18. Sonderformen der Umsatzbesteuerung 18.

Punkt 18. Sonderformen der Umsatzbesteuerung
18. Sonderformen der Umsatzbesteuerung 18.
Die wichtigsten Sonderformen sind jene für nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirte, für die Differenzbesteuerung und
für die Besteuerung von Reiseleistungen.
18.1 Wie sieht die Umsatzsteuerpauschalierung bei
nicht buchführungspflichtigen Land- und Forst wirten aus?
Rechtslage bis 31.12.2015
Es ist ein Steuersatz von 10% anzuwenden. Werden die Umsätze an
Unternehmer erbracht, beträgt der Steuersatz 12%.
Weinverkauf ab Hof unterliegt immer dem Steuersatz von 12%.
Die Vorsteuer wird in Höhe der Umsatzsteuer festgesetzt, sodass sich
de facto keine Zahllast oder Gutschrift ergibt.
Rechtslage nach dem 31.12.2015
zz Leistungen an Nichtunternehmer:
Der Steuersatz bleibt 10%, er erhöht sich auf 13%, wenn die Leis­
tungen nach den allgemeinen Regeln diesem Steuersatz unterliegen (siehe Punkt 7.3 auf Seite 97) Beispiele sind: Verkauf von
lebenden Tieren, Blumen, Brennholz etc.
zz Für Umsätze an Unternehmer wird der Umsatzsteuersatz von 13%
generell eingeführt.
zz Weinverkauf ab Hof unterliegt immer dem Steuersatz von 13%.
zz Die Vorsteuer wird weiterhin in Höhe der Umsatzsteuer festgesetzt.
18.1.1 Wer fällt unter die Pauschalierung?
Bis 31.12.2014 war die Pauschalierung daran geknüpft, dass keine Buchführungspflicht besteht. Buchführungspflicht bestand,
wenn der Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils E 400.000,– oder der Einheitswert zum 1. Jänner eines Jahres
E 150.000,– überstiegen hatte, ab dem zweitfolgenden Jahr.
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Abschnitt I: Umsatzsteuer allgemein Ab 1.1.2015 ist die Umsatzgrenze von E 400.000,– maßgebend: nicht
buchführungspflichtige Land-und Forstwirte fallen unter die Pauschalierung, wenn sie den Umsatz von E 400.000,– nicht überschreiten.
Für die Buchführungspflicht wurde die Umsatzgrenze auf E 550.00,–
erhöht. Ab 2015 kann es daher nichtbuchführungpflichtiger Land-und
Forstwirte geben, welche die Pauschalierung nicht anwenden können.
18.1.2 Welche Umsätze sind erfasst?
Von der Pauschalierung erfasst sind:
zz Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Produkten aus
­Acker-, Wiesen- und Weidewirtschaft, Gemüse, Obstbau, Tierzucht, Tierhaltung, Forstwirtschaft, Gartenbau etc.;
zz Hilfsgeschäfte, wie z.B. Anlagenverkäufe;
zz Erlöse aus landwirtschaftlichen Nebenbetrieben, wie z.B. Fleischund Milchverarbeitung;
zz Vermietung und Verpachtung von landwirtschaftlich genutzten
Grundstücken.
18.1.3 Für welche Produkte gibt es eine Zusatzsteuer?
Für die meisten Getränke gibt es eine Zusatzsteuer von 10%, wenn
sie an Unternehmer verkauft werden, beträgt die Zusatzsteuer 8% (ab
2016 7%).
Von der Zusatzsteuer ausgenommen sind Wasser, Milch und Molkereierzeugnisse, Weinverkauf ab Hof.
Die Zusatzsteuer ist wirklich abzuführen, ihr steht kein Vorsteuerabzug gegenüber.
18.1.4 Kann trotz Pauschalierung eine Rechnung ausgestellt werden?
Wenn der Land- und Forstwirt ordnungsgemäße Rechnungen mit
dem richtigen Steuersatz ausstellt, berechtigen diese zum Vorsteuerabzug. Statt der UID, die der pauschalierte Land- und Forstwirt in
der Regel nicht hat, ist ein Hinweis auf die Pauschalierung zu geben.
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18.1.5 Welche anderen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes sind anwendbar?
Neben der Pauschalierung gelten insbesondere die unechten Umsatzsteuerbefreiungen (siehe Punkt 6 auf Seite 65). Hingegen sind
die echten Befreiungen nicht von der Pauschalierung ausgenommen.
