de
BOI 7 S 5 10, 28 Mai 2010
Depuis 2003, sont exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), sous certaines conditions, les
titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de petites et moyennes entreprises (PME) au
sens communautaire.
La loi TEPA a étendu ce dispositif, sous certaines conditions, aux investissements indirects effectués
via une société holding ainsi qu’aux souscriptions de parts de fonds d’investissement de proximité
(FIP).
La loi de finances rectificative pour 2007 a étendu ce dispositif, sous certaines conditions, aux parts
de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) et de fonds communs de placement à
risques (FCPR), en cohérence avec l'extension du champ d'application de la réduction d'ISF précitée.
La loi LME (2008) a étendu le dispositif, sous certaines conditions, aux parts de FCPR bénéficiant
d’une procédure allégée (« FCPR allégés »), en cohérence avec l'extension à ces fonds du champ
d'application de la réduction d'ISF précitée.
Cette mesure s’applique aux parts de FCPR allégés souscrites depuis le 4 août 2008.
Cette instruction commente ce dispositif dans son ensemble
Fiche 1308. Exonération de la valeur de capitalisation des rentes constituées dans le cadre
professionnel
BOI 7 S 6 10, 29 Octobre 2010
La loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l’objet principal est la consolidation des
régimes de retraite par répartition, a offert à toute personne la possibilité de se constituer, à titre
facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en
vue de la retraite.
Ainsi ont été mis en place le PERP, le PERCO et le PERE qui constituent des produits spécifiques
d’épargne longue dédiés à la constitution d’un complément de retraite.
Les lois de finances pour 2005, 2007 et 2009 ont modifié les conditions de l’exonération d’impôt de
solidarité sur la fortune (ISF), des rentes viagères assimilées à des pensions de retraite.
Ainsi, la valeur de capitalisation des rentes viagères est exonérée d’ISF lorsque ces rentes …
- … sont constituées dans le cadre d’une activité professionnelle ou d’un PERP …
- … moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur
périodicité pendant une durée d’au moins quinze ans …
- …. et que leur entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la
pension du redevable dans un régime obligatoire de l’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en
application de l’article L. 351-1 du code de la sécurité sociale.
Toutefois, jusqu’au 31 décembre 2010, la condition tenant à la durée minimale de versement des
primes d’au moins quinze ans n’est pas requise pour les PERP, PERCO et PERE lorsque le souscripteur
y adhère moins de quinze années avant l’âge donnant droit à la liquidation d’une retraite à taux
plein.
Dans le cadre de BOI, l’administration effectue une synthèse du régime applicable.
I
Régime applicable au PERP :
A. PENDANT LA PHASE D’EPARGNE DU PERP
Les contrats souscrits dans le cadre d’un PERP sont, en principe, non rachetables et bénéficient, à ce
titre, de l’exonération prévue à l’article 885 F.
Pendant la phase d’épargne, seules les primes éventuellement versées après l’âge de soixante-dix
ans sont ajoutées, pour leur valeur nominale, au patrimoine imposable de celui qui les a versées pour
le calcul de l’ISF.
B. AU DENOUEMENT DU PERP
A l’échéance, le capital ou la valeur de capitalisation de la rente entre dans le patrimoine du
souscripteur passible de l’ISF.
Par exception, est exonérée d’ISF la valeur de capitalisation des rentes viagères souscrites dans le
cadre d’un PERP moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant
et leur périodicité pendant une durée d’au moins quinze ans et dont l’entrée en jouissance intervient
au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire
d’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en application de l’article L. 351-1 du code de la sécurité sociale.
161
Le transfert individuel des droits acquis sur un PERP vers un autre PERP n’est pas de nature à
remettre en cause la condition de durée de quinze ans dès lors qu’en l’absence de
dénouement, il n’y a pas interruption de cette durée.
La condition prévue par la loi du versement échelonné pendant une durée d’au mois quinze
ans doit s’entendre d’un nombre minimum de quinze annuités, annuités dont le versement
peut le cas échéant s’étendre sur une période plus longue.
Cette condition n’est pas exigée pour les PERP lorsque le souscripteur y adhère moins de
quinze années avant l’âge donnant droit à la liquidation d’une retraite à taux plein. Cette
mesure permet ainsi à des personnes proches de la retraite et qui pourraient se voir opposer
une durée de cotisation insuffisante de bénéficier du régime de faveur.
162
Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur périodicité
La périodicité des primes est satisfaite lorsque le souscripteur effectue au moins un versement par
an. Toutefois, l’absence de versements au titre d’une ou plusieurs années pour des motifs
particuliers tels que par exemple le chômage, les congés parentaux, congés formation ou congés de
longue maladie, ne fait pas perdre le bénéfice de l’exonération d’ISF, à condition que l’épargnant ait
fait des versements au titre de quinze années.
Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur montant
Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant.
La condition de régularité des primes dans leur montant s’apprécie sur l’ensemble des versements
effectués sur le PERP par le redevable au titre des quinze années de constitution de la rente.
Ainsi, la condition de régularité s’oppose à l’exonération d’ISF d‘une rente constituée après le
versement de quelques annuités d’un faible montant, suivies d’un ou plusieurs versements de
sommes très importantes.
A titre de règle pratique, la condition de régularité des versements dans leur montant est présumée
satisfaite si le montant des primes versées est proportionnel à l’évolution des revenus.
II
Régime du PERCO
A. PENDANT LA PHASE D’EPARGNE DU PERCO
Au cours de la phase d’épargne, le PERCO est assimilé à un contrat rachetable.
Il doit ainsi être compris dans le patrimoine du souscripteur pour sa valeur de rachat au 1er janvier
de l’année d’imposition.
B. AU DENOUEMENT DU PERCO
A l’échéance, le déblocage de l’épargne acquise par le salarié peut intervenir sous forme de rente
viagère acquise à titre onéreux ou, si l’accord collectif le prévoit, de capital, le cas échéant sous
forme d’un panachage décès deux modes de sortie.
En cas de sortie en capital, celui-ci entre dans le patrimoine du souscripteur.
En cas de sortie sous forme de rente, la valeur de capitalisation de la rente entre en principe dans le
patrimoine du souscripteur passible d’ISF.
Par exception, et en application de l’article 885 J, la valeur de capitalisation des rentes viagères
constituées dans le cadre d’un PERCO moyennant le versement de primes régulièrement
échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d’au moins quinze ans et dont
l’entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du
redevable dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en application de l’article
L. 351-1 du code de la sécurité sociale, est exonérée d’ISF.
La rente est réputée être constituée dans le cadre d’une activité professionnelle lorsque la
constitution de la rente intervient soit au niveau de l’entreprise ou d’un groupe d’entreprises, soit
entre plusieurs entreprises, par convention ou accord collectif de travail, de branche ou d’entreprise
ou s’il résulte des circonstances que la constitution de la rente est en relation de fait avec l’activité
professionnelle.
88. Le PERCO est donc présumé constitué dans le cadre d’une activité professionnelle, dès lors qu’il
est :
- mis en place au niveau d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises, par convention ou accord
collectif de travail, de branche ou d’entreprise ;
- ou institué sous forme de plan d’épargne interentreprises (PERCOI) par accord collectif de travail,
conclu conformément aux règles de la négociation collective relatives aux modalités de conclusion
des plans d’épargne interentreprises, dans un champ géographique ou professionnel déterminé ou
une liste d’entreprises spécifiques.
La durée de constitution de la rente (quinze ans au minimum) doit être remplie au moment de
l’entrée en jouissance, soit au plus tôt à compter de la date de liquidation de la pension du redevable
dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou à l’âge fixé en application de l’article L. 351-1 du
code de la sécurité sociale.
Il est précisé qu’en cas de changement d’entreprise, le transfert des droits acquis sur un PERCO
vers un autre PERCO n’est pas de nature à remettre en cause la condition de durée des quinze
ans.
La condition légale tenant au versement échelonné pendant une durée d’au moins quinze ans doit
s’entendre d’un nombre minimum de quinze annuités dont le versement peut le cas échéant
s’étendre sur une période plus longue.
Pour être exonérée d’ISF, la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre
d’un PERCO doit satisfaire à la condition prévue à l’article 885 J, c’est-à-dire avoir donné lieu au «
versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité ».
Lorsque la condition de régularité et de périodicité des primes ne résulte pas des stipulations
contractuelles du PERCO lui-même, il appartient au redevable de rapporter la preuve que la
condition précitée est satisfaite.
Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur périodicité
La périodicité des primes est satisfaite lorsque le souscripteur effectue au moins un versement par
an.
Toutefois, l’absence de versements au titre d’une ou plusieurs années pour des motifs particuliers,
tels que par exemple le chômage, les congés parentaux, de formation ou de longue maladie, ne fait
pas perdre le bénéfice de l’exonération d’ISF, à condition que l’épargnant ait fait des versements au
titre de quinze années.
Notion de primes régulièrement échelonnées dans leur montant
Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant.
La condition de régularité des primes dans leur montant s’apprécie sur l’ensemble des versements
effectués sur le PERCO par le redevable au titre des quinze années de constitution de la rente.
Ainsi, la condition de régularité s’oppose à l’exonération d’ISF d’une rente constituée après quelques
annuités d’un faible montant, suivies d’un ou plusieurs versements de sommes très importantes.
163
A titre de règle pratique, la condition de régularité des primes est présumée satisfaite si le montant
des primes versées est proportionnel à l’évolution des revenus professionnels.
III
Régime du PERE
A. PENDANT LA PHASE D’EPARGNE DU PERE
Les contrats souscrits dans le cadre d’un PERE sont, en principe, non rachetables (cf. article L. 132-23
du code des assurances) et bénéficient, à ce titre, de l’exonération prévue à l’article 885 F.
B. AU DENOUEMENT DU PERE
164
L’article 885 J prévoit l’exonération d’ISF de la valeur de capitalisation des rentes viagères
constituées dans le cadre d’une activité professionnelle ou d’un plan d’épargne retraite populaire
(PERP) créé par la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, moyennant le
versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une
durée d’au moins quinze ans et dont l’entrée en jouissance intervient au plus tôt à compter de la
date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d’assurance vieillesse ou à
l’âge fixé en application de l’article L. 351-1 du code de la sécurité sociale.
L’exonération bénéficie au conjoint et au souscripteur.
L’article 40 de la loi de finances pour 2009 a aménagé la condition relative à la durée de constitution
de la rente.
Il en résulte que, jusqu’au 31 décembre 2010, la condition de durée d’au moins quinze ans n’est pas
requise pour les PERE alimentés par des cotisations ou primes versées à titre individuel et facultatif,
lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze ans avant l’âge donnant droit à la liquidation d’une
retraite à taux plein.
Fiche 1309. Réduction d’impôt pour investissement dans une PME
BOI 7 S 7 10, 15 Novembre 2010
Et BOI 7 S 8 10, 8 Décembre 2010
BOI 7 S 7 10, 15 Novembre 2010
La loi TEPA (du 21 août 2007), a mis en place une réduction d’impôt en faveur de l’investissement
dans les petites et moyennes entreprises.
La loi de finances pour 2010 a modifié ce dispositif en instaurant de nouveaux délais
d’investissement.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2010 a également porté de six à douze mois le délai maximum de
réinvestissement du prix de vente des titres cédés à titre obligatoire pendant leur période de
conservation par un associé minoritaire en exécution d’un pacte d’associés ou d’actionnaires,
permettant à l’intéressé de conserver l’avantage fiscal.
Cette importante instruction commente ces dispositions et apporte des précisions doctrinales sur
l’articulation entre la réduction d’ISF et la réduction d’impôt sur le revenu en faveur de
l’investissement au capital des petites et moyennes entreprises (PME). (Voir également sur ce point
ci-dessous BOI 7 S 8 10)
Le BOI comporte de nombreuses applications schématiques distinguant les modalités et dates de
souscription aux fonds. (voir exemple ci-dessous)
Périodes d’investissements : Situation des fonds constitués à compter du 1er janvier 2010
Les fonds constitués à compter du 1er janvier 2010 doivent limiter la durée de la période de
souscription à huit mois maximum à compter de leur date de constitution.
La durée de la période de souscription admise est celle figurant au règlement du fonds,
éventuellement augmentée par voie d’avenant, dans la limite d’une durée totale maximum de huit
mois.
Cas des fonds dont la période de souscription est inférieure ou égale à huit mois
Dans l’hypothèse où le fonds constitué à compter du 1er janvier 2010 a prévu dans son prospectus
complet une période initiale de souscription inférieure à huit mois, celle-ci peut être allongée par
voie d’avenant dans la limite d’une période totale de souscription de huit mois.
La période d’investissement débute dès la clôture de la période de souscription, même si celle-ci est
inférieure à huit mois.
Dans l’hypothèse où un fonds anticipe la clôture de sa période de souscription par rapport à la durée
initialement prévue (exemple : cas d’un fonds ayant atteint le montant maximum de souscriptions
qu’il s’était fixé), le décompte de la durée de la période d’investissement débute dès la clôture de la
période de souscription.
Le fonds devra investir 50 % puis 100 % de son quota en titres de sociétés éligibles respectivement
dans les huit et seize mois suivant la clôture de la période de souscription.
Application :
Fonds constitué le 1er juillet 2010, avec une période de souscription inférieure à huit mois.
A l’issue de sa période de souscription de sept mois, le fonds débute deux périodes successives
d’investissement de huit mois :
Dans cet exemple, le délai légal d’investissement s’achève donc avant la fin du deuxième
exercice.
165
Obligations d’information à la charge des holdings et des sociétés de gestion des fonds
d’investissement
166
Obligations d’information à la charge des sociétés holding à l’égard des investisseurs avant
la souscription de leurs titres
La société holding a l’obligation de fournir à chaque investisseur, avant toute souscription de titres,
un document d’information.
Ce document d’information doit obligatoirement informer les futurs souscripteurs sur :
- la période de conservation des titres permettant de bénéficier de l’avantage fiscal ;
- les modalités prévues pour assurer la liquidité de l’investissement au terme de la durée de blocage ;
- les risques générés par l’investissement et la politique de diversification des risques ;
- les règles d’organisation et de prévention des conflits d’intérêts ;
- les modalités de calcul et la décomposition de tous les frais et commissions, directs et indirects ;
- le nom du ou des prestataires de services d’investissement chargés du placement des titres.
Obligations d’information à la charge des sociétés de gestion et des sociétés holding
relatives au montant détaillé des frais et commissions et à l’encadrement des charges de
commercialisation et de placement
Les sociétés de gestion de fond d’investissement et les holdings sont tenus d’informer chaque année
les investisseurs du montant détaillé des frais et commissions, directs et indirects, qu’ils supportent à
raison de leurs investissements.
