Instruction fiscale sur les actifs

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Instruction fiscale sur les actifs de 2005
Rappel des règles
Instruction fiscale sur les actifs de 2005- Généralités
2
PAGES
 Généralités
3
 Présentation de la structure de l’instruction
4
 Définition des actifs
5
 Les composants
7
 Les amortissements et les provisions
10
 Les mesures de simplification pour les PME
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Audit | Commissariat aux comptes | Expertise comptable & Conseil
BECOUZE
Instruction fiscale sur les actifs de 2005 - Généralités
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 Généralités
 Dans le cade de la modernisation du plan comptable général entreprise par le Comité de la
Réglementation Comptable (CRC), qui a adopté deux règlements (n° 2002-10 relatif aux
amortissements et aux dépréciations des actifs, et n° 2004-06 relatif à la définition, à la
comptabilisation et à l’évaluation des actifs), l’administration fiscale a publié une instruction fiscale
n°213 le 30 décembre 2005, précisant les conséquences fiscales de ces règlements.
 Cette instruction, longue de 88 pages, qui traite également des stocks et encours, fait l’objet des
commentaires suivants, qui ne sont pas exhaustifs mais qui nous semblent des points principaux
pouvant intéresser nos clients. La lecture de cette note ne saurait donc remplacer l’examen de
l’instruction fiscale.
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Présentation de la structure

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Présentation de la structure de l’instruction
 L’instruction commence par un rappel de la norme comptable (CRC 2004-06 sur la définition des actifs
et CRC 2002-10 sur les dépréciations). Elle constitue donc un réel document de référence.
 En ce qui concerne la définition des actifs, précisons 3 points essentiels, rappelés dans l’introduction
de l’instruction, qui permettent de comprendre l’esprit dans lequel l’administration fiscale se place :
o Volonté de maintien de la connexité de la fiscalité avec la comptabilité,
o Préservation de la neutralité fiscale : les entreprises peuvent amortir à une durée d’usage tel
que défini dans le CGI, mais c’est une faculté (option) car la norme est la durée d’utilisation,
o Simplicité des retraitements fiscaux : consécration de la notion d’amortissements dérogatoires.
 L’instruction fiscale ne change pas la loi, mais donne une indication sur son utilisation. En particulier,
l’article 39 concernant la détermination du bénéfice fiscal voit son utilité évoluer.
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Définition des actifs
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 Définition des actifs
 Il n’y a pas de différence, dans la reconnaissance de ce qu’est un actif, avec la notion de ce qui a été
édicté par le règlement comptable : «il n’existe pas de définition fiscale autonome de la notion d’actif
immobilisé».
 L’administration entrevoit la prééminence du contrôle sur la reconnaissance d’un actif. En particulier,
le critère de propriété ne semble plus exigé par l’administration fiscale (celle-ci rappelle d’ailleurs que
ce critère était déjà mis à mal par la reconnaissance antérieure des «constructions sur sols d’autrui,
ou les agencements réalisés par le locataire»).
 L’administration fiscale précise le traitement des pièces détachées. Elle précise que si les pièces de
rechange interchangeables étaient jusqu’à présent traitées comme des stocks, elle accepte la position
du règlement comptable (en particulier l’avis 2005-D) qui indique que toute pièce détachée peut faire
l’objet d’un traitement en immobilisation, si la détention est supérieure à 12 mois (rotation lente).
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Définition des actifs
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 L’administration fiscale rajoute à cette approche la tolérance issue de la doctrine administrative,
c'est-à-dire une valeur supérieure ou égale à 500 €uros.
o Pour les pièces de rechange, s’agissant de composants, ils sont amortis et immobilisés de façon
connexe à l’immobilisation concernée, à partir de leur utilisation car celle-ci peut être planifiée.
o Pour les pièces de sécurité, elles sont amorties sur la durée d’utilisation globale du bien, mais à
partir de la date à laquelle elles sont acquises, puisque leur seule détention permet d’assurer le
bon fonctionnement de la production.
 L’administration accepte donc les composants en tant que nouvelle donnée d’appréhension des
immobilisations (§ 30 et suivants de l’instruction).