So unterliegen z.B. Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftlich
(ig) Lieferungen dem Umsatzsteuersatz von 10% bzw. 12% (ab 2016
10% bzw. 13%), die von der Pauschalierung abgedeckt werden. Auf
die Zusatzsteuer von Getränken (siehe Punkt 18.1.3) ist die Steuerbefreiung jedoch anzuwenden. In diesen Fällen darf die Zusatzsteuer in
der Rechnung nicht ausgewiesen werden, weil sie sonst aufgrund der
Rechnung geschuldet wird.
Wird an einen pauschalierten Land- und Forstwirt ein r­ e­verse-­­chargeUmsatz z.B. durch einen ausländischen Unternehmer erbracht, geht
auf ihn die Umsatzsteuer über und er muss sie abführen.
Vorsteuerabzug kann er aus diesem Umsatz nicht geltend machen,
weil seine Vorsteuer pauschaliert ist.
Ig Erwerbe unterliegen nur der Umsatzsteuer, wenn die Erwerbsschwelle überschritten oder auf diese verzichtet wurde (siehe Abschnitt Binnenmarkt).
Beispiel 1:
Der pauschalierte Landwirt L erzielt 2015 folgende Umsätze:
Verkauf von Traubensaft, Mineralwasser, Schnaps und Wein im Rahmen seines Buschenschankbetriebes in Höhe von E 12.000,–.
Weinverkauf ab Hof an Private: E 6.000,–
Schnapsverkauf ab Hof an Private: E 1.200,–
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer:
Getränke Buschenschank
E 12.000,–
Schnapsverkauf ab Hof
E 1.200,–
Summe brutto
E 13.200,–
Summe netto dividiert durch 1,2 E 11.000,–
Zusatzsteuer 10% = E 1.100,–
L muss E 1.100,– an Umsatzsteuer abführen.
18.1.6 Kann zur Regelbesteuerung optiert werden?
Der pauschalierte Land- und Forstwirt kann auf die Pauschalierung
verzichten und die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes abführen. Er muss einen schriftli-
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Abschnitt I: Umsatzsteuer allgemein chen Antrag bis zum Ende des Jahres stellen, ab dem er nach den
allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes versteuern will.
Der Antrag bindet ihn 5 Kalenderjahre.
Frühestens nach Ablauf dieser Frist kann er widerrufen werden, bis
spätestens 31. Jänner des Jahres, in dem die Pauschalierung wieder
in Anspruch genommen werden soll.
Ab dem Jahr 2014 löst ein Wechsel zwischen Pauschalierung und
Regelbesteuerung eine Vorsteuerberichtigungspflicht aus – siehe
Punkt 9.8,
Für Gegenstände des Anlagevermögens besteht eine Übergangs­
regelung; es kommt nur dann zu einer Vorsteuerberichtigung, wenn
die erstmalige Nutzung des Gegenstandes nach dem 31.12.2013
erfolgt.
Beispiel 2:
Ein Landwirt hat mit 1.1.2010 zur Regelbesteuerung optiert. Mit Wirkung
1.1.2016 widerruft er seine Optionserklärung und wendet wieder die Pau­
schalbesteuerung an. Er hat im Jahr 2012 ein Stallgebäude errichtet und in
Verwendung genommen. Dafür hat er E 20.000,– Vorsteuern geltend ge­
macht. Im Jahr 2014 hat er ein landwirtschaftliches Gerät angeschafft, für das
er E 10.000 an Vorsteuern geltend gemacht hat. Mit 1.1.2017 wechselt er
wieder zur Regelbesteuerung. Mit dem Widerruf der Regelbesteuerung zum
1.1.2016 ist die Vorsteuerberichtigungspflicht zu überprüfen. Aufgrund einer
Übergangsregel brauchen keine Berichtigungen durchgeführt werden, wenn
die Nutzung vor dem 1.1.2014 erfolgte. Für dieses Beispiel bedeutet das,
dass für das Stallgebäude keine Berichtigung durchgeführt werden muss. Für
das landwirtschaftliche Gerät muss jedes Jahr eine Berichtigung von einem
Fünftel von E 10.000,– also E 2.000 erfolgen. Dies muss nur für das Jahr 2016
durchgeführt werden, weil für 2017 wieder Regelbesteuerung erfolgt.
Beispiel 3:
Ein pauschalierter Landwirt kauft 2013 einen Mähdrescher um E 100.000 +
20% USt und 2014 einen Traktor um E 60.000,– + 20% USt. Er wechselt mit
1.1.2016 zur Regebesteuerung. Er kann daher eine positive Vorsteuerberich­
tigung durchführen. Für den Mähdrescher ist dies nicht möglich, da Kauf und
Nutzung vor dem 1.1.2014 erfolgten. Für den Traktor kann er ab 2016 ein Fünf­
tel von E 12.000,– als Vorsteuer in Abzug bringen. Die Beträge in Höhe von
E 2.400,– kann er bis 2018 in Abzug bringen.