Lorsque la société de gestion ou la société holding ne respecte pas ses obligations d’information des
souscripteurs relatives aux frais et commissions facturés, elle est redevable d’une amende de 1 % du
montant de la souscription qui a ouvert droit pour chaque souscripteur à la réduction d’ISF pour
l’exercice concerné.
Le montant de cette amende est limité à la moitié du montant des sommes qui lui sont dues au titre
des frais de gestion pour l’exercice concerné.
Précision relative à l’articulation entre les dispositifs de réduction d’impôt sur le revenu et d’ISF
pour investissement dans les petites et moyennes entreprises (pme)
L’exclusivité des réductions d’ISF et d’impôt sur le revenu, s’applique pour un même montant investi
par le redevable.
Par suite, le redevable bénéficiant de la réduction d’ISF peut également bénéficier, le cas échéant, de
l’une des réductions d’impôt sur le revenu au titre :
- d’une souscription distincte ;
- d’un versement distinct effectué au titre d’une même souscription ;
- de la fraction d’un versement n’ayant pas donné lieu au bénéfice de l’une des réductions d’impôt
sur le revenu ;
Dans cette dernière hypothèse, le redevable peut arbitrer, le cas échéant, la part du versement qu’il
souhaite utiliser pour le bénéfice d’une réduction d’ISF et celle qu’il souhaite utiliser pour le bénéfice
d’une réduction d’impôt sur le revenu.
Le non-cumul des avantages fiscaux prévu au premier alinéa du V de l’article 885-0 V bis s’apprécie
sur la base de la somme versée par le redevable au capital de la société ou au titre de la souscription
de parts de fonds concerné et qu’il décide d’affecter à l’ISF (ou à l’IR).
Application :
M. et Mme X sont mariés et soumis à une imposition commune au titre de l’ISF et de l’impôt sur le
revenu.
Souscription de parts d’un fonds d'investissement éligible :
Le 1er mai 2011, M. et Mme X souscrivent pour 20 000 € de parts d’un FIP éligible, dont
le pourcentage d’actif investi en titres reçus en contrepartie de souscription au capital
de sociétés éligibles est fixé à 60 %.
La souscription est immédiatement et intégralement libérée.
Les époux souhaitent bénéficier d'une réduction d’ISF au titre de ce versement de 20
000 €.
Au titre de l’année 2011, ils seront susceptibles de bénéficier d'une réduction d'ISF de 6
000 € [(20 000 € x 60 %) x 50 %].
Ils ne bénéficieront d'aucune réduction d'impôt sur le revenu au titre de leur versement
de 20 000 €, celui-ci ayant été intégralement utilisé pour le calcul de la réduction d'ISF.
Souscription de titres d’une société holding éligible :
Le 15 février 2009, M. et Mme X ont souscrit pour 20 000 € au capital initial d’une
société holding éligible qui a levé à cette occasion 1 M€.
La souscription a été immédiatement et intégralement libérée.
Les époux ont souhaité bénéficier d'une réduction d’ISF au titre de ce versement de 20
000 €.
Au 15 juin 2009, la société holding a souscrit, à l’aide de ces capitaux, pour 800 000 € au
capital de PME cibles éligibles. Ces souscriptions ont été immédiatement et
intégralement libérées.
La proportion de versements effectués par la société holding au titre de souscriptions au
capital de PME cibles éligibles était donc au 15 juin 2009 de 80 % (800 000 € / 1 000 000
€).
Au titre de l’année 2009, les époux ont pu bénéficier d’une réduction d'ISF de :
12 000 € [(20 000 € x 80 %) x 75 %].
Ils n’ont droit à aucune réduction d'impôt sur le revenu au titre de leur versement de 20
000 €, celui-ci ayant été intégralement utilisé pour le calcul de la réduction d'ISF.
167
BOI 7 S 8 10, 8 Décembre 2010
Articulation entre les réductions d’impôt de solidarité sur la fortune et d’impôt sur le revenu en
faveur de l’investissement au capital de petites et moyennes entreprises.
L’instruction du 15 novembre 2010, comportait des modifications applicables pour les versements
effectués à compter du 16 juin 2010.
Dans cette nouvelle instruction, l’administration précise que seront finalement concernés par la
nouvelle doctrine, les versements réalisés à compter du premier janvier 2011.
Il est précisé que le redevable peut, à raison d’un versement effectué au titre d’une même
souscription, choisir d’en affecter une part à la réduction d’ISF et une autre part à la réduction d’IR,
les deux avantages fiscaux étant exclusifs l’un de l’autre sur la même fraction de versement.
Application :
Monsieur et Madame, mariés et soumis à imposition commune au titre de l’ISF et de l’IR,
souscrivent le 30 mars 2011 des parts d’un FIP éligible constitué le 1er du même mois et dont le
pourcentage de l’actif investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de
sociétés éligibles est fixé à 70 %.
168
La souscription est immédiatement et intégralement libérée pour un montant de 20 000 €.
Monsieur et Madame choisissent d’affecter à la réduction d’ISF les trois quarts du versement
effectué, soit 15 000 €, et le solde, soit 5 000 €, à la réduction d’IR.
Au titre de l’année 20111, les intéressés sont susceptibles de bénéficier des deux avantages
fiscaux suivants :
- une réduction d'ISF de 5 250 € [(15 000 € x 70 %) x 50 %] ;
- une réduction d’IR de 1 250 € (5 000 € x 25 %*).
Monsieur et Madame ne peuvent pas bénéficier au titre de la fraction du versement qui a donné
lieu à la réduction d’ISF, soit 15 000 €, d’un complément de réduction à l’IR pour les 30 % de ladite
fraction correspondant à l’actif du FIP non investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions
au capital de sociétés éligibles.
*Remarque la LF pour 2011 a ramené ce taux à 22%.
Assiette de la réduction :
Les versements servant de base au calcul de l’avantage fiscal sont ceux retenus après imputation de
l’ensemble des frais et commissions et dans la limite du pourcentage initialement fixé de l’actif du
fonds investi en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés éligibles.
L’administration précise qu’il convient d’entendre par « frais et commissions » imputables pour la
détermination de l’assiette de la réduction d’ISF, les seuls frais ou droits d’entrée acquittés par le
souscripteur, à l’exclusion des autres frais, notamment de gestion des parts souscrites.
Fiche 1310. Actif taxable : compte courant d’associé
Cass. com. 19 janvier 2010 n° 09-10.994 (n° 68 F-D), Verga
En l'absence de déclaration et donc d'estimation du compte courant d’associé, l'administration est
fondée à en fixer la valeur au regard des éléments comptables dont elle dispose, soit à sa valeur
nominale et il appartient au contribuable qui entend contester la valeur retenue d'en établir la valeur
réelle.
La valeur réelle d'une créance peut être constituée par sa valeur de recouvrement probable laquelle
se confondrait avec sa valeur nominale dès lors qu'il n'est pas prouvé que le compte pourrait être
tenu pour irrécouvrable au jour de l'exigibilité de l'impôt.
En l’espèce, la société dans laquelle figurait le compte courant d’associé était en difficulté financière
et souffrait d’un manque de capitaux propres. Pour autant, selon les juges, cette situation ne
permettait pas en soi de démontrer que la valeur probable de recouvrement de la créance était
nulle.
Remarque :
Par cette décision, la Cour de Cassation, ne fait que confirmer sa jurisprudence antérieure.
Fiche 1311. Evaluation de parts de sociétés – Méthodes d’évaluation
Cour d’appel de Grenoble, 15 décembre 2010, n° 09/00020, 1ere ch.
L'existence d'une cession portant sur des parts de la société à évaluer ne peut être retenue si elle est
postérieure au fait générateur de l'impôt. Les méthodes financières peuvent dès lors être
valablement utilisées par le fisc.
Dans un litige portant sur l'évaluation pour l'ISF de parts d'une société qui exploitait un casino et une
maison de jeux, le redevable reprochait au service des impôts d'avoir fait état, pour l'ISF de l'année
2000, d'une cession de parts intervenue le 7 avril 2000, soit postérieurement au fait générateur de
l'ISF, fixé au 1er janvier 2000.
On sait que pour évaluer des titres non cotés la priorité est donnée à la méthode par comparaison :
le fisc doit prendre en compte les éventuelles cessions portant sur les titres de la société. Ce n'est
qu'en l'absence de telles cessions qu'il lui est permis de recourir aux méthodes dites financières
(valeur patrimoniale, valeur de rendement, valeur de productivité et marge brute
d'autofinancement).
Au cas particulier, la cession du 7 avril ne pouvait être retenue puisqu'un des principes en matière
d'évaluation des biens est de ne prendre en compte que des cessions antérieures au fait générateur
de l'impôt. Cependant, rien n'interdit au service de « mentionner » une telle cession à titre
d'information pour démontrer que l'évaluation réalisée par lui, sans cet élément, est pertinente.
Le fisc ayant respecté ce principe en ne procédant qu'à une évaluation financière et en ne
mentionnant la cession postérieure au fait générateur qu'à titre indicatif, la procédure était donc
régulière.
169
Fiche 1312. Exonération des actifs professionnels
Cass. com. 28 septembre 2010 n° 09-68.574 (n° 894 F-D), DGFiP c/ Goffi
Les actions détenues par le contribuable constituent un bien professionnel unique exonéré de
l'impôt de solidarité sur la fortune par les circonstances suivantes :
- les deux sociétés en cause avaient des rapports économiques étroits,
- l'identité et la nature même des prestations fournies par la première à la seconde, s'agissant
d'interventions de direction générale, financière, commerciale et stratégique, induisait une situation
de dépendance économique de la société bénéficiaire,
- l'activité de prestation en matière de direction générale et financière, qui donnait une impulsion en
amont de l'activité de la société holding, était une activité complémentaire de celle de cette
dernière,
- ces deux sociétés avaient ainsi des activités connexes et complémentaires.
Fiche 1313. Apport d’un usufruit d’un bien non professionnel à une société commerciale –
Abus de droit.
Cour de cassation, chambre commerciale, 7 décembre 2010, n° 10-10054
170
L'administration des impôts a notifié à Mme X... un redressement fondé sur l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales, concernant l'impôt de solidarité sur la fortune, pour la période 1997 à 2002, en
lui reprochant notamment d'avoir omis d'inclure dans la base d'imposition la valeur de sa propriété
de Bormes-les-Mimosas dont elle avait apporté l'usufruit à une EURL.
Le caractère professionnel de l'activité de location pour les biens situés à Bormes-les-Mimosas n'était
pas démontré et que l'acte d'apport d'usufruit de ces derniers, dans une structure juridique propre à
leur assurer une neutralité fiscale, avait été inspiré par le motif exclusif d'atténuer les charges fiscales
que Mme X... aurait normalement supportées si elle ne l'avait pas passé.
Les périodes de location permettaient de diminuer la valeur de ces biens dans l'assiette de l'ISF pour
tenir compte de leur disponibilité, sans les considérer comme biens professionnels. La cour d'appel,
qui a ainsi apprécié souverainement les éléments de preuve qui lui étaient soumis au regard des
clauses de l'acte, a pu en déduire que l'administration était en droit de restituer son véritable
caractère à l'opération litigieuse.
L’abus de droit est donc confirmé.
En l’espèce, le contribuable avait apporté à une EURL l’usufruit de trois immeubles. L’EURL donnait
en location ces immeubles en meublé. Pour deux des immeubles, le schéma n’a pas été critiqué, car
ces derniers étaient réellement exploités de manière professionnelle. Mais pour le troisième
immeuble, l’affectation à usage professionnel était contestable dans la mesure où Mme X conservait
l’usage du bien, sur une grande partie de l’année.
Le schéma a été considéré comme abusif, alors même que lors de l’apport du bien litigieux, une plusvalue a été payée. Il avait pour effet d’échapper à l’ISF, grâce aux dispositions de l’article 885 G du
CGI.
Fiche 1314. Conformité à la constitution à l’ISF.
Conseil constitutionnel, déc. N° 2010-44 QPC
1. - Saisi le 12 juillet 2010 par le Conseil d'État d'une QPC concernant la conformité à la Constitution
des articles 885 A, 885 E et 885 U du CGI relatifs à l'ISF (CE, 9 juill. 2010, n° 339081), le Conseil
constitutionnel a jugé ces articles conformes à la Constitution, après avoir successivement écarté les
trois griefs d'inconstitutionnalité soulevés par les requérants.
2. - Le Conseil a ainsi considéré que :
- l'assimilation, au regard de l'ISF, de la situation des personnes vivant en concubinage notoire à celle
des couples mariés résulte du second alinéa de l'article 885 E du CGI, texte déjà validé par le Conseil
dans sa décision n° 81-133 DC du 30 décembre 1981 ; l'introduction du PACS ne constituant pas un
changement de circonstances depuis cette décision, il n'y a pas lieu de procéder à un nouvel examen
;
- l'ISF ne figure pas au nombre des impositions sur le revenu ; en instituant un impôt de solidarité sur
la fortune, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un
ensemble de biens et de droits ; la prise en compte de cette capacité contributive n'implique pas que
seuls les biens productifs de revenus entrent dans l'assiette de l'ISF ;
- en créant l'ISF, le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la
détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le
revenu ; il a retenu le principe d'une imposition par foyer sans prendre en considération un
mécanisme de quotient familial ; en prenant en compte les capacités contributives selon d'autres
modalités (barème progressif, abattements, exonérations ou réductions d'impôt concernant
notamment la résidence principale), il n'a pas méconnu l'exigence résultant de l'article 13 de la
Déclaration de 1789, qui ne suppose pas l'existence d'un quotient familial.
Fiche 1315. Créance à terme et supplément de prix.
CA Aix en Provence, 1ere ch., sect. B, 27 mai 2010, n° 09-18110
Le complément de prix, lié à une clause d’intéressement (earn-out) dans un acte de cession de droits
sociaux, ne constitue pas une créance à terme et n’est pas à inclure dans la base taxable à l’ISF, aussi
longtemps qu’il s’agit d’un droit potentiel subordonné à un événement futur et incertain.
171
CHAPITRE 14 : TVA
172
I. Evolutions de la Législation
Fiche 1401. Groupes de sociétés : consolidation du paiement de la TVA
4e LFR pour 2010, art. 50, I à III – Article 1693 ter nouveau du CGI
Le législateur a prévu, à compter du 1er janvier 2012, un régime optionnel de consolidation du
paiement de la TVA au sein des groupes de sociétés. La société mère pourra ainsi centraliser les
déclarations de TVA pour l’ensemble des sociétés du groupe.
Pour accéder à ce régime optionnel, les conditions suivantes devront être respectées :
- le capital des filiales ou les droits de vote de ces dernières devront être détenus, directement ou
indirectement, pour plus de 50 % par la mère. (contre 95% pour le régime de l’intégration fiscale en
IS) ;
- la détention devra être continue sur toute la période couverte par l'option.
