CHAPITRE 1 : Les Coûts Complets A. Le traitement des charges par

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Comptabilité Analytique de Gestion 2
ème
E-Com & E-Serv
CHAPITRE 1 : Les coûts complets
CHAPITRE 1 : Les Coûts Complets
Les coûts peuvent être complets ou partiels, selon qu’on y incorpore tout ou une partie des
charges de la comptabilité générale.
Tout au long de ce chapitre nous allons nous intéresser aux coûts complets.
A. Le traitement des charges par la comptabilité analytique de
gestion
D’une manière générale, le coût d’un produit est composé par un ensemble de charges
supportées par l’entreprise.
Il existe plusieurs coûts correspondant aux différents stades du processus économique ou
du cycle d’exploitation d’une entreprise (Achat, production, vente) : le coût d’acquisition, le
coût de production, le coût de distribution et le coût de revient.
Le coût : le cumul des charges à un stade autre que celui de la vente
Le coût d’acquisition : le prix d’achat et les frais accessoires d’achat
Le coût de production : le coût d’acquisition des matières ou produits consommés + frais
de fabrication
Le coût de distribution : les charges de transport, de publicité
Le coût de revient : coût de production + coût de distribution
Illustration 1 :
La fabrication et la vente d’un produit ont donné lieu aux charges suivantes (prix hors taxe) :
-
Matières premières consommés : 8 400 TND
-
Frais de transport de ces matières : 1 490 TND
-
Frais de fabrication : 7 400 TND
-
Frais de distribution : 860 TND
-
Frais d’administration : 990 TND
ESCE-Manouba 2007 -2008 / Sana JELLOULI
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Charges
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Coût d’acquisition
8 400
Coût de production
Coût de revient
9 890
1 490
17 290
7 400
19 140
860
990
Le coût d’acquisition = coût d’achat + frais/achat
Coût de production = coût d’acquisition + autres frais de fabrication
Le coût de distribution et le coût d’administration sont des coûts hors production (= 860 +
990 = 1850)
Le coût de revient = coût de production + coût hors production d’administration et de
distribution
Le résultat = prix de vente – prix de revient
B. Les charges incorporées aux coûts de la comptabilité
analytique
Les objectifs de la comptabilité analytique étant différents des objectifs de la comptabilité
générale, les charges retenues pour calculer les coûts ne coïncident pas toujours.
Nous pouvons visualiser ce qui les distingue par un schéma :
Charges prises en
compte par la
comptabilité
générale
Charges non incorporables
Charges communes
Charges supplétives
Charges prises en
compte par la
comptabilité
analytique de
gestion
1. Charges non incorporables
Ce sont des charges qui sont retenues par la comptabilité générale mais qui ne sont pas
prises en compte par la comptabilité analytique car elles sont sans rapport avec une activité
d’exploitation courante.
2
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Exemple : Dotations aux amortissements des frais d’établissement
Pertes exceptionnelles
Pertes sur créances irrécouvrables
Charges nettes sur cession de d’immobilisation
Perte de change
Dotation aux provisions pour risque et charges
Impôt sur le bénéfice
Etc.
Les charges non incorporables sont celles qui ne peuvent concourir à la formation des coûts
et des prix de revient.
2. Charges supplétives
Elles correspondent à des charges auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le
statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales et qui pourtant représentent la
rémunération des facteurs concourant au bon fonctionnement de l’entreprise.
Elles
regroupent deux catégories :

La rémunération des capitaux investis à un taux conventionnel (exemple : une
rémunération des capitaux propres (25 000TND) au taux de 8% par an est prise en
compte par la comptabilité analytique d’exploitation).

La rémunération de l’exploitant constitué par son bénéfice puisqu’il n’est pas salarié.
Illustration 2 :
Les charges de la CG, de l’année N, sont de 140 000 TND ;
La rémunération des capitaux propres (80 000 TND) est au taux de 10% ;
Les dotations aux amortissements des frais d’établissement sont de 10 000 TND ;
Déterminer les charges de la CAG.
Charges CAG = charges de la CG – charges non incorporables + charges supplétives =
140 000 – 10 000 + 8 000 = 138 000 TND
C. Les charges directes et les charges indirectes
La méthode des coûts complets consiste à intégrer l’ensemble des charges déclarées
incorporées dans le coût d’un produit. Un coût complet intègre des charges directes et des
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charges indirectes. Cette distinction est essentielle car le traitement de ces deux types de
charges est différent.
1. Charges directes :
Ce sont des charges qui concernent exclusivement une production, ou une partie de
l’entreprise (matières premières, commissions, etc.) et que l’on peut affecter en totalité, sans
calcul préalable, à un produit ou une activité déterminée.