Für Umlaufvermögen gibt es keine Übergangsfrist: wenn dieses zum
Stichtag des Wechsels vorhanden ist, ist eine Berichtigung im Aus-
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maß der vollen Vorsteuer durchzuführen. Davon sind allerdings selbst
erzeugte Produkte nicht betroffen.
Fortsetzung Beispiel 3
Zum 31.12.2015 sind 10 kg zugekaufte Düngemittel vorhanden, sowie 50 zugekaufte und 10 eigene Ferkel.
Für 10 kg Düngemittel und die zugekauften Ferkel ist 2016 eine positive Vorsteuerberichtigung durchzuführen.
Bei Gesamtrechtsnachfolge im Wege der gesetzlichen Erbfolge läuft
der Berichtigungszeitraum des Erblassers weiter.
18.2 Warum gibt es die Differenzbesteuerung, und
­welche Vorschriften bestehen?
Wenn Händler Gegenstände von Privaten kaufen und dann wiederverkaufen, würde es ohne Differenzbesteuerung zu Doppelbelastungen mit Umsatzsteuer kommen.
Beispiel 4:
Fahrzeughändler F erwirbt von einem Privaten ein Fahrzeug um E 10.000,–. Da
der Private beim Kauf Umsatzsteuer bezahlt hat, ist in diesem Betrag USt enthalten. Da der Private als Nichtunternehmer keine Umsatzsteuer in Rechnung
stellen darf, kann der Fahrzeughändler von diesem Einkauf keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Er verkauft das Fahrzeug um E 15.000,– netto und
müsste ohne die Möglichkeit der Differenzbesteuerung 20% von E 15.000,–
an das Finanzamt zahlen. Damit käme es zu einer Umsatzsteuerdoppelbelastung.
Die detaillierten Vorschriften zur Differenzbesteuerung werden anschließend dargestellt.
18.2.1 Was sind die Eckpunkte der Differenzbesteuerung?
Bei Anwendung der Differenzbesteuerung ist Bemessungsgrundlage
für die Umsatzsteuer die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis. Der Steuersatz ist immer 20%. Unterliegt die Lieferung
eines Gegenstandes der Differenzbesteuerung, so ist der Wiederverkäufer nicht berechtigt, für den Gegenstand einen Vorsteuerabzug
geltend zu machen.
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Abschnitt I: Umsatzsteuer allgemein Beispiel 5:
Fortsetzung von Beispiel 2: F wendet die Differenzbesteuerung an. Bemes­
sungsgrundlage sind E 5.000,– (E 15.000,– abzgl. E 10.000,–). Die Umsatz­
steuer beträgt E 1.000,–. F kann das Fahrzeug um E 16.000,– verkaufen.
18.2.2 Was sind die Voraussetzungen für die Differenz­
besteuerung?
zz Es muss sich um bewegliche Gegenstände handeln.
Ausgenommen sind Edelsteine und Edelmetalle.
Der häufigste Anwendungsfall sind gebrauchte Fahrzeuge, Antiquitäten, Sammlungsstücke etc.
zz Der Verkauf muss durch einen Wiederverkäufer erfolgen.
Ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist jeder Unternehmer, der
üblicherweise Kunstgegenstände, Sammlungsstücke, Antiquitäten und andere bewegliche körperliche Gegenstände erwirbt und
diese anschließend wieder verkauft (z.B. Antiquitäten-, Briefmarken-, Kfz-Händler etc.)
Der Wiederverkäufer muss den Gegenstand im Gemeinschaftsgebiet gekauft haben.
Gegenstände, die aus dem Drittland eingeführt werden, fallen – von
Ausnahmen abgesehen – nicht unter die Differenzbesteuerung.
zz Es darf dem Wiederverkäufer beim Kauf kein Vorsteuerabzug
zustehen. Dies ist der Fall, wenn der Wiederverkäufer den Gegenstand von einer Privatperson, aus dem privaten Bereich eines Unternehmens, von einer Person, die unecht steuerbefreit ist (z.B.
Kleinunternehmer) oder von einer Person erwirbt, die selbst die
Differenzbesteuerung anwendet.
18.2.3 Welche Ausnahmeregelungen gibt es?
Für Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kann
die Differenzbesteuerung auch angewendet werden, wenn der Unternehmer sie selbst eingeführt hat. Das gleiche gilt, wenn der Wiederverkäufer Kunstgegenstände vom Künstler selbst oder dessen Erben
erwirbt, obwohl in der Rechnung Umsatzsteuer ausgewiesen wurde.
