AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz verabschiedet

Dezember 2013
Tax Alert.
AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz verabschiedet
Inhalt
Am 28. November 2013 haben der Bundestag und am 29. November 2013
der Bundesrat das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und
anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz („AIFM-StAnpG“) verabschiedet. Nachdem das Gesetzesvorhaben in der letzten Legislaturperiode
nicht zustande gekommen war, hat der vom Bundesrat Anfang November
eingebrachte Gesetzentwurf im Eilverfahren Bundestag und Bundesrat passiert. Zum Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens bedarf es noch der Ausfertigung durch den Bundespräsidenten sowie der Verkündung im Bundesgesetzblatt. Beides soll dem Vernehmen nach noch in 2013 erfolgen. Mit dem
lang erwarteten Gesetz wird insbesondere die steuerliche Rechtsunsicherheit
beseitigt, die seit der Einführung des Kapitalanlagegesetzbuches („KAGB“)
im Juli aufgrund der fehlenden investmentsteuerlichen Anpassungen herrschte. Neben einschneidenden Änderungen des Investmentsteuergesetzes beinhaltet das Gesetz weitere wichtige steuerrechtliche Änderungen. Nachfolgend werden die wesentlichen Neuregelungen der Investmentbesteuerung
sowie Einzelheiten zu den weiteren gesetzlichen Änderungen dargestellt.
Überblick über wesentliche neue Regelungen des Investmentsteuergesetzes (InvStG)
Nach mehr als einjähriger gesetzgeberischer Vorlaufzeit mit einer Vielzahl
von Änderungsentwürfen (s. zu Einzelheiten bereits unsere Tax Alerts v. Dezember 2012 sowie Januar und Juni 2013) und der gescheiterten zeitgleichen
Einführung mit dem Kapitalanlagegesetzbuch zum 22. Juli 2013 hat der Gesetzgeber das AIFM-StAnpG verabschiedet, das im Wesentlichen der vom
Bundestag am 16.05.13 in 2./3. Lesung beschlossenen Fassung sowie der im
Sommer erzielten, inoffiziellen Einigung im Vermittlungsausschuss entspricht.
Die wesentlichen Regelungen sind nachfolgend zusammenfassend dargestellt.
Ausdehnung des Anwendungsbereichs des InvStG auf Alternative Investmentfonds
Der Gesetzgeber hat mit Einführung des KAGB im Rahmen des AIFMUmsetzungsgesetzes die aufsichtsrechtlichen Regelungen erheblich ausgeweitet. Neben den EU-richtlinienkonformen Organismen für gemeinschaftliAIFM-Steuer-Anpassungsgesetz verabschiedet / Ausgabe Dezember 2013
Überblick über wesentliche
neue Regelungen des
Investmentsteuergesetzes
(InvStG) ............................ 1
Ausdehnung des
Anwendungsbereichs des
InvStG auf Alternative
Investmentfonds ............ 1
Zweiteilige Konzeption –
Investmentfonds und
Investitionsgesellschaften
...................................... 2
Besteuerung von
Investmentvermögen
nach dem InvStG n.F. ... 3
Zeitlicher
Anwendungsbereich und
Übergangsregelungen .. 4
Sonstige wesentliche
Änderungen bei der
Investmentbesteuerung 5
Handlungsbedarf ........... 6
Weitere gesetzliche
Änderungen durch das
AIFM-StAnpG ................... 6
Regelungen zu den sog.