- les membres du groupe devront, d'une part, être soumis à l'obligation de transmission de leurs
déclarations de résultats par voie électronique auprès de la direction générale des entreprises (DGE),
d'autre part, ouvrir et clôturer leurs exercices comptables aux mêmes dates et, enfin, relever du
régime réel normal d'imposition en matière de TVA.
L'option devra être formulée par la société mère auprès de la DGE. Elle ne pourra être exercée
qu'avec l'accord des membres du groupe intéressés.
L'option couvrira obligatoirement une période initiale de deux exercices comptables : elle prendra
effet pour la taxe exigible à compter du premier jour du premier exercice comptable suivant celui au
cours duquel elle aura été exprimée, et pourra être dénoncée au cours du premier mois du troisième
exercice comptable suivant, avec effet à compter du premier jour dudit exercice. A défaut de
dénonciation, l'option continuera de produire ses effets tant qu'il n'y sera pas mis fin.
Application : Une société tête de groupe, dont les membres ont des exercices comptables
coïncidant avec l'année civile, formule l'option le 15 mars 2012. Cette option s'appliquera à
compter du 1er janvier 2013 et pourra être dénoncée entre le 1er janvier et le 31 janvier 2015,
avec effet au 1er janvier 2015.
Fonctionnement du régime de consolidation
Chaque mois, dans les délais fixés par arrêté, les membres du groupe (y compris la société mère)
déposeront leur déclaration CA 3 de TVA, sans l'accompagner d'un paiement ni d'une demande de
remboursement.
Les sociétés membres du groupe demeureront, en effet, du point de vue de l'ensemble des règles de
TVA autres que celles concernant le paiement, des personnes assujetties à part entière et ne seront
pas déliées de leurs obligations déclaratives, mais seulement de leurs obligations de paiement de la
taxe du fait de l'option pour le régime de consolidation.
La société tête de groupe déposera en outre, chaque mois, une déclaration récapitulative qui sera
accompagnée, en cas de solde positif entre la somme des taxes nettes dues et la somme des crédits
de taxe résultant des déclarations déposées par les membres concernés, d'un paiement de TVA égal
à ce solde. En cas de solde négatif, la société tête de groupe pourra soit en demander le
remboursement, soit le reporter sur la déclaration récapitulative suivante. La déclaration
récapitulative sera également accompagnée du paiement des taxes assimilées à la TVA dues par les
membres concernés, qui sont mentionnées sur l'annexe à la déclaration CA3.
173
Traitement des crédits de TVA
Le crédit de TVA constaté par une société membre du groupe au titre d'une période antérieure à
l'entrée en vigueur de l'option pour la consolidation du paiement de la TVA ne pourra pas être
reporté sur une déclaration dont les éléments seront pris en compte au niveau de la déclaration
récapitulative. Il sera remboursé à la société membre du groupe qui l'aura constaté.
Inversement, le crédit de TVA constaté sur la déclaration d'un membre du groupe pendant
l'application du régime de consolidation ne pourra pas faire l'objet d'un report sur une déclaration
ultérieure de cette société, il ne pourra être utilisé que par la société tête du groupe.
En cas de dénonciation ou de caducité de l'option, le crédit de TVA existant à l'issue de la période
couverte par l'option fera l'objet d'une restitution à la société tête de groupe.
Fiche 1402. Précisions
Décret 2010-1075 du 10 septembre 2010 art. 1
174
La cession d'un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans ou d'un terrain ne constituant pas un
terrain à bâtir au sens de l'article 257, I-2 du CGI est exonérée de TVA (CGI art. 261, 5). L'article 260,
5° bis du CGI offre toutefois aux assujettis la possibilité d'exercer une option pour l'imposition de ces
opérations.
Le nouvel article 201 quater de l'annexe II au CGI fixe les modalités de cette option : elle s'exerce
distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier relevant des mêmes
dispositions en matière de base d'imposition et doit être formulée dans l'acte constatant la mutation.
Les assujettis qui cèdent des immeubles peuvent donc choisir, opération par opération, en fonction
de la qualité de leur acquéreur, d'exercer ou non une option. Lorsque l'immeuble est cédé par lots, le
cédant a ainsi la possibilité d'exercer une option pour certains des lots seulement, ce qui lui permet
d'adapter au mieux le régime fiscal applicable, notamment en cas de cession d'immeubles à usage
mixte.
Immeubles affectés à l'habitation
Le présent décret abroge l'article 207, IV-1 de l'annexe II au CGI qui prévoyait qu'en cas de cession ou
d'apport soumis à la TVA sur le prix total d'un immeuble affecté à l'habitation, la taxe initiale ayant
grevé l'immeuble pouvait être déduite intégralement. Cette particularité permettait au cédant d'un
immeuble d'habitation de déduire la totalité de la taxe sans que ne soit prise en compte l'utilisation
de l'immeuble pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction.
Les locations de locaux nus à usage professionnel sont en principe exonérées de TVA (CGI art. 261 D,
2°). Cependant, elles peuvent être soumises à la TVA sur option du bailleur, que le preneur soit
assujetti à la TVA ou non assujetti ; dans cette dernière hypothèse, le bail doit toutefois faire
expressément mention de l'option exercée par le bailleur (CGI art. 260, 2°).
Le décret modifie la date d'effet de l'option ainsi que les modalités de sa dénonciation. Dorénavant,
les règles seront les suivantes.
L'option prendra effet, non plus le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée, mais le
premier jour du mois suivant sa déclaration au service des impôts. Corrélativement, le droit à
déduction de la TVA ne pourra en principe concerner que des dépenses réalisées à compter de cette
même date.
Par ailleurs, la dénonciation de l'option pourra intervenir à compter du 1er janvier de la neuvième
année civile qui suit celle au cours de laquelle l'option a été exercée (ou l'immeuble achevé dans le
cas d'une option exercée au titre d'un immeuble non encore achevé). Ainsi, l'option pourra
désormais être dénoncée à tout moment après une période initiale de neuf années dont celle au
cours de laquelle elle a été exercée. A défaut de dénonciation après la période initiale de neuf ans,
l'option continuera de produire ses effets tant qu'il n'y sera pas mis fin. Rien ne s'oppose, bien
entendu, à ce que l'assujetti, après avoir renoncé à une option initiale, exerce à nouveau (pour neuf
ans) l'option pour la TVA.
175
Fiche 1404. Locations immobilières imposables sur option
BOI 3 A 8 10, Instruction du 3 décembre 2010.
La présente instruction commente les nouvelles dispositions régissant les modalités de
fonctionnement de l’option applicable aux locations de locaux nus à usage professionnel telles
qu’elles résultent de l’article 2 du décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010.
Rappel de la situation antérieure
En application des dispositions de l’article 261 D.2° du CGI, les locations d’immeubles nus à
usage professionnel sont en principe exonérées de TVA.
L’article 260.2° du CGI prévoit toutefois que les personnes qui donnent en location des locaux
nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe, peuvent exercer une option
permettant de soumettre à la taxe les loyers afférents à de telles opérations. Cette option peut
être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent,
formalisant l’intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux
nus à usage professionnel.
176
L’option devait être déclarée dans les quinze jours du commencement de l’assujettissement. Il
est admis, pour des raisons de simplification qu’elle prenne effet au premier jour du mois au
cours duquel elle est déclarée.
L’option couvrait obligatoirement une période expirant le 31 décembre de la neuvième année
qui suivait celle au cours de laquelle elle était exercée.
Lorsque le redevable avait obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue
d'une période d'option, il ne pouvait pas, à la fin de cette période, dénoncer l'option : celle-ci
était reconduite de plein droit pour une nouvelle période de dix ans.
L’option pouvait être exercée avant l’achèvement de l’immeuble. L’option ainsi formulée
s’étendait obligatoirement jusqu’au 31 décembre de la neuvième année suivant celle de
l’achèvement de l’immeuble.
Nouvelles modalités de l’option
L’option prend désormais effet le premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle a été
formulée.
La prise d’effet de l’option n’est donc plus rétroactive au premier jour du mois au cours duquel elle a
été formulée.
Une fois exercée, l’option s’applique aussi longtemps qu’elle n’a pas été dénoncée. Il n’y a donc plus
de renouvellement de l’option par période.
L’option pour le paiement de la TVA sur les loyers peut être exercée alors même que celui qui opte
n’est pas encore propriétaire ou n’a pas encore la jouissance de la fraction d’immeuble, de
l’immeuble ou de l’ensemble immobilier sur lequel porte l’option.
L’option peut ainsi être formulée dès la première concrétisation d’un projet, par conséquent au
stade des avant-contrats (promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, vente sous seing
privé, projet de traité d’apport n’emportant pas subrogation du bénéficiaire dans les droits et
obligations de l’apporteur, projet de bail ou de crédit-bail conclu par un preneur ou créditEURL FAC JD - 14 Avenue Kennedy 63 500 Issoire
preneur qui entend se livrer à une sous-location d’immeubles nus à usage professionnel) ou
même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble. En cas
d’exercice par anticipation de l’option, le futur bailleur est tenu, dans la lettre d’option, de
désigner l’immeuble affecté à l’activité locative.
Dès lors que l’option est exprimée, l’assujetti sera fondé à exercer la déduction de la taxe grevant
l’acquisition de l’immeuble dans les conditions de droit commun quand bien même les loyers tirés de
l’exploitation de l’immeuble ne sont soumis à la taxe qu’à compter du mois suivant. En effet, c'est
l'intention d'affecter l'immeuble à une activité ouvrant droit à déduction, manifestée par la
déclaration de l'option auprès du service des impôts, qui autorise le bailleur à exercer ses droits à
déduction. L’administration reste en droit d’exiger que l’intention déclarée de commencer une
activité locative taxable soit confirmée par des éléments objectifs fournis par le contribuable.
Exemple : Une société est constituée en vue de l’acquisition d’un immeuble rénové le 2 décembre
2010 et son représentant exerce le 15 décembre l’option pour l’assujettissement des loyers en
désignant les locaux concernés. L’option prend effet le 1er janvier 2011 quand bien même les loyers
ne seront soumis à la taxe qu’à compter du 20 janvier 2011 date de signature du contrat
d’acquisition. Le bailleur sera fondé à déduire, sans délai, la taxe grevant les frais d’acquisition de
l’immeuble dès le mois de décembre.
Dénonciation de l’option
L’option peut dorénavant être dénoncée à partir du 1er janvier de la neuvième année civile qui suit
celle au cours de laquelle elle a été exercée.
La dénonciation de l'option prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours
duquel elle a été formulée.
Lorsque le redevable a obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue d'une
période d'option, celle-ci n’est plus reconduite de plein droit. L’option reste dénonçable.
Conformément aux règles régissant les modalités d’exercice du droit à déduction, la révocation de
l’option rend exigibles, le cas échéant, les régularisations de la TVA initialement déduite par
l’assujetti selon les modalités et dans les conditions prévues à l’article 207 de l’annexe II au CGI.
Fiche 1405. Régime d’imposition – Actualisation des seuils
BOI 3 F 1 11, Instruction du 11 janvier 2011
Les seuils du régime de la franchise en base et du régime simplifié d’imposition ont été actualisés
pour 2011.
Pour la franchise en base, le seuil passe de
80 300 € à 81 500 € (activités d’achat revente)
32 100 € à 32 600 € (activités de prestations de services)
Les seuils de chiffre d’affaires relatifs au RSI sont aussi revalorisés :
Livraisons de biens, ventes à consommer sur place et à emporter ainsi que prestations
d’hébergement (RSI)
et passe de 766 000€ à 777 000€
Autres prestations de services (RSI)
Le seuil passe de 231 000 € à 234 000 €.
177
Fiche 1406. Réforme de la TVA immobilière
BOI 3 A-9-10, instruction du 29 DECEMBRE 2010
Cette instruction a pour objet de présenter les nouvelles règles applicables en matière de taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) à certaines opérations portant sur des immeubles telles qu’elles ont été
redéfinies par l’article 16 de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010 entrée en vigueur
le 11 mars 2010.
178
179
CHAPITRE 15 : GESTION ET
TRANSMISSION DU PATRIMOINE
PROFESSIONNEL
180
Fiche 1501. Suppression de la théorie du bilan
4° LFR 2010, art. 13
Les entrepreneurs individuels imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et
des bénéfices agricoles disposent aujourd'hui d'une totale liberté pour déterminer la nature des
biens figurant à l'actif de leur bilan. Les produits et charges relatifs à de tels biens concourent à la
détermination du bénéfice professionnel alors même qu'ils ne sont pas utilisés pour l'exercice de
l'activité exercée.
Cette faculté qui découle d'une construction jurisprudentielle « théorie du bilan » sera supprimée
pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2012. A compter de cette date, les charges et
produits correspondants donneront lieu à la détermination d'un résultat distinct selon leur nature
(revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, revenus BIC non professionnels, etc.). Les plus et
moins-values de cession d'éléments d'actif étrangers à l'activité professionnelle font l'objet d'un
traitement particulier.
Par ailleurs, la loi étend aux titulaires de bénéfices non commerciaux le régime d'imposition des
revenus accessoires déjà prévu en matière de bénéfices industriels et commerciaux par l'article 155
du CGI. Ce dispositif permet aux titulaires de bénéfices non commerciaux qui réalisent des
opérations commerciales ou agricoles à titre accessoire, directement liées à l'exercice de l'activité
libérale et qui en constituent le prolongement, de rattacher les revenus correspondants à leurs
bénéfices non commerciaux. Ces dispositions s'appliqueront également aux exercices ouverts à
Application 1 :
Acquisition le 1er janvier 2012 d’un immeuble pour une valeur de 200 000 €.
Inscription du bien au bilan.
L'immeuble est amorti au plan comptable et fiscal sur une durée de 20 ans.
Jusqu'au 31 décembre 2014, l'entreprise utilise l'immeuble comme point de vente pour son activité
commerciale.
Puis l'entreprise décide de donner l'immeuble en location à une entreprise tierce à compter du 1er
janvier 2015.
L'immeuble est cédé le 31 décembre 2016 pour une valeur de 260 000 €.
2012
2013
Affectation à l’activité
2014
2015
2016
Location
31/12 Vente
Conséquences :
De 2012 à 2014, l'immeuble étant affecté à l'activité professionnelle, l'ensemble des charges y
afférentes sont déductibles du bénéfice professionnel imposable de l'entreprise individuelle.
En 2015 et 2016, l'immeuble étant utilisé à titre privé, l'exploitant doit réintégrer à son bénéfice
imposable les charges relatives à l'immeuble, dont les amortissements pour un montant annuel de
10 000 €, soit 20 000 € pour ces deux exercices.
181
Lors de la cession le 31 décembre 2016 pour une valeur de 260 000 €
Le prix de cession retenu pour le calcul de la plus-value professionnelle s'élève à :
(260 000 € x 3/5) + (200 000 € x 2/5) = 236 000 €.
