Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques

Transcription

Du plan comptable
aux écritures comptables spécifiques
STÉPHANE MERCIER
Comptable-fiscaliste agréé IPCF
Ingénieur commercial Solvay, ULB
Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB
Conférence « Stagiaires IPCF » du 18 septembre 2010
Woluwé-Saint-Lambert
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Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques
Conférence « Stagiaires IPCF » du 18 septembre 2010
Le titre du présent exposé «Du plan comptable aux écritures spécifiques » est en lui-même un défi.
Sans doute, tous les stagiaires et membres présents affirmeront qu’ils connaissent tout du plan
comptable.
Tout comptable(-fiscaliste) agréé IPCF a connaissance du plan comptable minimum
normalisé ; c’est une évidence. Dans la pratique quotidienne, il n’est pas rare que le
professionnel de la comptabilité se pose l’une ou l’autre question quant à la méthode de
comptabilisation d’une pièce justificative inhabituelle.
L’appropriation de ce plan comptable aux écritures comptables spécifiques devrait convaincre
l’assistance et nos lecteurs qu’il y a toujours encore à apprendre…ou à réapprendre.
Dans certains cas, les écritures que nous proposons connaissent aussi d’autres procédés
comptables ; mais dans tous les cas le résultat final devrait être le même que celui que nous
proposons.
Nous vous souhaitons une agréable lecture.
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0. INTRODUCTION
Notre première démarche a été de consulter le droit comptable belge et de recenser les articles
où le mot « plan comptable » est utilisé.
Pour mémoire, quatre textes forment la base du droit comptable belge :
- la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises,
- deux A.R. datés du 12 septembre 1983,
- la loi du 7 mai 1999, plus concrètement le Code des sociétés,
- l’A.R. du 30 janvier 2001.
Outre ces textes, nous nous intéresserons également à certains avis de la Commission des
Normes Comptables.
Article 4
L. 17/07/1975
Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux
règles usuelles de la comptabilité en partie double.
[Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de
dates, soit dans un livre journal unique soit dans un journal auxiliaire unique ou subdivisé en
journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes
qu'elles concernent.]
[Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique
ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture
récapitulative dans un livre central.][Cette écriture est trimestrielle au moins, pour les
entreprises visées à l'article 5 qui tiennent leur comptabilité selon les prescriptions des
articles 3 et 4.]
[Cette écriture récapitulative comporte soit le montant total des mouvements enregistrés dans
l'ensemble de ces journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux ou les rubriques
de synthèse prévus au plan comptable de l'entreprise que ces mouvements ont concernés soit,
lorsque la technique comptable adoptée par l'entreprise comporte l'inscription simultanée des
données dans les journaux auxiliaires et dans les comptes concernés, le total des mouvements
enregistrés dans chacun de ces journaux auxiliaires.]
Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de
l'entreprise.
Ce plan comptable est tenu en permanence tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des
services comptables importants de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés
par lui.
Le Roi détermine la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il
définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan normalisé.
3
Article 9
L. 17/07/1975
§ 1er. Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux
opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir à la
date choisie un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes,
obligations et engagements de toute nature relatifs à son activité et des moyens propres qui y
sont affectés. Les pièces de l'inventaire sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le
volume rend la transcription difficile sont résumées dans le livre auquel elles sont annexées.
§ 2. L'inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise.
Le Roi peut prescrire des critères d'évaluation d'inventaire.
Ce paragraphe n'est pas applicable aux entreprises visées à l'article 5.
Article 10
L. 17/07/1975
§ 1er. Les comptes sont, après mise en concordance avec les données de l'inventaire,
synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels.
Article 27
A.R. 30/01/2001
Le plan comptable de la société doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le
compte de résultats procèdent, sans addition ou omission, des postes correspondants de la
balance des comptes établie après la mise en concordance visée à l'article 10, § 1er, de la loi
du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises.
Article 1er
A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.)
er
Sont soumises aux dispositions du présent arrêté, les entreprises visées à l'article 1
du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises à l'exception:
de la loi
1° des personnes physiques ayant la qualité de commerçant et des sociétés en nom collectif
ou en commandite simple, visées à l'article 5 de cette loi;
2° des entreprises visées à l'article 15, § 1er, de cette loi;
3° des entreprises d'assurances et de réassurances;
4° des succursales établies en Belgique par des entreprises étrangères lorsque ces
succursales n'ont pas de produits propres liés à la vente de biens ou à la prestation de
services à des tiers ou à des biens livrés ou à des services prestés à l'entreprise étrangère
dont elles relèvent, et dont les charges de fonctionnement sont supportées entièrement par
cette dernière.
Article 2
A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.)
Le plan comptable visé à l'article 4, alinéa 5, de la loi du 17 juillet 1975, doit être conforme
dans sa teneur, sa présentation et sa numérotation, au plan comptable minimum normalisé
annexé au présent arrêté.
4
Article 3
A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.)
Le libellé des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé peut être adapté aux
caractéristiques propres de l'activité, du patrimoine et des produits et charges de l'entreprise.
Les comptes prévus au plan comptable minimum normalisé qui sont sans objet pour une
entreprise ne doivent pas figurer dans son plan comptable.
Article 4
A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.)
Les entreprises doivent mettre leur plan comptable en conformité avec le plan comptable
minimum normalisé, annexé au présent arrêté à dater du début de l'exercice prenant cours
après le 31 décembre 1983.
(…)
Nous ne reproduirons pas le P.C.M.N. dans le présent syllabus.
Les termes « écritures comptables » n’existent pas tels quels dans les textes du droit
comptable belge précité ; bien entendu, le mot « écriture » est cité plusieurs fois, non
seulement dans les textes précités, mais l’on rappellera utilement (art. 6 L. 17/07/1975) que
« Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à
celle-ci ».
Dans son avis R100-2 - Adaptation du plan comptable de l'entreprise1, la Commission des
Normes comptables rappelait les principes de base utiles :
-
-
-
-
La loi du 17 juillet 1975 a prévu l'obligation pour les entreprises d'avoir un plan
comptable. Ce plan comptable doit être conforme au plan normalisé à fixer par arrêté
royal; il doit simultanément être approprié aux besoins de l'entreprise ;
La normalisation des plans comptables a été prescrite par l'arrêté du 12 septembre 1983;
elle porte sur leur teneur (c'est-à-dire le contenu et la liste des comptes), leur présentation
(savoir l'ordre à respecter pour le classement des comptes) et leur codage (savoir la
numération des comptes selon le système décimal) ;
La teneur du plan minimum normalisé est fonction des schémas du bilan et du compte de
résultats annexés à l'arrêté royal du 30 janvier 2001 et du lien établi par l'article 5 de celuici entre le plan comptable de l'entreprise et ses comptes annuels ;
L'appropriation nécessaire du plan normalisé à l'activité de l'entreprise est réalisée en
comptabilité générale par l'adaptation du libellé des comptes, par l'ouverture de souscomptes, par l'ouverture de comptes complémentaires.
D'autres techniques d'appropriation peuvent également être mises en œuvre telle l'utilisation
de préfixes ou de suffixes joints au codage du plan normalisé.
1
v. Bulletin CNC, n° 5, mai 1979, p. 20-22
5
Le fonctionnement des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé sont décrits
tant dans l’A.R. du 12 septembre 1983 que dans l’A.R. du 30 janvier 2001.
Qu'appelle-t-on « Plan Comptable » ?
Il s'agit d'une liste limitative, en principe exhaustive, de tous les comptes qui peuvent être
utilisés en comptabilité; en Belgique, le « plan comptable » s'appelle Plan Comptable
Minimum Normalisé (P.C.M.N.).
Il s'agit de:
- la classe 1, qui reprend les comptes de CAPITAUX PERMANENTS : ceux provenant des
actionnaires ou associés ainsi que ceux qui sont empruntés à long terme par l'entreprise;
- la classe 2, qui reprend les IMMOBILISATIONS, c'est-à-dire grosso modo les biens
d'investissement: immeuble, machine, voiture;
- la classe 3, qui est celle des STOCKS;
- la classe 4 ou classe des COMPTES DE TIERS: dettes vis-à-vis des fournisseurs, dettes
fiscales mais aussi les créances sur les clients;
- la classe 5 des COMPTES FINANCIERS: banque, caisse,...;
- la classe 6: les CHARGES;
- la classe 7: les PRODUITS;
- les classes 8 et 9 peuvent être affectées à des comptes budgétaires (cf. comptabilité
publique);
- la classe 0 reprend les DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILAN, c.à.d. les
opérations qui sont susceptible d’avoir une influence dans le futur sur le bilan et/ou sur le
compte de résultats.
Les sous-classes de la classe 2 du P.C.M.N. sont les suivantes :
Classe 2 Comptes d'immobilisations
Sous-classe 20
Sous-classe 21
Sous-classe 22
Sous-classe 23
Sous-classe 24
Sous-classe 25
Sous-classe 26
Sous-classe 27
Sous-classe 28
Sous-classe 29
Frais d'établissement
Immobilisations incorporelles
Terrains et constructions
Installations, machines et outillage
Mobilier et matériel roulant
Immeubles détenus en location-financement et droits similaires
Autres immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés
Immobilisations financières
Créances à plus d'un an
Plus le numéro du compte est long, plus cela indique un niveau de détail élevé.
Exemple
2
Immobilisations
22
Terrains et constructions
221 Constructions
Les sous-classes sont ensuite subdivisées en rubriques (trois chiffres).
6
Que faire des comptes non utilisés ?
Les comptes qui n'ont pas été utilisés doivent impérativement rester vides. Il n'est pas permis
de les utiliser pour un usage qui n'est pas celui qui a été prévu dans le Plan Comptable. Au
besoin, une entreprise peut regrouper certains comptes s'ils sont trop détaillés par rapport à ses
besoins.
L'entreprise qui souhaite enregistrer une opération distinctement peut ouvrir toutes les
subdivisions nécessaires et utiliser celles-ci dans la mesure où leur emploi n'a pas été
réglementé dans le Plan Comptable.
Avis CNC R100-1 - Ouverture de comptes additionnels
La question a été posée de savoir si, hormis l'introduction sous la forme de sous-comptes,
de subdivisions des rubriques prévues au plan comptable minimum normalisé, les
entreprises ont la faculté d'ouvrir, en comptabilité générale, des comptes non prévus au
plan normalisé.
De l'avis de la Commission, la réponse à cette question est dominée par deux principes :
d'une part, celui de l'appropriation nécessaire du plan comptable de l'entreprise à la nature
de ses activités et aux besoins de sa gestion; d'autre part, celui de la normalisation voulue
des plans comptables à concurrence d'un certain niveau minimum, ce minimum étant, à
titre principal, placé dans sa dépendance du schéma du bilan et du compte de résultats
prévu par l'arrêté royal du [30 janvier 2001].
Cette double exigence sera en principe assurée par une subdivision complémentaire dans le
plan comptable de l'entreprise des comptes prévus au plan comptable normalisé ou de
certains d'entre eux. Mais la faculté d'ouvrir des comptes additionnels n'est pas exclue, dans
la mesure où elle est requise sous l'angle de la meilleure appropriation du plan comptable
de l'entreprise; l'usage de cette faculté est toutefois subordonné au respect de la structure
générale et à la conception du plan normalisé.
A ce titre, aucune objection ne serait donc à formuler à l'encontre de l'ouverture de comptes :
a) visant à réduire le champ des comptes à caractère résiduaire, tels, comme leur intitulé le
montre, les comptes 416 - 458 - 489 - 09 - etc.;
b) destinés à rencontrer des situations qui ne se trouveraient pas couvertes par les comptes
prévus au plan comptable normalisé; à titre d'exemple on peut citer l'ouverture d'un compte
405 ou 406 pour les factures à établir ou - sous réserve de l'examen du traitement des
différences de change - de comptes d'actif ou de passif relatifs à ces différences;
c) destinés à traduire de manière spécifique certaines relations dont la mise en évidence est
prévue dans l'annexe aux comptes annuels; ainsi, il n'y aurait pas d'objection à ce que les
créances sur les entreprises liées fassent l'objet des rubriques libres 402 ou 403 selon qu'il
s'agit de créances en comptes ou d'effets à recevoir;
d) relatifs à des comptes de passage ou à des comptes purement internes, dans la mesure
où ces comptes présentent à tout moment ou en tout cas lors de la clôture annuelle, un
solde nul. Tel serait le cas pour des comptes de liaison entre les divers sièges et succursales
d'une même entreprise ou des comptes de passage.
D'autre part, au cas où les distinctions requises par les besoins de gestion ne pourraient
être obtenues, par subdivision horizontale que moyennant l'introduction d'indices
comportant un nombre élevé de chiffres, il n'y aurait certes pas d'objection à ce qu'il soit
fait usage d'un codage incorporant un numéro non utilisé dans le plan comptable minimum
normalisé. Ainsi, si une entreprise ayant un large assortiment de produits finis désire suivre
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en comptabilité générale ces diverses catégories de produits, elle pourrait faire usage pour
une ou plusieurs catégories de ceux-ci de sous-comptes codifiés par une subdivision du
chiffre 37, 38 ou 39; en ce cas, bien entendu, ces sous-comptes devront, pour
l'établissement des comptes annuels, être regroupés avec le compte 33.
Source : Bulletin CNC, n° 5, mai 1979, p. 18-19
Pourquoi utiliser un « Plan Comptable » ?
On désigne souvent en pratique le libellé du compte par son numéro dans le Plan Comptable;
ce même numéro permettra de retrouver instantanément le libellé du compte (ainsi que
d'autres données) lorsque l'on fait de la comptabilité sur ordinateur.
Le plan comptable reprend une architecture des comptes qui sera commune à toutes les
sociétés nationales respectives. Ceci offre l'avantage d'une meilleure compréhension et
comparabilité des données publiées. Dans ce même but, le bilan et le compte de résultats
doivent satisfaire à certaines structures (modèles).
Toute écriture sera passée dans des journaux et retranscrits dans le grand livre.
Les pièces justificatives (factures) doivent être comptabilisées indépendamment de leur date
de paiement.
8
1. LA CLASSE 1
La classe 1 du PCMN reprend ce que les analystes financiers appellent les capitaux
permanents, c.à.d. toutes les ressources mises à disposition d’une entreprise pendant plus d’un
an. Nous recensons trois composantes homogènes :
- les capitaux propres,
- les provisions et impôts différés,
- les dettes à long terme.
Les capitaux propres représentent l’actif net (le total de l’actif, diminué des dettes et des
provisions/impôts différés), soit la richesse de l’entreprise.
Les provisions pour risques et charges sont des éléments probables, ou indéterminés quant à
leur montant. Cela signifie qu’elles peuvent devenir des dettes si une éventualité devient
réalité…ou correspondre à une réserve dans le cas contraire. Les impôts différés sont des
impôts à payer…à long terme…dans le respect de certaines dispositions fiscales.
Les emprunts et dettes à long terme correspondent à une obligation de remboursement, dans
une échéance dépassant un an (la partie d’un emprunt venant à échéance dans l’année est
« reclassée » dans les dettes à court terme – compte 42x).
1.1. Les capitaux propres
Les capitaux propres comptables sont formés par six composantes distinctes :
- Le capital souscrit
- Les primes d’émission;
- Les plus-values de réévaluation;
- Les réserves;
- Le résultat reporté;
- Les subsides en capital.
Nous développerons ci-dessous le fonctionnement de ces comptes (et sous-comptes
éventuels).
Fonctionnement : 10 Capital, 11 Primes d’émission
Le capital constitue le montant fixé nominalement dans les statuts sous lequel, par souci de
garantie, les actionnaires (ou associés) se sont engagés de ne pas faire descendre l'actif net.
Il n’a de réel intérêt que dans les sociétés dont la responsabilité des actionnaires ou associés
est limitée à concurrence de ce montant.
La souscription est l’engagement irrévocable de verser un montant déterminé, soit au
moment de la constitution, soit lors d'un appel de fonds effectué par l'organe
d'administration de la société.
La libération constitue l'exécution de cet engagement.
Les montants libérés en numéraire doivent préalablement être versés sur un compte
spécial, ouvert au nom de la société en formation. Une attestation doit être établie par le
dépositaire des fonds et envoyée au notaire; elle est annexée à l'acte notarié.
Les apports en nature, soit ceux qui sont susceptibles d'évaluation économique (mais
autrement qu'en numéraire). Ils supposent parfois l'intervention d'un réviseur d'entreprises.
9
Exemple : constitution d’une société anonyme ; le capital de 250.000,00 €est libéré en
numéraire à concurrence du minimum légal de 25% du capital souscrit (l’on ignorera les
frais de constitution) :
Souscription
101
100
Capital non appelé
à Capital souscrit
Libération
55
101
Etablissements de crédit
à Capital non appelé
250.000,00
250.000,00
62.500,00
62.500,00
Note : autant il est envisageable qu’un actionnaire libère spontanément davantage que le
minimum légal, autant il n’est pas autorisé qu’un actionnaire libère moins que 25% de sa
souscription ; si dans l’exemple développé ci-dessus il y a deux actionnaires possédant
chacun 50% du capital, il n’est possible que le premier actionnaire libère 30% de sa
souscription, et le second libère 20% quand bien même l’on arriverait globalement au seuil
de 25%).
Le passif du bilan (modèle BNB) aura en principe la structure suivante :
I. Capital
62.500,00
A. Capital souscrit
250.000,00
B. Capital non appelé (187.500,00)
Note : le compte 101 du PCMN peut être analysé comme un compte d’actif plus qu’un
compte de passif négatif. Seule son échéance (le moment du ou des appels de fonds) reste
inconnue. C’est la raison pour laquelle le montant non appelé est suivi de « (-) » dans le
libellé du compte. Signalons aussi que si le papier à lettre renseigne le capital de la société, il
doit nécessairement s’agir du montant du capital libéré et non celui du capital souscrit.
Le conseil d’administration peut ensuite, en une ou plusieurs fois, demander aux actionnaires
de libérer le « solde » de leur souscription (cela sera fait en fonction des besoins de trésorerie
de la société) :
Exemple (suite) : le conseil d'administration invite les actionnaires à libérer le solde de leur
souscription dans les deux mois de cet appel de fonds.
Appel de fonds
410
101
Capital appelé, non versé
à capital non appelé
187.500,00
187.500,00
Après 2 mois (il existe souvent plusieurs écritures d’encaissement, correspondant à chacun
des actionnaires)
10
55
410
à Capital appelé, non versé
187.500,00
187.500,00
Le montant du capital souscrit peut ultérieurement être augmenté, ou inversement réduit (sous
réserve, dans ce dernier cas, de ne pas se situer sous la limite prévue pour la forme sociétaire
choisie).
Dans le cas de l’augmentation de capital, une « prime d’émission » est généralement prévue
(la valeur des actions ou parts anciennes a souvent augmenté, déjà de par l’obligation de la
constitution d’une réserve légale), elle correspond à la différence positive du prix d’émission
des actions ou parts nouvelles sur leur valeur nominale ou, à défaut, leur pair comptable (à
savoir le montant du capital souscrit divisé par le nombre d’actions ou parts avant
l’augmentation de capital).
Exemple : dans l’exemple précédent, supposons qu’il y a 1.000 actions anciennes, d’une
valeur nominale de 250.000 / 1.000 = 250 € ; si le prix de vente des nouvelles actions est fixé
à 300 €, la prime d’émission est de 300 – 250 = 50 € par action ; conformément au Code des
sociétés, cette prime d’émission doit être libérée intégralement.
Si l’on émet 1.000 actions nouvelles, et que celles-ci sont libérées à concurrence du minimum
légal, soit 25% du « nouveau » capital souscrit (25% x 250.000 = 62.500,00 €) et 100% de la
prime d’émission (50.000,00 €), nous comptabiliserons (en négligeant les frais liés à cette
opération) :
Souscription
416
101
100
11
Créances diverses : actionnaires 50.000,00
250.000,00
à Capital souscrit
250.000,00
Primes d'émission
50.000,00
Libération à concurrence du minimum légal
55
Etablissements de crédit 62.500,00 + 50.000,00
101
62.500,00
416
Créances diverses : actionnaires
50.000,00
Note : des primes d’émission peuvent aussi apparaître en cas d’incorporation de réserves au
capital, en cas de fusion, etc. Dans certains cas, la banque exigera d’incorporer un compte
courant créditeur / actionnaires ou associés dans le capital avant d’octroyer un crédit.
Fonctionnement : 12 Plus-values de réévaluation
Les immobilisations corporelles, ainsi que les actions ou parts figurant sous les immobilisations
financières, peuvent faire l'objet d'une réévaluation en cas de plus-value durable.
La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels dans lesquels la
réévaluation est actée pour la première fois (art. 57 AR 30 janvier 2001).
Les immobilisations incorporelles ne peuvent pas faire l’objet de réévaluations. Cependant, les
plus-values actées avant l'exercice commençant après le 31/12/1983 peuvent être maintenues.
Les stocks ne peuvent être davantage réévalués.