„angeschafften
Drohverlustrückstellunge
n“ ................................... 6
Änderungen bei der
Organschaftsbesteuerung
...................................... 9
Einschränkungen der
sog. Goldfinger-Modelle 9
Ansprechpartner ............. 10
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che Anlagen in Wertpapiere („OGAW-Fonds“) sind nunmehr auch sämtliche
in- und ausländischen Alternativen Investmentfonds vom Anwendungsbereich
des KAGB erfasst. Aufgrund des Verweises von § 1 Abs. 1 InvStG n.F. auf
diese aufsichtsrechtlichen Regelungen gilt der weite Anwendungsbereich
nunmehr auch für das Investmentsteuerrecht. Wie aus dem folgenden
Schaubild ersichtlich, ist die Anlage in qualifizierte Vermögensgegenstände
oder eine risikodiversifizierte Anlage keine Voraussetzung mehr für die Anwendbarkeit des KAGB bzw. des InvStG n.F.:
Zweiteilige Konzeption – Investmentfonds und Investitionsgesellschaften
Für steuerliche Zwecke ist zukünftig zusätzlich eine Differenzierung in steuerlich privilegierte Investmentfonds einerseits sowie Investitionsgesellschaften
andererseits vorzunehmen.
Investmentfonds sind OGAW-Fonds sowie AIF, die die zusätzlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1b InvStG n.F. erfüllen. Nur noch offene Investmentvermögen, die einer Aufsicht unterliegen und eine Vielzahl von Anlagebeschränkungen beachten, kommen weiterhin in den Genuss der bisherigen
Investmentbesteuerung. Typische (geschlossene) Alternative Investmentstrukturen (Private Equity, Infrastruktur etc.) fallen zukünftig zwar auch in den
Anwendungsbereich des InvStG, sind jedoch von dem privilegierten Investmentfondsbesteuerungsregime ausgeschlossen. Im Vergleich zum bisherigen
Recht stellt dies eine deutliche Verschärfung der Voraussetzungen dar.
Investitionsgesellschaften sind sämtliche AIF, die die zusätzlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1b InvStG n.F. nicht erfüllen. Innerhalb der Investitionsgesellschaften ist – abhängig von der Rechtsform des Kapitalanlagevehikels
–
zwischen
Kapital-Investitionsgesellschaften
und
PersonenInvestitionsgesellschaften zu unterscheiden. Für diese Fälle kann, insbesondere im Hinblick auf die unterschiedliche steuerliche Behandlung (s. sogleich), der anzustellende Rechtstypenvergleich von erheblicher Bedeutung
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sein. Sondervermögen, die keine Investmentfonds sind, gelten nunmehr explizit als Kapital-Investitionsgesellschaften.
Die konzeptionelle Zweiteilung von Investmentvermögen für Zwecke des
InvStG n.F. lässt sich wie folgt veranschaulichen:
Besteuerung von Investmentvermögen nach dem InvStG n.F.
Die für Investmentfonds bzw. deren Anleger geltenden Besteuerungsregeln
entsprechen im Wesentlichen den bisherigen Bestimmungen für Investmentvermögen nach dem InvStG a.F.; d.h. ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge werden dem investmentsteuerlichen Transparenzkonzept
folgend entsprechend der Qualifikation auf Fondseingangsseite in Abhängigkeit der Erfüllung der investmentsteuerlichen Berichtspflichten gem. § 5 InvStG besteuert. Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass
aufgrund des o.g. Anforderungskatalogs die Anwendung dieser investmentsteuerlichen Regelungen deutlich erschwert wird. Darüber hinaus hat der
Gesetzgeber die Steuerpflicht für Dividenden aus Streubesitzbeteiligungen (§ 8b Abs. 4 KStG) auch auf mittelbar über Fonds gehaltene Beteiligungen ausgedehnt, so dass diese Dividendenerträge zukünftig ganz grundsätzlich einer Vollbesteuerung unterliegen (s. dazu auch unseren Tax Alert v.
März 2013).
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Bei Investitionsgesellschaften ist wie folgt zu unterscheiden:
Einkünfte von Personen-Investitionsgesellschaften unterliegen auf Anlegerebene der Besteuerung nach allgemeinen Besteuerungsregelungen. Auch
auf Ebene der Personen-Investitionsgesellschaft gelten die allgemeinen gewerbesteuerlichen
Regelungen;
d.h.
gewerbliche
PersonenInvestitionsgesellschaften mit inländischer Betriebsstätte unterliegen der Gewerbesteuer.
