6 Zuordnung zu einer Betätigungsart

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6.1 Allgemeines
LVO 1993
§ 1. (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
– durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
– nicht unter Abs. 2 fällt.
(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z. B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen,
Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
(3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im
Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren
Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der
wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.
LRL 1997
2.1 Die LVO II unterscheidet
• Betätigungen mit Annahme einer Einkunftsquelle (§ 1 Abs 1),
• Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei (§ 1 Abs 2) und
• Betätigungen mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft (§ 1 Abs 3).
2.2.1 Betätigungen iS der LVO sind Tätigkeiten und Rechtsverhältnisse im betrieblichen
und außerbetrieblichen Bereich eines Steuerpflichtigen.
110 „Betätigung“ ist ein eigenständiger, nicht näher definierter Begriff der LVO. Er
umfasst jedes nach außen gerichtete Handeln einer (natürlichen oder juristischen)
Person, das einer Einkunftsart gem § 2 Abs 3 EStG bzw § 7 Abs 2 KStG entspricht. Eine „Betätigung“ kann entweder zu betrieblichen Einkünften (§ 21 bis
23 EStG) oder zu außerbetrieblichen Einkünften (§ 25 ff EStG) führen.
111 Vor der Liebhabereibeurteilung hat die AbgBeh festzustellen, ob die zu beurteilende Betätigung typisch erwerbswirtschaftlich (also eine Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle iS des § 1 Abs 1 LVO) oder typisch der Lebensführung
zuzurechnen (also eine Betätigung mit Annahme von Liebhaberei iS des § 1 Abs 2
LVO) ist.
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Speziell bei der Vermietung von Objekten ist zu beurteilen, ob eine entgeltliche 112
Überlassung von Gebäuden (Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle iS
des § 1 Abs 1 LVO; sog „große Vermietung“) oder eine Vermietung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten oder anderen typisch der Lebensführung zuzurechnenden Mietobjekten (Betätigung mit Annahme von Liebhaberei iS des § 1 Abs 2 Z 1 oder Z 3
LVO; sog „kleine Vermietung“) vorliegt.
Die Zuordnung zu einer Betätigungsart hat in mehrfacher Hinsicht große Bedeu- 113
tung:
Ertragsteuerliche Liebhaberei: Für die Liebhabereibeurteilung der beiden Be- 114
tätigungsarten gibt es unterschiedliche Beurteilungsmaßstäbe. Die Unterschiede sind so bedeutsam, dass bei ein und derselben Betätigung – würde man sie
einmal als typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung am Maßstab der anhand objektiver Umstände nachvollziehbaren Gesamtgewinn- bzw Gesamtüberschusserzielungsabsicht (§ 1 Abs 1 LVO) und ein andermal als typisch der Lebensführung
zuzurechnende Betätigung am Maßstab der objektiven Ertragsfähigkeit (§ 2
Abs 4 LVO) beurteilen – unterschiedliche Ergebnisse der Liebhabereibeurteilung
möglich sind. Darüber hinaus ist eine typisch der Lebensführung zuzurechnende
Betätigung bei Fehlen der objektiven Ertragsfähigkeit stets von Beginn an (bis zu
ihrer Beendigung) Liebhaberei, während eine nicht mehr mit objektiv nachvollziehbarer Gesamtgewinnerzielungsabsicht ausgeübte typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung durchaus einige Jahre eine Einkunftsquelle und danach Liebhaberei sein kann.