11
Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le
temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi
conformément à l'article 28, § 2 de l’A.R. du 30/01/2001, aux fins d'en répartir la prise en charge
sur la durée résiduelle d'utilisation probable de l'immobilisation.
Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif « Plus-values de
réévaluation » et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes
ne sont pas réalisés.
Ces plus-values peuvent toutefois :
- Etre transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la plusvalue; (…).
Note : tant la comptabilisation initiale d’une plus-value de réévaluation, que les traitements
comptables énoncés ci-dessus, sont facultatifs. Il n’y a aucune obligation de comptabiliser une
plus-value de réévaluation. Conformément à l’art. 6 de la loi du 17 juillet 1975, il faut par contre
impérativement une pièce justificative pour comptabiliser une telle plus-value (p.ex. un rapport
d’expertise immobilière).
Dans certains cas, l’expression d’une « ré-évaluation » présente des avantages :
- lorsque l’on sollicite un crédit, le bilan présenté avec une valeur réévaluée démontre
l’existence de garanties plus conséquentes pour la banque (la responsabilité de l’organe de
gestion est engagée, il est peu probable que la réévaluation ne tienne pas sur des bases
solides),
- lorsque la société a subi des pertes dépassant la moitié de l’actif net, cette réévaluation
corrige l’actif net à la hausse pour échapper précisément à cette procédure d’alarme.
Signalons enfin qu’il ne faut pas confondre plus-value de réévaluation (qui n’est qu’un écriture
purement comptable) avec plus-value réalisée (dans ce dernier cas – revente, échange, etc. - la
propriété de l’immobilisation n’appartient plus de l’entreprise ensuite de l’opération).
Exemple :
Une entreprise possède un matériel repris en immobilisation pour 100.000,00 € acquis en 2008 et
amorti linéairement sur 10 ans (soit une dotation aux amortissements annuelle de 10.000,00 €).
En 2010, l'organe de gestion décide de réévaluer ce matériel et de le reprendre pour une valeur
économique justifiée de 110.000,00 € par rapport à la valeur comptable de 80.000 € (le montant
de la réévaluation est donc de 30.000,00€) ; il sera amorti linéairement sur 8 ans (soit 3.750 €
annuels).
La valeur de 110.000,00 € doit être confrontée par une productivité ou une rentabilité permettant
de supporter l'accroissement des charges d'amortissement qui résultera de la réévaluation.
L’on se réfèrera utilement à ce sujet à l’avis 2009/5 de la Commission des Normes Comptables
relatif à la condition de rentabilité liée à la comptabilisation de plus-values de réévaluation.
L'amortissement du matériel s'effectuera à partir de 2010 comme suit :
6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles
23(0)9 à Amortissements actés sur matériel
6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles
10.000,00
10.000,00
3.750,00
12
2389
à Amortissements actés sur matériel
3.750,00
Note : bien évidemment, le fisc n’accepte pas la déduction des charges liées aux amortissements
sur la base réévaluée ; c’est la raison pour laquelle, bien que ce ne soit pas indispensable, que
nous avons enregistré les amortissements en deux écritures (la seconde renseigne les
amortissements sur la base réévaluée).
Et l’on PEUT comptabiliser, pour la partie des amortissements enregistrés sur la base réévaluée :
121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles
3.750,00
133
à Réserves disponibles
3.750,00
Note : cette écriture a l’avantage de faire correspondre l’augmentation des réserves et la
variation du résultat comptable avec le résultat fiscal ; grâce à l’augmentation des réserves, la
base de calcul des intérêts notionnels s’en trouve améliorée.
Fonctionnement : 13 Réserves et 14 Résultat reporté
A la différence du résultat reporté, il n’est en principe pas envisageable qu’une réserve présente
un solde négatif (débiteur).
Conformément au Code des sociétés, l’organe de gestion a le pouvoir d'accomplir tous les
actes nécessaires ou utiles à la réalisation de l'objet social de la société, à l'exception de ceux
que la loi réserve à l'assemblée générale. Seule cette dernière peut décider de l’affectation du
résultat.
Les pouvoirs de l’assemblée générale ordinaire, c.à.d. celle qui décide chaque année de
l’affectation du résultat, sont cependant limités par des dispositions légales ou statutaires.
Il faut en effet tenir compte des éléments suivants :
1) Les dispositions impératives de la loi
Le Code des sociétés, comporte des dispositions impératives qui limitent la liberté en matière
d'affectation des bénéfices.
Ces dispositions ont trait tantôt à la constitution d’une réserve indisponible (c.à.d. une réserve
dont le montant ne peut pas être distribué, c.à.d. quelle ne peut faire l’objet d’une utilisation
externe à l’entreprise), tantôt à la notion de bénéfice distribuable :
a)
la constitution d'une réserve légale (compte 130 du PCMN) :
- sociétés concernées : uniquement celles dont la responsabilité des associés est limitée au
montant de leur souscription : S.A., S.P.R.L., S.C.A., S.C. ;
- modalités : « Il est fait annuellement, sur les bénéfices nets, un prélèvement de 1/20ème
au moins, affecté à la formation d'un fonds de réserve ; ce prélèvement cesse d'être
obligatoire lorsque le fonds de réserve a atteint le 1/10ème du capital social ; dans le cas
de la SPRL-S, la quotité est de 25% ;
b) la constitution d’une réserve indisponible pour actions propres : conformément au code des
sociétés, certaines sociétés (S.A., S.C.A. et S.P.R.L.) peuvent « racheter » des titres
représentatifs de leur capital (souscrit) moyennant le respect de certaines conditions assez
strictes ⎯ on parle de « Rachat d’actions propres ». Ce rachat doit en principe avoir été
préalablement autorisé par l’assemblée générale, il ne peut être réalisé qu’au départ de
bénéfices distribuables (voir ci-dessous, point d.), le nombre d’actions ou parts propres ne
13
peut excéder 20 % du capital souscrit et il faut constituer au passif une réserve dont le
montant est égal à la valeur comptable nette des actions propres (rubrique 50 du P.C.M.N.) ;
c) la constitution d’une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible :
conformément au droit des sociétés, une société peut décider de réduire son capital en vue
de constituer une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible ; le montant de
cette réserve ne peut servir qu’à cette affectation, il doit sinon ultérieurement être réintégré
au capital souscrit ;
d) la limitation du montant du bénéfice distribuable tel que défini par le Code des sociétés (en
bref, il est exigé que l’actif net, soit suffisant, compte tenu de certains corrections techniques,
p.ex. la déduction de ce montant du montant non amorti des frais d’établissement) ;
e) conformément à l’art. 95, § 2 A.R. 30 janvier 2001, les autres réserves indisponibles sont celles
qui sont soustraites à la libre disposition de l'assemblée statuant aux majorités ordinaires ou sur
lesquelles les associés n'ont pas de droit en cas de démission ou d'exclusion.
Par ailleurs, il faut parfois tenir compte d'autres dispositions légales qui peuvent limiter les
possibilités d'affectation (p.ex., le Code des sociétés impose la distribution d’un dividende
privilégié aux actions sans droit de vote.).
Les sociétés de certains secteurs, p.ex. les établissements de crédit, sont également tenues de
respecter certaines normes en matière de ratios sectoriels.
2) Les dispositions statutaires
Celles-ci peuvent être impératives et dans ce cas, il ne reste plus qu'à s'y conformer sauf à
modifier les statuts dans les conditions légales.
Généralement, les statuts se borneront :
- soit à désigner l'organe compétent en matière d'affectation;
- soit à prévoir une répartition des bénéfices en stipulant que cette répartition peut être
modifiée en totalité ou en partie par une décision de l'organe d'administration désigné.
Dans le cas où l'affectation du résultat ne serait pas réglée par les dispositions impératives de la
loi et/ou les dispositions statutaires, c'est à l'assemblée des actionnaires/associés qu'appartient la
décision. Celle-ci est en principe adoptée à la majorité simple des voix.
L’Assemblée Générale ordinaire décide donc, sur ces bases, de l’affectation des résultats et, le
cas échéant, de la décharge à donner à l’organe de gestion.
Il faut en pratique passer par des comptes d’affectation du résultat pour traduire les effets
d’une décision de l’Assemblée générale, c.à.d. dès que l’on transfère certains des montants
de l’un des quatre postes suivants vers un autre de ceux-ci.
- Le capital souscrit
- Les primes d’émission;
- Les réserves;
- Le résultat reporté;
L'avis 121/3 de la C.N.C. précise clairement qu'il faut transiter par le tableau d'affectations et
prélèvements dès que le résultat de l'exercice ou reporté y est affecté (cf. Bulletin n°33, mars
1995) ou dès qu’un dividende a été attribué.
14
Exemple
Une réduction de capital par apurement de pertes comptables antérieures nécessite donc
impérativement la comptabilisation de deux écritures distinctes (le montant de 100.000,00 €
est purement exemplatif) :
Prélèvement sur le capital
100
Capital souscrit
100.000,00
791
à Prélèvements sur le capital et
sur les primes d'émission
100.000,00
Apurement des pertes
690
141
Perte reportée de l'exercice
précédent
à Perte reportée
100.000,00
100.000,00
Exemple
La majorité des sociétés clôturent leurs comptes au 31 décembre. Si la société dégage des
bénéfices, les comptes annuels qui seront déposés à la Banque Nationale de Belgique
s’entendent après répartition du résultat, c.à.d. après que l’Assemblée Générale des associés
ait pu statuer sur ces comptes (cf. art. 26, §1er A.R. 30 janvier 2001).:
Les écritures qui font suite à cette Assemblée seront par exemple :
140
790
Bénéfice reporté (montant de l’exercice antérieur)
à Bénéfice reporté de l’exercice précédent
(idem)
6920
130
Dotation à la réserve légale
à Réserve légale
...
694
471
Rémunération du capital
à Dividendes de l’exercice
...
693
140
Bénéfice à reporter
à Bénéfice reporté
xx
...
...
xx
Notes :
- Suite à ces dernières écritures, les débits des comptes 6... doivent, en valeur, être égaux aux
crédits des comptes 7... (les « xx » du bénéfice à reporter doit donc garantir cette égalité à
tout prix); dès lors, le total de l’actif sera égal au total du passif au niveau du bilan.
- Le précompte mobilier est dû au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des
revenus, et on transfèrera à ce moment-là le montant du précompte mobilier au compte
453 Précomptes retenus.
L'avis 121/3 C.N.C. (Bulletin n°34, mars 1995) précité propose par contre d’enregistrer une
écriture directe en cas de transferts d'une rubrique à l'autre des fonds propres (des
mouvements internes tels que p.ex. l'incorporation de réserves au capital).
Exemple : incorporation de réserves au capital
15
133
100
Réserves disponibles
à Capital souscrit
xxx
xxx
Fonctionnement : 15 Subsides en capital
Un subside peut être défini comme étant un montant obtenu par une entreprise de la part des
pouvoirs publics pour alléger certaines de ses charges de fonctionnement.
Les subsides en capital sont destinés à favoriser l’achat de biens en capital par une
entreprise (investissements incorporels ou corporels).
Exemple
Si une entreprise reçoit un subside de 100 000 € pour l’achat d’une immobilisation d’une
valeur de 300 000 €, elle actera, au moment où le subside lui est notifié :
416
15
168
Créances diverses :
subsides à recevoir
à Subsides en capital
Impôts différés2
100 000,00
66.010,00
33.990,00
A la fin de son exercice social, l’entreprise devra procéder aux travaux comptables de fin
d’exercice. En supposant que l’immobilisation soit amortie linéairement sur 10 ans, elle
devra passer trois écritures :
6302
2309
Dotations aux amortissements
sur immobilisations corporelles 30 000,00
à Amortissements actés sur installations
30 000,00
15
753
Subsides en capital
6.601,00
à Subsides en capital ou en intérêts
6.601,00
168
780
Impôts différés
3.399,00
à Prélèvements sur les impôts différés
3.399,00
Le transfert en produits du subside doit se faire au même moment et au même rythme que
celui des amortissements.
Les primes et les subsides en capital et en intérêts attribués par les régions dans le cadre de la
législation d'expansion économique en vue de l'acquisition ou de la constitution
d'immobilisations incorporelles et corporelles sont dorénavant considérés comme des revenus
exonérés d’impôts.
Il n’y a donc plus lieu de prévoir d’impôts différés, et d’adapter les écritures comptables
précédentes en conséquence.
2
Soit 33% du montant obtenu, à majorer de 3% au titre de contribution complémentaire de crise; le solde est
crédité au poste « Subsides en capital ». Les impôts différés sont évalués au moment normal de taxation qui
les aurait frappés, sous déduction de l’effet des réductions et immunisations dont il est probable que
l’entreprise bénéficie.
16
Les subsides en capital obtenus en vue de l'acquisition de terrains, c'est-à-dire d'actifs non
amortissables, doivent être maintenus au passif du bilan aussi longtemps que les terrains en
question font partie du patrimoine de l'entreprise. Si une diminution de valeur est constatée, il
s'indique d'imputer la réduction de valeur appliquée de façon explicite au subside en capital
par le biais du compte de résultats.
Lorsqu’une entreprise reçoit un subside pour des immobilisations ayant des durées
d’amortissements différentes, il suffit d’appliquer une règle proportionnelle.
Exemple :
Programme d'investissement
Bâtiments
Matériel d'exploitation
Matériel roulant
a
b
c
356.200,00
162.450,00
53.960,00
572.610,00
1.2. Les provisions pour risques et charges …et les impôts différés
Les provisions pour risques et charges figurent au passif du bilan et forment la transition entre
les capitaux propres et les dettes; elles correspondent en effet plutôt soit à une dette (lorsque
le risque qu'elles constatent est très probable ou s'est déjà réalisé), soit à une réserve (au cas
où ce même risque est peu probable ou a même déjà disparu).
Le Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.) a prévu l'utilisation de la sous-classe 16 :
160
Provisions pour pensions et obligations similaires
161
Provisions pour charges fiscales
162
Provisions pour grosses réparations et gros entretien
163/165
Provisions pour autres risques et charges (à ventiler par catégorie de risques)
Les provisions pour risques et charges sont régies par différents articles de l'Arrêté Royal du
30 janvier 2001 :
- article 50 : « les provisions pour risques et charges sont celles qui ont pour objet de
couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la
date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur
montant »;
- Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur
des éléments portés à l'actif » ;
- article 52 : « les provisions sont individualisées en fonction des risques et charges de
même nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il
faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif (...) » ;
- article 53 : la constitution de provisions ne peut dépendre du résultat de l'exercice;
- article 33 : « il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles
et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes
annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou
dépréciations ne sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à
laquelle ils sont arrêtés par l'organe d'administration de l'entreprise (...) ».
17
Il est très important de souligner qu’une provision pour risques et charges ne peut jamais
corriger la valeur d’un élément de l’actif. S’inspirant de la terminologie française, certains
professionnels suggèrent de « provisionner les créances douteuses ». C’est tout à fait faux
puisque celles-ci doivent faire l’objet de réductions de valeur.
Une entreprise nous avait consulté et souhaitait fermer un point de vente eu égard à la
situation économique difficile que nous connaissons. Compte tenu de cette fermeture, les
aménagements étaient perdus. Ils ne peuvent faire que l’objet d’amortissements exceptionnels
(dotations) mais jamais de provisions pour risques et charges.
Rappelons également qu’une provision doit être reprise dès lors qu’elle n’est pas justifiée,
indépendamment du résultat fiscal.
Signalons enfin l’importance de disposer d’une pièce justificative, éventuellement établie en
interne, pour constituer une provision pour risques et charges.
Le Plan Comptable Minimum Normalisé appelle à distinguer le traitement comptable de deux
grandes catégories de provisions :
- les provisions pour risques et charges (en général, c.à.d. celles qui sont relatives à des
charges d’exploitation, financières ou exceptionnelles);
- les provisions pour charges fiscales.
La distinction est utile pour comptabiliser la disparition de la provision lorsque celle-ci est
devenue sans objet. En effet, les provisions pour risques et charges (en général) sont soldées
par le crédit d'un compte d'utilisation ou de reprise de provision tandis que la charge est
enregistrée au débit du compte concerné de la classe 6. Les secondes s'éteignent par leur
compensation3 avec les dépenses ou charges qu'elles visaient à étaler.
i) Naissance des comptes de provisions
Nous comptabiliserons successivement la constitution de chacun de ces deux types de
provisions ainsi que leur sortie comptable. Nous indiquerons enfin quelles sont les mentions à
porter dans l'annexe aux comptes annuels.
1°) Provisions, en général
6350
Dotations aux provisions pour pensions et obligations similaires
160
à Provisions pour pensions et obligations similaires
ou
6360
Dotations aux provisions pour grosses réparations et gros
entretien
162
à Provisions pour grosses réparation et gros entretien
ou
6370
Dotations aux provisions pour autres risques et charges
163/165
à Provisions pour autres risques et charges
ou
6560
Dotations aux provisions à caractère financier
163/165
ou
6620
Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels
3
Ceci constitue une violation du principe de divulgation intégrale des informations, précité
18
163/165
2°) Provisions fiscales
6712
161
Provisions fiscales constituées
à Provisions fiscales constituées
ii) Existence transitoire des comptes de provisions
Le montant des provisions ainsi établies est réajusté à la fin de chaque exercice. La (non)
réalisation de la charge probable appelle à solder le compte de provision. Supposons que
celui-ci soit porté au bilan pour 100.000,00 €; que faut-il comptabiliser si la charge
effectivement payée (p.ex. par voie bancaire) est :
- de 90.000,00 € ?
1°) Provisions (en général, p.ex. relative à une charge d’exploitation)
61
Services et biens divers
90.000,00
411
T.V.A. à récupérer
18.900,00
55/440
à Etablissements de crédit/ Fournisseurs
90.000,00
4513
T.V.A. à payer / cocontractant
18.900,00
et
162
Provisions pour grosses réparations
et gros entretien
100.000,00
6361
à Utilisations de provisions pour
grosses réparations et gros entretien
90.000,00
6361
à Reprises de provisions pour
10.000,00
Notes :
- pour une charge financière, l’écriture de prise en charge sera du type [65 à 55] et celle
relative à la provision [163 à 6561 Util. & 6561 Reprises];
- pour une charge exceptionnelle, il y aura deux écritures :
664
Autres charges exceptionnelles
90.000,00
411
18.900,00
55/440
à Etablissements de crédit/ Fournisseurs
90.000,00
4513
18.900,00
et
162
Provisions pour autres risques et charges
100.000,00
6621
à Utilisations de provisions pour risques et charges
exceptionnels
90.000,00
762
Reprises de provisions pour risques et charges
exceptionnels
10.000,00
161
Provisions fiscales constituées 100.000,00
55
à Etablissements de crédit
90.000,00
7712
Reprises de provisions fiscales
10.000,00
- de 100.000,00 € ?
1°) Provisions (en général)
19
61
411
55/440
4513
et
162
6361
100.000,00
21.000,00
à Etablissements de crédit/ Fournisseurs 100.000,00
21.000,00
et gros entretien
100.000,00
161
Provisions fiscales constituées
55
100.000,00
100.000,00
100.000,00
- de 120.000,00 € ?
1°) Provisions (en général)
61
120.000,00
411
25.200,00
55/440
à Etablissements de crédit/ Fournisseurs 120.000,00
4513
25.200,00
et
162
et gros entretien
100.000,00
6361
100.000,00
2°) Provisions exceptionnelles ou fiscales
161
Provisions fiscales constituées 100.000,00
6710
Suppléments d'impôts dus ou versés20.000,00
55
120.000,00
Avis CNC 107-10 - Traitement comptable des provisions pour risques et charges
exceptionnels
Le plan comptable normalisé (arrêté royal du 12 septembre 1983) prévoit deux comptes
relatifs aux provisions pour risques et charges exceptionnels, à savoir le compte 662 pour
les dotations et le compte 762 pour les reprises de ces provisions.
En revanche, il ne prévoit pas explicitement un compte «utilisation», lequel existe pourtant
pour les provisions relevant des charges d'exploitation (cf. comptes 6351, 6361 et 6371).
La Commission est d'avis qu'il doit être tenu compte tant de la logique interne des comptes
annuels et du plan comptable normalisé qui ventile les charges et les produits selon leur
nature en résultats d'exploitation, résultats financiers, résultats exceptionnels et impôts,
que du mécanisme de la provision qui vise à neutraliser l'impact de la charge concernée au
cours de l'exercice pendant lequel elle a été prise en charge à ce titre et de manière
définitive, par l'utilisation de la provision constituée précédemment à cet effet.
20
Aussi la Commission recommande-t-elle de traiter l'utilisation des provisions pour risques et
charges exceptionnels par le biais des résultats exceptionnels, à moins que les charges
effectivement supportées - vu leur nature spécifique - ne constituent pour l'entreprise des
charges d'exploitation ou des charges financières. Si elles constituent des charges
d'exploitation, il est fait usage, selon le cas, des comptes existants 6351, 6361 ou 6371. Si
elles constituent des charges financières, il se recommande d'ouvrir un compte distinct sous
ces charges pour comptabiliser l'utilisation de la provision, du moins dans la mesure où il
s'agit de montants significatifs. Cette méthode doit faire l'objet d'une justification précise
dans l'annexe aux comptes annuels.