Im Hinblick auf die Besteuerung der Kapital-Investitionsgesellschaften hat
sich erfreulicherweise das entschärfte Konzept des Kabinettentwurfs (s. dazu
auch unseren Tax Alert v. Januar 2013) durchgesetzt. Danach bleibt es bei
der steuerlichen Abschirmwirkung der Kapital-Investitionsgesellschaft; d.h.
auf Anlegerebene unterliegen lediglich die Ausschüttungen der Besteuerung,
ohne eine zusätzliche, ausschüttungsunabhängige Pauschalbesteuerung. Die
Steuerbefreiung von § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG ist allerdings nur anwendbar, wenn die Kapital-Investitionsgesellschaft bei Ansässigkeit in einem
EU/EWR-Staat der Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegt
oder bei Ansässigkeit in einem Drittstaat eine Ertragsbesteuerung von mindestens 15% unterliegt. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch,
dass inländische Sondervermögen, die nach bisheriger Rechtslage als steuerbefreite Investmentvermögen zu qualifizieren sind, zukünftig als KapitalInvestitionsgesellschaften in voller Höhe der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen (soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem.
§ 2 Abs. 2 GewStG unterhalten), wenn sie (nach Ablauf der Übergangsfrist
bis 2016, s.u.) die zusätzlichen Voraussetzungen als Investmentfonds gem.
§ 1 Abs. 1b InvStG n.F. nicht mehr erfüllen (s. dazu auch unten unter Handlungsbedarf).
Die unterschiedlichen Besteuerungsregimes sind in nachfolgender Übersicht
veranschaulicht:
Zeitlicher Anwendungsbereich und Übergangsregelungen
Die Neuregelungen des InvStG gelten grundsätzlich ab Tag nach der Verkündung im Bundesgesetzblatt (§ 22 Abs. 1 Satz 1 InvStG n.F.).
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Für Kapitalanlagevehikel, die als Investmentvermögen nach InvStG a.F. einzuordnen waren und die weiterhin die Voraussetzungen nach InvStG a.F.
erfüllen, ist eine Übergangsfrist bis 2016 vorgesehen; diese gelten weiterhin
als (privilegierter) Investmentfonds i.S.v. § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG n.F. bis
zum Ende des Fondsgeschäftsjahres, das nach dem 22. Juli 2016 endet; d.h.
bei kalendergleichem Geschäftsjahr bis zum 31.12.2016 (sog. FondsGrandfathering).
Ferner ist im Zusammenhang mit der Eingrenzung des Unternehmensbeteiligungsbegriffs nach § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 6 InvStG n.F. ein Bestandsschutz
für bestehende Unternehmensbeteiligungen vorgesehen. Danach ist das
Halten von Unternehmensbeteiligungen auch in der Rechtsform von Personengesellschaften weiterhin unschädlich, wenn diese vor dem Gesetzesbeschluss des Bundestages (28.11.2013) erworben wurden und insgesamt die
20%-Grenze für Beteiligungen gem. § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 6 InvStG n.F.
nicht überschritten wird (sog. Unternehmensbeteiligungs-Grandfathering).
Im Hinblick auf den gesetzlich ungeregelten Übergangszeitraum zwischen
Einführung des KAGB zum 22.07.2013 des InvStG n.F. sieht § 22 Abs. 1
Satz 2 InvStG n.F. vor, dass die Regelungen des InvStG a.F. (die noch auf
das InvG verweisen) bis zum Wirksamwerden des InvStG n.F. fortgelten.
Damit wird die im BMF-Schreiben v. 18.07.2013 bereits vorgesehene Vorgehensweise auch gesetzlich geregelt. Ob diese rückwirkende Regelung insbesondere bei nachteiligen steuerlichen Rechtsfolgen bestand haben kann, wird
wohl im finanzgerichtlichen Verfahren geklärt werden müssen.