La valeur nette comptable de l'immeuble s'élevant à la date de cession à [(200 000 € - (5 x 10 000 €)]
= 150 000 €
La valeur comptable de l'immeuble retenue pour le calcul de la plus-value professionnelle s'élèvera à
150 000 € + 20 000 € = 170 000 €.
La plus-value professionnelle imposable est donc égale à 236 000 € - 170 000 € = 66 000 €.
La plus-value imposable selon le régime des plus-values des particuliers s'élève à 260 000 - 236 000 =
24 000 €.
La plus-value économique réalisée lors de la cession de l'immeuble,
soit 260 000 € - 200 000 € = 60 000 €
est ventilée entre la plus-value professionnelle et la plus-value privée, au prorata de la durée
d'affectation du bien aux activités professionnelle (3/5e soit 36 000 €) et non professionnelle (2/5e
soit 24 000 €). La plus-value professionnelle est en outre majorée des amortissements déduits du
bénéfice professionnel imposable (soit 30 000 €).
Application 2 :
2012
2013
2014
Affectation à l’activité
2015
2016
31/12 Vente
182
Si l'immeuble a été affecté à l'exercice de l'activité professionnelle pendant toute la durée
d'inscription à l'actif, la plus-value professionnelle s'élève à (260 000 € x 5/5) + (200 000 € x 0/5) (150 000 €) = 110 000 €
et la plus-value privée est nulle (260 000 € - 260 000 €).
Application 3 :
2012
2013
2014
Location
2015
2016
31/12 Vente
Si l'immeuble n'a jamais été affecté à l'exercice de l'activité professionnelle pendant toute la durée
d'inscription à l'actif, la totalité de la plus-value, soit 60 000 € est une plus-value privée dès lors que
l'immeuble ayant été inscrit à l'actif à compter du 1er janvier 2012, date d'entrée en vigueur du
présent article, les amortissements ont tous été réintégrés au résultat professionnel.
183
184
185
186
Fiche 1502. Mise en place de l’EIRL.
La loi portant création du nouveau statut d’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL) a
été adoptée. Le dispositif sera donc opérationnel à partir du 1er janvier 2011. Il répond à l’une des
principales préoccupations des entrepreneurs en nom propre : protéger leur patrimoine en cas de
faillite. Sera-t-il efficace ? Wait and see, mais rien n’interdit d’être pessimiste….
I
Les aspects juridiques
RAPPEL DE LA
SITUATION ACTUELLE
•
C. civ., art. 2284 :
« Quiconque s’est obligé personnellement, est tenu de
remplir son engagement sur tous ses biens mobiliers et
immobiliers, présents et à venir. »
•
C. civ., art. 2285 :
« Les biens du débiteur sont le gage commun de ses
créanciers ; et le prix s’en distribue entre eux par
contribution, à moins qu’il n’y ait entre les créanciers
des causes légitimes de préférence. »
 unicité du patrimoine
l’entrepreneur individuel
et
risque
majeur
pour
187
Rappel des
précédents
•
Loi 11/07/1985
Loi 02/08/2003
modifiée Loi 04/08/2008
Loi 04/08/2008
EURL
Insaisissabilité / RP
Insaisissabilité / RS
ECHECS OU SUCCES TRES MITIGES….
Car….On ne prête qu’aux riches….
INSAISSISABILITE DES
BIENS IMMOBILIERS
188
C. com., art. L. 526-1, al. 1
•
« Une personne physique immatriculée à un registre de
publicité légale à caractère professionnel ou exerçant une
activité professionnelle agricole ou indépendante peut
déclarer insaisissables ses droits sur l’immeuble où est
fixée sa résidence principale ainsi que sur tout bien foncier
bâti ou non bâti qu’elle n’a pas affecté à son usage
professionnel. Cette déclaration, publiée au bureau des
hypothèques (…), n’a d’effet qu’à l’égard des créanciers
dont les droits naissent, postérieurement à la publication, à
l’occasion de l’activité professionnelle du déclarant. »
SITUATION
NOUVELLE
•
L’Entrepreneur Individuel à Responsabilité Limitée (ou
EIRL) va prendre place aux articles L. 526-6 à L.
526-21 du Code de commerce.
•
Le régime entrera en vigueur au 1er janvier 2011…
•
Mise en place d’un comité de pilotage
•
Décret en attente,
SITUATION
NOUVELLE
189
C. com., art. L. 526-6, al. 1
« Tout entrepreneur individuel peut affecter à son activité
professionnelle un patrimoine séparé de son patrimoine
personnel, sans création d’une personne morale. »
CONSECRATION DE LA THEORIE DU PATRIMOINE
D’AFFECTATION
PATRIMOINE
PROFESSIONNEL
GAGE DES CREANCIERS
PROFESSIONNELS
PATRIMOINE PRIVE
GAGE DES AUTRES
CREANCIERS
LE PATRIMOINE
D’AFFECTATION
Affectation obligatoire des éléments nécessaires à l’exercice de l’activité
professionnelle
Affectation possible des éléments utilisés pour l’exercice de son activité
professionnelle
190
OPPOSABILITE DU
PATRIMOINE
D’AFFECTATION
La déclaration d’affectation est opposable de plein droit aux créanciers
dont les droits sont nés postérieurement à son dépôt.
Elle est opposable aux créanciers dont les droits sont nés
antérieurement à son dépôt à condition que l’EIRL le mentionne dans
la déclaration d’affectation et en informe les créanciers.
Les créanciers pourront cependant contester cette décision.
LOURDES
CONTRAINTES DE
MISE EN PLACE
Dépôt de déclaration au RCS, au registre des métiers ou à un registre spécial au greffe
du tribunal de commerce (sans publicité).
Affectation d’un bien immobilier par acte notarié avec publication au bureau des
hypothèques et état descriptif de division en cas d’affectation partielle.
Affectation de biens communs ou indivis nécessitant accord exprès du conjoint ou des
indivisaires + information préalable sur les droits des créanciers.
État descriptif des éléments affectés (nature, qualité, quantité et valeur).
Mention de l’objet de l’activité à laquelle le patrimoine est affecté.
Tout élément d’actif affecté (hors liquidités) d’une valeur déclarée supérieure à un
montant à fixer par décret (30.000 € ?) est évalué au vu d’un rapport annexé établi
sous sa responsabilité d’un professionnel (commissaire aux comptes, expertcomptable, association de gestion ou notaire pour l’immobilier).
II
Les aspects fiscaux
191
LA MISE EN PLACE DE L’ EIRL
PAR CREATION
PAR
TRANSFORMATION
D’UNE EI
Les déclarations et états descriptifs de division établis en vue de l'affectation
du patrimoine professionnel sont soumis au droit fixe d'enregistrement de
25 €.
Aucune perception n'est due lors de la publication au bureau des
hypothèques de l'affectation d'un bien immobilier ou d'une partie d'un tel
bien (CGI, art. 846 bis, al. 2)
13
LA MISE EN PLACE DE L’ EIRL
PAR
TRANSFORMATION
D’UNE EI
LIQUIDATION FISCALE DE
L’EI
REALISATIONS DES
PLUS-VALUES PRO
APPLICATION DES REGIMES
DE FAVEUR
151 SEPTIES – 151 SEPTIES B – 238 QUINDECIES
APPLICATION
DU 151 OCTIES DU CGI ?14
192
PASSAGE DE L’EI A L’EIRL
Un bien ne figurant pas sur la déclaration d'affectation
pourrait-il être maintenu au bilan ou au registre des
immobilisations de l'exploitant ?
Si oui, il y aurait cohabitation de l’EI et de l’EIRL… et
pas de taxation de plus-value.
Si non, les biens inscrits au bilan ou au registre des
immobilisations qui ne figureraient pas sur la
déclaration d'affectation devraient être sortis du
patrimoine professionnel et donner lieu à la
constatation d'une plus-value ou d'une moins-value
professionnelle.
15
LA TAXATION DES RESULTATS
PRINCIPE
EXCEPTION
TRANSPARENCE FISCALE
OPTION
IRREVOCABLE
POUR L’IS
IMPOSITION A L’IR
En résumé, transposition du régime de l’EURL
16
193
LA RESPONSABILITE FISCALE DE
L’ENTREPRENEUR
Afin de garantir le recouvrement des créances fiscales, la loi
prévoit deux dérogations au principe d'affectation des
patrimoines en cas de comportement frauduleux de
l'entrepreneur, aussi bien au titre de son activité
professionnelle qu'à titre personnel.
Ainsi :
– le recouvrement des impositions et pénalités dues au titre
de l'activité professionnelle peut être recherché sur le
patrimoine personnel ;
– de façon symétrique, le recouvrement des impositions et
pénalités étrangères à l'activité professionnelle peut être
recherché sur le patrimoine professionnel affecté.
Le recouvrement des créances fiscales ne peut être recherché
sur le patrimoine personnel non affecté ou sur le patrimoine
professionnel affecté que si le tribunal compétent a constaté
la réalité des agissements du contribuable.
17
Fiche 1501 bis.
Déclaration - EIRL
Arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée (JORF
n°0303 du 31 décembre 2010 page 23464)
En annexe à cet arrêté figure un modèle de déclaration d’affectation du patrimoine à son activité
professionnelle.
I. - Renseignements généraux
Nom :
Nom d'usage :
Prénom :
Né(e) le : à :
Domicile :
Objet de l'activité professionnelle de l'EIRL :
194
Adresse où est exercée l'activité professionnelle de l'EIRL :
Dénomination de l'EIRL :
Date de clôture des comptes :
N° SIREN, s'il a déjà été attribué :
Le cas échéant, registre de publicité légale où est déjà immatriculé le déposant (indiquer le lieu) :
Registre du commerce et des sociétés (RCS) de
Répertoire des métiers (RM) de
Registre spécial des agents commerciaux (RSAC) de
Situation matrimoniale :
Marié(e) Pacsé(e) ou en concubinage Autre
En cas de mariage, précisez le régime matrimonial :
Création Passage d'entrepreneur individuel en EIRL
Lieu de dépôt de la déclaration (1)
RCS de
RSAC de
Registre spécial des EIRL du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance statuant en
matière commerciale de
Répertoire des métiers de
Registre de l'agriculture de
Opposabilité de la déclaration d'affectation aux créanciers dont les droits sont nés antérieurement
au dépôt de la déclaration (à cocher uniquement si l'option pour l'opposabilité aux créanciers
antérieurs est exercée) :
(1) Au registre de publicité légale (RCS, RM, registre spécial des agents commerciaux) auquel la
personne est tenue de s'immatriculer pour son activité professionnelle. Lorsque la personne est
immatriculée à deux registres de publicité légale pour l'activité de l'EIRL (RM et RCS), à l'un ou l'autre
des ces deux registres de publicité légale, selon son choix. En l'absence d'immatriculation à un registre
de publicité légale (par exemple, activités libérales, auto-entrepreneurs dispensés d'immatriculation),
au registre tenu par le greffe du tribunal statuant en matière commerciale du lieu de l'établissement
principal de la personne. Pour les exploitants agricoles, au registre de l'agriculture tenu par la
chambre d'agriculture.
195
II. ― Etat descriptif des biens, droits, obligations,
ûretés
s affectés à l'exercice de l'activité
professionnelle (2)
A. ― Eléments d'actif
SÛRETÉS
(5)
FICHE
VALEUR
DOCUMENTS
DESCRIPTION (4)
grevant le bien
signalétique (3)
déclarée
à annexer (6)
(le cas échéant)
A1
A2
A3
...
...
...
...
...
Total
B. ― Eléments de passif
FICHE
DESCRIPTION (7) ENCOURS
signalétique (3)
B1
B2
B3
...
...
...
Total
196
Fait
le
,
A
Signature de la personne
(2) Il s'agit : ― des biens, droits, obligations et sûretés dont bénéficie l'EIRL, nécessaires à son activité
professionnelle. Ces éléments doivent être obligatoirement affectés, à l'exception des terres utilisées
dans une exploitation agricole pour lesquelles l'affectation reste possible, mais n'est pas obligatoire.
Exemples : ― installations, biens d'équipements spécifiques ; ― droit de présentation de la clientèle
(activité libérale, activité non commerciale) ; ― fonds de commerce, fonds artisanal, fonds agricole ;
― parts de société civile de moyens (SCM) ou de société civile professionnelle (SCP) ;― des éléments
que l'entrepreneur utilise dans le cadre de sa profession et qu'il décide d'affecter : il peut s'agir de
biens à usage mixte (par exemple véhicules employés à titre professionnel et à titre personnel).
Attention ! Ne peuvent pas figurer dans le patrimoine affecté les éléments qui ne sont ni nécessaires
ni utilisés pour l'exercice de l'activité professionnelle. (3) Détail : voir fiche signalétique ci-dessous. (4)
Description : la description doit être sommaire : il y a lieu de globaliser les biens de même nature ou
relevant d'un même ensemble dont la valeur unitaire n'excède pas 500 euros. La description doit
préciser la localisation si le bien concerné est un bien immobilier. (5) Préciser la nature des sûretés
affectant le bien le cas échéant : gage, nantissement, hypothèque... et le montant de la créance
garantie. (6) Préciser lequel ou lesquels : ― si le bien affecté est d'une valeur unitaire supérieure à 30
000 euros (sauf liquidités), le bien doit faire l'objet d'une évaluation et le rapport d'évaluation remis
par l'expert-comptable, le commissaire aux comptes, l'association de gestion et de comptabilité ou le
notaire (pour les biens immobiliers uniquement) doit être joint
― ;si le bien affect
é est un bien
commun ou indivis, l'accord du conjoint ou des coïndivisaires doit être joint. (7) Préciser s'il s'agit
d'emprunts, de dettes de fournisseurs ou d'un passif de nature sociale ou fiscale.
Pour consulter l’intégralité des modèles :
http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do;jsessionid=?cidTexte=JORFTEXT000023333343&dateTe
xte=&oldAction=rechJO&categorieLien=id
Fiche 1503. Fiscalité des véhicules de tourisme
LF 2011, art. 24
Rappel :
Les véhicules de sociétés sont soumis à un régime fiscal différent selon qu'ils sont classés comme des
véhicules utilitaires ou comme des voitures particulières. Ces dernières supportent en effet des coûts
fiscaux supplémentaires. Elles sont ainsi assujetties, à la différence des véhicules utilitaires, à la taxe
sur les véhicules de sociétés (CGI art. 1010), à la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats
d'immatriculation et aux malus écologiques (« écopastille » et malus annuel : CGI art. 1011 bis et
1011 ter). Enfin, elles sont soumises au dispositif de plafonnement du montant des amortissements
ou des loyers déductibles relatifs à ces véhicules (CGI art. 39, 4).
Ainsi, un certain nombre de « véhicules à usages multiples » possédant toutes les caractéristiques
intérieures et extérieures des voitures particulières, notamment celle d'être dotée de places assises à
l'arrière, ont été commercialisés dans la catégorie « N1 », permettant ainsi aux sociétés qui les
utilisent de bénéficier de la fiscalité allégée des véhicules utilitaires.