Si l'utilisation de la provision exceptionnelle s'opère par le biais des résultats exceptionnels,
il est proposé de créditer le compte 662 «Provisions pour risques et charges exceptionnels
(dotations)», et, partant, de ne pas créditer un compte de produits (comme c'est le cas
pour la reprise d'une telle provision : compte 762).
De cette manière, un parallélisme est établi avec le fonctionnement des comptes relatifs aux
provisions «ordinaires», du moins en ce qui concerne les dotations et les utilisations. En
effet, l'utilisation est dans les deux cas présentée comme une correction de la dotation
initiale au compte de provision.
Source : Bulletin CNC, n° 24, septembre 1989, p. 2
Quant aux impôts différés, ils se réfèrent essentiellement :
- à des subsides en capital (autres que ceux qui sont octroyés par une des trois Régions
compétentes en Belgique),
- à la taxation reportée et étalée des plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles
ou corporelles.
Ces éléments sont taxables au même moment, et au même rythme que les amortissements du
bien figurant à l’actif (celui qui justifie l’octroi du subside ou celui qui a été réinvesti
conformément à l’art. 47 C.I.R. 92).
Voir ci-dessus les écritures comptables liées aux subsides ; dans le cas d’un emploi, le compte
« Subsides en capital » est remplacé par « 132 Réserves immunisées ».
Exemple :
Une immobilisation est revendue pour 100.000 € ce qui permet de réaliser une plus-value de
60.000 €. L’on comptabilisera donc :
- (100-33,99) % x 60.000 = 39.606,00 € en « Réserves immunisées »,
- 33,99% de « Impôts différés », soit 20.394,00 €.
Le montant de la plus-value est initialement repris :
- Soit dans le compte 741 « Plus-values sur réalisations courantes d'immobilisations
corporelles »,
- Soit dans le compte 763 « Plus-values sur réalisation d’actifs immobilisés » du P.C.M.N.
en fonction du caractère jugé courant ou exceptionnel de l’opération.
La demande d’immunisation (temporaire) de la plus-value est établie au moyen d’un
formulaire administratif qu’il conviendra de remplir chaque année.
L’écriture qui y fait suite est la suivante :
21
689 Transfert aux réserves immunisées 39.606,00
680 Transfert aux impôts différés
20.394,00
à
132 Réserves immunisées
39.606,00
1682 Impôts différés afférents à des plus-values
réalisées sur immobilisations corporelles
20.394,00
On constate dès lors que le produit de 60.000,00 € en classe 7 a été contrebalancé par des
écritures en classe 6. Le résultat à affecter n’est donc pas du tout influencé par la réalisation
de la plus-value et sa demande de remploi.
Les impôts différés afférents aux plus-values réalisées font l'objet d'une réduction échelonnée
par imputation au compte de résultats à la rubrique « prélèvements sur les impôts différés » au
rythme de l'inclusion dans le résultat imposable des plus-values en cause.
Le contribuable doit réinvestir le prix de revente de l’ancienne immobilisation, soit 100.000 €.
Il procède à un premier remploi de 30.000 € en [t+1], sur une machine qu'il amortit
linéairement sur 10 ans.
Un transfert annuel en réserves immunisées et en impôts différés fera suite à ces
amortissements et sera comptabilisé comme suit :
Réserves immunisées :
39.606,00 x 30.000,00 x 10 % = 1.188,18 €
100.000,00
Impôts différés :
20.394,00 x 30.000,00 x 10 % = 611,82 €
100.000,00
Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (elles sont pendant 10 ans, actées à la
date de clôture des comptes annuels) :
1.188,18
1682 Impôts différés
611,82
à
780 Prélèvements sur impôts différés
1.188,18
789 Prélèvements sur réserves immunisées
611,82
Un second remploi à concurrence de 12.000 € est effectué la même année [t+1] et est amorti
linéairement sur 5 ans (taux = 20%). Il faut donc comptabiliser pendant 5 ans, suite aux
amortissements du bien réinvesti :
39.606,00 x 25.000,00 x 20 % = 1.980,30 €
100.000,00
20.394,00 x 25.000,00 x 20 % = 1.019,70 €
100.000,00
22
Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (pendant 5 ans, actées à la date de
clôture des comptes annuels) :
1.980,30
1682 Impôts différés
1.019,70
à
780 Prélèvements sur impôts différés
789 Prélèvements sur réserves immunisées
1.980,30
1.019,70
Lors de l'exercice [t+2], il investit dans une troisième immobilisation pour 50.000,00 €,
amortissable linéairement sur 5 ans (taux = 20 %).
Seuls 100.000,00 – 30.000 – 25.000 = 45.000,00 € auraient été suffisants pour satisfaire à la
condition du remploi. L’entreprise a donc plus que rempli ses obligations en matière
de remploi à savoir et comptabilisera un transfert en produits des réserves immunisées/impôts
différés sur base de 45.000,00 € :
39.606,00 x 45.000,00 x 20 % = 3.564,54 €
100.000,00
20.394,00 x 45.000,00 x 20 % = 1.835,46 €
100.000,00
En résumé, le transfert en produits s’établit sur base du tableau récapitulatif suivant :
Reprises en résultat des réserves immunisées et impôts différés
Année N+1
Année N+2
Année N+3
Etc.
RI
ID
RI
ID
RI
ID
Jusque
Remploi de
1.188,18
611,82 1.188,18
611,82
1.188,18 611,82 n + 10
30.000,00
inclus
€ / 10 ans
1.980,30 1.019,70 1.980,30 1.019,70
1.980,30 1.019,70 n + 5
Remploi de
inclus
25.000,00 € / 5
ans
3.564,54 1.835,46
3.564,54 1.835,46 n + 6
Remploi de
inclus
45.000,00 € / 5
ans
Totaux
3.168.48 1.631,52 6.733,02 3.466,98
6.733,02 3.466,98
Note :
En cas de non-respect des dispositions fiscales, la taxation sera effectuée en une fois pour la
période imposable au cours de laquelle le délai de remploi est venu à expiration, et ce
proportionnellement au prix qui avait été remployé dans l’actif cédé.
23
1.3. Les dettes
Les dettes dont l’échéance se situe à plus d’un an commencent par le chiffre 17 au P.C.M.N.
Le PCMN présente d’abord les emprunts, c.à.d. les montants qui résultent de l’obtention d’un
tiers d’une somme d'argent, dans le but de réaliser un certain projet (p.ex. l’achat d’un actif
immobilisé). L’emprunt devra être remboursé dans son intégralité, selon un tableau
d’amortissement renseignant les échéances des intérêts et des remboursements de capital. Il
convient au moins à chaque inventaire de vérifier si le montant figurant dans la comptabilité
correspond exactement à celui qui figure dans ce tableau ; s’il existe une attestation délivrée
renseignant les intérêts et les remboursements, cela confirmera que la ligne du tableau
correspond à l’échéance indiquée (certains organismes fixées n’indiquent en effet que les
numéros des mensualités).
Les emprunts peuvent être subordonnés ou non subordonnés, convertibles ou non
convertibles, obligataires ou non.
Les emprunts subordonnés sont ceux dont le remboursement s’opèrera, en cas de
liquidation ou de faillite d’une société, après que les créanciers privilégiés et
chirographaires (ordinaires) l’aient été, s’il reste suffisamment d’argent. En contrepartie de
ce risque supplémentaire, un taux d'intérêt plus élevé est en principe octroyé.
Un emprunt est dit convertible lorsque le créancier (souvent le propriétaire d’une
obligation) possède le droit, mais non l’obligation, de l’échanger contre des actions de la
société emprunteuse, à des conditions fixées d’avance. Inversement, le taux d’intérêt de
l’obligation est souvent inférieur à celui d’une obligation classique.
Un emprunt obligataire est représenté par des titres appelés « obligations ».
Un emprunt contracté vis-à-vis d’un établissement de crédit est comptabilisé dans une des
subdivisions du compte « 173 Etablissements de crédit ».
Si le crédit est octroyé par un tiers, l’on utilisera le compte « 174 Autres emprunts ». Il s’agit
d’un compte à caractère résiduaire puisque l’on y comptabilise les emprunts qui n’ont pas été
inscrits dans un des comptes précédents.
Dans la plupart des cas, ces emprunts sont enregistrés par le débit du compte bancaire de
l’entreprise par le crédit du compte 17 de dettes à long terme. Le montant ainsi reçu est
directement affecté au projet, souvent un actif immobilisé.
L’exception notoire (au débit du compte « Banque ») est celle d’une location financement
(leasing financier) où l’opération initiale fait l’objet de l’écriture suivante :
25x0
Immobilisations détenues en
location-financement et droits similaires
…
172
à Dettes de location-financement
…
Dans la plupart des cas, le prêteur demande des garanties supplémentaires, comme une
hypothèque. Dans le cas de la location-financement, une option d’achat est généralement
prévue.
24
Bien que cela n’ait pas d’impact sur le compte de résultats, il est indispensable de passer une
écriture de droits et engagements hors bilan (voir infra).
Les autres comptes sont qualifiées de dettes à long terme : l’opération ne vise pas à financer
directement la société (il n’y a donc pas toujours des intérêts stipulés au contrat) ; l'échéance
et le montant sont cependant fixés de façon précise.
Figurent dans les dettes à long terme :
- le compte « 175 Fournisseurs » (lorsque l’échéance fixée dépasse un an),
- le compte « 176 Acomptes reçus sur commandes » (idem), et
- le compte « 178 Cautionnements reçus en numéraire » (p.ex. dans le cas une garantie
locative reçue par le propriétaire d’un bâtiment).
Le compte « 179 Dettes diverses » correspondra souvent aux avances faites à l’entreprise
(société ou indépendant) par ses propriétaires (compte courant associé).
Le compte « 19 Avances aux associés sur la répartition de l’actif net » n’est utilisé que dans le
cadre d’une procédure de liquidation, lorsque le liquidateur verse des sommes ou valeurs aux
actionnaires/associés avant la clôture de la liquidation, sous la responsabilité du liquidateur.
25
2.
LA CLASSE 2
Les différents postes d'immobilisations apparaissant dans le modèle légal du bilan sont les
suivantes:
- frais d'établissement;
- immobilisations incorporelles;
- immobilisations corporelles (dont les immobilisations en cours);
- immobilisations financières.
Les frais d'établissement sont des charges qui ont été portées à l'actif du bilan (« activées »).
Ces charges ne peuvent pas être rattachées à un bien ou service spécifique; elles n'ont pas non
plus un caractère répétitif.
Les immobilisations incorporelles sont immatérielles: recherche accomplie au sein de
l'entreprise ou acquise, brevets,...
Les immobilisations corporelles reprennent l'ensemble des droits réels (c.à.d. des droits sur
une chose) dont une entreprise dispose sur certains biens.
Note: contrairement à son homologue français, le comptable belge est parfois autorisé à
amortir des biens dont il n'est pas propriétaire (« location-financement » ou leasing).
Les immobilisations financières reprennent les titres acquis pour créer un lien durable avec
une société où l'on souhaite exercer une certaine influence.
Qu'est-ce que sont les dépenses d'investissement ?
o Il s'agit d'achat d'immeubles, de machines, de voitures,... nécessaires à l'activité
d'exploitation. L'entreprise qui les achète n'a pas pour objectif de réaliser des profits en les
revendant plus ou moins directement. Il s'agit donc d'emplois de fonds à caractère
permanent.
o Un second critère vient également en considération : le montant TVAC de
l’immobilisation doit excéder 250,00 EUR ; à défaut de cette seconde condition, un stylo
devrait être comptabilisé comme immobilisation, ce qui est sans intérêt tant du point de
vue comptable que du point de vue fiscal.
Le Plan Comptable belge (P.C.M.N.) définit la classe des immobilisations de la manière
suivante:
Classe 2 Comptes d'immobilisations
Sous-classe 20 Frais d'établissement
Sous-classe 21 Immobilisations incorporelles
Sous-classe 22 Terrains et constructions
Sous-classe 23 Installations, machines et outillage
Sous-classe 24 Mobilier et matériel roulant
Sous-classe 25 Immeubles détenus en location-financement et droits similaires
Sous-classe 26 Autres immobilisations corporelles
Sous-classe 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés
Sous-classe 28 Immobilisations financières
Sous-classe 29 Créances à plus d'un an
26
Nous devons à présent nous intéresser à l'enregistrement comptable de ces opérations: livre
journal (et grand livre), présentation des comptes d'immobilisation au schéma légal du bilan.
La valeur d'acquisition sert de base de calcul tant aux amortissements qu’aux réductions de
valeur. La valeur d’acquisition désigne:
-
-
-
le prix d'acquisition, y compris les frais accessoires tels que les frais de transport, les frais
de montage et/ou d'installation ainsi que la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui ne serait pas
déductible;
le prix de revient; ce sera par exemple le cas pour les immobilisations produites par
l'entreprise; on ajoutera aux coûts (coûts directs + la partie des coûts directs qui lui sont
imputables) de ces immobilisations les éventuels frais accessoires;
la valeur d'apport; par exemple, la valeur à laquelle est évaluée une immobilisation qui est
constitue l'apport d'un actionnaire (ou associé) à l'entreprise.
Note: une charge est dite directe lorsqu'il est possible d'établir une relation directe avec
une activité déterminée précise (fabrication d'un produit, exécution d'une commande,...).
Il n'est pas toujours possible d'établir cette relation pour d'autres charges, que l'on appelle
charges indirectes. Celles-ci doivent alors être préalablement réparties selon une clé de
répartition qui sera plus ou moins arbitraire.
Nous enregistrerons séparément les opérations d'amortissements et de réductions de valeur.
Seule la valeur comptable nette, c.à.d. la valeur d’acquisition diminuée des amortissements ou
des réductions de valeur apparaît au bilan. Le détail est fourni dans l’annexe.
2.1. Amortissements
Comptabilisation des amortissements (dotations)
Chaque entreprise possède des règles propres pour évaluer ses actifs, donc aussi pour les
amortissements. Les amortissements répartissent le coût d'utilisation d'une immobilisation sur
sa durée de vie probable (ou, éventuellement, sur la durée d'utilité que le bien a pour
l'entreprise). Cette dépréciation est constatée uniquement sur les immobilisations dont la durée
de vie est limitée dans le temps. Elle a un caractère en principe inéluctable et irréversible.
Principe d'évaluation distincte
La législation belge exige que chaque élément du patrimoine fasse l'objet d'une évaluation
distincte. Elle permet toutefois de constater des amortissements globaux sur des éléments
similaires (« dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont identiques »).
En prévision de reventes éventuelles dans le futur, nous recommandons d’élaborer un tableau
d’amortissement aussi détaillé que possible, avec mention de la date d’acquisition, du nom du
fournisseur, etc.
A partir de quand amortir ?
Une immobilisation est amortissable dès son acquisition.
27
Pour les « petites sociétés », un choix peut être opéré entre des amortissements sur une année
complète ou indépendamment de la date d’acquisition. L’autre option est d’enregistrer des
amortissements prorata temporis.
Les « grandes sociétés » sont obligées de procéder à des amortissements prorata temporis,
c.à.d. en rapportant le montant d’une année complète à la fraction d’année correspondante,
calculée en nombre de jours.
Toujours du prorata
Il existe cependant une exception où le prorata s’impose toujours, mais au montant des
amortissements calculés sur base annuelle : pour le premier exercice social d’une entreprise, il
est admis que celui-ci puisse avoir une durée supérieure ou inférieure à 12 mois (avec un
maximum de 18 mois) ; dans cette éventualité, toutes les immobilisations devront être
amorties prorata temporis, sauf le cas de l’amortissement intégral des frais d’établissement.
Amortissements exceptionnels
Toute dépréciation dépassant les prévisions fixées par le tableau d’amortissement doit être
enregistrée comme charge exceptionnelle, toujours au niveau des amortissements.
Une modification des circonstances économiques ou technologiques peut faire apparaître que
les amortissements constatés ont été trop rapides. Une erreur peut également être survenue. Il
faut alors procéder à une reprise d'amortissements.
Aucun compte n'est prévu pour les frais d'établissements car ceux-ci ne valent rien dès le
départ: il s'agit simplement de charges dont on retarde la prise en résultats. Leur valeur
résiduelle est nulle dès le départ (par définition).
Pour les immobilisations incorporelles et corporelles, on débite le compte d'amortissements
associé 2[xx]9 pour créditer l'un des comptes de produits exceptionnels suivants:
-
7600 Reprises d'amortissements et réduction de valeur sur immobilisations incorporelles;
7601 Reprises d'amortissements et réduction de valeur sur immobilisations corporelles;
...suivant qu’il s'agit d'une immobilisation incorporelle ou corporelle.
Comptabilisation (en principe le dernier jour de l’exercice comptable)
N°
Date
Opération
31/12
P.C.M.N. Libellé
6302
2409
31/12
6602
2419
Débit
Crédit
(ordinaires) sur immobilisations
corporelles
A
Amortissements actés sur
mobilier et matériel de bureau
exceptionnels sur
immobilisations corporelles
A
mobilier et matériel de bureau
28
2.2. Réductions de valeur
Les réductions de valeur peuvent être constatées sur des immobilisations non amortissables
uniquement. L’art. 45 al. 2 A.R. 30/01/2001 est très clair en ce qu’il spécifie que l’«on
entend les abattements apportés au prix d'acquisition des éléments de l'actif autres que « [les
immobilisations amortissables]. Les réductions de valeur visent les dépréciations des
immobilisations qui sont imprévues et qui n'ont pas pu être constatées par des
amortissements: les dépréciations réversibles (non définitives). Elles ont uniquement trait
aux immobilisations non amortissables.
Les immobilisations incorporelles et corporelles dont la durée de vie n'est pas limitée dans le
temps (donc pas amortissables) peuvent faire l'objet de réductions de valeur en cas de moinsvalue ou de dépréciation durable (c.à.d. en principe observée depuis plus d’un an).
Et si la réduction de valeur n'est plus justifiée ?
Nous avons bien insisté sur le fait que les réductions de valeurs qui sont enregistrées ont un
caractère réversible, c.à.d. non définitif. Il arrive donc parfois que la valeur de
l'immobilisation augmente (sans dépasser sa valeur d'acquisition), ce qui nécessitera une
reprise sur réduction de valeur.
On débitera le compte « 2xx9 Réductions de valeur actées sur ... » pour créditer l'un des
comptes suivants:
- 7600 Reprises d'amortissements et de réductions de valeur sur immobilisations
incorporelles;
- 7601 Reprises d'amortissements et de réductions de valeur sur immobilisations
corporelles;
- 761 Reprises de réductions de valeur sur immobilisations financières.
Lorsqu'une immobilisation non amortissable n'a plus aucune valeur pour l'entreprise (valeur
résiduelle nulle), celle-ci fera l'objet d'une réduction de valeur (charge exceptionnelle).
Prise en charge des frais accessoires sur immobilisations
Dans sa circulaire Ci.RH.421/537.245 – AFER n° 53/2004 du 15.07.2004, l’administration
fiscale se rallie à la jurisprudence unanime qui a fait suite à l’arrêt du 21.10.2003 de la Cour
de Cassation qui admettait la déduction au titre de frais professionnels des frais accessoires
supportés à l’occasion de l’acquisition de terrains, pour autant que ces frais aient été portés à
l’actif du bilan et aient ensuite fait avant la clôture des comptes annuels l’objet d’une
réduction de valeur comptabilisée dans les comptes de résultats.
Il est important de procéder à l’activation des frais et ensuite à une réduction de valeur avant
la clôture des comptes annuels, car si les frais étaient directement portés en charge, ou s’ils
faisaient l’objet d’un amortissement, ou encore si la réduction de valeur était actée après la
clôture de l’année comptable de l’acquisition, la déduction au titre de frais professionnels
serait refusée.
29
2.3. Cas particuliers
Le compte « 221 Terrains et constructions » reprend les constructions édifiées ainsi que leurs
agencements, que la société détient en propriété et affectés durablement par elle à son
exploitation.
Le compte « 26 Autres immobilisations corporelles » reprend biens immeubles et meubles
donnés en emphytéose, en superficie, en bail commercial, en bail à ferme ou en location (sauf
les cas de location-financement).
En cas de démembrement du droit de propriété, la nue-propriété d'un bien doit être classée
sous la rubrique III.E. «Autres immobilisations corporelles» ; l'usufruit grevant des
immobilisations corporelles doit être porté sous la rubrique III.A. «Terrains et Constructions»
(voir en ce cens l’Avis 162-02 CNC).
En cas d’acquisition par une entreprise de l'usufruit d'un immeuble, l'usufruit sera inscrit dans
les comptes de l'usufruitier à sa valeur d'acquisition ; il sera amorti sur base de la durée de
l’usufruit, même lorsque le bien n’est pas amortissable (terrain).