Sonstige wesentliche Änderungen bei der Investmentbesteuerung
Darüber hinaus sind im InvStG n.F. folgende wesentliche Neuregelungen
enthalten:
> Vermeidung von Bondstripping-Gestaltungen: Im Hinblick auf Gestaltungen, die auf eine zeitliche Vorverlagerung der steuerlichen Realisierung
von Zinserträgen durch Bondstripping abzielen, wurde in § 3 Abs. 1a InvStG
n.F. eine gesonderte Ertragsermittlungsregelung aufgenommen. Danach gilt
das Bondstripping als Veräußerung der Schuldverschreibung und Anschaffung der beiden Einzelwirtschaftsgüter Stammrecht und Zinsschein mit der
Folge, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten anteilig zugeordnet werden. Die Neuregelung gilt für sämtliche Bondstrippings, die nach der 2./3.
Lesung im Bundestag (d.h. ab dem 29.11.2013) vorgenommen wurden (§ 22
Abs. 3 Satz 1 InvStG n.F.).
> Zuordnung von allgemeinen Werbungskosten: Der Gesetzgeber hat in
§ 3 Abs. 3 InvStG n.F. nunmehr Regelungen zur Zuordnung von allgemeinen,
nicht unmittelbar zuordenbaren Werbungskosten aufgenommen. Ausweislich
der Gesetzesbegründung sollen damit vermutete Gestaltungen bei der Werbungskostenzuordnung verhindert werden. Unabhängig davon, ob dies tatsächlich gelingt, wird die Neuregelung die Komplexität bei der Ertragsermittlung im Fonds weiter erhöhen. Die Neuregelung gilt für Fondsgeschäftsjahre,
die nach dem 31.12.2013 beginnen (§ 22 Abs. 3 Satz 2 InvStG n.F.)
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> Ausschüttungsreihenfolge: Ferner wurde mit § 3a InvStG n.F. eine Regelung aufgenommen, wonach – ähnlich wie bei der Ausschüttungsreihenfolge
für Kapitalgesellschaften gem. § 27 KStG – Substanzbeträge erst nach Auskehrung sämtlicher Erträge als verwendet gelten. Diese Regelung unterliegt
einem achtmonatigen Bestandsschutz; d.h. die Gewinnausschüttungsfiktion
gilt erstmals für Ausschüttungen, die acht Monate nach dem Tag der Verkündung des InvStG n.F. abfließen (§ 22 Abs. 4 InvStG n.F.).
Handlungsbedarf
Im Vergleich zur bisherigen Rechtslage stellt die Nichtgewährung der 95%igen Beteiligungsertragsbefreiung bei fehlender bzw. unzureichender Vorbelastung für Investments in Kapital-Investitionsgesellschaften eine signifikante Verschlechterung für deutsche steuerpflichtige Investoren dar. Denn
insbesondere bei mittelbaren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften führt
dies zu einer Umqualifizierung von privilegierten Beteiligungserträgen auf der
Eingangsseite der Kapital-Investitionsgesellschaft in voll steuerpflichtige Einnahmen auf Anlegerebene. Betroffen sind insbesondere steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (Corporates, einschl. CTA-Strukturen), Sach- und Unfallversicherungen sowie ggf. Privatanleger, die ihre Anteile über ein Betriebsvermögen (z.B. gewerbliche KG oder vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft) halten. Zur Vermeidung dieser erheblichen steuerlichen Nachteil sind
Investments künftig über transparente Zugangsvehikel (PersonenInvestitionsgesellschaften) zu strukturieren.
Schließlich ist zu beachten, dass mit der Verschärfung der Voraussetzung für
Investmentfonds inländische Sondervermögen nach Ablauf der Übergangsfrist bis 2016 gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig werden
können. Denn diese Sondervermögen unterliegen nur noch dann der Steuerbefreiung für Investmentfonds, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen
gem. § 1 Abs. 1b InvStG erfüllt werden (s.o.); liegen diese nicht mehr vor, ist
das Sondervermögen zukünftig als Kapital-Investitionsgesellschaft zu qualifizieren mit der Folge, dass das Sondervermögen in voller Höhe der Gewerbeund Körperschaftsteuer unterliegt. Vor diesem Hintergrund ist innerhalb der
Übergangsfrist sicherzustellen, dass die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 1b
InvStG erfüllt werden, um die Steuerbefreiung zu erreichen oder das Sondervermögen anderweitig umzustrukturieren; nur dann ist auch weiterhin eine
steuereffiziente Vereinnahmung der Erträge ohne zusätzliche Vorbelastung
gewährleistet.