Afin de modifier cette situation, la loi donne une définition précise des véhicules de tourisme soumis
à une fiscalité alourdie. Parmi les véhicules « N 1 », seuls en sont exclus les véhicules réellement
destinés au transport de marchandises.
Les critères de qualification des véhicules devront être précisés par l'administration.
Exemple récapitulatif
Une SARL A dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquis le 15 mai 2010 un véhicule
comportant six places possédant toutes les caractéristiques intérieures et extérieures d'une
voiture particulière. Il a fait l'objet d'une réception communautaire dans la catégorie « N1 »,
pour une valeur de 30 000 euros TTC (25 083 euros HT).
Le taux d'émission de dioxyde de carbone du véhicule s'élève à 250 g/km.
Le véhicule est amorti au plan fiscal sur cinq ans et au plan comptable, sur sa durée
d'utilisation, soit par hypothèse sept ans. Ainsi, l'annuité comptable d'amortissement au titre
de 2010 réduite prorata temporis est égale à = (30 000/7) x 225/360 = 2 678 (calculée sur une
base TTC dès lors que la TVA n'est pas récupérable).
L'annuité d'amortissement calculée sur la durée fiscale réduite prorata temporis est égale à
(30 000 /5) x 225/360 = 3 750 € (dont 3 750 - 2 678 = 1 072 € comptabilisés en amortissement
dérogatoire).
En application de la nouvelle définition des véhicules de tourisme, la société est soumise à la
taxe sur les véhicules des sociétés pour ledit véhicule sur la totalité de la période d'imposition
comprise entre le 1er octobre 2010 et le 30 septembre 2011, pour un montant annuel de : 250
x 17 = 4 250 €.
Cette taxe étant liquidée par trimestre civil en fonction des véhicules possédés au 1er jour du
trimestre, la société a bénéficié d'une exonération pour la période d'imposition comprise entre
le 1er juillet 2010 et le 30 septembre 2010.
La société est par ailleurs soumise au titre de l'ensemble de l'exercice clos le 31 décembre
2010 au plafonnement des amortissements déductibles prévu par l'article 39,4 du CGI. Ainsi,
elle ne peut déduire l'amortissement afférent à la fraction du prix d'acquisition qui dépasse 9
900 €, soit 30 000 - 9 900 = 20 100 €.
Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, la société doit dès lors réintégrer sur le tableau
2058 A la somme de : (20 100/5) x 225/360 = 2 513 €.
Au titre des exercices clos les 31 décembre 2011, 2012, 2013 et 2014, la réintégration sera
égale à : 20 100/5 = 4 020 € et au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, la société devra
réintégrer sur le tableau 2058 A la somme de : (20 100/5) x 135/360 = 1 507 €.
Par ailleurs, le véhicule ayant été acquis avant le 1er octobre 2010, la société n'est pas
redevable de l'écopastille au titre de ce véhicule.
197
Fiche 1504. Régime des sociétés mères et filiales
LF 2011, art. 10
Rappel :
Les dividendes soumis au régime des sociétés mères et filiales sont exonérés d’impôt. Une quotepart de frais et charges, fixée forfaitairement à 5 % des dividendes perçus, crédits d'impôt inclus, est
réintégrée au résultat de la société mère.
La quote-part de frais et charges peut toutefois être limitée, pour chaque période d'imposition, au
total des frais et charges de toute nature exposés par la société mère au cours de ladite période. La
limite ainsi définie s'entend du montant total des charges de toute nature qui sont prises en compte
pour la détermination du résultat fiscal.
La loi a supprimé la faculté de plafonner la quote-part de frais et charges imposable au montant des
frais et charges réellement engagés. Dans tous les cas, la quote-part de frais et charges que la société
mère doit réintégrer à son résultat imposable sera donc égale à un montant forfaitaire fixé à 5 % des
dividendes perçus, crédits d'impôt inclus.
Lorsque le montant des frais réellement engagés est inférieur au forfait de 5 %, la société mère est
donc conduite, par la présente mesure, à constater un profit imposable du seul fait de la
réintégration de la quote-part.
198
Application :
Soit une société A ayant réalisé, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2010, un bénéfice brut de
350 000 € provenant, à concurrence de 300 000 €, de dividendes reçus de filiales françaises
Sous déduction des charges de toute nature d'un montant de 10 000 €, son bénéfice net comptable
ressort à 340 000 €.
La société A détermine son résultat fiscal dans les conditions suivantes:
Bénéfice déclaré : 340 000 €
Montant des dividendes à déduire : - 300 000 €
Quote-part de frais et charges à réintégrer (300 000 € x 5 %) : + 15 000 €
Résultat imposable (avant réintégration de l'IS) : 55 000 €
L'obligation de réintégrer une quote-part de frais et charges fixée forfaitairement à 5 % entraîne une
taxation à l'impôt sur les sociétés sur un montant de 55 000 €, supérieur au résultat qui ne provient
pas des participations (50 000 €).
Fiche 1505. Distribution suivie de l'absorption ou de la cession de la filiale
LF pour 2011, art. 11
La loi met fin à la possibilité pour une société de cumuler l'exonération des dividendes reçus de ses
filiales (en application du régime « mère-filles » ou du régime d'intégration fiscale) et la déduction,
au titre de l'exercice de l'échange ou de la cession de leurs titres, d'une perte résultant de leur
dépréciation compte tenu des distributions antérieures.
Cette mesure a pour objet de répondre à plusieurs cas examinés aux cours des années précédentes
par le CCRAD. (BOI 13 L 9 09, Juillet 2009)
Rappel :
En application du régime mère-fille prévu aux articles 145 et 216 du CGI, les dividendes perçus par
une société mère en provenance des filiales dont elle détient au moins 5 % du capital sont exonérés
d'impôt sur les sociétés, sous réserve d'une quote-part de frais et charges égale à 5 % du produit
total des participations. Il est rappelé que pour bénéficier de ce régime, les titres doivent être
conservés pendant deux ans au moins.
199
Fiche 1506. Cessions de participations excédant 25% au sein d’un groupe familial
4e LFR pour 2010 art. 18, modifiant l’article 150 0 A I – 3 du CGI
Rappel du dispositif :
Les plus-values de cession de titres au sein du groupe familial sont exonérées lorsque les
conditions suivantes sont réunies :
- le cédant, son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ainsi que leurs frères et sœurs
doivent avoir détenu ensemble, directement ou indirectement, plus de 25 % des droits dans les
bénéfices sociaux à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession;
- la cession de ces droits doit être consentie au profit de l'un des membres du groupe familial;
- l'acquéreur ne doit pas revendre tout ou partie des droits acquis à un tiers dans un délai de cinq
ans.
200
Le législateur a d’une part, étendu le champ d'application de l'exonération aux cessions de titres de
sociétés européennes mais malheureusement
assujettit désormais ces plus-values aux
prélèvements sociaux et prévoit de les prendre en compte dans le revenu fiscal de référence.
Afin de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire, la loi a élargi le champ
d'application de l'exonération aux plus-values de cessions de droits sociaux de sociétés soumises à un
impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union
européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu
avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et
l'évasion fiscales.
Outre les cessions de titres de sociétés ayant leur siège dans un Etat de l'Union européenne, sont
visées les cessions de titres de sociétés ayant leur siège en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein.
L’impact pratique de cette mesure devrait donc être des plus limités !
La seconde mesure a quant à elle un impact plus fort et met fin à une situation de paradis fiscal dont
nous avons pu bénéficier jusqu’alors.
Les plus-values réalisées dans le cadre de ce régime seront désormais soumises aux prélèvements
sociaux, au taux de 12,3 %. Sont visées, les cessions réalisées à compter du premier janvier 2011.
A ce titre, le montant des plus-values ainsi exonérées devra être porté sur la déclaration d'ensemble
des revenus (2042) afin d'être pris en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence et l'assiette
des prélèvements sociaux.
Remarque :
Cette évolution a pour effet d’aligner ce régime sur celui applicable en cas de départ à la retraite.
Fiche 1507. Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite
4e LFR pour 2010, art. 58 II
Rappel :
Départ à la retraite et article 151 septies A
Ce régime vise les cessions d’actifs professionnels réalisées par les entrepreneurs individuels et
certains associés de sociétés non passibles de l’IS.
Ce régime prévoit l’exonération d’impôt sur les plus-values professionnelles dans la mesure où
le départ à la retraite du cédant intervient dans les deux ans précédant ou suivant la cession.
La loi portant réforme des retraites (Loi 2010-1330 du 9 novembre 2010 art. 18) a dans certains cas
repoussé l'âge d'ouverture du droit à pension de retraite :
- Ce dernier a été porté de 60 ans à 62 ans pour les assurés nés à compter du 1er janvier 1956.
- Pour les assurés nés avant cette date, cet âge sera fixé par décret, de manière croissante à
raison de 4 mois par classe d'âge.
- Les assurés nés avant le 1er juillet 1951, qui ne sont pas concernés par cette mesure,
peuvent continuer à partir à la retraite dès l'âge de 60 ans.
Du fait de cette évolution, certains chefs d’entreprises ayant cédé leur entreprise entre le 1er juillet
2009 et le 10 novembre 2010 se retrouvaient dans l'impossibilité de respecter le délai de deux ans.
La loi corrige cette anomalie afin d'éviter que le relèvement progressif de l'âge d'ouverture des droits
à pension prévu par la loi portant réforme des retraites n'ait pour conséquence de priver certains
contribuables du bénéfice du régime d'exonération.
Pour les contribuables ayant procédé à la cession de leur entreprise entre le 1er juillet 2009 et le 10
novembre 2010, le délai de deux ans est prolongé jusqu'à la date d'ouverture de leurs droits à une
pension de retraite.
Le bénéfice de cette mesure est toutefois réservé aux contribuables qui, en application de la
législation antérieure à la loi du 9 novembre 2010, auraient pu faire valoir leurs droits à la retraite
dans les deux années suivant la cession mais qui, sous l'empire de la nouvelle législation, ne le
peuvent plus.
Application :
Une personne née le 21 mars 1952 a cédé son activité (exercée sous forme d’entreprise
individuelle) le 1er juin 2010.
201
Dans le cadre de la législation antérieure à la réforme des retraites, il aurait pu faire valoir ses
droits à la retraite le 21 mars 2012 et respecter ainsi le délai de deux ans qui expirait le 1er juin
2012.
Avec la nouvelle législation il ne peut faire valoir ses droits à pension qu'à 60 ans et 8 mois, soit le
21 novembre 2012, par conséquent après l'expiration du délai de deux ans.
La mesure temporaire adoptée permettra ici au cédant de bénéficier de l'exonération dès lors
qu'il va faire valoir ses droits à la retraite le 21 novembre 2012.
202
Fiche 1508. Exonération des plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite
4e LFR pour 2010, art. 58 II, modifiant l’article 150 0 D ter du CGI
Les dispositions visées ci-dessus dans le cadre des plus-values professionnelles sont transposées par
la loi pour le régime des plus-values sur titres.
Rappel du dispositif
Les dirigeants de PME qui vendent les titres de leur société à l'occasion de leur départ à la retraite
peuvent bénéficier d'un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la cinquième pour
les cessions de titres réalisées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2013.
L'application de ce dispositif est subordonnée notamment aux conditions suivantes :
- la cession doit porter sur l'intégralité des titres ou droits détenus par le cédant dans la société ou,
lorsque le cédant détient plus de 50 % des droits de vote, sur plus de 50 % de ces droits ou, en cas de
la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux ;
- le cédant doit avoir été dirigeant de la société pendant les cinq années précédant la cession ;
- il doit par ailleurs avoir détenu au cours de cette même période au moins 25 % des droits de vote
ou des droits financiers de la société cédée soit directement, soit par personne interposée, soit par
l'intermédiaire de son groupe familial ;
- il doit en principe cesser toute fonction, de direction ou salariée, dans la société et faire valoir ses
droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession.
Fiche 1509. Plus-values sur titres - Cessions familiales
Rep. Min. à M. Grand, n° 70252, 23 novembre 2010, p. 12794
Rappels :
L'article 150-0 A, I-3, du CGI exonère d'impôt la plus-value de cessions de participation lorsque le
cédant a détenu avec son groupe familial plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux à un
moment quelconque au cours des cinq dernières années précédant la cession et si la cession est
consentie à un des membres du groupe familial.
Cependant, ce dispositif ne s'applique pas si l'acquéreur est une personne morale, interdisant la
reprise par une société même de caractère familial. (holding)
Le parlementaire suggérait donc un judicieux aménagement du dispositif en autorisant ces
opérations au travers de l’utilisation d’une société holding.
La réponse est malheureusement défavorable.
Concernant, l’article 150 0A I.3 : Cette exonération n'est pas applicable aux cessions consenties à une
société, même de structure familiale, dès lors qu'une telle société est dotée d'une personnalité
juridique distincte de celle de ses membres. En effet, une telle possibilité ne garantirait pas le respect
de l'obligation de conservation de droits sociaux puisqu'elle permettrait en pratique de faire échec à
cette condition par le biais d'une cession des titres de la société.
Il n'est donc pas envisagé de modifier ces dispositions dérogatoires qui contribuent à conférer un
cadre fiscal favorable aux transmissions d'entreprises, notamment familiales.
203
III. Evolution de la jurisprudence
Fiche 1510. CGI, article 151 Octies – Conditions d’application
CE 16 Avril 2010, n° 309608, 8e et 3e ss, Vandamme
Au sens de l'article 151 octies du CGI, « l'apport... de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé
affectés à l'exercice d'une activité professionnelle » peut comprendre des éléments du passif de
l'exploitation à l'exclusion des dettes personnelles de l'apporteur sans lien avec l'exploitation.
N'est pas exclu du bénéfice du report d'imposition l'apport qui a porté sur des actifs immobilisés et
sur des actifs circulants ou qui fait prendre en charge par l'acquéreur un passif d'exploitation.
Le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI est soumis à la condition que
l'actif immobilisé net des éléments de passif éventuellement compris dans l'apport et directement
attachés à ces immobilisations ait été rémunéré exclusivement sous forme d'actions ou de parts
sociales de la société bénéficiaire de l'apport.
Par suite, un apport ne peut pas bénéficier du régime de report d'imposition des plus-values dès lors
que la rémunération en actions ne permet pas de couvrir la valeur plus élevée de l'ensemble de
l'actif immobilisé dont il n'est pas soutenu qu'il ait été grevé d'un passif qui lui était propre.