En cas de cession de l’usufruit d’un immeuble pour une période limitée dans le temps, la
Commission des Normes comptables recommande d’inscrire le prix de la cession en résultats,
d’une part, et de comptabiliser la dépréciation de la valeur du bien par des amortissements
exceptionnels, ou réduction de valeur exceptionnelle (terrain).
Exemple
Une entreprise acquiert un immeuble pour 300.000,00 €, amortissable linéairement sur 30 ans.
Après 10 ans, elle en cède l'usufruit pour 15 ans, moyennant un prix de 200.000,00 €.
Au moment de la cession de l'usufruit, l'immeuble apparaît dans les comptes de l’entreprise à
la valeur suivante :
Valeur d'acquisition
Amortissements cumulés (10 x 10.000)
300.000,00
(100.000,00)
200.000 ,00
Si l'entreprise n'avait pas cédé l'usufruit, elle aurait poursuivi les amortissements.
Après 25 ans, ses comptes se seraient présentés comme suit :
Valeur d'acquisition.
300.000,00
Amortissements cumulés (25 x 10.000)
(250.000,00)
50.000,00
En cas de cession de l'usufruit, il y a lieu, pour déterminer le montant de l'amortissement à
acter, de tenir compte de la valeur comptable que l'immeuble aurait eue si l'entreprise n'avait
pas consenti un droit d'usufruit (50.000,00).
La cession de l'usufruit se traduira, dans l'exemple ci-dessus, par un amortissement à
concurrence de 150.000,00 € ; la différence entre le prix de cession de l’usufruit et le montant
des amortissements correspond à un solde (bénéfice) à concurrence de 50.000,00 €.
30
N°
Date
Opération
P.C.M.N. Libellé
550
1
764
6602
2
2219
Banque
A
Autres produits exceptionnels
exceptionnels sur
immobilisations corporelles
A
constructions
Débit
Crédit
200.000,00
200.000,00
150.000,00
150.000,00
2.4. Acomptes versés
Les acomptes doivent être enregistrés dans des comptes spécifiques du plan comptable
minimum normalisé (P.C.M.N.) et font l'objet d'une mention distincte au bilan : à l'actif dans
le cas d'acomptes versés sur immobilisations corporelles et sur stocks, au passif dans le cas
d'acomptes reçus sur commandes. Les acomptes liée à un actif sont donc inscrits au bilan en
relation avec l'actif sur lequel ils portent. Par contre, les services «acquis» par l'entreprise ne
sont pas activés, de sorte qu'il n'y a pas, à l'actif, de poste correspondant. C'est pourquoi les
acomptes sur services sont imputés aux créances commerciales.
Les comptes utiles sont respectivement :
213 Acomptes versés
27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés,
36 Acomptes versés sur achats pour stocks
406 Acomptes versés
2.5. Immeuble acquis moyennant rente viagère
La notion de rente viagère est définie par l'article 40 de l'A.R. du 30 janvier 2001 :
« En ce qui concerne les biens acquis contre paiement d'une rente viagère :
1° la valeur d'acquisition s'entend comme étant le capital nécessaire, au moment de l'acquisition,
pour assurer le service de la rente, augmenté, le cas échéant, du montant payé au comptant et des
frais;
2° une provision est constituée à concurrence dudit capital nécessaire; cette provision est ajustée
annuellement. »
La comptabilisation de la rente viagère a fait l'objet de trois avis4 de la Commission des Normes
Comptables. Le premier avis a été intégralement repris dans une circulaire administrative5 et dans
le Com.I.R.
Le point de départ est une double inscription au bilan :
- à l'actif, à concurrence du capital nécessaire au service de la rente, du montant payé au comptant
(bouquet) et des frais.
4
5
Avis 149/1 (Bulletin n°16), Avis 149/2 (Bulletin n°18) et Avis 149/3 (Bulletin n°22)
Circulaire du 30/08/1985
31
Cet actif est amorti ensuite selon les règles usuelles (ce qui signifie que l’on ne peut pas amortir
la partie de l'actif qui correspond à la valeur d'un terrain et qu’il est conseillé de suivre les
« prescrits » fiscaux en matière d’amortissements);
- au passif, à concurrence du capital nécessaire à assurer le service de la rente.
Ce compte fait l'objet de révisions annuelles sur base d'une table de conversion.6 Deux méthodes
de comptabilisation seront proposées ci-dessous.
Pour ce faire, nous illustrerons le traitement de la rente viagère par un exemple pratique :
Constitution d'une rente viagère sur la tête d'un homme âgé de 65 ans. La rente (soit 50.000 €
dans notre exemple) est payable annuellement à terme échu tandis que le capital est calculé au
taux de 10 %. Les frais, payés par banque, sont de 16 % (dont 12.5 % de droits
d'enregistrement7) de la valeur du capital nécessaire au service de la rente.
Le capital nécessaire à assurer le service de la rente doit, aux termes du Rapport au Roi, être
établi sur base d’une table de conversion appropriée, du type de celle qui est généralement
utilisée en justice.
Ce capital nécessaire est fonction de quatre éléments : le montant et les modalités de paiement
de la rente, l’âge et le sexe du bénéficiaire, la table de mortalité à utiliser (de préférence, la
plus récente, dans la mesure où l’on assiste à un allongement de l’espérance de vie), et le taux
d’intérêt.
Aucun taux d'intérêt n'a été imposé pour laisser aux organes de gestion des entreprises leur
autonomie de gestion. Le taux de 6.5 % est souvent utilisé en justice relativement à des cas
d'accident mais la C.N.C. recommande un taux proche de celui du marché.
Pour la facilité de l'exposé, on prendra pour exemple l'acquisition moyennant rente
viagère d'un immeuble destiné à servir durablement l'activité de l'entreprise, selon les
conditions suivantes :
o Bénéficiaire : personne de sexe masculin âgée de 60 ans au moment de la
transaction.
o Table utilisée : H.1968-1972
o Taux d'intérêt adopté : 10 %
o Capital nécessaire, sur ces bases, pour assurer le service de la rente :
âge du bénéficiaire
coefficient
au départ(n)
60
8,89
n+1
61
8,64
n+2
62
8,39
75
5,31
.....
n + 15
6
7
Ces tables sont similaires à celles qui sont utilisées en justice. Elles sont établies en fonction des tables de
mortalité.
Le principe est que le montant perçu = la valeur actuelle de celui qui doit être perçu
L'expression générale de la rente viagère ax est la suivante :
lx * ax = lx+1 * v + lx+2 * v2 + ... + lx+f * vf, où lx est le nombre de personnes d'âge x et v le facteur
d'actualisation
Nous renvoyons le lecteur en Annexe.
v. cependant l'article 46 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe qui prescrit une base
minimale d'imposition à concurrence de la valeur vénale des immeubles cédés
32
Par ailleurs, si la vie moyenne du bénéficiaire diminue au fur et à mesure qu'il avance en
âge, elle décroît moins rapidement que son âge ne progresse. Ainsi, selon la table H.
1968-1972, la vie moyenne évolue comme suit :
o
o
o
à 60 ans 15,22 ans
à 65 ans 12,10 ans
à 70 ans 9,47 ans
Dans un but de simplification, nous supposerons le contrat conclu le 31 décembre de l'année
[n]. Si tel n'était pas le cas, il faudrait ajouter l’enregistrement de certaines écritures de
régularisation (charges à imputer et produits acquis), que nous ne mentionnerons donc pas.
1°) CONCLUSION DU CONTRAT
a. Détermination du capital de la rente
Les tables de mortalité (que nous ne présenterons pas ici) indiquent un chiffre de 6,34 pour
une rente payable mensuellement à terme échu; le coefficient de transition vers une annuité
payable annuellement à teme échu est de (-)0,46 : on obtient donc 5,88, ce qui détermine un
capital nécessaire au service de la rente de 5,88 * 50.000,00 €, soit 294.000,00 €.
Ce dernier montant sera inscrit au passif du bilan; sa constitution est immunisée en vertu de
l'article 48 C.I.R.92. Il s'agit cependant plus d'une dette que d'une provision pour risques et
charges telle que celles-ci sont définies par l'article 50 de l'A.R. du 30 janvier 2001 : la
provision représente des décaissements futurs probables, dont le montant exact est indéterminé
puisqu’il dépend de la date du décès du bénéficiaire.
b. Valeur d’acquisition de l'actif correspondant
Il faut ajouter 16 % de frais à 294.000 € pour obtenir 341.040,00 €
Les frais accessoires relatifs à la construction (80 % de 16 % de 294.000 € = 37.632 €)
peuvent :
- soit être directement comptabilisé en charges;
- soit être activés (comme une immobilisation) et être amortis de manière ininterrompue par
annuités fixes (éventuellement selon les mêmes pourcentages que ceux qui sont appliqués au
bâtiment, mais en tenant compte du fait que l’on ne peut pas amortir les terrains). C'est la
solution que nous choisirons ici.
Selon le Com. IR, la valeur d’investissement ou de revient sur base de laquelle sont basés les
amortissements fiscalement admissibles doit s’entendre comme la valeur d’acquisition définie par
le droit comptable.
Il convient de remarquer que les actifs constitués en rente viagère entrent dans le patrimoine du
débirentier dès la conclusion du contrat de vente et le débirentier ne voit pas cette situation
modifiée par le décès du crédirentier (c.à.d. le bénéficiaire), ce qui fait qu’il ne réalise aucune
plus-value ou moins-value par suite de ce décès.
Pour la perception des droits d’enregistrement sur la transmission de biens immobiliers, on
considèrera le capital nécessaire à assurer le service de la rente, sans préjudice de l’art. 46 du
Code des droits d’enregistrement (valeur vénale supérieure).
33
2200
2210
55
163
Terrains - valeur d’acquisition
Constructions - valeur d’acquisition
Provision pour rente viagère
68.208,00 8
272.832,00 9
47.040,00
294.000,00
2°) EN COURS DE CONTRAT
a. Dotations aux amortissements
6302
2219
Dotation aux amortissements sur immobilisations
corporelles
13.641,60 10
à Amortissements actés sur constructions
13.641,60
b. Paiement de la rente
Le capital nécessaire à assurer le service d'une rente de 50.000,00 € pour un homme âgé de 66
ans, avec un taux d'intérêt de 10 %, est de 308.500,00 € (6,17 * 50.000,00 €).
Première méthode :
On assimile l'intégralité d'un paiement de la rente à des intérêts; on procède ensuite à
l'ajustement du montant de la provision.
6500
55
163
6371
Intérêts, commissions et frais afférents
aux dettes
50.000,00
50.000,00
8.500,0011
à Utilisations de provisions pour risques
et charges (-)
8.500,00
Seconde méthode :
Les intérêts sont calculés sur le montant du capital restant dû au terme de l’exercice
précédent; on procède ensuite à l'ajustement du montant de la provision.
6500
163
55
662
Intérêts, commissions et frais afférents
aux dettes
29.400,00
20.600,00 12
50.000,00
Dotations aux provisions pour risques et charges
exceptionnels
12.100,00 13
8
20 % de 341.040,00 €, ou 20% de 294.000,00 € à quoi il faut ajouter 16 % de frais
29.400,00 (12,5% de droits d’enregistrement sur la partie « construction ») + 8.232,00 (16% - 12,5%) =
37.632,00 € (construction) sont ajoutés à 80% de 294.000,00 €
10
Le taux d'amortissement des immeubles de bureau est de 5 %.
11
294.000,00 € - 285.500,00 € (ajustement du capital de la rente, sur base de la table de conversion, non annexée
à la présente contribution)
12
S'obtient par différence entre 50.000,00 € et les intérêts (29.400,00 €)
13
L'ajustement de la provision est limité à 8.500,00 € (il y a donc une correction de 12.100,00 € par rapport à
18.300,00 €)
9
34
163
12.100,00
Les deux méthodes amènent au même résultat comptable :
Méthode 1 : 50.000,00 € – 8.500,00 € = 41.500,00 €
Méthode 2 : 29.400,00 € + 12.100,00 € = 41.500,00 €
Nous constatons que la première méthode est d'application plus facile; elle a cependant le
défaut d'assimiler l'intégralité des annuités à des intérêts (elles comprennent en fait une partie
de remboursement). La seconde méthode permet en outre de souligner les différentes
composantes prises en charges : intérêts et charge exceptionnelle (celle-ci résulte du fait que
l'espérance de vie moyenne d'un individu diminue moins vite que son âge moyen augmente).
La C.N.C. recommande l'utilisation de la seconde méthode dès que l'opération revêt une
certaine ampleur.
Lorsque la rente est établie sur deux têtes, le montant du capital qui est nécessaire à assurer le
service de la rente sera différent (que dans le premier cas : sur une tête). Lors du décès d’un
des deux bénéficiaires, l’obligation subsiste à l’égard de l’autre bénéficiaire (seul). Le risque
change et, partant, le capital requis et donc la provision doivent être adaptés.
En cas de déficit, il faudra constituer une dotation complémentaire.
Si la provision est supérieure au capital requis, l’excédent doit faire l’objet d’une reprise.
Celle-ci ne peut donc pas être reportée jusqu’au décès du survivant (Avis 149/3 C.N.C.,
Bulletin n°22, juin 1988).
3°) EXPIRATION DU CONTRAT (au décès du bénéficiaire)
On solde le compte de provision par l'écriture :
163
762
(solde du compte)
à Reprises de provisions pour risques et charges
exceptionnels
(même montant)
Le compte de provision n'a en effet plus de raison d'être puisque plus aucun versement ne
devra plus être effectué à l’avenir. Le produit ainsi dégagé constitue un bénéfice imposable
selon les règles usuelles.
Remarquons en effet que ce régime de comptabilisation de la rente viagère en remplace un autre qui était resté
en vigueur jusqu'au 31/12/1983 (ce dernier reste d'ailleurs d'application pour les contrats conclus à ce moment,
ainsi que le confirme d’ailleurs l’avis 149/2 C.N.C.).
2.6. Immobilisations financières
Le P.C.M.N. distingue les « immobilisations financières » des « placements de trésorerie ».
Les immobilisations financières reprennent les titres acquis durablement. Leur possession est
utile à l'activité de l'entreprise notamment parce qu'elle permet d'exercer une certaine
influence ou un contrôle sur la société émettrice des titres.
Les placements de trésorerie sont des titres acquis dans un but de revenu.
Quels sont les comptes d'immobilisations financières ?
Il y a 3 comptes de participation et 3 comptes de créances:
35
-
280 Participations dans des entreprises liées;
281 Créances sur des entreprises liées;
282 Participations dans des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation;
283 Créances sur des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation;
284 Autres actions et parts;
285 Autres créances.
Le compte « 288 Cautionnements versés en numéraire » reprend quant à lui des sommes
payées au titre de garantie locative, par exemple.
Les éventuels montants non appelés sont inscrits respectivement au crédit des comptes 2801,
2821 ou 2841.
Une entreprise est dite liée lorsqu'une autre société détient au moins 50 % des titres de la
société émettrice.
Une entreprise est dite avoir un lien de participation avec une autre lorsque celle-ci détient au
moins 10 % des titres émis.
La preuve du contraire ne peut être apportée que dans le second cas. Les comptes 281 et 283
du P.C.M.N. reprennent respectivement les créances sur des entreprises liées ou avec
lesquelles il existe un lien de participation.
Le compte « 284 Autres actions et parts » est débité du montant de la valeur des droits
sociaux acquis en vue de créer un lien durable avec la société émettrice.
Le compte « 285 Autres créances » contient la valeur d'acquisition de créances accordées dans
l'objectif de soutenir durablement l'activité d'une autre entreprise. Celle-ci n'est pas reprise
comme «participation » (comptes 280 et 282 du P.C.M.N.).
Les comptes 280, 282 et 284 du P.C.M.N. sont subdivisés en valeur d'acquisition, montants
non appelés, plus-values et réductions de valeur actées. Les « montants non appelés »
correspondent à des sommes qui n'ont pas été payées directement lors de la souscription
d'actions.
La valeur d'apport ne comprend pas les impôts et les frais relatifs aux apports; si ceux-ci ne
sont pas pris entièrement en charge par le compte de résultats de l'exercice au cours duquel
l'apport est effectué, ils sont portés sous la rubrique « Frais d'établissement ». On débitera le
compte « 656 Charges financières diverses ».
Exemple
L'entreprise SM souscrit au capital d'une société anonyme à hauteur de 160.000,00 €; seuls
quelque 25 % de cette somme, soit 40.000,00 €, sont versés directement à la S.A. (par
banque). Passer une écriture au livre journal en date du 14 août. La S.A. est détenue à 80%
par l'entreprise SM, il s'agit donc d'une entreprise liée. L’on comptabilisera :
36
2800
550
2801
Participations dans des
entreprises liées: valeur
d'acquisition
A
Banque
Participations dans des
entreprises liées: montants
non appelés
160.000,00
40.000,00
160.000,00
En cas d’acquisition d’actions ou parts avec surprix, ce dernier sera comptabilisé en
réductions de valeur, mais jamais en tant que goodwill, ni pris en charge immédiatement.
37
3.
LA CLASSE 3
Le mot « stock », d’origine anglo-saxonne, signifie « souche ». Il rappelle la nécessité de
faire des provisions d’aliments et de bois pour se nourrir et se chauffer pendant l’hiver.
Il est intéressant, dès le départ, de savoir pour quels motifs des stocks sont constitués14 :
- le stockage permet de « lisser » les variations saisonnières de la production ;
- de même, les variations de la demande (en particulier à la hausse) sont mieux
absorbées grâce à la présence des stocks; les auteurs appellent ce motif de stockage
« modèle accélérateur » des stocks : l’entreprise détient un stock de produits finis qui
est proportionnel à sa production. Le niveau des stocks augmentera si la production
augmente et vice-versa.
- l’entreprise peut produire de façon plus productive dans certaines conditions ou à
certains moments ; elle a donc intérêt à profiter de ces chocs positifs de productivité
pour produire plus que nécessaire et accumuler des stocks ;
- la spéculation : si l’entreprise envisage une hausse des prix de vente dans le futur, elle
aura naturellement tendance à stocker davantage.
Les marchandises et les autres éléments qui sont achetés à l’extérieur de l’entreprise ne
sont donc pas toujours nécessairement vendus ni consommés immédiatement.
Les comptes de stocks proposés par le P.C.M.N. sont les suivants :
30
31
32
33
34
35
36
37
Approvisionnements - Matières premières
Approvisionnements - Fournitures
En-cours de fabrication
Produits finis
Marchandises
Immeubles destinés à la vente
Acomptes versés sur achats pour stocks
Commandes en cours d’exécution
Remarquons que tous ceux-ci sont des sous-comptes de la classe 3 du P.C.M.N.
Ces comptes doivent en principe être mouvementés au moins deux fois par exercice
comptable : le premier jour (écriture d’ouverture: « Tous actifs à Tous passifs ») et le
dernier jour (écriture dite de variation des stocks, v. infra).
Rien ne s’oppose cependant à un enregistrement mensuel des écritures de variation des
stocks, ce qui est d’ailleurs comptabilisé par des sociétés de grande importance.
Tous les achats d’éléments de stock effectués en cours d’exercice seront portés en charges
(classe 6 du P.C.M.N. — charges externes) et toutes les ventes correspondantes seront
portées en produits (classe 7).
14
v. P. Crevits, Y. de Lombaerde et G. van Castel, Modélisation de l’évolution conjoncturelle des stocks en
Belgique, Banque nationale de Belgique (nous remercions ici Mr de Lombaerde pour nous avoir aimablement
transmis cette étude)
38
Les comptes prévus par le P.C.M.N. en matière d’achats et de variation des stocks sont
repris dans les sous-classes [60] et [71] du P.C.M.N. (« Approvisionnements et
marchandises ») dont la logique est empruntée à la structuration de sa classe 3 :
600
601
602
603
604
605
608
609
Achats de matières premières
Achats de fournitures
Achats de services, travaux et études
Sous-traitances générales
Achats de marchandises
Achats d’immeubles destinés à la vente
Remises, ristournes et rabais obtenus
Variation des stocks (-)
6090 de matières premières
6091 de fournitures
6094 de marchandises
6095 d’immeubles destinés à la vente
71
Variations des stocks et des commandes en cours d’exécution
712 Des en-cours de fabrication
713
Des produits finis
715 Des immeubles construits et destinés à la vente
717 Des commandes en cours d’exécution
7170
Valeur d’acquisition
7171
Bénéfice pris en compte
Le prix d’acquisition correspond :
- soit au prix d’acquisition, c.à.d. le prix d’achat augmenté des frais accessoires tels que
les impôts non récupérables ou frais de transport ;
- soit au coût de revient, lequel résulte du prix d’acquisition des matières premières et
fournitures, des coûts de production directs ainsi que (éventuellement) de tout ou partie
des coûts indirects;
- soit à la valeur d’apport.
Le prix d’acquisition unitaire peut varier sensiblement d’une livraison à l’autre ; il convient
dès lors d’évaluer la valeur (prix unitaire x quantité) à certaines échéances.