Ein weiterer ertragsteuerlicher Unterschied zwischen den beiden Betätigungsar- 115
ten liegt darin, dass nur im Zusammenhang mit typisch erwerbswirtschaftlichen
Betätigungen die Bestimmung des § 1 Abs 3 LVO über die unwiderlegbare Einkunftsquelleneigenschaft zur Anwendung kommt.122
Umsatzsteuerliche Liebhaberei: Diese ist nur bei typisch der Lebensführung 116
zuzurechnenden Betätigungen möglich, nicht hingegen bei typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen.123
Wegen dieser bedeutsamen Unterschiede ist die Feststellung, welcher Betäti- 117
gungsart die zu beurteilende Betätigung zuzuordnen ist, von den AbgBeh im Bescheid ausreichend zu begründen. Die Begründung kann von der AbgBeh nicht
in der Gegenschrift zur VwGH-Beschwerde nachgeholt werden.124
122
123
124
Siehe Rz 501.
Siehe Rz 533.
Vgl VwGH 22. 3. 2006, 2001/13/0290 (Bildberichterstatter, Schriftsteller).
83
6.2 Typisch der Lebensführung zuzurechnende Betätigungen
6.2.1 Allgemeines
Rechtsprechung
VwGH 29. 6. 1995, 93/15/0225 (Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft durch einen
Primararzt)
Mit der Präzisierung des Gesetzes durch § 1 Abs 2 LVO trägt der Verordnungsgeber dem
von ihm als solchen erkannten Willen des Gesetzgebers Rechnung, die für die Einkunftsquelleneigenschaft entscheidende Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) in Fällen nicht anzunehmen, in denen bei entstehenden Verlusten die Betätigung nach der durch die Lebenserfahrung gestützten inneren Wahrscheinlichkeit überwiegend nicht einen solchen Totalgewinn bezweckt, weil sie entweder im engen Zusammenhang mit durch bestimmte Wirtschaftsgüter manifestierten Lebensbereichen steht, die
nicht in erster Linie der Erzielung einkommensteuerbarer Erträge dienen, oder weil ihnen
typischerweise eine besondere, in der Lebensführung begründete Neigung zu Grunde
liegt. Diese Zielvorstellung des Verordnungsgebers ist daher bei der Auslegung der Verordnung zu berücksichtigen (vgl VwGH 5. 5. 1992, 92/14/0006).
VwGH 26. 1. 1999, 98/14/0041 (Uhrenhandel)
Für die Feststellung von Liebhaberei nach § 1 Abs 2 LVO 1990 ist nicht auf die konkrete
Neigung des Abgabepflichtigen und die konkrete Art der Tätigkeit bzw der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Betätigung bei
Prüfung anhand eines abstrakten Maßstabs („typischerweise“, „nach der Verkehrsauffassung“) einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (vgl VwGH 23. 1. 1996, 95/14/0137; VwGH 18. 5. 1995, 93/15/0099).
VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0095; VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0117 (Privatgeschäftsvermittler)
§ 1 Abs 2 Z 2 LVO 1993 stellt darauf ab, dass die Tätigkeit typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Was grundsätzlich
erwerbswirtschaftlich ist, kann keine Tätigkeit sein, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Auf eine Betrachtung
des konkreten Falles kommt es bei Anwendung des § 1 Abs 2 Z 2 LVO 1993 nicht an.
Unter Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei sind alle jene Betätigungen zu verstehen, die typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Als „typischerweise besondere in der Lebensführung begründete Neigungen“
gelten im Wesentlichen die menschlichen Grundbedürfnisse wie zB Wohnversorgung (für
sich und nahe Angehörige) sowie Sport- und Freizeitgestaltung (Spiel, Hobby, schöne
Künste, bukolische Lebensweise ua). Die Beurteilung, was typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, ist unter Anwendung einer
Durchschnittsbetrachtung nach allgemeiner Lebenserfahrung vorzunehmen.
118 Betätigungen gem § 1 Abs 2 LVO (typisch der Lebensführung zuzurechnende
Betätigungen) werden auch als Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei bezeichnet.