204
Une somme qui n'était pas inscrite au passif du bilan de l'entreprise dont les actifs sont apportés et
figurait, en application des termes du contrat d'apport, au crédit du compte courant d'associé de
l'apporteur ouvert dans les écritures de la société bénéficiaire de l'apport, ne peut être regardée,
notamment en l'absence de toute précision et justificatif relatifs à l'origine et à la constitution de ce
crédit, comme constituant un passif professionnel ou une dette d'exploitation de l'entreprise
individuelle reprise et caractérise, dès lors, un apport à titre onéreux.
Les faits :
L'ensemble des éléments d'actif de son entreprise individuelle, était évalué à 34 185 639 F. En
contrepartie prise en charge de dettes d'exploitation à hauteur de 14 474 476 F et inscription d'une
somme de 9 711 163 F au crédit d'un compte courant ouvert au nom de l’apporteur et de la remise
de 100 000 nouvelles actions de la société SA TD représentant un montant global de 10 000 000 F.
Remarques :
Le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 151 octies du CGI est donc réservé aux apports
purs et simples, c'est-à-dire ceux qui sont rémunérés exclusivement par l'apport d'actions ou de parts
sociales. A contrario, les apports à titre onéreux sont exclus du bénéfice du report.
Par cette décision, le Conseil d'Etat confirme la doctrine administrative.
Selon cette dernière, les titres de la société bénéficiaire des apports attribués en rémunération de
ceux-ci doivent avoir une valeur au moins égale à la valeur de l'ensemble des éléments de l'actif
immobilisé apporté, diminué le cas échéant du passif directement affectable à ces immobilisations.
Fiche 1511. CGI, article 151 Octies – Passif d’exploitation
CE 10 Juin 2010, n° 306832, 8e et 3e ss, Méjean
Au sens de l'article 151 octies du CGI « l'apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé
affectés à l'exercice d'une activité professionnelle » peut comprendre des éléments du passif
d'exploitation à l'exclusion des dettes personnelles de l'exploitant sans lien avec l'exploitation.
L'actif immobilisé s'entend de l'actif immobilisé net des éléments de passif éventuellement compris
dans l'apport et directement rattachés à ces immobilisations.
Le bénéfice du report d'imposition est soumis à la condition que l'actif immobilisé net apporté ait été
rémunéré exclusivement sous forme d'actions ou de parts sociales de la société bénéficiaire de
l'apport.
En l’espèce, le contribuable n’apportait pas la preuve que le passif apporté concernait exclusivement
des dettes professionnelles.
Confirmation de la décision Vandamme commentée ci-dessus.
Fiche 1512. CGI, article 151 Octies – Obligations déclaratives
CE 30 juillet 2010, n° 317425, 9e et 10e ss, Tasset
L'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal
pour lequel il a opté, sans que ce contribuable puisse utilement se prévaloir, ultérieurement, de ce
qu'il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bénéfice de ce régime est subordonné, ce qui
aurait permis à l'administration de le remettre en cause dès les premiers effets de l'option.
Si un contribuable a opté en application des dispositions précitées de l'article 151 octies du CGI pour
le régime du report d'imposition de la plus-value qu'il a réalisée au cours de l'année N lors de l'apport
du fonds de commerce de son entreprise individuelle à une société mais n'a pas satisfait à
205
l'obligation déclarative prévue au II de cet article, l'administration est fondée à remettre en cause ce
régime au titre de l'année N.
Elle est également fondée à le remettre en cause au titre de l'année N + 1 en raison de la
méconnaissance par le contribuable de son obligation déclarative au titre de cette dernière année.
Mais la circonstance qu'elle n'a pas remis en cause ce régime pour ce motif ne fait pas obstacle à ce
qu'elle procède à l'imposition de cette plus-value sur un autre fondement au titre de l'année N + 2,
au cours de laquelle la cession des titres était intervenue, dès lors que cette cession est au nombre
des événements entraînant l'expiration du report d'imposition en application de l'article 151 octies.
Le contribuable ayant opté supporte toutes les conséquences de son option, y compris la
déchéance du régime de report en cas de cession des titres reçus lors de son apport.
Fiche 1513. CGI, article 238 quindecies – Cession d’une branche complète d’activité
TA Rouen 1er juin 2010, n° 092729, 2e ch. SARL Michael
Le régime d'exonération en fonction de la valeur des éléments cédés prévu à l'article 238 quindecies
du CGI ne s'applique pas à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'une branche d'activité
dès lors que celle-ci ne peut être considérée comme autonome en l'absence de transfert du
personnel qui y est affecté.
206
Pour ouvrir droit au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quindecies
du CGI, la transmission « d'une branche complète d'activité » doit porter sur tous les éléments
essentiels, tant corporels qu'incorporels, permettant à une exploitation de fonctionner de manière
autonome, par ses propres moyens, dans des conditions normales.
L’administration estimait qu’il n’y avait pas transfert de branche complète d’activité, dans la mesure
où le transfert des salariés n’avait pas été effectué.
Le transfert des contrats des salariés se réalise en principe automatiquement en vertu des
dispositions de l'article L 1224-1 du Code du travail et n'a pu, dans les faits, être effectué au seul
motif que les deux employés concernés ont refusé de travailler pour le cessionnaire et ont préféré
être licenciés.
Les juges confirment que la transmission ne peut être regardée comme ayant porté sur une branche
complète d'activité au sens des dispositions de l'article 238 quindecies du CGI.
TA Amiens 20 mai 2010 n° 08-3257, 2e ch., Duburquoy
Pour l'application du régime d'exonération en fonction de la valeur des éléments cédés prévu à
l'article 238 quaterdecies du CGI, la cession d'un fonds de commerce qui a opéré le transfert complet
des éléments essentiels de l'activité permettant une exploitation autonome et durable chez le
cessionnaire a porté sur une branche complète d'activité.
Est sans incidence à cet égard la circonstance que le personnel de l'établissement cédé n'ait pas été
transféré au cessionnaire.
Remarque:
Les deux décisions statuent dans des sens totalement opposés… à suivre
Fiche 1514 .
Location gérance et article 151 septies
TA Paris 20 septembre 2010 n° 08-7157, 2e sect., 2e ch., Martin
Lorsqu'un fonds de commerce a été exploité par un contribuable, puis donné en location-gérance à la
société dont il est le gérant, la condition d'exercice de l'activité pendant une durée minimum de cinq
ans, dont dépend l'exonération des plus-values prévue par l'article 151 septies du CGI, s'apprécie en
additionnant ces deux périodes d'exploitation dès lors qu'en sa qualité de gérant, le contribuable
participait personnellement et directement à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité.
(Attention il s’agit de la législation antérieure à 2006)
Fiche 1515. Traitement fiscal de la plus-value à long terme
CAA Paris, 11 Février 2010, n° 081984, 9e ch. Eurogim
Une société prend la décision de gestion d'imputer la plus-value nette à long terme de l'exercice sur
son déficit d'exploitation. Ayant rehaussé le montant des plus-values à long terme de l'exercice,
l'administration ne peut décider d'imputer la part de plus-value révélée par le contrôle fiscal sur le
déficit d'exploitation de l'exercice et sur les déficits antérieurs reportables.
Seul le contribuable peut prendre la décision d’imputer une PV nette à LT sur le déficit ordinaire.
A contrario, l’administration ne peut pratiquer cette compensation.
Remarques :
Les entreprises ont le choix entre l'imposition des plus-values nettes à long terme au taux réduit et
leur utilisation pour compenser les déficits. L'exercice de cette option a le caractère d'une décision
de gestion qui lui est opposable.
Les juges estiment ici que la décision de gestion fixe le quantum de la plus-value nette à long terme
que l'entreprise choisit d'imputer sur son déficit d'exploitation.
Fiche 1516. Apports/Cessions et abus de droit
CE 8e et 3e, 8 octobre 2010, n° 313139, Beauchard
CE 8e et 3e, 8 octobre 2010, n° 301934, Bazire
CE 8e et 3e, 8 octobre 2010, n° 321361, Four
Par trois décisions du 8 octobre 2010, le Conseil d'Etat vient de délimiter le champ de l'abus de droit
en cas de report d'imposition de la plus-value dans l'hypothèse de l'apport de titres à une société
passible de l'impôt sur les sociétés (régime antérieur au 1er janvier 2000, ancien article 92 B du CGI)
et dans celle de l'apport d'un fonds de commerce à une société soumise à un régime réel
d'imposition (article 151 octies, I du CGI).
207
208
Le Conseil d'Etat a jugé d'abord, contrairement à une jurisprudence de plusieurs cours et tribunaux,
que le report d'imposition entrait dans le champ de l'abus de droit.
Le report a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est
normalement dû.
Ces trois décisions comportent toutes le même considérant de principe :
« Le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de
l'apport de titres d'une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est
constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au
contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de
la cession des titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange de l'apport ;
il n'a pas en revanche ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a,
conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité
économique. »
Décision Bazire :
Dès la première année, suivant l’apport la société holding a pris des participations, puis après une
première tentative infructueuse pour reprendre un restaurant, a acquis la troisième année une SARL
exploitant un commerce de vin et de spiritueux. Le contribuable n'a pas appréhendé le produit de la
vente des actions et la société a réinvesti dans des activités économiques. L'option pour le report
d'imposition n'a donc pas été inspirée par un motif exclusivement fiscal. L'abus de droit n'est donc pas
constitué.
Décision Bauchard :
Au cours des deux premières années la société civile a pris des participations et que si elle n'a acheté
qu'au bout de trois ans, après la notification des redressements, les titres de deux sociétés, l'une
propriétaire d'un hôtel-restaurant et l'autre l'exploitant, cette acquisition avait été précédée de
plusieurs tentatives infructueuses dès la deuxième année. Ce réinvestissement, très supérieur à
l'apport, a été réalisé dans les délais qu'impliquaient son importance et le changement d'activité
auquel il correspondait. L'option pour le report d'imposition n'a donc pas été inspirée par un motif
exclusivement fiscal. L'abus de droit n'est pas constitué.
Décision Four :
Le Conseil d'Etat confirme ici la présence de l’abus de droit.
D'une part, la réduction du capital qui permet aux associés de récupérer l'essentiel de la valeur de leur
apport, alors que la société continue d'exploiter le fonds de commerce apporté, dissimule une vente
du fonds de commerce générant une plus-value non reportable, de sorte que le motif exclusivement
fiscal est établi. D'autre part, l'article 151 octies du CGI a pour objet de favoriser la transformation
d'une entreprise individuelle en société sans taxation immédiate de la plus-value, dès lors qu'en
l'absence de vente le contribuable ne dispose pas des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt
sur la plus-value : le contribuable a donc recherché le bénéfice d'une application littérale du texte à
l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur.
Remarques :
La décision rendue dans la troisième décision (article 151 octies) conserve aujourd’hui toute sa
portée. En revanche, pour les deux premières le mécanisme visé était celui du report d’imposition de
l’article 160 du CGI. Ce dernier a été remplacé à compter du premier janvier 2000 par un sursis
(Article 150 0 B du CGI).
L’analyse n’est plus la même, dans la mesure où il n’est pas possible de renoncer à ce sursis.
209
Fiche 1517. Amortissement d’un usufruit
TA PARIS 6 Juillet 2009, n° 0419716 2e ch , Selarl Grossin
L'usufruit portant sur un bien immobilier, acquis pour trente ans, constitue une immobilisation
incorporelle amortissable sur sa durée de détention, dès lors que la date de cessation de ses effets
bénéfiques sur l'exploitation est connue.
Remarques :
Pour présenter le caractère d'élément incorporel de l'actif immobilisé, l'usufruit doit, conformément
aux principes posés par la jurisprudence, constituer une source régulière de profits dotée d'une
pérennité suffisante, et être susceptible de faire l'objet d'une cession.
La constatation de l'amortissement de l'usufruit suppose qu'il soit normalement prévisible au
moment de l'entrée du bien dans le patrimoine que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront
fin à une date déterminée. Cette condition est satisfaite puisqu'un droit d'usufruit consenti à une
personne morale présente nécessairement un caractère temporaire. Il ne peut en effet excéder
trente ans (C. civ. art. 619).
210
CHAPITRE 16 : CONTROLE FISCAL
211
Fiche 1601. Néant
212
Fiche 1602. Instructions commentant la réforme de l’abus de droit
BOI 13 M 2 10 du 9 septembre 2010
BOI 13 L 10 10 du 9 septembre 2010
BOI 13 N 3 10 du 9 septembre 2010
Majoration pour abus de droit
En application du b de l’article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions
relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette
ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement
a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 80 % en cas d'abus de
droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est
pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit
ou en a été le principal bénéficiaire.
Désormais, deux taux sont susceptibles de s’appliquer :
- 40 % dès lors qu’il y a abus de droit ;
- 80 % si le service établit que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de
l’abus de droit.
L’application de la majoration de 80 % nécessite donc une démonstration et une motivation étayées
dans la proposition de rectification. Cette démonstration pourra être étayée par tous moyens,
notamment par référence à des pièces saisies suite à une opération de visite et de saisie ou par
référence aux fonctions et au rôle du ou des intéressés dans l’opération en cause.
A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40% est applicable.
Sur la notion de « bénéficiaire principal », dans tous les cas où le contribuable contrôlé est l’unique
bénéficiaire de l’acte ou des actes écartés, le rehaussement de la majoration pour abus de droit de
40 à 80 % ne pose pas de difficulté.
En cas de pluralité de bénéficiaires, la notion de bénéficiaire « principal » ou d’instigateur « principal
» repose sur une appréciation qualitative des faits et a vocation à s’appliquer à tous les contribuables
qui ont pris une part active dans le montage considéré comme abusif par l’administration.
A l’inverse, le taux de pénalité de 40 % s’applique lorsque le contribuable s’est montré « passif »
c’est-à dire n’a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que
celui perçu par les autres personnes impliquées.
Dans les situations où plusieurs personnes bénéficient des opérations abusives, l’appréciation du
caractère principal du bénéficiaire d’un acte ne se limite pas au seul critère mathématique.
Face à deux associés, l’un détenant 50 % plus un des titres d’une société et son co-associé le solde,
l’application de la majoration au premier des deux associés conduirait à une situation tout à fait
inéquitable que n’a pu souhaiter le législateur.
Ont ainsi été considérés comme les principaux bénéficiaires et les principaux instigateurs tous les
participants à une opération abusive au sens de l’article L. 64 du LPF bien que chacun soit actionnaire
minoritaire dès lors que la mise en place de la filiale litigieuse ne trouve sa raison d’être que dans la
participation de plusieurs associés minoritaires (CE n° 295358 du 27 juillet 2009 Caisse Interfédérale
du Crédit Mutuel).
Le dispositif du b de l’article 1729 du code général des impôts a pour vocation d’écarter les associés
très minoritaires d’une société qui ne sont en fait que des associés passifs et qui ne disposent pas
d’information particulière ni de pouvoir de décision au sein de la société. Ce dispositif permet
d’appliquer la sanction au taux de 40 % dès lors que certains bénéficiaires de l’opération critiquée
n’en retirent qu’un avantage fiscal minime attestant ainsi de l’absence d’intentionnalité dans la
manœuvre constatée.