Cette valeur est déterminée nécessairement par l’application d’une des quatre méthodes
suivantes :
- Identification spécifique: chacun des éléments en stock (ou catégorie d’éléments) est
identifié et on en connaît donc le prix d’achat; cette méthode s’applique surtout dans le
cas d’un stock restreint en quantité, de biens de haute valeur; elle s’applique aux biens
non fongibles, c.à.d. ceux qui sont facilement identifiables (p.ex. des antiquités) 15; les
trois méthodes suivantes s’appliquent par contre préférentiellement aux éléments non
fongibles, c.à.d. ceux qui ne peuvent être identifiés unitairement ou qui sont
interchangeables 16 ;
15
Selon la norme internationale IAS 2 révisée §19 et 20, il s’agit de la seule méthode admissible
La norme IAS 2 révisée considère les méthodes FIFO et VMP comme des méthodes de références ; la norme
autorise le LIFO pour autant qu’une mention adéquate soit fournie en annexe pour chiffrer l’écart avec l’une des
deux méthodes de référence
16
39
- F.I.F.O. ou « First In First Out »; cette méthode, qui existe également en France sous le
vocable P.E.P.S. signifie « Premier Entré, Premier Sorti », c.-à-d. que l’on suppose que
les premières unités qui sont rentrées en stock ont été vendues les premières;
- L.I.F.O. ou « Last In, First Out »: cette fois, on suppose que ce sont les unités achetées
le plus récemment qui sont les vendues les premières17; cette méthode est interdite en
France, malgré le fait qu’elle permet plus facilement de tenir compte de l’inflation;
- V.M.P. ou Valeur Moyenne Pondérée 18: à chaque entrée (achat), on calcule un prix
moyen pondéré par rapport aux quantités en stock.
Dans le cas où le stock final est supérieur au stock initial, il faut passer l’écriture :
Stocks
A
Variation des stocks
Dans le cas inverse, on enregistrera :
Variations des stocks
A
Stocks
Exemple :
Suite à son inventaire (effectué le 31 décembre), une entreprise constate une augmentation
générale du niveau de ses stocks :
- de marchandises, pour 12.000,00 €,
- de produits finis, à concurrence de 5.000,00 €.
Ces augmentations doivent être comptabilisées au livre journal.
A
31/12
34
Marchandises
12.000,00
A
6094 Variation des stocks de
marchandises
b
31/12
33
Produits finis
5.000,00
A
713
Variation des stocks de
produits finis
12.000,00
5.000,00
Nous avons décrit ci-dessus plusieurs catégories de stocks.
Si les stocks ont été achetés à l’extérieur de l’entreprise (Approvisionnements,...), le
compte de « variations des stocks » fait partie de la classe 6 du P.C.M.N.; si les éléments
de stock sont fabriqués par l’entreprise (En-cours, Produits finis et Commandes en cours),
le compte de « variations des stocks » fera partie de la classe 7.
Les stocks sont quant à eux inscrits dans la classe 3 du P.C.M.N.
Augmentation des stocks → « Stocks à Variations des stocks »
Si le compte de variations des stocks fait partie de la classe 6, il est porté à gauche du
compte de résultats, en négatif (entre parenthèses); s’il fait partie de la classe 7, il y est
inscrit à droite, en positif.
17
18
La réalité peut être différente …
ou encore « prix moyen pondéré »
40
Diminution des stocks → « Variations des stocks à Stocks »
Si le compte de variations des stocks fait partie de la classe 6, il est porté à gauche du
compte de résultats, en positif (entre parenthèses); s’il fait partie de la classe 7, il y est
inscrit à droite, en négatif.
Lorsque la valeur d'un stock telle qu'elle ressort de l'inventaire est supérieure à sa valeur de
marché ou de réalisation, on maintient les stocks à cette dernière valeur (par application du
principe de prudence).
L'éventualité inverse amènera l'entreprise à comptabiliser la diminution de valeur des
éléments de stock concernés. La dépréciation doit être nettement précisée et l'élément sur
lequel elle porte doit être individualisée. Une identification spécifique est donc requise et il
n’est pas autorisé de compenser les pertes latentes avec les gains latents.
Une extourne (en tout ou partie) est demandée à due concurrence au cas où la valeur des
stocks viendrait à se redresser.
Note : la constatation des réductions de valeur doit être indépendante du résultat de l'exercice
comptable.
Cette diminution de valeur est normalement comptabilisée par une écriture complémentaire de
variation des stocks. Dans certains cas, une « dotation aux réductions de valeur » devra être
comptabilisée : ce sera le cas lorsqu’une réduction de valeur doit être comptabilisée sur des
marchandises ; ce sera toujours le cas pour les commandes en cours d’exécution, c.à.d. en
général des travaux s’étalant sur plus d’un an (p.ex. la construction d’une usine à l’étranger) :
-
dans le cas général : approvisionnements, produits finis et marchandises :
- La diminution de valeur doit être constatée par une écriture de « variation des stocks »,
- Une réduction de valeur complémentaire peut être constatée par le compte « 6310
Dotations aux réductions de valeur sur stocks » du P.C.M.N. ; celle-ci doit respecter
les principes généraux fixés par l’A.R. 30 janvier 2001 : évaluation distincte,
continuité des méthodes, principe de prudence, nécessité de l’acter indépendamment
du résultat.
31/12
6094 Variation des stocks de
marchandises
A
34x
Marchandises
(subdivision adéquate)
31/12
6310 Dotations aux réductions de
valeur sur stocks
A
3[x]9 Réductions de valeur sur
stocks
-
dans le cas des en-cours de fabrication ou des commande en cours d’exécution, il faut
enregistrer une réduction de valeur
- lorsque le montant du coût de revient, augmenté des coûts qui doivent encore être
exposés, dépasse le prix de vente net à la date de clôture de l’exercice ou le prix prévu au
contrat,
- soit pour tenir compte de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché soit
des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée :
41
31/12
6320
Dotations aux réductions de
valeur sur stocks
A
3[x]9 Réductions de valeur sur
stocks
Le compte à créditer s'obtient en ajoutant le chiffre « 9 » après le numéro P.C.M.N. de
l'élément de stock correspondant (c'est un compte de passif, ou –selon les auteurs - un compte
d’actif négatif). Seule la valeur comptable nette des stocks apparaît quant à elle au bilan .
42
4.
LA CLASSE 4
4.1. Le compte « 46 Avances reçues »19
Ce compte doit contenir à la fois les avances reçues et les avances facturées au client (Avis
R 103 C.N.C., Bulletin n°8), il faudra donc le ventiler selon :
460 Acomptes à recevoir
461 Acomptes reçus
Le Code de la T.V.A. stipule que la taxe est due par l’assujetti (art. 51, §1er du Code) :
- Lors d’une livraison de bien ou prestation de services, en Belgique;
- Lors de la facturation, même si celle-ci a lieu avant la livraison de bien ou la prestation
de services;
- Lors d’une acquisition intracommunautaire de biens (ou services) en Belgique.
Il résulte de ceci que l’encaissement d’un acompte n’oblige pas l’assujetti à payer la T.V.A.
(compte 461 du P.C.M.N.)., contrairement à la facturation de celui-ci (compte 460 du
P.C.M.N.).
4.2. Les comptes de régularisation
L’art. 33 A.R. 30 janvier 2001, stipule que « Il doit être tenu compte des charges et produits
afférents à l’exercice ou à des exercices antérieurs sans considération de la date de paiement
ou d’encaissement de ces charges ou produits, sauf si l’encaissement de ces produits est
incertain. »
Les comptes de régularisation permettent de tenir compte de ces décalages dans le temps.
Ces derniers comptes comprennent également les escomptes résultant de l’application de
l’art. 67 A.R. 30 janvier 2001.
Les comptes de régularisation sont définis dans l’art. 95 de l’A.R. du 30 janvier 2001 :
Charges à reporter : les prorata de charges exposées au cours de l’exercice ou d’un exercice
antérieur, mais qui sont à rattacher à un ou plusieurs exercices ultérieurs. Le titre de dette
n’est pas encore né.
Produits acquis : les prorata de produits qui n’échoiront qu’au cours d’un exercice ultérieur
mais qui sont à rattacher à un exercice écoulé.
Charges à imputer : les prorata de charges qui n’échoiront qu’au cours d’un exercice ultérieur
mais qui sont à rattacher à un exercice écoulé.
Produits à reporter : les prorata de produits perçus au cours de l’exercice ou d’un exercice
antérieur, mais qui sont à rattacher à un ou plusieurs exercices ultérieurs. Le titre de créance
n’est pas encore né. Le titre de créance n’est pas encore né.
19
Pour les avances reçues à long terme, le P.C.M.N. prévoit l’utilisation du compte «176 Acomptes reçus sur
commandes »
43
Quatre cas sont donc possibles, nous les avons placées dans un tableau récapitulatif :
ACTIF
Charges constatées d’avance
Produits à constater
PASSIF
Produits constatés d’avance
Charges à constater
La colonne de gauche reprend les comptes de régularisation de l’actif, la colonne de droite
les comptes de régularisation du passif. Les appellations choisies sont volontaires, parce
qu’ils permettent de faire apparaître le fonctionnement d’autres comptes, très proches des
comptes de régularisation.
Quelques exemple nous permettront de débroussailler la notion de compte de régularisation,
souvent mal comprise.
1
Une entreprise reçoit la livraison, le 1er décembre, de 900,00 € de mazout; elle enregistre, soit
au moment de la livraison, soit lors de la réception de la facture de son fournisseur :
61
444
à Factures à recevoir
900,00
et
444
411
440
Factures à recevoir
T.V.A. à récupérer (21 %)
à Fournisseurs
900,00
189,00
900,00
1.089,00
(ou 1 seule écriture en cas de comptabilisation au moment de la facturation).
Faisant l’hypothèse que la facture est arrivée avant fin décembre, le dirigeant de
l’entreprise s’aperçoit qu’il reste 500,00 € de mazout non consommés dans ses cuves au
moment de l’inventaire. En vertu du principe de correspondance de charges aux produits,
l’excédent de charges doit être reporté sur les exercices suivants. ce sera chose faite par
l’écriture :
490
61
à Services et biens divers
500,00
500,00
Note : l’appellation légale du compte de régularisation à utiliser ici est « 490 Charges à
reporter ».
Le premier jour de l’exercice social suivant, il faudra extourner la dernière écriture.
44
2
De manière inverse, il peut arriver que l’on comptabilise un produit, alors que la livraison ou
la prestation n’a pas encore été effectuée, en tout ou partie, l’excédent devra être transféré
dans un compte de régularisation. L’appellation légale des produits constatés d’avance est
« 493 Produits à reporter ».
Exemple
70
493
Ventes
à Produits à reporter
5.000
5.000
Note : on suppose que l’entreprise n’a pas procédé à la facturation d’un acompte, auquel cas
la dernière écriture aurait été sans objet.
Le premier jour de l’exercice social suivant, le comptable devra extourner cette écriture de
régularisation.
3
Les produits à constater sont ceux qui devraient être comptabilisés au sein d’un exercice, par
exemple du fait d’une livraison faite à un client.
Nous avons vu que le Code de la T.V.A. exigeait le paiement de la taxe dès qu’il y a livraison.
En pratique, beaucoup d’entreprises créditent les comptes de produits et de T.V.A. à payer au
moment de la facturation20.
Le principe de l’image fidèle demande cependant qu’il soit tenu compte de ces mouvements
au moment de l’inventaire.
Il faudra considérer ici si le produit pourra être encaissé de manière relativement certaine. Si
tel n’était pas le cas, le principe de prudence recommande de ne rien comptabiliser.
L’enregistrement du prorata de produit se fera selon :
4xx
70
Produit constaté d’avance
à Ventes
500,00
500,00
Pour connaître l’appellation légale de produits constatés d’avance, il faut savoir si le produit
dont il est question aura trait à deux exercices successifs ou s’il ne concerne que l’exercice
social que l’on souhaite clôturer.
Dans le premier cas (produit « à cheval » sur deux exercices), le compte à utiliser est « 491
Produits acquis » tandis que, dans le second, on utilisera « 404 Produits à recevoir ».
Dans ce dernier cas, il faut considérer que le titre juridique de créance n’est pas né mais que le
montant de celle-ci est déterminé ou susceptible d’être déterminé avec précision.
20
L’art. 16, §1er C.T.V.A. précise cependant que la livraison est censée s’effectuer au moment du décompte,
pour les livraisons à caractère continu, du type eau-gaz-électricité
45
A nouveau, il faudra extourner la dernière écriture, le premier jour de l’exercice social suivant.
4
Le principe des charges à constater est le même que pour les produits à constater. Par
exemple, le détail des intérêts débiteurs au 31 décembre n’est en général connu que sur les
extraits datés de l’année suivante.
Si les intérêts en cause ont exclusivement trait à l’année que l’on souhaite clôturer (en
supposant que l’entreprise tienne sa comptabilité par année civile), le compte à utiliser est
« 444 Factures à recevoir ».
Si, au contraire, la charge a trait, au moins partiellement, à quelques jours de l’année suivante,
en plus de ceux de l’année terminée, on sera en droit d’utiliser le compte « 492 Charges à
imputer ».
En cas d’utilisation du compte « Factures à recevoir », il faut considérer que le titre juridique
de créance n’est pas né mais que le montant de celle-ci est déterminé ou susceptible d’être
déterminé avec précision.
Note : l’appellation du compte [444] du P.C.M.N. est particulièrement malheureuse dans
notre exemple (les banques délivrent un décompte mais ne facturent en général pas leurs
intérêts). Les praticiens font donc rarement attention à la condition « à cheval ? ».
Comme toujours, il faudra extourner l’écriture qui a été passée le premier jour de l’exercice
social suivant.
Récapitulatif :
ACTIF
490 Charges à reporter
404 Produits à recevoir (produit sur 1 exercice)
491 Produits acquis (sur 2 ou plusieurs exercices)
PASSIF
493 Produits à reporter
444 Factures à recevoir (charge sur 1 exercice)
492 Charges à imputer (sur 2 ou plusieurs exercices)
Note : bien que cela soit contraire au droit comptable, le droit fiscal permet au contribuable de
déduire une charge dès qu’elle a été payée, même si elle a trait à un exercice ultérieur. Les
produits peuvent également être inclus dans la déclaration de l’année où ils ont été encaissés,
sans égard à l’exercice comptable auquel ils ont trait.
4.3. Les écarts de conversion
Cette matière est traitée dans le célèbre bulletin n°20 de la Commission des Normes
Comptables (décembre 1987). Seuls les postes monétaires du bilan, c.à.d. ceux dont
l’évolution dépend principalement de la variation des devises étrangères, donnent lieu à des
écarts de conversion.
46
Schématiquement, les postes monétaires et non monétaires du bilan sont les suivants :
Immobilisations incorporellesCapital
POSTES
NON
MONETAIRES
Frais d’établissement
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
(hors cautionnements)
Stocks
POSTES
MONETAIRES
Créances (≤ 1 an ou ≥ 1 an)
Placements de trésorerie
Valeurs disponibles
Régularisations
Primes d’émission
Plus-values de réévaluation
Réserves
Résultat reporté
Subsides en capital
Provisions & Impôts différés
Dettes
Régularisations
La Commission des Normes Comptables propose deux méthodes.
1
La première méthode propose, par devise, d’enregistrer les pertes de change latentes dans le
compte « 496 Ecarts de conversion » et les gains latents dans le compte « 497 Ecarts de
conversion ». Ces comptes sont ensuite compensés; si le compte « 496 Ecarts de conversion »
n’est pas soldé après la compensation, le solde sera transféré au débit du compte « 655 Ecarts
de conversion ».
Exemple 1 :
Pertes latentes
496
400
Ecarts de conversion
à Client X
100
100
Gains latents, pour la même devise
400
Client Y
497
à Ecarts de conversion
80
Compensation
497
496
80
Reliquat du compte « 496 Ecarts de conversion »
655
496
80
80
20
20
Exemple 2 :
Pertes latentes
496
400
à Client X
200
200
47
400
Client Y
497
240
Compensation
497
496
200
240
200
Reliquat du compte « 497 Ecarts de conversion »
La Commission des Normes Comptable recommande de ne rien comptabiliser, par
application du principe de prudence.
Attention !
L’introduction de l’euro oblige la prise en charge des écarts de conversion pour les devises
de pays participant au premier train de l’euro. Ceci est développé au point 4.
2
La seconde méthode consiste simplement à transférer immédiatement tout gain latent en
produits (« 755 Ecarts de conversion ») et toutes les pertes latentes en charges (« 655 Ecarts
de conversion »). Aucune compensation n’est ensuite effectuée.
Exemple 1 (modifié) :
Pertes latentes
655
400
à Client X
400
Client Y
755
100
100
80
80
La Commission des Normes Comptables ne recommande pas l’application de cette méthode,
mais constate qu’elle est utilisée dans la pratique.
Attention !
L’introduction de l’euro oblige la prise en charge des écarts de conversion pour les devises
de pays participant au premier train de l’euro. Ceci est développé au point 4.
3
Dans les deux cas, la Commission des Normes Comptables rappelle que ces écritures sont
enregistrées par devise et qu’il est interdit de compenser les écarts positifs dans une devise
avec les écarts négatifs dans une autre.
Les écritures faisant apparaître les écarts de conversion seront extournées le premier jour de
l’exercice comptable suivant.
48
4.4. Comptes d’attente
Les opérations qui ne peuvent pas être imputées de façon certaine à un compte déterminé au
moment où elles sont enregistrées ou qui exigent une information complémentaire, sont
inscrites provisoirement dans un Comptes d'attente (PCMN 499).
Ce procédé de comptabilisation ne sera utilisé qu'à titre résiduel ; il est de notre responsabilité,
en tant que professionnels de la comptabilité, d’interroger le client sur les opérations en
suspens. Toute opération inscrite dans le compte 499 sera imputée au compte définitif dans un
délai le plus court possible.
Ce compte doit d’ailleurs impérativement être soldé à la date de clôture de l’exercice
comptable.
4.5. Reclassement de dettes
Les versements périodiques (mensualités, trimestrialités, etc.) comprennent souvent à la fois
des intérêts et des remboursements. Seuls les premiers peuvent être inscrits dans des comptes
de charges.
Nous vous recommandons donc :
• D’analyser si les versements précités ont correctement été ventilés en charges financières
et en remboursements (ou, inversement, chez le prêteur);
• De vérifier si le total des charges et des remboursements correspond bien à ce qui était fixé
par le tableau d’amortissement de l’emprunt;
• Si le compte « 42... Dettes ... échéant dans l’année » correspondant à bien été soldé.
Pour la partie des remboursements qui seront effectués au cours de l’exercice suivant, il
convient de procéder à l’enregistrement de l’écriture suivante :
17x
Dettes à long terme
42x
A
Dettes à long terme échéant
dans l’année
…
…
Notes :
- le montant des prochains remboursements s’inscrit en totalité, seules les charges peuvent
faire l’objet d’un prorata (cf. art. 95 A.R. 30/01/2001, définition des rubriques : Actif - V.
Créances à plus d’un an et Passif - VIII. Dettes à plus d’un an) ;
- il serait également erroné de comptabilisé dans les comptes d’emprunt le montant du
principal augmenté des intérêts.
49
5.
LA CLASSE 5
Les valeurs mobilières acquises dans un but de revenu constituent des « placements de
trésorerie ». Ces revenus proviendront des dividendes (ou intérêts) et/ou des plus-values
réalisées lors de la revente de ces valeurs.
5.1. Placements de trésorerie
Une société est autorisée sous certaines limites et sous certaines conditions à détenir ses
propres actions. La valeur d'acquisition de celles-ci est alors portée au débit de la sous-classe
« 50 Actions propres ».
La sous-classe « 51 Actions et parts » est subdivisée en valeur d'acquisition, réductions de
valeur actées et montants non appelés (cf. immobilisations financières).
La sous-classe 52 reprend les titres à revenus fixes (obligations, bons de caisse,...) et la sousclasse 53 reprend les dépôts à terme (auprès d'institutions financières). Enfin, la sous-classe
54 contient des montants qui sont en attente d'être transférés au débit d'un compte de
disponible (p. ex. banque).
Les frais d'acquisition sont comptabilisés directement comme des charges (cf.
immobilisations financières).
Exercice
L'entreprise SM, déjà citée, achète des actions en bourse dans un but de placement. La valeur
de celles-ci est de 100.000 €; les frais de cette opération s'élèvent à 2.000 €. Enregistrer cette
opération au livre journal (le 27 septembre).
50
Ecriture au livre journal
27/09
51
656
550
Actions et parts
Charges financières
diverses
A
Banque
100.000
2.000
102.000
Que se passe-t-il lors de l'inventaire ?
La valeur des immobilisations ou des placements de trésorerie peut avoir diminué ou
augmenté.
Diminution de valeur
Des réductions de valeur peuvent être enregistrées sur des immobilisations financières:
-
pour les actions: en cas de moins-values durables justifiées par la situation, la rentabilité
ou les perspectives de la société dans laquelle les actions sont détenues;
pour les créances: lorsque leur remboursement à l'échéance est incertain ou compromis.