119 Nach Rsp des VwGH ist für die Feststellung von Liebhaberei nach § 1 Abs 2
LVO nicht auf die konkrete Neigung des sich Betätigenden und die konkrete Art
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der Tätigkeit bzw der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Betätigung bei Prüfung anhand eines abstrakten
Maßstabs („typischerweise“, „nach der Verkehrsauffassung“) einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist.125 Als „typischerweise besondere in der Lebensführung begründete Neigungen“ gelten im
Wesentlichen die menschlichen Grundbedürfnisse wie zB Wohnversorgung (für
sich und nahe Angehörige) sowie Sport- und Freizeitgestaltung (Spiel, Hobby,
schöne Künste, bukolische Lebensweise ua). Die Beurteilung, was typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, ist
unter Anwendung einer Durchschnittsbetrachtung nach allgemeiner Lebenserfahrung vorzunehmen.126 Was grundsätzlich erwerbswirtschaftlich ist, kann keine
Betätigung sein, die typischerweise einer in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht (typisch der Lebensführung zuzurechnen ist).127
6.2.2 Bewirtschaftung von Mietobjekten, die typisch der Lebensführung
zuzurechnen sind („Kleine Vermietung“)
a) Allgemeines
LVO 1993
§ 1. (2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
(...)
Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. (...)
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
LRL 1997
15a.1 Zu den Wirtschaftsgütern, die unter § 1 Abs 2 Z 3 fallen, zählen
• Ein- und Zweifamilienhäuser,
• Eigentumswohnungen,
• Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten,
• einzelne Bungalows,
• einzelne Appartements (Mietwohnungen),
• im Wohnverband befindliche Fremdenzimmer (bis zu zehn Betten) uÄ.
Die gewerbliche Beherbergung fällt nicht darunter. Unter „Bewirtschaftung“ sind vor allem die Vermietung und die Untervermietung zu verstehen.
125
126
127
Vgl zB VwGH 26. 1. 1999, 98/14/0041 (Uhrenhandel).
Vgl VwGH 26. 1. 1999, 98/14/0041 (Uhrenhandel); VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0095 (Privatgeschäftsvermittler); VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0117 (Privatgeschäftsvermittler).
Vgl VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0117 (Privatgeschäftsvermittlung).
85
Rechtsprechung
VwGH 21. 9. 2005, 2001/13/0278 (Vermietung eines Mietwohnhauses durch ME-G)
Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zeigt die Beschwerde mit diesem
Vorbringen zur Beurteilung der Wohnungen als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 1 Abs 2
Z 3 LVO 1993 idF BGBl II 358/1997 nicht auf. Die angeführte Bestimmung bezieht sich
auf die entgeltliche Überlassung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnhäusern mit qualifizierten Nutzungsrechten und erfasst damit Wohnraum, der sich typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet. Schon zur LVO 1990
bzw der Stammfassung der LVO 1993, welche die Vermutung, dass Liebhaberei vorliegt,
explizit auf Wirtschaftsgüter bezog, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der Verordnungsgeber
im gegebenen Zusammenhang nicht die Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses
des sich Betätigenden angesprochen hat. Der Einordnung eines Wirtschaftsgutes unter § 1
Abs 2 LVO steht es nach dieser Judikatur nicht entgegen, dass der Abgabepflichtige die
Wohnung nicht selbst bewohnt hat und auch nicht beabsichtigt, sie in Zukunft selbst zu
bewohnen (vgl das hg Erkenntnis vom 30. Jänner 2003, 99/15/0040).