Weitere gesetzliche Änderungen durch das AIFM-StAnpG
Regelungen zu den sog. „angeschafften Drohverlustrückstellungen“
Aufgrund steuerrechtlicher Bilanzierungsvorschriften dürfen bestimmte (zivilrechtliche) Verpflichtungen in der Steuerbilanz nicht oder nicht vollständig
ausgewiesen werden; es entstehen stille Lasten. Die steuerlichen Folgen der
Übertragung solcher Verpflichtungen sowohl auf der Seite des Übertragenden
als auch auf der Seite des Übernehmenden waren bislang umstritten. Nach
Auffassung der Finanzverwaltung waren die stillen Lasten weder beim Übertragenden aufzudecken, noch bei dem die zugrunde liegende Verpflichtung
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Übernehmenden anzusetzen. Der BFH hatte diese Auffassung in mehreren
Urteilen gänzlich verworfen. Der Gesetzgeber hat durch einen neu eingefügten § 4f EStG (Behandlung beim Übertragenden) und eine Ergänzung des
§ 5 EStG durch einen Absatz 7 (Behandlung beim Übernehmenden) gesetzliche Regelungen getroffen. Diese schreiben grundsätzlich die Finanzverwaltungsauffassung fest, enthalten aber zugleich zahlreiche Abmilderungen.
> Steuerliche Behandlung beim Übertragenden (§ 4f EStG n.F.): Abweichend von der ursprünglichen Intention vor dem Kompromissvorschlag des
Vermittlungsausschusses ist gemäß § 4f EStG n.F. die Geltendmachung des
Aufwands aus der Übertragung der stillen Lasten auf der Seite des Übertragenden nicht vollständig ausgeschlossen. Das Gesetz unterscheidet vielmehr
drei Fallgruppen mit folgenden grundsätzlichen Regelungskonzepten:
-
Fallgruppe 1: Der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand
ist nicht sofort in vollem Umfang abzugsfähig, sondern ist (einschließlich des Jahres der Schuldübernahme) auf 15 Jahre zu verteilen.
Hierunter fallen alle Fälle der Schuldübernahme, die nicht von den
nachfolgenden Fallgruppen 2 und 3 erfasst werden, insbesondere alle
isolierten Schuldübernahmen sowie solche im Zusammenhang mit
der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (§ 4f Abs. 1 S. 1 und 2
EStG n.F.).
-
Fallgruppe 2: Der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand
ist sofort, d.h. im Jahr der Schuldübernahme, in vollem Umfang abzugsfähig. Zu dieser Fallgruppe gehören die Veräußerung oder Aufgabe eines gesamten Betriebs und die Veräußerung oder Aufgabe
eines gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und
3a sowie 18 Abs. 3 EStG sowie die Übertragung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen des Arbeitgeberwechsels eines Arbeitnehmers. Für kleine und mittlere Betriebe i.S.d. § 7g EStG gilt diese Regelung ohne Ansehung, in welchem Zusammenhang die stille Last
übertragen wird (§ 4f Abs. 1 S. 3 EStG n.F.).
-
Fallgruppe 3: Der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand
ist mit dem Ertrag aus der im selben Vorgang erfolgenden Aufdeckung stiller Reserven verrechenbar, soweit die Schuldübernahme im
Rahmen der Veräußerung oder die Aufgabe eines Teilbetriebs i.S.d.
i.S.d. §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie 18 Abs. 3 EStG erfolgt. Nur
soweit ein negativer Saldo, d.h. ein Nettoaufwand entsteht, erfolgt eine Verteilung dieses Aufwands wie in Fallgruppe 1 (§ 4f Abs. 1 S. 4
bis 6 EStG n.F.).