On débitera le compte « 661 Dotations aux réductions de valeur sur immobilisations
financières » (charge exceptionnelle).
Des réductions de valeur seront constatées sur des placements de trésorerie lorsque leur valeur
de réalisation à la clôture de l'exercice est inférieure à la valeur de réalisation. Cette
dépréciation est constatée par le débit du compte « 6510 Dotations aux réductions de valeur
sur actifs circulants » (charges financières).
Augmentation de valeur
Seules les immobilisations financières peuvent faire l'objet d'une réévaluation (pas les
placements de trésorerie).
Et en cas de revente ?
La revente d'une participation demandera de débiter le compte 663 (« Moins-value sur
réalisation d'actifs immobilisés ») ou de créditer le compte 763 (plus-value) du P.C.M.N. (v.
supra : cession d'immobilisations).
En cas de revente d'un placement, il faut éventuellement acter une reprise de réduction de
valeur (compte 6511) jusqu'à concurrence de la réduction de valeur actée.
Les plus-values sont portées au crédit du compte « 752 Plus-values sur réalisation d'actifs
circulants »
Les moins-values sont inscrites au débit du compte « 652 Moins-value sur réalisation d'actifs
circulants » (résultats financiers).
51
Exemple :
Revente d'actions (placement) le 15 janvier
Valeur d'acquisition: 20.000,00 €
Réductions de valeur actées: 2.500 €
Prix de revente: 21.000,00 €
15/01
550
519
51
6511
752
Banque
Réductions de valeur actées
sur actions et parts
A
Actions et parts
Reprises de réductions de
valeur actées sur actions et
parts
Plus-values sur réalisation
d’actifs circulants
21.000,00
2.500,00
20.000,00
2.500,00
1.000,00
5.2. Comptes bancaires
Les mouvements liés à un compte bancaire doivent toujours être comptabilisés sur base
des numéros d’extraits et jamais sur base des numéros d’opérations, ces derniers étant
des références internes à l’organisme financier.
5.3. Compte bancaire avec solde négatif
Suite aux définitions inscrites dans l’annexe à l’A.R. 30/01/2001, seuls les avoirs disponibles
sur les établissements de crédit peuvent être repris à l’actif.
Si un compte courant présente en fin d'exercice un solde en faveur de l'établissement de
crédit, ce solde est normalement transféré à cette date au compte «433 Etablissements de
crédit - Dettes en compte courant» :
550
433
Banque
…
A
Dettes à court terme
financières - établissements
de crédit
…
Cette écriture sera extournée au premier jour de l’exercice comptable suivant.
52
5.4. Les titres à revenus fixes
Ceux-ci sont évalués à leur valeur d’acquisition. En cas de différence entre le taux
nominal et le taux actuariel, la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de
remboursement est prise en résultats prorata temporis sur la durée restant à courir des
titres, par ajustement de la valeur d’acquisition de ceux-ci.
La prise en résultats de cette différence est effectuée sur base actualisée, compte tenu du
rendement actuariel à l’achat. Les variations éventuelles du taux du marché sont donc
inopérantes sur la comptabilisation d’une opération.
Exemple
Un titre dont le taux d’intérêt nominal est de 7% et la valeur de remboursement est de
11.000,00 € est acheté à 10.000,00 €. Il reste 5 années à courir. Les intérêts nominaux
sont payables annuellement, à terme échu. Calculer le taux du marché et procéder à
l’adaptation annuelle de la valeur d’acquisition du titre, du début de l’année d’achat
(N0) jusqu’au début de l’année N5.
Le tableau suivant résulte du calcul des intérêts implicites, que nous appellerons
toujours « intérêts occultes » ou encore « intérêts actuariels ».
Echéancier
début 0 début 1 début 2 début 3 début 4 début 5
Valeur actuelle du titre en l'année ...
Différence
10 000 10.192,40 10.388,60 10.885,10 10.792,30 11.000,00
192,40
196,20
199,90
203,80
207,70
On observera l’accroissement des intérêts implicitement inclus dans la différence entre
la valeur de remboursement et la valeur d’acquisition du titre.
Pour la clarté de l’exemple, nous supposerons que les titres ont été achetés le 3 janvier,
par une entreprise qui clôture ses comptes au terme de chaque année civile.
Le jour de l’achat (année N0) c.à.d. le 3/1 de l’année N0
2852/520
Titres à revenus fixes
10.000,00
550
à Banque
10.000,00
L’encaissement des intérêts s’effectue (toujours par hypothèse) au début de l’année
civile suivante.
Le 31/12 de l’année N0
491
Produits acquis
751
à Produits des actifs circulants
520
751
700,00
700,00
192,40
192,40
Le taux du marché doit, en théorie, être égal à la somme des intérêts nominaux et des
intérêts occultes, il s’élève donc à 8,924%. En vertu de la loi de l’offre et de la demande,
il est logique qu’un titre n’offrant qu’un intérêt nominal de 7% soit coté moins cher,
toutes autres choses étant égales21, qu’un titre offrant un intérêt de +/- 9%.
21
Nous négligeons cependant ici des données essentielles , notamment fiscales : le
précompte mobilier est libératoire pour les particuliers, jamais pour les sociétés
53
Un an après l’achat (année N1)
550
Banque
491
à Produits acquis
700,00
Le 31/12 de l’année N1
491
Produits acquis
751
700,00
2852/52
751
700,00
700,00
196,20
196,20
Et ainsi de suite
Au terme de l’année N5, la valeur inscrite au débit du compte « 2852/52 Titres à revenus
fixes » vaut la valeur de remboursement.
Les intérêts occultes ne sont encaissés qu’à l’échéance par différence entre la valeur de
remboursement et la valeur d’acquisition du titre.
Le précompte mobilier
Il y a perception d’un précompte mobilier de 15% sur les intérêts nominaux. Pour les
intérêts occultes, le précompte n’est dû qu’à l’échéance mais il n’est imputable qu’à
concurrence de la période de détention des titres.
Les entreprises ont toutefois la faculté de prendre en résultats, prorata temporis, la
différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de remboursement de ces titres ou de
ne procéder à aucun ajustement si ceux-ci sont négligeables.
Cette disposition n’est pas applicable aux « zero bonds », c.à.d. aux titres dont le
rendement est constitué par la seule différence entre la valeur d’émission et la valeur de
remboursement.
Exemple
Les données sont les mêmes qu’à l’exemple précédent. Les écritures relatives aux
intérêts nominaux restent d’ailleurs identiques.
L’ajustement de la différence entre la valeur de remboursement et la valeur
d’acquisition est réalisé chaque année à concurrence de 200,00 € par l’écriture :
2852/52
751
200,00
200,00
La valeur portée au débit du compte 2852/52 du P.C.M.N. au terme de la 5e année
correspondra toujours à la valeur de remboursement.
Note importante : tout ce que nous avons examiné vaut également pour les dettes de
nature et de durée correspondante (cf. art. 77 A.R. 30 janvier 2001). Nous envisageons
d’ailleurs le cas d’un emprunt au point ci-après.
54
6.
LA CLASSE 6 ET LA CLASSE 7
6.1. Comment comptabiliser les achats ?
Les achats de marchandises et approvisionnements ainsi que les services rendus à une
entreprise constituent des charges d'exploitation. Celles-ci sont constatées lors de la réception
de la facture par le débit d'un compte de la classe 6; le compte à créditer est le compte
« Fournisseurs » (compte du passif).
6[xx]
440
Achats [ou Services]
A
Fournisseurs
Les approvisionnements et marchandises sont repris dans la sous-classe 60. Les achats de
services, travaux et études sont portés au débit du compte 602 lorsqu'ils interviennent
directement dans le coût de revient des fabrications. Les autres prestations de services sont
intégrées dans la sous-classe "61 Services et biens divers".
Les droits de douane sont intégrés directement dans le prix d'achat; les autres frais accessoires
(assurances, transport,...) peuvent être traités de trois manières différentes :
-
être portés au débit du même compte d'achat (cf. droits de douane;
être portés au débit du compte « 606 Frais accessoires sur achats »;
être portés au débit d'un compte de charge par nature (classes 61 à 64) : « 614 Transports
et frais accessoires » et « 6135 Assurances non relatives au personnel ».
Le compte à créditer est le « 440 Fournisseurs », qu'il s'agisse de l'achat de marchandises ou
de l'achat d'une immobilisation.
Exercice
Des marchandises sont envoyées à la société SATC. La facture mentionne un montant de
10.000 €, payables dans la huitaine. Il faut enregistrer les écritures constatant l'entrée en
possession des marchandises (écriture 56a, le 25 avril). Le paiement est effectué par banque le
30 avril (écriture 56b).
Ecritures au livre journal de l’acheteur
Date
P.C.M. Libellé
N°
N.
Opérati
on
56a
25/05
604
Achats de marchandises
A
440
Fournisseurs
56b
25/05
440
Fournisseurs
A
550
Banque
Débit
Crédit
10.000
10.000
10.000
10.000
55
Exercice
Des matières premières sont envoyées à la société INGESYS.
Celle-ci les reçoit le 10 mai accompagnées de la facture. Ce document mentionne que les
marchandises valent 50.000 €, que des droits de douane de 5.000 € et des frais de transport de
6.000 € sont dus. Proposer trois exemples d'écritures au livre journal en tenant compte du fait
que le prix total (61.000 €) n'a pas encore été payé.
Possibilités d'écriture au livre journal
Attention : une seule de ces 3 écritures doit être enregistrée, celle qui est la plus correcte est à
notre avis la première.
N°
Date
Opération
10/05
10/05
P.C.M.N. Libellé
600
440
600
606
10/05
440
600
614
440
Débit
Achats de matières
premières
A
Fournisseurs
Achats de matières
premières
Frais accessoires sur achats
A
Fournisseurs
Achats de matières
premières
Transport et frais
accessoires
A
Fournisseurs
Crédit
61.000
61.000
55.000
6.000
61.000
55.000
6.000
61.000
6.2. Comment comptabiliser les ventes ?
Le fournisseur qui établit une facture à l'intention de son client enregistre une écriture
répondant au schéma suivant:
400
Clients
A
70
Ventes
La sous-classe 70 du P.C.M.N. enregistre les livraisons de biens et les prestations de service
effectuées par une entreprise dans le cadre de son activité habituelle. Le produit des activités
annexes est porté au crédit d'un des comptes 743 à 749 (« Produits d'exploitation divers »).
Note: la sous-classe 70 sera éventuellement subdivisée en fonction de critères définis
librement par l'entreprise.
56
Exemple : en fonction du taux de T.V.A.
7000 = ventes et prestations soumises à un taux de T.V.A. de 6 %
7006 = id. 6 %
7021 = id. 21 %
6.3. Comment enregistrer les retours sur marchandises ?
Le contrat qui lie le client à son fournisseur peut autoriser celui-ci à renvoyer à son vendeur
les marchandises qui ne seraient pas conformes à ce qui y était stipulé ou qui n'ont pas été
revendues endéans un certain délai. Le fournisseur dresse alors une facture d'avoir (en
Belgique, on parle de note de crédit).
La facture d'avoir (ou note de crédit) est un document établi par un fournisseur à l'intention de
son client. Elle redresse dans un sens exactement inverse l'opération d'achat ou de vente. La
facture d'avoir (ou note de crédit) sert de pièce justificative à l'écriture de retour sur
marchandises. Nous devons distinguer les mouvements intervenant dans les comptabilités du
client et du fournisseur.
Le client Le client qui renvoie les marchandises enregistre un retour sur achats. L'écriture
« 6[xx] Achats à 4[xx] Fournisseurs » est « renversée » lors d'un retour sur achats:
440
Fournisseurs
A
Achats / Services
60
Le fournisseur
Il enregistre un retour sur ventes. Il faut inverser l'écriture de vente « 4[xx] Clients à 7[xx]
Ventes » :
70
Ventes
A
400
Clients
6.4. Rémunérations et charges sociales
Quand nous parlons de rémunérations, nous voulons parler du traitement reçu par les
employés et/ou par les ouvriers d’une entreprise, c.-à-d. des personnes qui travaillent dans
un lien de subordination vis-à-vis de leur employeur. Le droit social est particulièrement
complexe, d’ailleurs, et nous n’avons pas la prétention de le résumer en quelques pages ciaprès. Notre but est de donner un aperçu des principales écritures en matière de
rémunérations et de charges qui y sont liées. Les honoraires des indépendants seront quant
à eux tout simplement traduits dans le poste "Services et biens divers" du compte de
résultats.
La présente section est structurée en quatre parties, autour des pôles suivants:
57
-
Comptabilisation d’une fiche de paie;
Intervention d’un secrétariat social;
Ecritures liées au pécule de vacances;
Autres formes de rémunérations.
6.4.1. Comptabilisation d’une fiche de paie
A la fin de chaque mois (ou, parfois, d’une période plus courte), l’employeur est tenu de
remettre à l’employé 22 une fiche de paie.
Cette fiche, qui constitue la pièce justificative de l’écriture renseignée ci-dessous,
renseigne le calcul de la rémunération nette.
Lorsqu’un contrat d’emploi est signé entre un employeur et son employé, pour (par exemple)
un salaire brut de 8.500 €, la réglementation sociale demande que l’on enlève d’abord les
cotisations sociales à l’O.N.S.S. (Office National de Sécurité Sociale) 23. Il s’agit d’un
mécanisme visant à la solidarité entre travailleurs, pour couvrir les allocations versées en
matière de chômage, allocations familiales, accidents du travail, etc. En fixant la cotisation
O.N.S.S. du mois à 1.000 €, il reste au travailleur un salaire demi-brut de 7.500 €.
La cotisation ainsi prélevée devra être versée à l’O.N.S.S. endéans certains délais sur lesquels
nous ne nous attarderons pas.
L’employeur est également tenu d’enlever de cette dernière somme le montant du
précompte professionnel. Calculé selon des barèmes légaux, avec de multiples
complications en fonction de la situation familiale du contribuable, il constitue une avance
sur l’impôt dû par le travailleur 24. En effet, celui-ci devra, pour le 30 juin de l’année civile
suivante, souscrire une déclaration à l’Impôt des Personnes Physiques (I.P.P.), où, compte
tenu de ses revenus [demi-] bruts, et compte tenu des impôts déjà versés, il récupérera ou
paiera un léger reliquat ou supplément d’impôt.
Si le montant du précompte professionnel s’élève à 2.500 €, le travailleur touchera
finalement une rémunération nette de 5.000 € (= 7.500-2.500).
Le précompte professionnel ainsi retenu sera versé à l’Etat dans les 15 jours qui suivent la
fin du mois ou du trimestre en cause.
Il serait erroné de croire que l’employeur limite ses coûts au salaire brut. En effet, la
législation sociale prévoit en principe que l’employeur devra, lui aussi, et en plus des
cotisations de l’employé, verser pour ce dernier des cotisations patronales à l’O.N.S.S.,
plus communément appelées « Charges patronales ». Celles-ci se chiffrent à 32,4% du
salaire brut, nous les arrondirons (pour simplifier les écritures) à 2.800 €. Bien qu’ils
s’agisse d’un élément à payer par l’employeur pour l’ « utilisation » des services du
travailleur, en plus du salaire brut, elles n’apparaissent pas sur la fiche de paie.
22
23
24
Tout ce que nous dirons à propos des employés pourrait aisément être transposé aux ouvriers, moyennant
cependant certaines adaptations quant aux charges sociales patronales.
Elles s’élèvent en principe à 13,07% de la rémunération brute. Nous avons arrondi le montant ainsi
obtenu.
Dans le cas des sociétés et des indépendants, l’Etat a prévu la procédure des versements anticipés
d’impôts (volontaires) - v. infra, chapitre 16.
58
Les articles à passer au livre journal de l’employeur sont donc les suivants, les écritures de
paiement n’appelant aucun commentaire sauf que nous supposerons que toutes les dettes
sont payées par banque:
Fiche de paie
620
Rémunérations 25
453
à Précomptes retenus
454
O.N.S.S.
455
Rémunérations [à payer]
Cotisations patronales
621
Cotisations patronales d’assurances sociales
454
à O.N.S.S.
Paiement du salaire (en fin de mois)
455
550
à Banque
Paiement du précompte professionnel (au début du mois suivant)
453
Précomptes retenus
550
à Banque
8.500
2.500
1.000
5.000
2.800
2.800
5.000
5.000
25.000
25.000
Paiement à l’O.N.S.S. (cotisation employé et cotisation patronale)
454
O.N.S.S.
38.000
550
à Banque
38.000
Note : l’employeur doit payer des provisions (acomptes mensuels) pour un trimestre T
lorsque les cotisations du trimestre précédent (T-1) dépassent 6.250 €. Ces provisions
représentent 30% des cotisations du trimestre (T-2) ; si celles-ci sont nulles, la provision
s’élèvera mensuellement à 425 € par travailleur occupé au cours du mois précédent
25
Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour rester au cas le plus général.
59
6.4.2. Intervention d’un secrétariat social
Un secrétariat social est un organisme qui se charge du calcul de la ventilation des
rémunérations des travailleurs, pour compte d’un employeur. Il s’agit donc d’une
prestation de services, soumise à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, et dont le prix est fonction
de l’étendue des services rendus.
Ces secrétariats sociaux sont souvent constitués sous la forme d’Association Sans But
Lucratif (A.S.B.L.), les plus connus étant notamment "Groupe S", "Securex", "Assubel",...
J. ANTOINE et J.P. CORNIL, dans leur "Précis de comptabilisation" (6e édition, p. 79),
distinguent 3 types de services rendus:
a) Le simple établissement de la fiche de paie et le calcul des cotisations patronales
correspondantes. Plus généralement, l’établissement de tous les documents sociaux et
fiscaux relatifs au travailleur;
b) Les prestations visées sub [a] et paiement, pour compte de l’employeur, des montants en
matière de précompte professionnel et d’O.N.S.S. (le secrétariat social lui en demandera
le remboursement par une facture détaillée); une garantie devra être versée au profit du
secrétariat social;
c) Les prestations visées sub [b], avec transmission d’un ordre de paiement des rémunérations
nettes auprès de la banque de l’employeur. La facture renseigne les mêmes éléments que sub
[b], sauf que le prix du service rendu sera légèrement plus élevé.
Premier type de prestations [a]: l’employeur doit imputer une facture de services rendus
61
1.000
411
210
440
à Fournisseurs
1.210
et (paiement de la facture)
440
Fournisseurs
550
à Banque
1.210
1.210
Note: pour ce qui est de la fiche de paie et des cotisations patronales, nous renvoyons le
lecteur au point précédent.
Second et troisième type de prestations [b] et [c] : versement d’une garantie et réception
de la facture du secrétariat social
288
Cautionnements versés en numéraire
20.000
550
à Banque 26
20.000
453
454
61
411
440
26
Précomptes retenus
O.N.S.S.
à Fournisseurs
25.000
38.000
1.000
210
64.210
Le montant de la garantie est en principe équivalent à 1/4 des cotisations O.N.S.S. + 1 mois de précompte
professionnel.
60
Note: pour ce qui est de la fiche de paie et des cotisations patronales, nous renvoyons à
nouveau le lecteur au point précédent (15.1). Par ailleurs, nous avons maintenu le
prix du service rendu à 1.000 € même si celui-ci devrait être facturé plus cher
(puisque le service est plus étendu). Notre choix est motivé par le souci de
permettre au lecteur de remarquer que la dernière écriture n’est autre que le résultat
de l’addition de la facture du secrétariat de type [a] et de la facturation du
précompte professionnel et du montant à verser à l’O.N.S.S.
Paiement du salaire, sur ordre de l’employeur (type [b]) ou du secrétariat social (type [c])
455
50.000
550
à Banque
50.000
6.4.3. Ecritures liées au pécule de vacances
La législation sociale en matière de travailleurs salariés prévoit également que l’employeur
paie les vacances annuelles de l’employé (ou de l’ouvrier), sur base du travail presté au
cours de l’année précédente. Le montant brut de ce « Pécule de vacances » a été fixé à 18%
de la rémunération brute totale de l’année précédente pour les employés et à 108/100 de
9,6% de la rémunération des ouvriers. Le montant brut du pécule de vacances sera amputé
successivement de l’O.N.S.S. employé (ouvrier) et du précompte professionnel tandis que
l’employeur devra, en outre, verser des cotisations patronales à l’O.N.S.S.
Note: une prime de fin d’année ou un « 13e mois » est parfois accordé au travailleur; il
doit dans ce cas être comptabilisé comme une rémunération ordinaire au moment
où il est attribué (fiche de paie).
Deux méthodes de comptabilisation sont autorisées. La première considère le pécule de
vacances comme une rémunération à paiement différé, la seconde l’assimile à une sorte de
provision (bien qu’en réalité il s’agisse d’une dette). Nous ne renseignerons pas de
montants dans nos écritures.
Méthode 1
Année [t]: comptabilisation dans le journal, l’employé ignore tout
620
Rémunérations
621
456
à Pécules de vacances
Année [t+1]: établissement d’une fiche relative au paiement du pécule de vacances
456
Pécules de vacances
453
454
O.N.S.S.