213
Bien entendu, si le ou les bénéficiaire(s) « secondaire(s) » de l’opération litigieuse sont à l’initiative
du montage critiqué et sous réserve que l’administration en fasse la démonstration dans la
proposition de rectification qui leur est adressée, les droits sont assortis de la majoration de 80%.
La majoration est applicable, quelle que soit la nature des impôts en cause, dans tous les cas où les
cotisations réclamées aux contribuables ou établies à leur nom résultent d'une rectification motivée
par un abus de droit.
À cet égard, il n'y a pas lieu de distinguer selon que les cotisations en cause ont été, ou non, établies
ou réclamées, après avis du comité dont la consultation facultative est prévue par l'article L. 64
susvisé, ou même contrairement à l'avis de ce comité.
214
Rappel :
Lorsqu'une donation déguisée sous l'apparence d'une vente fait simultanément (c'est-à-dire par des
propositions de rectifications notifiées à la même date) l'objet d'un rehaussement pour insuffisance
de prix, il sera procédé selon les modalités suivantes.
Il découle des articles 666 et 761 du CGI que les droits de donation sont assis, non sur le prix
exprimé, mais sur la valeur réelle du bien.
En conséquence, l'assiette de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du CGI est constituée par
les droits de donation liquidés sur la valeur vénale réelle du bien et non sur le prix exprimé dans
l'acte.
Cela étant, il est désormais admis, lorsque le rehaussement de la valeur réelle a précédé la mise en
œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal, que l'assiette de la majoration de 80 % soit limitée
aux droits de donation liquidés sur le prix mentionné dans l'acte.
Par ailleurs, l'intérêt de retard et la majoration de 80 % exigibles du chef de la dissimulation doivent
être calculés après déduction non seulement du montant des droits de mutation à titre onéreux
perçus sur l'acte de vente mais aussi du montant des droits de même nature et des pénalités
effectivement payés au titre des insuffisances de prix relevées antérieurement.
Solidarité de paiement
La modification apportée par l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 au 1 du V de
l’article 1754 du CGI a pour effet de rétablir le contribuable dans sa qualité de redevable des
pénalités, dont la majoration pour abus de droit, les parties à l’acte ou aux actes constitutifs de l’abus
de droit étant solidairement responsables de leur paiement avec ce contribuable. Peu importe que le
contribuable contrôlé soit ou non partie aux actes que l’administration écarte dans le cadre de la
démonstration d’un abus de droit.
Fiche 1603. Règle de la mention expresse
BOI 13 N 1 10 du 4 mars 2010.
En application des dispositions du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts, l'intérêt de
retard n'est pas applicable lorsque le contribuable fait connaître par une indication expresse les
motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner, en totalité ou en partie, certains
éléments d'imposition ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une
taxation atténuée, ou à faire état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.
L’article 49 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour
2008 étend ce dispositif aux contribuables qui ont interrogé l'administration fiscale sur une difficulté
d'interprétation d'une loi nouvelle ou sur une difficulté de détermination des incidences fiscales
d'une règle
comptable, lorsqu'ils n'ont pas obtenu de réponse avant l'expiration du délai de déclaration ou
lorsque l'administration n'a pas publié sa position sur le sujet dans ce même délai.
L’administration a précisé les conditions d'application de cette mesure.
L’extension de la "mention expresse" est susceptible de s'appliquer à toutes les déclarations
comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt, quelle que
soit l’imposition en cause.
L'exonération des intérêts de retard est subordonnée aux conditions suivantes :
1. Le contribuable doit être de bonne foi
L'exonération des intérêts de retard est réservée aux contribuables de bonne foi.
Ainsi, la demande ne doit pas envisager une solution manifestement contraire au texte en cause ou
porter sur un point qui ne présente manifestement aucune difficulté. Tel sera le cas, par exemple,
lorsque la disposition fiscale en cause comporte en elle-même la précision demandée.
De même, la demande ne doit pas porter sur un sujet sur lequel l'administration a déjà pris position à
l'occasion d'une précédente demande du contribuable.
La bonne foi est présumée. Dès lors, l'administration doit établir l'absence de bonne foi du
contribuable pour faire échec à l'application de l'exonération pour mention expresse.
2. Le contribuable doit avoir souscrit sa déclaration dans les délais prescrits
L'exonération des intérêts de retard n'est susceptible de s'appliquer qu'aux rehaussements apportés
à une déclaration souscrite dans les délais. Ainsi, les impositions résultant d'un dépôt tardif ou
établies par l'administration en l'absence de déclaration ne sont pas susceptibles de bénéficier de
l'exonération d'intérêt de retard pour mention expresse.
3. Le contribuable doit s'être heurté à une difficulté touchant au principe ou aux modalités de la
déclaration de certains éléments d'imposition
La loi vise à faire en sorte que les contribuables ne soient pas pénalisés par les difficultés qu'ils
rencontrent à déterminer la portée d'une disposition sur laquelle ils n'ont pas pu disposer en temps
utile des éclaircissements nécessaires de la part de l'administration.
Les difficultés rencontrées peuvent porter :
- soit sur le principe de la déclaration : telle somme est-elle imposable ou est-elle déductible ?
- soit sur les modalités de déclaration : dans quelle rubrique ou sous quel régime d'imposition doit
être déclaré tel élément ?
Pour ouvrir droit à l'exonération d'intérêt de retard, la difficulté évoquée ne doit pas avoir donné lieu
à des commentaires de l'administration dans une instruction publiée au Bulletin officiel des impôts.
Les difficultés rencontrées doivent porter, soit sur l'interprétation d'une disposition fiscale nouvelle,
soit sur la détermination des incidences fiscales d'une règle comptable.
4. Le contribuable doit avoir interrogé l'administration fiscale avant l'expiration du délai de
déclaration.
Les difficultés rencontrées par le contribuable doivent l'avoir conduit à interroger l'administration par
écrit avant l'expiration du délai de déclaration. La demande doit être écrite mais peut être effectuée
par la voie postale ou au moyen d'un courrier électronique. Elle doit avoir été adressée au service des
impôts gestionnaire du dossier du contribuable (centre des impôts, service des impôts des
particuliers ou service des impôts des entreprises).
Il suffit que la demande ait été adressée préalablement à la déclaration elle-même. Aucun délai n'est
prévu par la loi.
La demande doit être précise et complète : elle doit préciser les éléments de fait nécessaires à sa
compréhension, la disposition fiscale ou la règle comptable en cause ainsi que le point précis sur
laquelle porte la difficulté d'interprétation motivant la demande.
215
5. Le contribuable doit joindre à sa déclaration une copie de sa demande restée sans réponse.
Afin de prévenir toute difficulté qui pourrait notamment résulter de la perte de la copie, il est
recommandé au contribuable de porter de façon visible sur la déclaration la mention suivante :
"mention expresse, voir lettre jointe en copie".
En cas de télédéclaration, le contribuable est dispensé d'adresser au service des impôts une copie de
sa demande mais doit faire état de sa volonté de bénéficier du dispositif de la mention expresse, en
précisant dans la déclaration effectuée par voie électronique la date de la demande effectuée
préalablement et son objet.
S'agissant des déclarations des revenus des particuliers, cette mention est insérée dans la rubrique
libre réservée aux commentaires du contribuable destinés à l'administration située en fin de
déclaration.
S'agissant des déclarations de résultat transmises au moyen de TDFC, les professionnels ajoutent au
dépôt un formulaire “annexe libre” dont la case “mention expresse” sera cochée et comportant la
date et l’objet de la demande. “
S’agissant des déclarations de TVA télétransmises, les professionnels cochent la case “mention
expresse” et portent leurs indications dans la zone intitulée “cadre réservé à la correspondance”.
216
6. La difficulté évoquée par le contribuable ne doit pas avoir fait l'objet d'une prise de position
formelle de la part de l'administration avant l'expiration du délai de déclaration.
L'exonération d'intérêt de retard ne jouera pas si l'administration prend position sur la question
posée avant l'expiration du délai de déclaration, soit dans une réponse adressée au contribuable, soit
dans une instruction publiée au Bulletin officiel des impôts. Dans ce dernier cas, l'administration ne
sera considérée comme ayant pris formellement pris position sur le point soulevé par le contribuable
que si l'instruction évoque précisément ce point. En d'autres termes, le seul fait qu'une instruction
fiscale ait été publiée sur la disposition en cause ne privera pas le contribuable de l'exonération
d'intérêt de retard si l'instruction n'apporte pas de précision sur la difficulté soulevée par le
contribuable dans sa demande.
La mention expresse ne fait pas obstacle à ce que la déclaration souscrite par le contribuable fasse
l'objet de rehaussements. En revanche, les impositions supplémentaires résultant de ces
rehaussements ne sont pas assorties de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI.
Toutefois, si le contribuable n’acquitte pas les droits supplémentaires mis à sa charge dans les délais
impartis, il est redevable soit de l’intérêt de retard pour la période postérieure à la mise en
recouvrement soit de la majoration de 10 % prévue par l’article 1730 du CGI, selon que l’impôt en
cause est recouvré par un comptable des impôts ou par un comptable du Trésor.
Bien entendu, le contribuable ne sera dispensé de l’intérêt de retard qu’à hauteur des
rehaussements concernés par la mention expresse. Les éventuels autres rehaussements seront pour
leur part assortis de l’intérêt de retard dans les conditions de droit commun.
Par ailleurs, si l'administration établit que le contribuable n'était pas de bonne foi, non seulement
l’intérêt de retard pourra lui être appliqué mais également l’une des majorations prévues à l’article
1729 du CGI.
Fiche 1604. Procédure de rescrit fiscal - Interprétation d’un texte fiscal
BOI 13 L 10 10 et BOI 13 L 11 10, 4 octobre 2010
Ces instructions ont pour objet de commenter les dispositions codifiées au 1er alinéa de l’article L 80
A et aux articles L 18, L 64 B, L 80 B et L 80 C du livre des procédures fiscales (LPF).
Ces dispositions regroupent les mesures qui ont pour finalité commune de garantir une meilleure
sécurité juridique et d’apporter une limite au droit de reprise de l’administration en lui interdisant de
procéder à des rehaussements contraires à ses propres prises de position formelle. Sensiblement
enrichies avec le temps et particulièrement par la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008
et la loi de finances rectificative pour 2008, elles composent le contenu de la procédure
habituellement désignée sous le vocable de « rescrit ».
Les dispositions du 2nd alinéa de l’article L 80 A font l’objet d’un commentaire séparé en raison des
spécificités du champ de la garantie qu’il apporte et de ses modalités d’application.
L’instruction opère dans un premier temps une distinction entre la garantie apportée par une prise
de position formelle sur l’interprétation d’un texte fiscal (1er alinéa de l’article L 80 A) et celle
apportée par une prise de position formelle sur une situation de fait (article L 80 B).
Elle détaille ensuite chaque mesure particulière en précisant notamment le champ d’application, les
conditions de mise en œuvre et l’étendue de la garantie instituée par chaque article. Cette
présentation sous la forme d’un recueil de fiches pratiques par nature de « rescrit » permet, le cas
échéant, de les exploiter individuellement.
Elle commente enfin la procédure de second examen contre les prises de position formelle instituée
par la loi de finances rectificative pour 2008 et codifiée à l’article L 80 CB du LPF.
Fiche 1605. Avis du Comité de l’abus de droit fiscal.
Instr. 29 déc. 2010 (BOI 13 L-13-10, 11 janv. 2011)
1. Affaire n° 2010-07 concernant Monsieur S.
Les faits
« Par acte du 13 juillet 2004, Mme G. a cédé à M. S. un bien immobilier sis à M. moyennant un prix
de 61 000 € converti pour moitié en obligation de soin et pour l'autre moitié en une rente viagère
d'un montant mensuel de 320 €.
L'administration a estimé que cette cession dissimulait en réalité une donation et a mis en oeuvre la
procédure de l'abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures
fiscales afin de poursuivre le recouvrement des droits de mutation à titre gratuit.
L’analyse du comité
Le Comité note tout d'abord que la crédirentière n'a pas encaissé le montant des arrérages que le
débirentier prétend lui avoir remis au moyen de chèques qu'il déclare avoir lui-même retrouvés
après son décès, tandis que, durant la même période, ce dernier a pour sa part encaissé plusieurs
chèques remis par Mme G. pour un montant de 3 300 € sans que la cause de ces paiements soit
connue.
Il estime, par ailleurs, que les éléments de fait de l'espèce ne sont pas de nature à caractériser
l'exécution de l'obligation de soins stipulée au contrat, alors que M. S. n'apporte, au surplus, aucun
élément propre à combattre les éléments présentés par l'administration.
Il en déduit que ces faits caractérisent l'intention libérale de Mme G. à l'égard de M. S.
Conclusion :
En conséquence, le Comité émet, au vu des éléments portés à sa connaissance, l'avis que
l'administration était, en l'espèce, fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de
droit prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.
Le Comité estime que M. S. doit être regardé comme ayant eu l'initiative principale des actes
constitutifs de l'abus de droit et, en outre, en a été le principal bénéficiaire au sens du b) de l'article
217
1729 du Code général des impôts. Il émet donc l'avis que l'administration est fondée à appliquer la
majoration de 80 % prévue par ces dispositions. »
L'administration a bien évidemment pris note de l'avis favorable du Comité.
2. Affaire n° 2010-04 concernant Madame J. P.
Les faits
« Par acte du 19 mai 1998, M. M. a vendu à la société civile immobilière (SCI) X, dont il était associé à
hauteur de 30 % des parts et dont les autres parts sont détenues par ses deux nièces et son neveu
par alliance, la propriété d'un immeuble de rapport lui appartenant. Le prix de cession, fixé à 30
millions de francs, a été financé intégralement par un prêt in fine d'une durée de 15 ans, le capital
étant intégralement remboursable à cette échéance.
En garantie de ce prêt, M. M. et les trois autres associés de la SCI se sont portés cautions solidaires,
le premier à hauteur de l'intégralité du prêt, les seconds dans la limite de 1 million de francs chacun.
Le prêt était en outre garanti par le nantissement au profit du prêteur de trois contrats d'assurance
vie souscrits par M. M. au bénéfice de chacun des autres associés à hauteur de 10 millions de francs
par contrat.
Le 5 juin 1998, M. M. a rédigé un testament olographe par lequel il léguait à chacun des trois autres
associés un tiers de ses parts dans la SCI.
218
Après le décès de l'intéressé le 4 décembre 1999, Mme J. P. a déposé une déclaration de succession
comprenant les parts reçues au titre de ce legs particulier, soit 39 650 F, ainsi que la somme de 755
456 F lui revenant au titre du contrat d'assurance-vie précité et une somme de 19 417 F au titre d'un
autre contrat d'assurance vie et a acquitté les droits de mutation correspondants.