§ 4f Abs. 1 EStG n.F. bildet den politischen Kompromiss der Verhandlungen
im Vermittlungsausschuss ab. Danach sollen in erster Linie die Wirtschaftsgutübertragungen und isolierten Schuldübernahmen, die gezielt zur (vorzeitigen) steuerlichen Realisierung von stillen Listen eingesetzt werden, auf Seiten des Übertragenden „pönalisiert“ werden, um befürchtete Steuerausfälle
zu vermeiden.
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Zu beachten ist, dass bei einem Schuldbeitritt (§ 421 BGB) oder einer Erfüllungsübernahme (§ 329 BGB) gem. § 4f Abs. 2 EStG n.F. nur die 15-jährige
Aufwandsstreckung zur Anwendung kommt. Durch den expliziten Verweis nur
auf die Sätze 1 und 2 des Absatzes 1 gelten die Rechtsfolgen der Fallgruppen 2 und 3 insoweit nicht.
§ 4f EStG n.F. gilt für alle Übertragungen von Verpflichtungen, die in Wirtschaftsjahren stattfinden, die nach dem 28.11.2013 (Beschluss des Bundestages) enden. Dies umfasst auch Übertragungen, die bereits vor diesem Datum stattgefunden haben, sofern diese nur in das entsprechende Geschäftsjahr fallen (z.B. Übertragung im Mai 2013 bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Geschäftsjahr).
> Steuerliche Behandlung beim Übernehmenden (§ 5 Abs. 7 EStG n.F.):
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll die Regelung des § 5 Abs. 7
EStG vermeiden, dass Passivierungsbeschränkungen bei übertragenen stillen Lasten bis zur erstmaligen Anwendung des § 4f EStG n.F. leerlaufen. Vor
diesem Hintergrund wäre eine Anwendung der Regelung des § 5 Abs. 7 n.F.
EStG nur für diejenigen Fälle erforderlich gewesen, in denen beim Übertragenden der Aufwand aus der Realisierung der stillen Last ohne Streckung
abzugsfähig ist. Tatsächlich korrespondiert § 5 Abs. 7 n.F. EStG – anders als
dies in früheren Gesetzesvorschlägen vorgesehen war – nicht in dieser Weise mit § 4f EStG n.F. Vielmehr wird unabhängig von einer Anwendbarkeit des
§ 4f EStG n.F. sowie für alle Fallgruppen des § 4f EStG n.F. gleichermaßen
die Anordnung getroffen, dass die ursprünglichen Passivierungsbeschränkungen, die für den Übertragenden galten, in der Steuerbilanz, die auf das
Ende des Wirtschaftsjahres aufzustellen ist, in das die Übertragung der stillen
Last fällt, wieder gelten (Satz 1). Dies gilt für die Schuldübernahme und den
Schuldbeitritt bzw. die Erfüllungsübernahme gleichermaßen (Satz 2), ebenso
für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils (Satz 3). Satz 4 enthält eine
Sonderregelung für den Ansatz von übernommenen Pensionsverpflichtungen.
Dies bedeutet zugleich, dass der Übernehmende zum Zeitpunkt der Übernahme der Lasten diese entsprechend der BFH-Rechtsprechung vollständig
ansetzen kann. Der Anschaffungsvorgang an sich ist daher weiterhin erfolgsneutral. Erst in der ersten Folgebilanz ist die jeweilige Passivierungsbeschränkung anzuwenden.
Zur (anteiligen) Neutralisierung des sich daraus ergebenden Gewinns kann
i.H.v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden (Wahlrecht),
die in den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mindestens zu 1/15
gewinnerhöhend aufgelöst werden muss (Satz 5).