455
Méthode 2
Année [t]: comptabilisation dans le journal, l’employé ignore tout
6250
Dotations aux provisions pour pécules de vacances
61
6260
456
Dotations aux provisions pour cotisations patronales sur le pécule de
vacances
à Pécules de vacances
Année [t+1]: établissement d’une fiche relative au paiement du pécule de vacances
et extourne séparée de l’écriture de "provision"
620
Rémunérations
621
453
454
O.N.S.S.
455
et
456
6251
6261
Pécules de vacances
à Provisions pour pécules de vacances - Utilisations et reprises
à Provisions pour cotisations patronales sur le pécule de vacances Utilisations et reprises
6.4.4. Autres formes de rémunérations
L’employeur supporte souvent d’autres coûts liés à l’utilisation des services du travailleur,
notamment en matière d’assurances (obligatoires ou non) ou de chèques-repas. Il s’agit
finalement de compléments aux rémunérations et ces charges doivent figurer au débit de la
sous-classe [62] du P.C.M.N.
Les titres repas, dans certaines limites et sous certaines conditions (par exemple : une quotepart maximale de l’employeur fiscalement autorisée de 5,91 € par titre-repas et une
participation minimale du travailleur de 1,09 €), peuvent être accordés au travailleur sans être
soumis à la sécurité sociale ni à l’Impôt des Personnes Physiques (IPP).
Jusqu’au 31/01/2009, la quote-part patronale (dans la valeur faciale du titre-repas) ne
pouvait toutefois pas être déduite des bénéfices imposables de l’employeur. Depuis le 1er
février 2009, la loi de relance économique prévoit que 1 € de l’intervention patronale est
déductible en tant que frais professionnels (pour les sociétés, il faut inscrire ces montants au
point du cadre II de la déclaration I. Soc. « dépenses non admises »).
Comptes utiles
411
440
Fournisseurs
453
Précomptes retenus
454
O.N.S.S.
455
579
Caisse titres-repas
613
620
Rémunérations
621
623
Autres frais de personnel
L’imputation d’un compte de « Services et biens divers » s’explique par le fait que les
titres repas sont émis par des sociétés spécialisées (notamment Accor Services pour les
62
« Titres repas ») qui rendent de ce fait un service, par ailleurs soumis à la Taxe sur la
Valeur Ajoutée (T.V.A.). Ces services, et les commissions qui en découlent, ne font en
aucun cas partie des dépenses non admises (D.N.A.).
Exemple :
Prenons le cas d’une commande mensuelle - cas le plus courant - de 80 Titres repas d'une
valeur faciale de 7,00 € chacun (soit une valeur de 560 €).
Le 3 juillet, l’entreprise SATC achète ces 80 Titres repas ; l’intervention personnelle du
travailleur est de 1,09 € tandis que la quote-part patronale est de 5,91 €.
La commission facturée par Accor Services est de 9,5%27 de la valeur faciale du Titres repas,
et les frais d’envoi sont de 20 €. Ces deux derniers éléments sont soumis à la T.V.A. dès lors
qu’il s’agit d’une prestation de services.
Facture d’achat des titres-repas (journal des achats) :
579
Caisse titres-repas
6135
Services et biens divers (commission)
6150
Services et biens divers (frais d’envoi)
4110
4400
à Fournisseurs
560,00
53,20
20,00
15,37
Paiement de la facture (journal financier) :
4400
Fournisseurs
550
à Banque
648,57
648,57
648,57
Exemple (suite) :
Fiche de paie sans Titres repas (journal d’opérations diverses, idéalement spécialisé pour
les rémunérations) :
620
Rémunérations
7.200,00
453
2.000,00
454
O.N.S.S.
869,04
455
4.330,96
Cotisations patronales
621
454
à O.N.S.S.
2.400,00
2.400,00
Note : ces deux écritures peuvent bien évidemment être regroupées en une seule.
L’employeur octroie des Titres repas au profit de ses 4 employés, soit 20 tickets à 6,00 € pour
le mois de juillet 2010.
Pour chacun d’eux, un total de 20 tickets x 1,09 € = 21,80 € est donc soustrait de la
rémunération nette payable à chaque employé (x 4 employés = 87,20 €) ;
27
Les chiffres et montants sont donnés à titre d'illustration et ne sont en aucun cas
contractuels. En effet, ils peuvent varier en fonction du volume de la commande et du type de
contrat qui est négocié. Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour
rester au cas le plus général.
63
la quote-part de l’employeur est de 20 tickets x 5,91 € = 118,20 € (soit 4 employés = 472,80).
Fiche de paie avec Titres repas :
620
Rémunérations 28
453
454
O.N.S.S.
455
459
Autres dettes sociales
7.200,00
2.000,00
869,04
4.243,76
87,20
Cotisations patronales (écriture inchangée puisque les Titres repas ne sont pas soumis à
ONSS) :
621
2.400,00
454
à O.N.S.S.
2.400,00
Note : ces deux écritures peuvent également être regroupées en un seul article comptable.
Paiement du salaire (journal financier) :
455
550
à Banque
Remise des Titres repas
459
Autres dettes sociales
623
Autres frais de personnel
579
à Caisse Titres repas (80 chèques à 7,00 €)
4.243,76
4.243,76
87,20
472,80
560,00
Notes :
o Pour cette dernière écriture, nous recommandons d’utiliser un journal d’opérations
diverses plutôt qu’un journal financier (à défaut, ce dernier devrait être
comptabilisé en « devises » dont l’unité monétaire serait le Titres repas; de plus, la
quote-part patronale ne peut être comptabilisée que par le biais d’une autre
opération diverse) ;
o Les entreprises sont obligées de distribuer les Titres repas mensuellement. Si cette
entreprise commandait pour 2 mois, à savoir 160 tickets, seule la facture d’Accor
Services verra ses montants doublés. Les écritures subséquentes de rémunérations
ne changent pas ;
o Les secrétariats sociaux se chargent de calculer la part personnelle à soustraire
du salaire net des travailleurs. Si la société ne recourt pas aux services d’un
secrétariat social, l’entreprise calcule elle-même cette retenue et la déduit du salaire
net de l’employé.
o D’autres procédés de comptabilisation conduisent à inscrire les titres-repas en charge
dès réception ; compte tenu du fait qu’ils ne sont pas toujours tous distribués (p.ex. en
cas de maladie), nous pensons que ce procédé ne correspond pas aux prescrits de la
législation comptable.
28
Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour rester au cas le plus général.
64
6.5. Comptabilisation des impôts
L'impôt direct est celui qui frappe des situations durables de leur nature. Il frappe les
revenus d'une période imposable bien définie et est établi pour un exercice d'imposition, à
la différence par ex. de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (impôt indirect) qui frappe les
livraisons de biens et les prestations de services au moment où elles sont réalisées. L'impôt
des personnes physiques (I.P.P.) et l'impôt des sociétés (I.Soc.) est perçu par avance par le
biais de trois taxations distinctes:
- le précompte immobilier;
- le précompte mobilier;
- le précompte professionnel et/ou les versements anticipés.
Nous structurerons notre analyse autour de ces trois perceptions. La Commission des
normes comptables 29 a émis un avis à cet égard, complétant ainsi les définitions fournies
par l'A.R. du 30/01/2001.
6.5.1. Le précompte immobilier
Il vise le revenu de biens immeubles, à savoir le revenu cadastral (pour un contrat entre un
bailleur et un locataire privés) ou le loyer (dans les autres cas), diminué des frais d'entretien
et de réparation 30. Le précompte immobilier s'élève à 1.25% du revenu cadastral 31
(+ centimes additionnels provinciaux et communaux); il est perçu dans le chef de celui qui
a un droit réel de jouissance sur le bien (propriétaire, possesseur,...) 32. L'imputation du
précompte immobilier sur l'impôt dû doit toujours être imputée en charges d’exploitation,
comme charge professionnelle 33).
Exemple:
Réception d'un avertissement-extrait de rôle relatif au précompte immobilier portant les
mentions suivantes:
- revenu cadastral: 2.500 €;
- précompte immobilier: 750 €.
640
452
Charges fiscales d'exploitation
à Impôts et taxes à payer
750,00
750,00
Le précompte immobilier n’a plus, de nos jours, un caractère d’avance sur l’impôt futur. Il
s’agit d’un impôt déductible, comme d’autres impôts, communaux par exemple. Son
caractère d’impôt direct a donc finalement peu de poids aujourd’hui.
29
30
31
32
33
Cet avis (Bulletin n° 14 du 14/6/84) a été intégralement repris dans le commentaire administratif
(l'Administration accepte donc entièrement les recommandations de la C.N.C.).
En principe, 40% pour les immeubles bâtis et 10% pour les immeubles non bâtis.
V. article 255 C.I.R. .
V. article 251 C.I.R. .
V. article 277 C.I.R.; v. également la définition des rubriques fournies par l'A.R. du 8/10/76 (Compte de
résultats, II.G. et X.).
65
6.5.2. Le précompte mobilier
Il est dû par les débiteurs de revenus mobiliers: revenus d'actions ou parts (ou de capitaux
investis), d'intérêts ou de redevances. L'article 267 C.I.R. spécifie que « l'attribution ou la
mise en paiement des revenus entraîne la débition du précompte mobilier ». L'Arrêté
d'exécution du C.I.R. prévoit certaines exceptions à ce principe (en vertu de l'article 266
C.I.R.).
Le taux du précompte mobilier est de 15% pour les intérêts et redevances (« royalties »); il
est de 25% pour les revenus d'actions ou parts.
Le précompte mobilier est libératoire uniquement dans le chef des personnes physiques qui
n'ont pas affecté ces éléments à l'exercice de leur activité professionnelle 34. Dans
l’affirmative, les précomptes retenus à la source sont à considérer comme des versements
anticipés d’impôt.
Exemple:
Une entreprise (bénéficiaire) encaisse des intérêts nets de 850,00 €.
55
6700
751
Impôts et précomptes dus ou versés
850,00
150,00
1.000,00
Note: les écritures de régularisation devront être passées sans tenir compte du précompte
mobilier puisque les intérêts correspondants n’ont ni été attribués ni été mis en
paiement.
Le débiteur des revenus enregistrera les mouvements suivants correspondants:
6500
453
55
34
Intérêts, commissions et frais
afférents aux dettes
1.000,00
150,00
850,00
V. article 313 C.I.R.; ces mouvements n'entrent pas dans le champ d'application de la loi du 17/7/75
(article 1er).
66
Prorata d'intérêts
6500
492
Intérêts, commissions et frais
afférents aux dettes
à Charges à imputer 35
50.000
50.000
Seuls les précomptes réels sont enregistrés comptablement. Les autres éléments (quotité
forfaitaire d'impôt étranger ou précompte mobilier fictif) ne sont traduits qu'indirectement
par la naissance d'une créance sur ou d'une dette envers l'Etat.
6.5.3. Les versements anticipés et l'impôt
Ceux-ci sont nécessaires afin d'éviter une majoration de l'impôt (article 157 sq. C.I.R.); ces
versements sont trimestriels et doivent être faits au plus tard les 10 avril, 10 juillet, 10
octobre et 20 décembre de l'année « précédant celle dont le millésime désigne l'exercice
d'imposition ». Le mode de calcul de la majoration est fourni par l'article 49ter de l'Arrêté
d'exécution du C.I.R. Une bonification est prévue, mais uniquement pour les contribuables
soumis à l'I.P.P. (article 177 C.I.R.).
Nous distinguerons ainsi (fictivement) quatre étapes pour la perception de l’impôt:
-
les versements anticipés;
l'estimation du montant de l'impôt dû à la date de clôture de l'exercice;
la réception de l'avertissement-extrait de rôle 36;
le paiement au ou le remboursement par le Trésor.
Notre approche sera centrée sur la comptabilité d'une société soumise à l'impôt des sociétés.
Avant d'aborder nos 4 étapes, voyons quelles sont les dispositions introduites par l'A.R. du
30/01/2001 et par l'avis de la C.N.C.:
A.R. du 30/01/2001, article 33, al. 2
« (...) Doivent notamment être mis à charge de l'exercice les impôts estimés sur le résultat
de l'exercice ou sur le résultat d'exercices antérieurs ».
Les impôts touchant à la période en cours sont portés au débit d'un sous-compte du 670
Impôts belges sur le résultat de l'exercice; les impôts relatifs à un exercice déjà clôturé sont
inscrits au débit d'un sous-compte du 671 Impôts belges sur le résultat d'exercices
antérieurs 37 (il s'agira de suppléments d'impôts non couverts par une « dette fiscale
«estimée » ou d' « Impôts et précomptes à récupérer » portés à l'actif pour un montant
excédentaire).
35
L'article 165 C.I.R. oblige le débiteur à prélever le précompte mobilier; s'il ne le fait pas, le précompte
reste payable dans son chef (article 303) mais il constitue une dépense non admise (article 109, 1°) à
comptabiliser par l'écriture:
6700
452
36
37
Impôts et précomptes dus ou versés
10.000
10.000
Le rôle est un relevé nominatif des contribuables avec mention du montant de l’impôt dû par chacun
d'eux. Un extrait en est envoyé dès qu'il est rendu exécutoire (article 136 A.I.R.).
On utilisera les comptes 6702 et 6711 selon qu'il s'agit d'impôts afférents à un exercice en cours ou déjà
clôturé. Le compte 6710 n'est débité qu'à partir du moment où l'impôt est enrôlé.
Ces comptes sont à remplacer par les n°s 672 et 673 s'il s'agit d'impôts étrangers.
67
A.R. du 30/01/2001, art. 95, § 1er
Rubrique VII.B. de l'actif: autres créances: "Sont portés sous cette rubrique les impôts
récupérables 38 à charge des administrations fiscales; toutefois, les versements anticipés et
les précomptes imputables ne sont pas portés sous cette rubrique, mais à la rubrique X du
compte de résultats, sauf dans la mesure où ces versements et précomptes dépassent le
montant estimé des impôts dus".
Le P.C.M.N. a prévu le compte "412 Impôts et précomptes à récupérer". Ce compte est
débité par le crédit du compte 6701 (impôts de l'exercice) ou 7710 (impôts d'un exercice
antérieur) 39.
Rubrique VII.B. du passif: charges fiscales: « Sont portées sous cette rubrique les
provisions constituées pour couvrir les charges fiscales pouvant résulter de la rectification
de la base imposable ou du calcul de l'impôt. »
Le compte « 450 Dettes fiscales estimées » constitue une dette certaine et liquide au sens
de l'article 44 C.I.R.; les charges fiscales (sous-classe 67 du P.C.M.N.) doivent être reprises
dans la déclaration au sein des dépenses non admises (D.N.A.). Si leur montant dépasse
exagérément une estimation raisonnable du montant de l'impôt qui sera enrôlé, l'excédent
correspond à une réserve imposable 40.
Les remboursements d'impôts, de même que les diminutions des "Dettes fiscales estimées",
lorsque la charge initiale a été reprise parmi les D.N.A., amènent à créditer un compte de
produit. Ce dernier doit être défalqué des impôts repris dans les D.N.A. de l'exercice tandis
que l'excédent éventuel appelle à une majoration des réserves en début de période.
Les provisions pour impôts (compte 162) sont considérées comme des bénéfices réservés
imposables (elles ne remplissent pas la condition d'exemption de l'article 23 C.I.R.). Elles
sont éliminées:
- par l'apparition d'une charge fiscale (cette dernière devra être reprise dans les D.N.A.);
- par une reprise de provision (compte 7712).
Nous renvoyons le lecteur à la section consacrée aux comptes de provisions.
Note: les versements anticipés doivent être effectués par les bénéficiaires de revenus
d'exploitations industrielles, commerciales ou agricoles (personnes physiques ou
sociétés), sauf précompte éventuel.
Un précompte professionnel est dû sur certains revenus par celui qui en est débiteur.
Il s'agit notamment des rémunérations visées à l'article 20, 2° C.I.R.: rémunérations
des travailleurs, administrateurs et associés actifs. Le versement du précompte au
Trésor entraîne le débit d'un compte de la sous-classe 62 des rémunérations.
La matière relative à la comptabilisation de l'I.Soc. est dense et complexe; nous avons donc
38
39
40
Ceci exclut donc le précompte immobilier.
Utiliser le 773 en ce qui concerne les impôts étrangers.
Le crédit du compte "450 Dettes fiscales estimées" a donc donné lieu au débit d'un compte de la sousclasse 67; deux cas peuvent alors se présenter:
- l'excédent a été porté (en tout ou partie) transféré au débit du compte "412 Impôts et précomptes à
récupérer"; la charge d'impôt a donc déjà été ajustée par un produit;
- aucune écriture n'a été enregistrée (ou le montant du transfert précité a été insuffisant): la charge
d'impôt excédentaire doit être considérée comme une réserve imposable et non pas comme une
dépense non admise.
68
volontairement isolé l'analyse des précomptes immobilier et mobilier de celle des
versements anticipés. Bien sûr, ces précomptes constituent des avances à valoir sur l'impôt
dont nous ne voulons pas pour autant minimiser l'importance.
Le tableau ci-dessous tente d'expliquer les écritures comptables en supposant qu'aucun
précompte immobilier ou mobilier n'a été dû. Par montant enrôlé, il faut entendre celui de
l’impôt dû, toutes majorations éventuelles déjà comprises :
69
ETAPE
Hypothèse 1
Hypothèse 2
Hypothèse 3
4 versements de 250.000 EUR, soi 4 versements de 250.000 EUR, soit u 4 versements de 250.000 EUR, soit
un total de 1.000.000 EUR
total de 1.000.000 EUR
1
VERSEMENTS
ANTICIPES
6700
55
Impôts et précomptes
dus ou versés 250.000
à Etablissements
de crédit
250.000
6700
55
4120
à récupérer 100.000
6701 à Excédents de
versements 100.000
4120
6701
impôt réel = 850.000 EUR
4120
3
ENROLEMENT
7710
6700
55
impôt dû = 900.000 EUR
2
ESTIMATION
à Etablissements
de crédit
250.000
à Excédents de
versements
100.000
4120
6701 à Excédents de
versements
100.000
impôt réel = 1.025.000 EUR
à Régularisation
d'impôts dus 50.000
6710
4120
4520
Demande de remboursement
55
4120
4
PAIEMENT
ou
RECUPERATION
Ets de crédit 150.000
à Impôts et précomptes
à récupérer
150.000
55
4120
à Impôts et précomptes à
récupérer
100.000
ou Report à l'année suivante
6700
6700
4120
à
Impôts et précomptes à
récupérer
150.000
4120
à Etablissements
de crédit
250.000
Suppléments d'impôts
à Impôts et précomptes
Impôts et taxes
à payer
25.000
Paiement
4520
55
Impôts et taxes à
payer
25.000
à Ets de crédit 25.000
à
Impôts et précomptes à
récupérer
100.000
70
ETAPE
1
VERSEMENTS
ANTICIPES
Hypothèse 4
Hypothèse 5
Hypothèse 6
4 versements de 250.000 EUR, soit
4 versements de 250.000 EUR,
soit un total de 1.000.000 EUR
4 versements de 250.000 EUR,
soit un total de 1.000.000 EUR
6700
55
à Etablissements
de crédit
250.000
6700
55
6702
4500
Charges fiscales
estimées 41
100.000
à Dettes fiscales
estimées
100.000
6702 Charges fiscales
estimées
100.000
4500 à Dettes fiscales
estimées
100.000
4500
3
ENROLEMENT
Dettes fiscales
estimées
100.000
7711
à Régularisation
d'impôts estimés
100.000
et
4120
à récupérer
25.000
7711
à Régularisation
d'impôts dus
25.000
55
4120 à Impôts et précomptes
à
récupérer
25.000
6700
4120
41
55
4500 Dettes fiscales
estimées
100.000
4520
à Impôts et taxes
à payer
100.000
6702
4500
55
Impôts et taxes
à payer
100.000
à Ets de crédit
100.000
Charges fiscales
estimées
100.000
à Dettes fiscales
estimées
100.000
6710
Suppléments d'impôts
4500 Dettes fiscales
estimées
100.000
4520
à Impôts et taxes
à payer
150.000
Paiement
4520
dus ou versés250.000
à Etablissements
de crédit
250.000
impôt dû = 1.100.000 EUR
4
PAIEMENT
ou
RECUPERATION
6700
2
ESTIMATION
à Etablissements
de crédit
250.000
Paiement
4520
55
Impôts et taxes
à payer
150.000
à Ets de crédit
150.000
à Impôts et précomptes à
récupérer
25.000
Ce compte est remplacé par le « 6711 Suppléments d'impôts estimés » si l'estimation se
réfère à une période imposable déjà clôturée.