BECOUZE
Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Les Composants
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 Les composants
 L’instruction rappelle que sont considérés comme composants les éléments principaux d’une
immobilisation qui cumulent les 2 conditions suivantes :
o Durée réelle d’utilisation différente de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent (avec une
mesure de tolérance pour les composants dont la durée d’utilisation est égale à 80% ou plus de
la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation prise dans son ensemble)
o Remplacement au cours de la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation à laquelle ils se
rattachent.
 En termes sémantiques, la partie non décomposée de l’immobilisation sera appelée «structure».
 L’administration propose quelques critères d’analyse, tout en validant l’approche par composants. Elle
donne en particulier 3 critères :
o Machines industrielles : un élément supérieur à 15% de la valeur brute de l’ensemble est a priori
un composant, même si l’appréciation d’un composant de valeur inférieure mais significative
reste appréciable.
o Immobilier : un élément supérieur à 1% de la valeur brute de l’ensemble est un composant,
même si l’appréciation d’un composant de valeur inférieure mais significative reste appréciable.
o Valeur significative : un composant de valeur unitaire inférieure à 500 €uros est considéré comme
susceptible de ne pas être identifié.
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 L’affirmation de ces seuils est toutefois négative : lors de l’identification de composants inférieurs à 15%
ou à 1%, il faudra formaliser et justifier l’existence de tels composants par exemple dans le cadre d’un
contrôle fiscal.
o En effet, dans ce contexte, la durée d’amortissement est la durée d’utilité (jamais d’usage), et
celle-ci est souvent plus courte que la durée de la structure du bien.
 L’administration a fourni, en annexe à son instruction, deux résultats d’études sectorielles concernant
les immeubles (organismes de logement sociaux, et fédération des sociétés immobilières et foncières).
 La bonne approche comptable, si elle est bien analysée, «ne serait pas remise en cause… sous réserve
qu’il n’y ait pas d’erreur manifeste» (§ 36 de l’instruction). Sauf dans le cas d’erreur grave ou répétée, les
dispositions de l’article 39B ne seraient pas opposées.
 Concernant les grosses réparations, si l’on constitue un composant, dit de seconde catégorie, pour les
pièces de révision, en particulier pour des dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes
pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions, l’amortissement pratiqué n’est pas déductible.
Ceci reste la divergence essentielle avec le règlement comptable. La provision pour grosse révision, pour
rester déductible, doit être inscrite au passif.
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 Pour ce qui concerne les frais d’emprunts qui seraient incorporés à la base amortissable, leur dotation
comptable est désormais admise dans le cadre de la connectivité du comptable et du fiscal, dans le
cadre de l’option comptable (§ 68).
o Toutefois, l’option pour l’incorporation de ces coûts s’appliquera uniformément aux
immobilisations et aux stocks, une option distincte ne pouvant être prise pour ces 2 actifs.
o L’option, irrévocable, d’incorporation des coûts d’emprunts à la valeur d’inscription des actifs est
formalisée sur papier libre, joint à la déclaration des résultats du premier exercice ouvert.
 Inversement, l’option relative au traitement des frais d’acquisition des immobilisations est exercée par
la simple comptabilisation des frais d’acquisition concernés en immobilisations ou en charges.
o Il n’est seulement pas possible, pour ce dernier cas, d’exercer une option fiscale différente de
l’option comptable retenue. L’option choisie est irrévocable, il est toutefois admis que cette
option puisse être révisée lorsque, comptablement, un tel changement est autorisé.
 En ce qui concerne le coût du démantèlement, l’administration accepte de ne pas prendre en base
imposable ce coût et donc de déconnecter le traitement comptable et fiscal.
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Amortissements et provisions
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 Les amortissements et provisions
 L’inscription d’un bien à l’actif donne le droit de constater des amortissements qui sont fiscalement
déductibles, la durée d’utilisation du bien devenant la référence temporelle du calcul de
l’amortissement.
 L’amortissement dérogatoire (différence entre une durée d’usage plus courte et la durée d’utilisation,
pour la structure d’un bien), ne pourrait se justifier que parce que l’inscription comptable aura été
correctement effectuée (§ 83).
o Si la référence aux comptes consolidés est utilisée dans cette instruction, quand bien même ces
comptes ne seraient pas soumis aux règles fiscales, c’est parce que l’homogénéisation des
dotations aux amortissements, dans les comptes consolidés est censée faire référence à la durée
réelle d’utilisation.