L'administration a estimé que l'ensemble de ces opérations dissimulait une transmission à titre
gratuit de l'immeuble à ses nièces et à son neveu par alliance dans le cadre d'un montage ayant
permis d'éluder, pour sa plus grande part, l'application des droits de mutation exigibles au taux de 60
% entre non-parents en vertu de l'article 777 du Code général des impôts et reposant sur la
constitution de la SCI X dans un but exclusivement fiscal, ainsi que sur la cession du 19 mai 1998
dénuée de tout intérêt économique pour le vendeur et dissimulant une donation. Elle a mis en
œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal en vue de la liquidation des droits de mutation à titre
gratuit sur le montant du prix de cession de l'immeuble.
L’analyse du Comité
Aux fins de garantie du paiement du capital emprunté, le prêteur a demandé le nantissement des
contrats d'assurance-vie souscrits par M. M., nantissement auquel les bénéficiaires acceptants ont
consenti ;
Le décès de M. M. a entraîné l'exigibilité anticipée du prêt in fine et la mise en œuvre auprès de
l'assureur de la sûreté prise sur les contrats d'assurance-vie.
Il relève toutefois que, par une convention du 8 juin 2001, les associés de la SCI et le prêteur ont mis
en œuvre un accord antérieur permettant la prorogation jusqu'à son terme de ce prêt en échange de
la constitution par les associés de la SCI d'une nouvelle garantie sous forme de souscription de
contrats d'assurance-vie nantis à son profit.
En exécution de cette convention, le prêteur a libéré les sommes réclamées à l'assureur en vertu du
nantissement et les a restituées aux associés, bénéficiaires désignés par M. M. de ces contrats.
Il constate que cette convention a ainsi eu pour effet de faire entrer les sommes en cause dans le
champ d'application des droits de mutation par décès en vertu des dispositions de l'article 757 B
du Code général des impôts dans leur rédaction applicable en la cause même si aucune déclaration
complémentaire des sommes ainsi libérées n'a été déposée par les bénéficiaires.
Ainsi, appréhendé dans sa globalité, le montage juridique et financier mis en œuvre ne permettait
de réaliser aucune économie d'impôt.
La SCI X ne peut être qualifiée de fictive, ni être regardée comme ayant été constituée dans un but
exclusivement fiscal dès lors qu'elle a fonctionné normalement, avant comme après le décès de M.
M., et a répondu à l'objectif de ses fondateurs d'assurer la pérennité de la détention et de
l'exploitation dans un cadre familial d'un immeuble de rapport d'une manière plus efficace que
n'aurait pu le faire une indivision.
La cession par M. M. de l'immeuble de rapport en cause à la société X a eu pour contrepartie l'entrée
dans le patrimoine du vendeur d'une somme de 30 millions de francs ; qu'il importe peu à cet égard
que le prix, financé par un emprunt in fine d'une durée de 15 ans de la société, ait été remployé par
le vendeur dans la souscription de contrats d'assurance-vie au bénéfice des autres associés de la
société acquéreuse dès lors d'une part, que cette société avait une personnalité juridique et un
patrimoine distincts de ceux de ses associés et, d'autre part, que chacun des patrimoines de la SCI et
de M. M. a effectivement reçu, pour le premier, l'immeuble vendu, et pour le second, le prix de
vente. Il en résulte que l'acte de cession ne peut être requalifié en donation.
Conclusion
Par suite, et au vu de cette double considération, le Comité émet l'avis que l'administration n'était
pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du Livre
des procédures fiscales. »
L'administration s'est rangée à l'avis émis par le Comité.
219
3. Affaire n° 2010-09 concernant Monsieur L. L.
Les faits
« Par acte du 20 novembre 2002, Mme G. a vendu à M. L. un immeuble lui appartenant à S., en se
réservant un droit d'usage et d'habitation viager.
Le prix, fixé à 45 734,76 €, a été immédiatement converti en une obligation de soins à la charge du
vendeur. Mme G. est décédée le 20 juillet 2003.
L'administration a estimé que l'obligation de soins prévue au contrat n'avait pas été exécutée et que
la vente devait être requalifiée en donation. Elle a ainsi adressé le 29 octobre 2007 à M. L. une
proposition de rectification dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 64 du Livre des
procédures fiscales.
220
Analyse du comité :
Le Comité relève que l'administration a procédé à une étude circonstanciée du train de vie de Mme
G. dont il ressort que ses dépenses courantes s'établissaient en moyenne à environ 1 000 € sur les six
premiers mois de 2003.
Il constate que M. L. n'a pu apporter aucune justification de paiements substantiels de ces dépenses
courantes, alors que la contrepartie contractuelle à la prétendue vente, qui consistait pour lui non
seulement à assister Mme G. dans sa vie quotidienne, mais également à payer ses dépenses de la vie
courante, s'analysait en un bail à nourriture caractérisé par l'obligation contractée par l'acquéreur de
subvenir entièrement à la vie et aux besoins de l'auteur de l'aliénation.
Il estime à cet égard que l'existence alléguée de cinq versements forfaitaires de 300 € par M. L au
cours de la période de 8 mois séparant la vente du décès de Mme G. est insuffisante à établir que M.
L. a respecté ses obligations contractuelles.
Conclusion :
Le Comité déduit de l'ensemble de ces éléments que sont établies l'absence de contrepartie réelle et
sérieuse à la prétendue vente du 20 novembre 2002 et l'intention libérale de Mme G. à l'égard de M.
L.
Par suite, et au vu des éléments portés à sa connaissance, le Comité émet l'avis que l'administration
était, en l'espèce, fondée à mettre en oeuvre la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64
du Livre des procédures fiscales et à requalifier cette vente en donation.
Enfin, le Comité estime que M. L., qui a participé à l'acte constitutif de l'abus de droit, doit être
regardé comme en étant le principal bénéficiaire au sens du b) de l'article 1729 du Code général des
impôts. Il émet donc 80 % prévue par ces dispositions. »
L'administration a pris note de l'avis favorable du Comité.
Remarque :
Il existe donc encore a priori sur notre planète des irresponsables susceptibles de proposer ce type
de solutions censurées systématiquement par le fisc et le CCRAD depuis de nombreuses années.
Fiche 1606.
Néant
221
ANNEXES : TABLEAU COMPARATIF
SCELLIER NU / LMNP BOUVARD
222
Annexe 1. Généralités
TEXTES
COMMENTAIRES
ADMINISTRATIFS
PERSONNES
CONCERNEES
INDIVISION
DEMEMBREMENT
TERRITORIALITE
LMNP SCELLIER
CGI, art. 199 sexvicies
SCELLIER NU
CGI, art. 199 septvicies
BOI 5 B 2 10, 13 janvier 2010
BOI 5 B 17 09, 12 mai 2009
Investissements en direct
uniquement
Investissements en direct
Investissements par le biais d'une SCI
non passible de l'IS
Acquisition de parts de SCPI
POSSIBLE
Chaque indivisaire bénéficie de la réduction d’impôt dans la limite de la
quote-part du prix de revient de ce logement correspondant à ses droits
dans l’indivision.
IMPOSSIBLE
Contribuable domicilié en France au sens de l’article 4 du CGI
Les personnes résidant à Monaco
mais assujetties à l’IR en France sont
exclues du dispositif.
Meublée
Nue
NATURE DE
L’INVESTISSEMENT
A titre onéreux
ZONAGE
Etablissement social ou médicosocial
Etablissement de soins de longue
durée
Résidence avec services pour
personnes âgées
Résidence de tourisme classée
Résidence avec services pour
étudiants
Logements affectés à l’accueil
familial salarié
NON
DELAI DE MISE EN
LOCATION
Un mois à compter de l’acquisition
ou de l’achèvement des travaux
PLAFONDS DE LOYERS
NON
NATURE DU LOGEMENT
DUREE D’ENGAGEMENT
DE LOCATION
BASE DE LA REDUCTION
D’IMPOT
NOMBRE DE
LOGEMENTS
223
Habitation principale du locataire
Exclusion des activités hôtelières ou
para hôtelières
OUI
Douze mois à compter de
l’acquisition ou de l’achèvement des
travaux
OUI
ZONES A B1 B2
Possibilité pour C
9 ANS
300 000 € par an
PLUSIEURS
UN SEUL
Annexe 2. Opérations concernées
LOGEMENTS ACQUIS
NEUFS ENTRE LE 1ER
JANVIER 2009 ET LE 31
DECEMBRE 2012.
224
LMNP SCELLIER
SCELLIER NU
La date d’acquisition s’entend de celle de la signature de l’acte
authentique.
Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont
la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous
quelque forme que ce soit.
La réduction d’impôt n’est pas
accordée au titre de l’acquisition
d’un logement neuf pour lequel
une promesse d’achat ou une
promesse synallagmatique a été
conclue avant le 1er janvier 2009.
Par mesure de tempérament,
Pour l’application de ces
l’administration a admis que
dispositions, il est précisé que les
l’acquisition à titre onéreux d’un
contrats de réservation ne sont pas logement issu de la transformation
considérés comme des promesses
d’un local affecté à un usage autre
d’achat ou des promesses
que l’habitation qui entre dans le
synallagmatiques de vente. Ainsi,
champ de la TVA en vertu du 7° de
l’acquisition d’un logement neuf
l’article 257 du CGI ouvre droit à la
ayant fait l’objet d’un contrat de
réduction d’impôt, dans les mêmes
réservation ou d’une promesse
conditions que les logements neufs.
unilatérale de vente avant le 1er
janvier 2009 et dont l’acte
authentique d’achat est postérieur
à cette date ouvre droit au bénéfice
de la réduction d’impôt.
LMNP SCELLIER
SCELLIER NU
Un logement en l’état futur d’achèvement ayant fait l’objet d’un contrat
de réservation ou d’une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier
2009 et dont l’acte authentique d’achat est postérieur à cette date ouvre
LOGEMENTS ACQUIS EN
droit au bénéfice de la réduction d’impôt.
VEFA ENTRE LE 1ER
Aucune condition relative à la date d’achèvement
JANVIER 2009 ET LE 31
La circonstance que le dépôt d’une demande de permis de construire soit
DECEMBRE 2012
intervenu avant le 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle au bénéfice de la
réduction d’impôt. Dans ce cas, l’acquisition du logement doit être
réalisée, en tout état de cause, à compter du 1er janvier 2009.
LMNP SCELLIER
LOGEMENTS ACHEVES
DEPUIS AU MOINS 15
ANS AYANT FAIT
L’OBJET D’UNE
REHABILITATION
SCELLIER NU
POSSIBLE
Aucune condition relative à l’état initial en cas de réhabilitation. Le
logement doit avoir fait l’objet d’une réhabilitation avant son acquisition.
Aucun délai entre l’achèvement des travaux et la date d’acquisition.
LMNP SCELLIER
ACQUISITION D’UN
LOGEMENT EN VUE DE
SA REHABILITATION
LOGEMENTS ACHEVES
DEPUIS AU MOINS 15
ANS QUI FONT L’OBJET
D’UNE REHABILITATION
ACQUISITION D’UN
LOGEMENT QUE LE
CONTRIBUABLE
TRANSFORME A USAGE
D’HABITATION
IMPOSSIBLE
SCELLIER NU
POSSIBLE
Conditions relatives à l’état initial de
l’immeuble.
Travaux de réhabilitation réalisés par
l’acquéreur.
Possibilité d’acquisition d’un
immeuble en l’état futur de
rénovation. Dans ce cas, les travaux
peuvent être réalisés par l’acquéreur
ou par le vendeur.
L’achèvement des travaux de
réhabilitation doit intervenir au plus
tard le 31 12 2012.
LMNP SCELLIER
POSSIBLE
Les travaux de réhabilitation
peuvent être réalisés par
l’acquéreur ou par le vendeur.
SCELLIER NU
LMNP SCELLIER
SCELLIER NU
POSSIBLE
Acquisitions entre le 1er janvier 2009
et le 31 12 2012.
L’achèvement des travaux doit
intervenir au plus tard le 31 12 de la
seconde année qui suit l’acquisition
IMPOSSIBLE
IMPOSSIBLE
225
LMNP SCELLIER
226
LOGEMENTS QUE LE
CONTRIBUABLE FAIT
CONSTRUIRE
IMPOSSIBLE
SCELLIER NU
POSSIBLE
La réduction d’impôt s’applique aux
logements que le contribuable fait
construire. Il peut s’agir de
constructions ex nihilo ou d’additions
de constructions ou de surélévation).
Les constructions réalisées sur sol
d’autrui peuvent dans certains cas
ouvrir droit au bénéfice de
l’avantage.
Les logements que le contribuable
fait construire et qui ont fait l’objet,
entre le 1er janvier 2009 et le 31
décembre 2012, d’un dépôt de
demande de permis de construire
ouvrent droit au bénéfice de la
réduction d’impôt.
La circonstance que le dépôt de la
demande du permis de construire ait
été réalisé par une personne autre
que le bailleur souscrivant
l’engagement de location, ne fait pas
obstacle à l’application de la
réduction
d’impôt. En tout état de cause, ce
dépôt doit avoir été réalisé entre le
1er janvier 2009 et le 31 décembre
2012 pour que le logement puisse
ouvrir droit à la réduction d’impôt.
Par ailleurs, la réduction d’impôt
peut s’appliquer lorsque le
contribuable est propriétaire avant le
1er janvier 2009, du terrain sur
lequel va être réalisée la construction
du logement. Dans ce cas, le dépôt
de la demande du permis de
construire doit intervenir, en tout
état de cause, entre le 1er janvier
2009 et le 31 décembre 2012.
L’achèvement de la construction doit
intervenir au plus tard au 31
décembre de la deuxième année qui
suit celle du dépôt de la demande de
permis de construire.
LMNP SCELLIER
ACQUISITION D’UN
LOCAL INACHEVE
IMPOSSIBLE
SCELLIER NU
POSSIBLE
Il s’agit des locaux inachevés qui
n’ont jamais été utilisés, ni occupés
entre la date de leur acquisition et
celle de leur achèvement. Il n’est
toutefois pas nécessaire que la
destination initiale du local acquis
inachevé soit l’habitation. En
revanche, une fois achevé, le local
doit avoir la nature de logement.
La réduction d’impôt s’applique aux
acquisitions de locaux inachevés
réalisées entre le 1er janvier 2009 et
le 31 décembre 2012.
En principe, l’achèvement du
logement doit intervenir au plus tard
le 31 décembre de la deuxième
année qui suit celle du dépôt de la
demande de permis de construire.
Par mesure de tempérament, il est
toutefois admis que l’achèvement du
logement puisse intervenir au plus
tard au 31 décembre de la deuxième
année qui suit celle de l’acquisition
du local inachevé.
227

I. Evolution de la Législation - Jacques Duhem – Formation Gestion

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