71
Remarques finales:
- Certains mouvements (revenus d'actions et parts ou de créances et prêts payés par les
centres de coordination, revenus de certificats de fonds commun de placement belges)
donnent droit à un précompte mobilier fictif. Lorsque celui-ci est remboursable, on
passe l'écriture:
412
7710
Impôts et précomptes à récupérer
à Régularisation d'impôts dus ou versés
Il en est de même pour le précompte mobilier issu de revenus mobiliers exonérés ;
- La rectification des montants initialement enrôlés par l'Administration se comptabilise
par:
6710
452
Suppléments d'impôts dus ou versés
- L'introduction d'une réclamation est enregistrée par le mouvement:
412
6710
Impôts et précomptes à récupérer
à Suppléments d'impôts dus ou versés
à concurrence du montant contesté, si l’on estime raisonnablement pouvoir obtenir gain de
cause.
72
7.
LA CLASSE 0
Les comptes de droits et engagements hors bilan, appelés également comptes d'ordre, ont été
définis au sein de la classe 0 du P.C.M.N. (1).
L'article 25, §3 de l'A.R. du 30 janvier 2001 énonce que:
«Sont mentionnés par catégorie dans l'annexe, les droits et engagements qui ne figurent pas au
bilan et qui sont susceptibles d'avoir une influence importante sur le patrimoine, la situation
financière ou sur le résultat de l'entreprise.
Les droits et engagements importants qui ne sont pas susceptibles d'être quantifiés, font l'objet
de mentions appropriées dans l'annexe.»
Deux éléments essentiels sont intégrés dans cette définition .
-
-
la comptabilisation de droits et engagements porte exclusivement sur des postes qui ne
figurent pas au bilan, dans le cas contraire, il y aurait double emploi avec certaines valeurs
actives ou passives;
seuls les droits et engagements susceptibles d'avoir une influence importante sur le bilan
ou sur le compte de résultats doivent être comptabilisés. Le terme «important» reste
subjectif et est soumis à l'appréciation de l'organe de gestion de l'entreprise (cf art. 28
A.R. 30 janvier 2001).
L'A.R. du 12 septembre 1983 définissant le Plan Comptable Minimum Normalisé a établi une
liste non exhaustive de comptes utiles à la comptabilité d'engagement. Ces comptes
fonctionnent par paire, selon le mécanisme de la partie double:
-
le compte débité correspond à un actif potentiel et futur, son troisième numéro est toujours
pair;
le compte crédité désigne une dette potentielle et future, son troisième indice est impair –
celui du compte débité, augmenté d’une unité).
Des sous-comptes pourront être créés, le cas échéant, en fonction des besoins de l'entreprise et
du contrat sous-jacent (cf. contrats à terme).
Les comptes de droits et engagements sont en principe mouvementés au jour le jour, soit au
moment de leur apparition, soit (en sens inverse - extourne) au moment de leur disparition
(selon que l'événement se réalise ou ne s'est pas réalisé).
L'avis 3/2 de la Commission des normes comptables (Bulletin n° 21) rappelle qu'une
comptabilisation des engagements à la seule date d'inventaire n'est pas conforme au droit
comptable. Cette comptabilisation ne se limite pas aux engagements donnés pour l'application
du principe comptable de prudence.
Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à
celle-ci.
Le contenu de l'annexe aux comptes annuels en matière de droits et engagements varie en
fonction du type de modèle à déposer (complet ou abrégé) auprès de la Banque nationale de
Belgique :
73
Modèle complet
XVII. A1. Montant des garanties personnelles
constituées ou irrévocablement promises par
l'entreprise pour sûreté de dettes ou d'engagements de
tiers, avec mention séparée des effets de commerce en
circulation endossés par l'entreprise, des effets de
commerce en circulation tirés ou avalisés par
l'entreprise, ainsi que du montant maximum à
concurrence duquel d'autres dettes ou engagements de
tiers sont garanties par l'entreprise.
A2. Montant des garanties réelles constituées ou
irrévocablement promises par l'entreprise sur ses actifs
propres, pour sûreté respectivement de ses dettes et
engagements propres et des dettes et engagements de
tiers, en mentionnant :
- quant aux hypothèques, la valeur comptable des
immeubles grevés et le montant de l'inscription;
- quant au gage sur fonds de commerce, le montant
de l'inscription;
- quant aux gages (y compris la réserve de la
propriété) constitués sur d'autres actifs, la valeur
comptable des actifs gagés;
- quant aux sûretés constituées sur des actifs futurs,
le montant des actifs en cause.
Modèle abrégé
VIII.A 1. Montant des garanties personnelles
constituées ou irrévocablement promises par
l'entreprise pour sûreté de dettes ou d'engagements de
tiers, avec mention séparée des effets de commerce
cédés par l'entreprise sous son endos.
A2. Montant des garanties réelles constituées ou
irrévocablement promises par l'entreprise sur ses actifs
propres, pour sûreté respectivement de ses dettes et
engagements propres et des dettes et engagements de
tiers, en mentionnant:
- quant aux hypothèques, la valeur comptable des
immeubles grevés et le montant de l'inscription;
- quant au gage sur fonds de commerce, le montant
de l'inscription;
- quant aux gages (y compris la réserve de la
propriété) constitués sur d'autres actifs, la valeur
comptable des actifs gagés;
- quant aux sûretés constituées sur des actifs futurs,
le montant des actifs en cause.
A3. S'ils ne sont pas portés au bilan, les biens et
valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux
risques et profits de l'entreprise.
A4. Les engagements importants d'acquisition ou de
cession d'immobilisations, ventilés entre les
engagements d'acquisition et les engagements de
cession.
A5. Le montant des marchés à terme, avec mention
séparée du montant des marchandises achetées (à
recevoir), des marchandises vendues (à livrer), des
devises achetées (à recevoir) et des devises vendues (à
livrer).
B. Des indications relatives aux garanties techniques
attachées à des ventes ou des prestations déjà
effectuées.
C. Une information au sujet des litiges importants et
des autres engagements importants non visés
ci-dessus.
B. Une information au sujet des litiges importants et
des autres engagements importants non visés
ci-dessus.
D. Si les membres du personnel ou les dirigeants
74
d'entreprise bénéficient d'un régime complémentaire
de pension ou de retraite ou de survie, une description
succincte de ce régime et des mesures prises par
l'entreprise pour couvrir la charge qui en résultera. En
ce qui concerne les pensions dont le service incombe à
l'entreprise elle-même, le montant des engagements
qui résultent pour elle de prestations déjà effectuées
fait l'objet d'une estimation dont les bases et méthodes
sont énoncées de manière succincte.
XIX. Le montant en fin d'exercice des créances
existant à charge des administrateurs ou gérants, ainsi
que les garanties constituées en leur faveur, et les
autres engagements significatifs souscrits en leur
faveur, avec mention des conditions principales
relatives à ces créances, garanties ou engagements (...)
X. Le montant en fin d'exercice des créances existant à
charge des administrateurs ou gérants, ainsi que les
garanties constituées en leur faveur, et les autres
engagements significatifs souscrits en leur faveur,
avec mention des conditions de taux et de durée de ces
créances (...)
Ces textes nous rappellent que la comptabilité d'engagement est limitée à ce qui ne figure
pas au bilan (pour éviter les doubles emplois), aux montants importants (quand bien même
ils ne seraient pas cités dans l'énumération des comptes 00 à 07) ; certaines précisions sont
par ailleurs données quant au montant à inscrire dans l'écriture de droits et engagements.
Des provisions pour risques et charges doivent être constituées pour couvrir des pertes ou
des charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui - à la date de clôture de
l'exercice, sont ou probables, ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. Les
prévisions de charges qui seraient ainsi prises en compte engendrent l'apparition d'un
compte de provision au bilan et excluent donc l'utilisation des comptes d'ordre.
Les garanties données par une entreprise s'enregistreront donc dans les comptes de droits et
engagements tant qu'il est peu probable qu'il soit fait appel à ces garanties (p. ex. lorsque le
risque est couvert par un contrat d'assurance). Si cette probabilité augmente (notamment en
cas de doutes sur la solvabilité du bénéficiaire de la garantie, c.-à-d. celui dont l'obligation
est garantie), il. faudra constituer une provision pour risques et charges et extourner
l'écriture initiale de droits et engagements.
La notion d'engagement a été définie dans des législations comptables voisines, à l'origine
de la IVe directive, entre autres en France où le Plan Comptable Général (P.C.G.) définit
les engagements comme des «droits et obligations dont les effets sur le montant ou la
composition du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d'opérations
ultérieures». Ces engagements résulteront soit de garanties (données ou reçues) soit de la
conclusion de certains contrats (p. ex. opérations à terme).
Nous analyserons les comptes prévus par le P.C.M.N. rubrique par rubrique, et nous
indiquerons systématiquement à quoi correspondent les débit et crédit des écritures.
75
00 Garanties constituées par des tiers pour compte de l'entreprise
Ces garanties reçues peuvent être soit réelles (elles portent sur une chose) soit personnelles
(elles portent sur le patrimoine d'une personne - le garant - sans distinction d'une composante
particulière de ce patrimoine).
Supposons que l'administrateur d'une société soit caution jusqu'à concurrence de 1 000 000
EUR pour garantir un crédit de caisse sollicité par son entreprise.
Une écriture d'ordre sera passée à concurrence du montant maximum de la garantie ainsi
souscrite
000 Créanciers de l'entreprise,
bénéficiaires de garanties de tiers
001 à Tiers constituants de
garanties pour compte de
l'entreprise
1.000.000
1.000.000
Le compte débité correspond au droit de faire appel à la caution en cas de défaillance de
l'entreprise (celle-ci se voyant libérée d'une de ses obligations) tandis que le compte crédité
représente le droit ultérieur de recours du garant contre l'entreprise.
D'autres personnes peuvent se porter garantes, p. ex. la société mère (pour sa filiale), les
pouvoirs publics, des établissements de crédit (contre rémunération), etc.
Les rubriques 01 et 02 prévoient le cas des garanties réelles ou personnelles octroyées par
l'entreprise pour compte de tiers ou pour compte propre; la rubrique 03 enregistre les garanties
reçues par l'entreprise lorsque ces éléments n'apparaissent pas dans son bilan.
Note: Selon les avis 106/3 et 106/4 de la C.N.C., un engagement de ne pas vendre ou une
clause résolutoire ne doivent pas figurer dans les comptes de droits et engagements.
01 Garanties personnelles constituées pour compte de tiers
Selon les termes de l'A.R. du 12 septembre 1983, ce compte enregistre les sûretés
personnelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise en faveur de tiers, en
vue de garantir la bonne fin des dettes ou engagements, actuels ou potentiels, que ceux-ci ont
contractés à l'égard de leurs créanciers, autres que l'entreprise considérée.
Les engagements sur effets sont ceux qui résultent pour l'entreprise d'effets en circulation
tirés, endossés ou avalisés par elle, à l'exception des acceptations bancaires tirées par
l'entreprise.
La comptabilité générale enregistre la naissance des effets de commerce tirés par l'entreprise
selon le schéma de comptabilisation suivant (le chiffre de 121.000 € est purement explicatif et
correspond à une vente à crédit d'un montant H.T.V.A. de 100.000 €):
76
4011
400
Effets en portefeuille
à Clients
121.000
121.000
Dans ce cas, aucune écriture d'ordre ne doit être passée puisque la traite tirée sur le client
figure au bilan au débit du compte « 4011 Effets en portefeuille; » en cas d'endossement du
titre au profit d'un créancier ou d'escompte auprès d'un banquier, le mécanisme de la solidarité
cambiaire permet au propriétaire du titre, en cas de défaillance du tiré, de se retourner contre
n'importe lequel des endosseurs précédents. La traite ne figurant plus dans le bilan du tireur
(par exemple), ce dernier devra enregistrer l'écriture suivante :
010 Débiteurs pour engagements
sur effets en circulation
0110 à Effets cédés par l'entreprise
sous son endos
121.000
121.000
Le compte 0111 est utilisé au cas où l'entreprise se porterait aval; le compte débité matérialise
le droit de recours contre les endosseurs précédents (s'il y en a) et le compte crédité traduit le
risque lié au mécanisme de la solidarité cambiaire.
Les comptes 0 12 et 0 13 seront utilisés lorsque l'entreprise se porte caution des engagements
d'un tiers, et dans le cas de garanties à la première demande, selon :
012 Débiteurs pour autres garanties personnelles
013 à Créanciers d'autres garanties personnelles
Ces comptes sont mouvementés à concurrence du montant maximum de l'engagement garanti
par l'entreprise. Le compte débité correspond au droit de recours contre le bénéficiaire de la
garantie, le compte correspond à l'éventualité du recours à la garantie.
Note : des provisions pour risques et charges devront constituées par rapport à ces éléments en
cas de risque de pertes importantes.
02 Garanties réelles constituées sur avoirs propres
Selon les termes de l'A.R. du 12 septembre 1983, ce compte enregistre les sûretés réelles
constituées par les avoirs propres de l'entreprise ou irrévocablement promises par elle, en vue
de garantir la bonne fin des dettes ou engagements, actuels ou potentiels, soit de l'entreprise
elle-même soit de tiers. Les comptes 021 et 023 relatifs aux sûretés constituées distinguent, le
cas échéant, les catégories d'actifs qu'elles grèvent.
Les garanties réelles portent sur une chose, le compte débité correspond à l'effacement de
l'obligation initiale (garantie pour compte propre) ou au droit de recours contre le tiers
(garantie pour compte de tiers) tandis que le compte crédité mentionne la valeur comptable
nette de la chose gagée; hypothèque d'immeuble, nantissement de titres, etc.
Note : un problème se pose pour le gage sur fonds de commerce dont la valeur restera
purement conventionnelle.
Les écritures sont donc les suivantes :
77
020 Créanciers de l'entreprise, bénéficiaires de garanties
réelles
021 à Garanties réelles constituées pour compte propre
022 Créanciers de tiers, bénéficiaires de garanties réelles
023 à Garanties réelles constituées pour compte de tiers
03 Garanties reçues
Ce compte enregistre les sûretés réelles ou personnelles reçues par l'entreprise en garantie des
dettes et engagements, actuels ou potentiels, contractés envers elle par des tiers, à l'exception
des garanties et cautionnements en espèces.
L'appel à la garantie est conditionnel et ne naît qu'en cas de non satisfaction d'une des
obligations d'un tiers vis-à-vis de l'entreprise. Les garanties et cautionnements en espèces
figurent au bilan dans un des comptes 178 et 488 selon qu'il s'agit de dettes à plus d'un an ou à
un an au plus; ils n'appellent donc pas l'utilisation de comptes de droits et engagements (cf.
art. 25 §3 A.R. 30 janvier 2001).
En cas de dépôt statutaire d'actions par un administrateur pour garantir sa bonne gestion, il
faut enregistrer l'écriture suivante:
030 Dépôts statutaires
031 à Déposants statutaires
Le compte débité correspond au droit de l'entreprise de réaliser les titres, le compte crédité
correspond à l'obligation de restituer les titres lorsque l'administrateur cessera ses fonctions (et
qu'il aura obtenu la décharge auprès de l'assemblée générale).
04 Biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise
Ce compte enregistre les biens et valeurs qui, à, l'égard des tiers, appartiennent à une tierce
personne mais dont les risques incombent à l'entreprise et les profits lui reviennent, telles les
conventions de portage, lorsque ces biens et valeurs ne peuvent être inscrits au bilan...
En cas de recours à une société de factoring, la créance qui a été cédée sous réserve de bonne
fin doit faire l'objet de l'écriture suivante, à concurrence de la valeur comptable des biens
cédés:
040
Tiers, détenteurs en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise
041 à Biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de
l'entreprise
Le compte débité correspond au droit de recours contre le client défaillant, le compte crédité
traduit le risque de devoir rembourser au factor le montant de la créance pour défaut de bonne
fin.
Note : les comptes 074 et 075 contiennent en quelque sorte le «pendant» des comptes 040 et
041.
78
05 Engagements d'acquisition et de cession d'immobilisations
Ce compte enregistre au titre d'engagements d'acquisition les commandes passées et les
engagements d'achat de tiers et, au titre d'engagements de cession, les commandes acceptées
ainsi que les options conférées à des tiers sur les avoirs de l'entreprise.
Ne doivent toutefois pas faire l'objet d'un enregistrement les engagements d'acquisition et de
cession qui relèvent de l'activité courante de l'entreprise et qui ne sont pas susceptibles d'avoir
une influence importante sur son patrimoine ou sur ses résultats.
L'octroi d'une option d'achat dans le cadre d'un contrat de location-financement sera
comptabilisée par le preneur par l'écriture (à concurrence du prix de l'option) :
050 Engagements d'acquisition
051 à Créanciers d'engagements d'acquisition
Le compte débité correspond au droit d'exercice de l'option, le compte crédité à l'obligation
d'en payer le prix.
Le bailleur devra quant à lui comptabiliser:
052 Débiteurs pour engagements de cession
053 Engagements de cession
Le compte débité correspond au droit d'encaisser le prix de l'option, le compte crédité à
l'obligation de transférer la propriété du bien, objet du contrat de location-financement. Cette
écriture est extoumée à l'échéance du contrat, que l'option ait ou non été exercée.
Note - en cas de leasing immobilier, le prix de l'option correspond à la valeur d'un terrain et sa
valeur n'est pas toujours aisément chiffrable au premier jour de la conclusion du contrat parce
que le prix de l'option est souvent défini comme équivalant à la valeur de marché du terrain au
terme du contrat. Nous conseillons dès lors de mouvementer l'écriture à concurrence de la
valeur comptable du terrain à la date de conclusion du contrat.
Une provision pour risques et charges sera respectivement constituée par le preneur ou par le
vendeur en cas d'augmentation ou de diminution du prix initial du terrain, objet du droit
d'option.
06 Marchés a terme
Ce compte enregistre sous les comptes prévus à cet effet les marchés à terme conclus à l'achat
d'une part, à la vente d'autre part, portant sur des marchandises et sur des devises étrangères
ainsi que, corrélativement, les engagements de paiement ou les créances qui en résultent.
Les couples de comptes prévus par l’A.R. du 12 septembre 1983 prévoient ainsi
successivement l'achat ou la vente à terme de marchandises ou de devises.
79
Les écritures seront en principe mouvementées à concurrence du cours à terme42. Le compte
débité en cas d'achat correspond au droit de recevoir la marchandise ou la devise, tandis que
le compte crédité correspond à l'obligation d'en payer le prix correspondant; en cas de vente,
le compte débité correspond au prix à encaisser et le compte crédité à l'obligation de livrer la
marchandise ou la devise correspondante.
Une provision pour risques et charges sera constituée43 pour les opérations non couvertes,
c.-à-d. lorsqu'il n'existe pas une opération en sens inverse, relative à la même marchandise ou
devise, à la même échéance. Cette provision devra être comptabilisée dès que le prix
comptant est inférieur au Prix à terme (en cas d'achat) ou supérieur à ce même prix (en cas de
vente).
07 Biens et valeurs de tiers détenus par l'entreprise
Ce compte enregistre, dans des comptes distincts:
1°
les droits relatifs à l'usage à long terme de biens appartenant à des tiers et les
engagements corrélatifs, dans la mesure où ces droits et engagements ne sont pas mentionnés
au bilan;
2°
les biens et valeurs de tiers confiés à l'entreprise en dépôt, en consignation ou à façon
ainsi que les engagements corrélatifs envers les déposants et commettants;
3°
les biens et valeurs détenus par l'entreprise à un autre titre pour le compte et aux
risques et profits de tiers ainsi que les engagements corrélatifs.
Trois cas doivent donc être envisagés ici :
-
Le locataire d'un bien devra enregistrer l'écriture suivante à concurrence de la
somme des loyers futurs (sur la durée du bail)
0700 Sur terrains et constructions
071 à Créanciers de loyers et de redevances
Le compte débité correspond au droit de disposer du bien, le compte crédité à l'obligation d'en
payer le prix.
Note: en cas de contrat de location-financement (ou assimilé), le montant de cette écriture est
limité au montant des seuls intérêts à payer dans le futur puisque la valeur du contrat figure
déjà dans les dettes du preneur.
-
Une entreprise reçoit des marchandises en consignation de son fournisseur.
072 Biens et valeurs de tiers reçus en dépôt, en consignation ou à façon
073 à Commettants et déposants de biens et valeurs
Le compte débité correspond au droit de garde, le compte crédité à l'obligation de restitution.
L'écriture sera passée pour un montant égal à la valeur comptable des biens.
42
43
Voir cependant Avis 152 C.N.C., 22 (Bulletin n° 20).
Voir Avis 132/4 et 152 C.N.C. (Bulletins n°20 et 22).
80
-
Un banquier crédite le compte de son client à concurrence de la valeur d'un chèque,
sauf bonne fin (cf. comptes 040 et 041).
074 Biens et valeurs détenus pour compte ou aux risques et profits de tiers
075 à Créanciers de biens et valeurs détenus pour compte de tiers ou à leurs risques et profits
09 Droits et engagements divers
On utilisera les droits et engagements qui n'ont ni été portés au bilan, ni inscrits dans des
écritures mouvementant certains comptes des sous-classes incluses dans le compte 09. A titre
indicatif, nous citerons -
les garanties techniques (en l'absence de provision pour risques et charges);
les indemnités de préavis à payer au personnel;
un abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune.
81

Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques

Transcription

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