 La durée d’usage peut être supérieure à la durée d’utilisation si l’on justifie de circonstances
particulières, et que l’on reste dans une limite de 20% de réduction de la durée.
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 L’amortissement linéaire reste le mode par défaut. Une entreprise qui aurait recours à un mode
d’amortissement variable non linéaire devra justifier de la pertinence de cette méthode au regard de
la dépréciation de son actif.
o Ce mode d’amortissement sera admis pour tous les biens et équipements pour lesquels la
consommation d’avantages mesurée par des unités d’œuvre reflète une dépréciation effective
et définitive, et dont le rythme de consommation des avantages économiques mesurée en unités
d’œuvre est connu de manière fiable dès l’origine et ne varie pas de manière aléatoire.
 L’amortissement débute à la date de mise en service de l’actif, le point de départ de l’amortissement
dégressif restant la date d’acquisition.
o Précisons que du fait de la durée distincte entre la structure et les composants, l’utilisation de
l’amortissement dérogatoire pourra être réalisée à partir de coefficients de majoration applicable
différents (art. 39 CGI, coefficients corrélant les amortissements linéaires et dégressifs).
o De même, en cas de limitation spécifique de la déductibilité d’un bien (véhicule de tourisme, par
exemple) la limitation est affectée au prorata de chaque composant.
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 L’administration accepte la minoration de la base amortissable du fait de l’existence d’une valeur
résiduelle, par l’existence d’un amortissement dérogatoire constaté au titre de la fraction du prix de
revient qui n’est pas amortie comptablement, mais peut l’être du point de vue fiscal.
 En outre, dès qu’un indice de perte de valeur existe pour un actif immobilisé, la dépréciation des
éléments de l’actif doit être évaluée par l’entreprise à chaque clôture, au moyen d’un test sur les
dépréciations.
 Ainsi, les provisions pour dépréciation d’éléments d’actifs, qui ont désormais une incidence comptable
sur la base amortissable, qu’elles modifient de façon prospective, sont prises en compte fiscalement.
 Cependant, l’administration considèrera dans certains cas (§145) que la dépréciation correspond à une
provision pour manque à gagner ou diminution de recettes, qui ne peut être admise en déduction.
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Mesures de simplification
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 Les mesures de simplification pour les PME
 Ces mesures sont applicables pour les sociétés dont les seuils sont inférieurs à 2 des 3 seuils :
o CA inférieur à 7 300 K€
o Total bilan inférieur à 3 650 K€
o Nombre de salariés inférieur à 50
 Dans le cas où les immobilisations sont non décomposables, on peut rester sur les durées d’usage. Cela
veut dire des machines exploitées sans aucune utilisation de pièces de façon distincte (installation
complexe spécialisée). L’ICS est un des éléments qui permet d’apprécier qu’une immobilisation est
décomposable ou non.
 De même, pour ces petites entreprises, la valeur brute du composant remplacé est égale au coût de
remplacement, lorsque le prix d’origine de l’élément remplacé ne peut être déterminé avec précision.
 Attention, ces seuils ne sont pas les seuils d’application du règlement sur les actifs !
L’instruction fiscale et le règlement sur les actifs sont applicables à toutes les sociétés.
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Instruction fiscale sur les actifs de 2005 – Mesures de simplification
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 L’administration (§ 130) définit les ICS (Installations Complexes Spécialisées).
Sur le plan fiscal, l’amortissement unique sur l’élément prédominant est possible. Le critère retenu par
l’administration est qu’aucun remplacement n’est prévu ou prévisible lors de la comptabilisation
initiale de l’immobilisation.
o Attention ! Cette situation d’ICS est considérée comme une occurrence rare par l’instruction
fiscale. Même si l’on est en dessous des seuils, il faut donc généralement appliquer les
composants.
 Il est essentiel que les annexes aux comptes sociaux précisent clairement le traitement retenu dans le
cadre de l’arrêté des comptes, et donnent des informations sur les composants, les amortissements
économiques et dérogatoires retenus.
 Lorsque les comptes sociaux auront été arrêtés sans utilisation de ces nouvelles règles, il s’agit de la
non application d’un règlement comptable essentiel, et donc de la présentation d’un faux bilan.
BECOUZE

Instruction fiscale sur les actifs

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