Wählt der Unternehmer die Differenzbesteuerung, kann er sich die
Einfuhrumsatzsteuer oder die an ihn ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Außerdem muss er dem Finanzamt
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schriftlich erklären, dass er die Differenzbesteuerung wählt und ist
daran zwei Jahre gebunden.
Der Sinn dieser Regelung erklärt sich daraus, dass die Einfuhr von
Sammlungsstücken und Antiquitäten dem Steuersatz von 10% (ab
2016 13%) unterliegt, der Verkauf dem Normalsteuersatz. Durch die
Option auf Differenzbesteuerung wird es möglich, den Einkaufspreis
nur mit 10% (ab 2016 mit 13%) zu belasten, und die Differenz auf den
Verkaufspreis mit 20%. Würde nach den allgemeinen Regeln versteuert, wäre der gesamte Verkaufspreis mit 20% belastet.
18.2.4 Welche Formen der Differenzbesteuerung gibt es?
Man unterscheidet die Einzel- und die Gesamtdifferenzbesteuerung.
18.2.4.1 Was ist Einzeldifferenzbesteuerung?
Bemessungsgrundlage ist der Verkaufspreis des einzelnen Gegenstandes abzüglich Einkaufspreis. Für Gegenstände mit einem Einkaufspreis von mehr als E 220,– darf nur die Einzelbesteuerung angewendet werden.
18.2.4.2 Was ist Gesamtdifferenzbesteuerung?
Bemessungsgrundlage ist der Gesamtbetrag der Verkaufspreise abzüglich des Gesamtbetrages der Einkaufspreise in einem Kalendermonat bzw. Kalenderjahr.
18.2.5 Kann für Lieferungen ins Ausland die Differenzbesteuerung angewendet werden?
Das hängt davon ab, ob der Gegenstand ins Drittland oder ins EUGebiet ausgeführt wird.
18.2.5.1 Gibt es eine Differenzbesteuerung bei einer Lieferung
ins Drittland?
Exporte in Drittländer sind bei Erfüllen der Voraussetzungen steuerfrei, (siehe Punkt 6 auf Seite 65 ff), für eine Differenzbesteuerung
bleibt kein Raum.
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Abschnitt I: Umsatzsteuer allgemein 18.2.5.2 Kann Differenzbesteuerung bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorgenommen werden?
Wenn die Ware in einen anderen EU-Mitgliedstaat geliefert wird, kann
der liefernde Unternehmer zwischen Differenzbesteuerung, sofern die grundlegenden Voraussetzungen dafür vorliegen und einer
steuerbefreiten innergemeinschaftlichen (ig) Lieferung (siehe Abschnitt Binnenmarkt) wählen.
Wählt er die Differenzbesteuerung, unterbleibt im anderen EU-Staat
die Erwerbsbesteuerung.
Beispiel 6:
Der Autohändler A in Graz hat von einem Privaten ein spezielles Modell eines
gebrauchten Pkw um E 12.000,– erworben. Er verkauft diesen Pkw in einem
anderen EU-Staat um E 20.000,– exkl. USt an einen Unternehmer der ihn be­
trieblich verwendet.
A hat die Wahl: er kann die Differenzbesteuerung anwenden, in diesem Fall
beträgt der Verkaufspreis inkl. USt E 21.600,– (20.000,– plus 20% USt von
8.000,–). Er kann auch eine ig Lieferung ohne Umsatzsteuer verrechnen, in
diesem Fall muss der Käufer für den vollen Kaufpreis in seinem Land Erwerb­
steuer (siehe Seite 194) bezahlen.
Besteht im Land des Käufers ein Vorsteuerabzugsverbot für Pkw,
ist regelmäßig die Differenzbesteuerung günstiger, andernfalls
die ig Lieferung.
18.2.6 Wie muss die Rechnung aussehen?
Bei Anwendung der Differenzbesteuerung darf in einer Rechnung die
Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen werden und es darf kein
Umsatzsteuersatz angegeben werden.
Wird die Umsatzsteuer dennoch gesondert ausgewiesenen, wird der
Steuerbetrag aufgrund der Rechnung geschuldet.
Auf die Differenzbesteuerung ist in der Rechnung hinzuweisen. Dieser Hinweis kann z.B. lauten:
Kunstgegenstände/Sonderregelung,
Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung,
Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung ...