2. Charges indirectes :
Ce sont des charges qui concernent l’ensemble de production de l’entreprise (charges
communes à plusieurs produits ou activités) : frais de location, rémunération du personnel,
etc. Elles peuvent être affectées après une étape préalable de calcul que nous exposerons
ci-dessous.
Ventilation et imputation
Charges
indirectes
Charges
incorporables
aux coûts
Affectation
Coûts
Charges
directes
D. Le traitement spécifique des charges indirectes
1. Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse
Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont
groupés, préalablement à leur imputation aux comptes intéressés de coûts ou de coûts de
revient, les éléments de charges indirectes.
Il existe deux catégories de centres d’analyse :
Les centres principaux : sont ceux où sont mis en ouvre les moyens de production et de
vente de l’entreprise (Approvisionnement, les ateliers, services commerciaux et stockage
des produits finis, etc.). Ces centres travaillent directement pour les produits.
Les centres auxiliaires : ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre par
l’entreprise : gestion de personnel, gestion de matériel et des bâtiments (entretien, chauffage,
etc.), gestion financière (facturation, trésorerie, etc.).
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2. Les unités d’œuvre
L’imputation des charges indirectes aux comptes des produits se fait par l’intermédiaire des
unités d’œuvre. Il s’agit en réalité de l’unité de mesure de l’activité du centre considéré.
Les unités d’œuvre couramment utilisées sont rattachées :
- A la main d’œuvre consacrée au produit : heure de main d’œuvre (heure ouvrier,
d’agent technique, etc.).
- Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine.
- Au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit élaboré (nombre,
poids, volume, surface, longueur, temps, puissance, etc.).
- A l’unité monétaire.
3. Les clés de répartition
On appelle clé de répartition un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes
entre les différents centres. On recourt aux clés de répartition pour répartir :
Les charges par nature dans les centres d’analyse
Répartition primaire
Les centres auxiliaires dans les centres principaux
Répartition secondaire
Illustration 3 :
Les établissements « SMART » tiennent une comptabilité analytique selon la méthode des
sections homogènes (Méthode de centres d’analyse). Son activité a été divisée en cinq
sections :
Sections auxiliaires : administration et entretien.
Sections principales : achat, atelier de production, distribution.
Les charges indirectes pour une période se répartissent sur les différentes sections
conformément au tableau suivant :
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Sections auxiliaires
Eléments de
charges
Matières
consommables
Charge de
personnel
Services
extérieurs
Transport
Montants
Administration
Autres services
extérieurs
Charges
financières
Dotations aux
amortissements
Coûts des
capitaux
54 400
10%
15 000
80%
180 000
20%
18 000
100%
152 000
695 200
Sections principales
Entretien
Achat
Atelier de
production
70%
Distribution
10%
65%
10%
40%
30%
30%
10%
5%
99 000
30%
13 600
50%
20%
15%
50%
40%
15%
20%
10%
10%
50%
10%
La répartition primaire de ces charges s’effectue comme suit :
Administration
Eléments de
charges
Matières
consommables
Charge de
personnel
Services
extérieurs
Transport
Montants
Autres services
extérieurs
Charges
financières
Dotations aux
amortissements
Coûts des
capitaux
Total primaire
54 400
5440
15 000
12 000
180 000
36 000
18 000
18000
1 227 200
140 960
152 000
695 200
Entretien
Achat
Atelier
de
production
106 400
Distribution
69 520
451 880
69 520
39 600
29 700
45 600
69 520
34 760
99 000
29 700
13 600
6 800
10880
8160
6 800
21760
8160
3 000
18 000
18 000
90 000
18 000
138 940
102 480
709 640
135 180
La réparation secondaire des centres auxiliaires s’effectue selon les clés de réparation
suivantes :
Administration
Administration
Entretien
-
Entretien
Achat
50%
25%
20%
-
Ateliers de
production
60%
Distribution
25%
20%
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La répartition secondaire s’effectue comme suit :
Eléments
de
charges
Total primaire
Montants
Administration
Entretien
Achat
1 227 200
140 960
138 940
102 480
(140 960)
70 480
35 240
(209 420)
41 884
125 652
41 884
0
179 604
835 292
212 304
Administration
0
Entretien
0
Total secondaire
-
1 227 200
0
Atelier
de
production
709 640
-
Distribution
135 180
35 240
Sachant que les unités d’œuvre des sections principales sont :
Section achat : les 100 D de matières premières achetées.
Sections ateliers de production : l’heure de main d’œuvre directe.
Section distribution : les 100 D du chiffre d’affaires.