Realisiert sich die stille Last innerhalb des 14-jährigen Auflösungszeitraums,
muss eine im Realisierungszeitpunkt noch vorhandene Gewinnrücklage aufgelöst werden und neutralisiert so den Aufwand aus der Realisierung der
stillen Last (Satz 6).
Gem. § 57 Abs. 14a EStG n.F. findet § 5 Abs. 7 EStG n.F. erstmals für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 28.11.2013 enden. Da die PassivieAIFM-Steuer-Anpassungsgesetz verabschiedet / Ausgabe Dezember 2013
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rungsbeschränkungen die Abbildung der übernommenen Verpflichtung innerhalb der Steuerbilanz betreffen, sind sie auf alle zum Ende des ersten nach
dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahres noch vorhandenen stillen Lasten anzuwenden, und zwar grundsätzlich unabhängig davon, wann die stille
Last übertragen wurde. Dies hat insbesondere für die Übertragung von Pensionsverpflichtungen Bedeutung, da sich bei diesen regelmäßig erst in späteren Perioden die stillen Lasten realisieren. Erfolgte die Übertragung der entsprechenden Verpflichtung allerdings vor dem 14.12.2011, so verlängert sich
der zulässige Rücklagenzeitraum von 15 Jahren auf 20 Jahre.
> Handlungsempfehlungen: Werden Verpflichtungen im Rahmen eines
Asset Deals übertragen, so ist die Übertragung so zu gestalten, dass ein
Ansatz des Aufwands aus der Aufdeckung der stillen Last unmittelbar möglich ist. Hierzu ist die Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (i.S. des
§ 16 EStG, nicht des UmwStG) notwendig. Auf Erwerberseite sollte die 15jährige Einnahmenstreckung weitgehend mit dem Entstehen der tatsächlichen Verpflichtung, d.h. des steuerlichen Aufwands parallel laufen. Wirtschaftlich entspricht der zeitlich gestreckte Ansatz eines „Erwerbsgewinns“ einer entsprechend niedrigeren Aufstockung eines Firmenwertes, d.h.
die Einnahmen werden durch entsprechende Abschreibungen eines höher
angesetzten Firmenwertes neutralisiert. Sofern dies nicht der Fall ist, sollte
die zusätzliche Besteuerung bei Bemessung des Kaufpreises der zu übertragenden Wirtschaftsgüter entsprechend berücksichtigt werden.
Änderungen bei der Organschaftsbesteuerung
Durch die Ersetzung des 31.12.2014 durch 1.1.2015 in § 34 Abs. 10b KStG
n.F. wird ein gesetzgeberisches Versehen der sog. kleinen Organschaftsreform beseitigt. Nunmehr wird gesetzlich klargestellt, dass die Anpassung
eines Ergebnisabführungsvertrags an die neuen gesetzlichen Anforderungen
auch noch in 2014 durchgeführt werden kann, ohne dass hierdurch die Organschaft gefährdet wäre.
Einschränkungen der sog. Goldfinger-Modelle
Schließlich werden die Verlustnutzungsbeschränkungen im Zusammenhang
mit sog. Goldfinger-Modelle erheblich verschärft. Danach unterliegen zukünftig Verluste im Zusammenhang mit dem der Erwerb von Wirtschaftsgütern
(z.B. Gold) durch eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft ohne tatsächlichen physischen Erwerb des Wirtschaftsguts ganz
grundsätzlich (d.h. ohne Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15b
EStG) den Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 15b EStG (s. § 15b
Abs. 3a EStG n.F.). Die Neuregelung gilt für sämtliche Erwerbe solcher Wirtschaftsgüter nach dem 28.11.2013. Hierdurch soll entgegen der abweichenden Finanzgerichtsrechtsprechung „klargestellt“ werden (so die Gesetzesbegründung), dass die entstehenden Verluste entsprechend der Systematik des
§ 15b EStG nur mit Gewinnen aus dem entsprechenden Steuerstundungsmodell verrechnet werden dürfen. Ergänzend wird § 32b EStG an die Neuregelung angepasst.
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