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Punkt 18. Sonderformen der Umsatzbesteuerung
18.2.7 Besteht eine Verpflichtung zur Differenzbesteuerung?
Es besteht keine Verpflichtung. Der Unternehmer kann sich bei jedem einzelnen Umsatz formlos gegen die Differenzbesteuerung
und für die Besteuerung entscheiden. Das betrifft auch die Umsätze,
für die er ausdrücklich zur Differenzbesteuerung optiert hat. Nur bei
Versteuerung der Gesamtdifferenz ist die Option zur Regelbesteuerung ausgeschlossen. Ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung kann
sinnvoll sein, wenn der Kunde entweder vorsteuerabzugsberechtigt
ist oder der Verkauf des Gegenstandes dem Steuersatz von 10% oder
ab 2016 dem von 13% unterliegt.
18.2.8 Ist bei der Differenzbesteuerung die Kleinunternehmerregelung anwendbar?
Finanzverwaltung und Bundesfinanzgericht, vormals Unabhängiger
Finanzsenat (UFS) sind der Meinung, dass die Steuerbefreiung für
Kleinunternehmer nur für Umsätze gilt, für welche die Differenzbesteuerung nicht angewendet wird. Der Kleinunternehmer muss also,
will er einen Umsatz steuerfrei halten, auf die Differenzbesteuerung verzichten. Wendet er die Differenzbesteuerung an, muss er
die USt dafür wie alle anderen abführen. Die Steuerfreiheit seiner übrigen Umsätze bleibt davon unberührt.
Für die Berechnung der Kleinunternehmergrenze ist die Bemessungsgrundlage der differenzbesteuerten Umsätze – siehe Punkt
18.2.1, Seite 179 – einzubeziehen.
18.3 Welche Sondervorschriften gibt es für Reise-­
leis­tungen?
Für Reiseveranstalter gibt eine besondere Form der Differenzbesteuerung (Margenbesteuerung).
Sie gehört zu den kompliziertesten Regelungen im Umsatzsteuergesetz. Daher wird sie nur im Überblick dargestellt.
18.3.1 Wie funktioniert die Margenbesteuerung?
Die Reiseleistung ist als einheitliche Leistung anzusehen. Besteuert wird die Differenz zwischen Einnahmen und Reisevorleistun-
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Abschnitt I: Umsatzsteuer allgemein gen. Leistungsort ist der Unternehmensort des Reiseveranstalters.
Der Steuersatz ist 20%. Die Leistung ist steuerfrei, soweit Reisevorleistungen im Drittland erbracht werden.
Die Vorsteuer von Reisevorleistungen, im Zusammenhang mit Umsätzen stehen, die der Margenbesteuerung unterliegen, sind nicht abzugsfähig.
18.3.2 Unter welchen Voraussetzungen kommt die Margenbesteuerung zur Anwendung?
zz Der Reiseveranstalter muss im eigenen Namen auftreten. Bei reinen Vermittlungsleistungen kommt sie nicht zur Anwendung
zz Die Reiseleistungen dürfen nicht für einen Unternehmer erbra;cht
werden;
zz Der Reiseveranstalter muss Reisevorleistungen in Anspruch nehmen.
Beispiel 7:
Der Bregenzer Trachtenmodenhändler bucht im Jänner 2015 über ein Reise­
büro, das in eigenem Namen auftritt, eine einwöchige Geschäftsreise nach
Wien im Juni 2015. Die Reiseleistung beinhaltet: Hotelaufenthalt in Wien mit
Halbpension, Wochenkarte für alle öffentlichen Verkehrsmittel. Da der Kunde
Unternehmer ist und die Geschäftsreise aus betrieblichen Gründen unternom­
men wird, kommt die Margenbesteuerung nicht zur Anwendung.
Da alle besorgten Leistungen dem Umsatzsteuer Satz von 10% unterliegen, ist vom Gesamtpreis in Höhe von E 1.000,– 10% USt zu verrechnen.
Beispiel 8:
Der Busunternehmer B transportiert seine Fahrgäste im Juni 2015 von Graz zu
einer Opernaufführung nach Wien.
Die Gäste haben die Opernkarten selbst organisiert.
B erbringt eine Beförderungsleistung und hat keine Reisevorleistungen. Der
Fahrpreis unterliegt dem Steuersatz von 10%.
Würde er ein Gesamtpaket bestehend aus Fahrt, Opernkarten, Übernachtung
etc. anbieten, wäre der Preis aufzuteilen. Jener Teil, der auf die Fahrt entfällt,
wäre mit 10% zu versteuern. Der Restbetrag würde der Margenbesteuerung
unterliegen, weil es dafür Reisevorleistungen (Opernkarten, Hotelrechnung)
gäbe. Die Aufteilung des Preises kann nach dem Verhältnis Kosten der Reise­
vorleistungen zu den Selbstkosten der Beförderung vorgenommen werden.
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