On sait par ailleurs que :
Les achats de matières premières de la période se sont élevés à 1 500 000 D.
Le total des heures de main d’œuvre directe de production est 76 000 heures.
Le chiffre d’affaires de la période est de 3 800 000 D.
Déterminer le coût des unités d’ouvre sachant que :
Coût de l’unité d’œuvre d’une section = Total des charges de la section (centre
principal) après répartition secondaire / nombre d’unités d’œuvre de la section
Eléments
de
montants
administration
entretien
charges
Achat
(ou
Atelier
de
distribution
approv)
production
179 604
835 292
212 304
Nature U.O
100D MP
H MOD
100 D du CA
Nbre U.O
15 000
76 000
38 000
Coût U.O
11.973=12
10.99=11
5.586=5.6
Total secondaire
1 227 200
0
0
Supposons que les établissements SMART fabriquent deux articles A et B,
- La production de A nécessite 1000 000 D de matières premières et la production de B
500 000 D de MP,
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- Les heures de MOD sont réparties comme suit : 46 000 H pour A à un taux horaire de 2
D et 30 000 H pour B à un taux horaire de 4D.
- Le CA de A est de 2 000 000D et celui de B est de 1 800 000D.
On vous demande de déterminer le coût de production, le coût de revient et le résultat
analytique de chacun des articles A et B sachant que toute la production a été vendue.
Calcul du coût de production, coût de revient et résultat analytique de A et B
Charges
directes
MP *
MOD
Charges
indirectes
Atelier
de
production
Q
A
PU
Tot
Q
B
PU
Tot
46 000
2
1 120 000
92 000
30 000
4
560 000
120 000
46 000
11
506 000
30 000
11
330 000
Coût
de
production
1 010 000
1 718 000
Coût
hors
production
(distribution)
112 000
5.6
20 000
100 800
5.6
18 000
1 830 000
1 110 800
CA
2 000 000
1 800 000
Résultat
analytique
170 000
689 200
Coût
revient
de
* Le coût d’acquisition de MP inclut le prix d’achat et les frais accessoire d’achat entre autres les
charges indirectes d’approvisionnement.
La charge indirecte d’approvisionnement (179 604 D) est commune à ces deux types de produits,
nous allons la répartir entre A et B proportionnellement à la quantité de MP achetée ou encore les 100
D de MP achetées.
Charges indirectes d’approvisionnement (A) = 10 000*12 = 120 000 D
Charges indirectes d’approvisionnement (B) = 5 000*12 = 60 000 D
Nous
vérifions
que
Charges
indirectes
d’approvisionnement
(A)
+
Charges
indirectes
d’approvisionnement (B) = 179 604 ≈ 180 000 D.
4.
Cas des sections se fournissant des prestations réciproques
On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d’analyse lorsqu’on est en
présence d’échanges entre ces centres. Ces opérations concernent en général les échanges
entre centres auxiliaires.
8
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Par exemple, le « centre administration » peut travailler pour d’autres centres auxiliaires tels
que le « centre entretien » en traitant des problèmes administratifs concernant ce centre
(paie, assurance, sécurité). Inversement, il pourra bénéficier des services de ce même
centre en matière d’entretien (de ses locaux).
Les prestations réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques de
déversement de ces centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème
nécessite la mise en équation des flux des prestations.
Illustration 4 :
Centres auxiliaires
Totaux
primaires
Méthodes
Entretien
Administration
Total
3 288 347
Méthodes
618 484
Centres principaux
Entretien
650 695
Administration
640 240
Calibrage
1 004 677
Barres
374 251
-100%
5%
10%
-100%
75%
75%
65%
25%
15%
30%
-100%
Soit x le centre Entretien et y le centre Administration. Pour retrouver le total des charges
imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d’équations suivantes :
x = 650 695 + 0.05 y
y = 640 240 + 0.10 x
Ces équations montrent que le total des charges d’un centre (les inconnues du problème)
est égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de prestations
reçu de l’autre centre.
Ce système d’équations se vérifie par les valeurs suivantes de x et y :
x = 686 138
y = 708 854
D’où le tableau de répartition suivant
Centres auxiliaires
Totaux
primaires
Méthodes
Entretien
Administration
Totaux
secondaires
Total
3 288 347
Méthodes
618 484
Centres principaux
Entretien
650 695
Administration
640 240
Calibrage
1 004 677
Barres
374 251
-686 138
35 443
0
68 614
-708 854
0
463 863
514 604
460 755
2 443 899
154 621
102 921
212 656
844 449
-618 484
3 288 347
0
On constate qu’aux termes de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul, et le
total des centres principaux après répartition secondaire est égal aux totaux primaires.
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