120 Die LVO grenzt die Bewirtschaftung von typisch der Lebensführung zuzurechnenden Mietobjekten im Hinblick auf das niedrigere Bewirtschaftungsrisiko von
der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden ab.128
121 Mietobjekte, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für
eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen (also typisch
der Lebensführung zuzurechnen sind), gelten als Wirtschaftsgüter iS des § 1
Abs 2 LVO (sog „kleine Vermietung“). An dieser Zuordnung ändert auch nichts,
dass das Mietobjekt weder privat genutzt wird noch eine solche Privatnutzung für
die Zukunft geplant ist.129
122 Bei Liegenschaften bzw Mietobjekten, die in einer ruhigen, abgeschiedenen,
landschaftlich schönen Gegend, wo die Freizeit verbracht werden kann, liegen,
handelt es sich in Anbetracht der qualifizierten Nahebeziehung zur Lebensführung geradezu klassisch um Wirtschaftsgüter iS des § 1 Abs 2 LVO.130
123 Nach der Stammfassung der LVO galten alle typisch der Lebensführung zuzurechnenden Mietobjekte als Wirtschaftsgüter iS des § 1 Abs 2 Z 1 LVO. Durch
BGBl II 358/1997 wurde die LVO geändert und in § 1 Abs 2 eine Z 3 angefügt,
womit für Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit
qualifizierten Nutzungsrechten ein eigener Tatbestand geschaffen wurde. Alle anderen Mietobjekte, die typischerweise der Lebensführung zuzurechnen sind, sind
weiterhin unter Z 1 zu subsumieren.
128
129
130
86
Zur Abgrenzung zwischen „kleiner Vermietung“ und „großer Vermietung“ bei Vermietung
mehrerer Wohnungen siehe Rz 160 ff.
Vgl zB VwGH 21. 9. 2005, 2001/13/0278 (Vermietung eines Mietwohnhauses durch
ME-G).
Vgl VwGH 21. 10. 2003, 97/14/0161 (Verpachtung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft); UFS 21. 2. 2006, RV/0243-G/05 (Vermietung von zwei Freizeitliegenschaften).
Die Einfügung der Z 3 in § 1 Abs 2 LVO entspricht der Rsp des VwGH, wonach 124
sich Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß
zur Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung (hier: Befriedigung von
Wohnbedürfnissen) entsprechen.131
Grund für die Schaffung eines eigenen Tatbestands für Eigenheime, Eigentums- 125
wohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten war
die erstmalige Festlegung der Dauer des absehbaren Zeitraumes (vorher als überschaubarer Zeitraum bezeichnet) für die Bewirtschaftung dieser Mietobjekte in
der LVO mit 20 bzw 23 Jahren (§ 2 Abs 4 LVO).
b) Bewirtschaftung von Eigenheimen
LVO 1993
(...)
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, (...).
LRL 1997
• Ein- und Zweifamilienhäuser,
• (...),
• (...),
• einzelne Bungalows,
• einzelne Appartements (Mietwohnungen),
• im Wohnverband befindliche Fremdenzimmer (bis zu zehn Betten) uÄ.
Die gewerbliche Beherbergung fällt nicht darunter. Unter „Bewirtschaftung“ sind vor allem die Vermietung und die Untervermietung zu verstehen.
15a.3 Die Einordnung unter § 1 Abs 2 Z 3 erfolgt ausschließlich nach der Art des Wohnraumes. …
Rechtsprechung
VwGH 18. 5. 1995, 93/15/0099 (Vermietung eines Ferienhauses)
Ob ein Ferienhaus tatsächlich im Rahmen der Lebensführung genutzt wird, ist für die
Anwendung des auf die Eignung zu diesem Gebrauch abstellenden § 1 Abs 2 LVO nicht
maßgebend.
VwGH 2. 8. 1995, 94/13/0127 (Untervermietung einer Wohnung)
Die Subsumtion Untervermietung an eine GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer
der Untervermieter ist, unter den Tatbestand des § 1 Abs 2 LVO ist bereits vom Ansatz her
verfehlt. Mit der Aussage zur „gegenseitigen Nähe“ des Abgabepflichtigen zur Untermie131
Vgl VwGH 28. 2. 2002, 96/15/0241 (Vermietung einer Eigentumswohnung); VwGH 5. 5.
1992, 92/14/0027 (Vermietung einer Eigentumswohnung).
87
terin wird in keiner Weise zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei dem Mietobjekt um
die Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes handle, das sich nach der Verkehrsauffassung
in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung iSd § 1 Abs 2
Z 1 LVO eigne. Die „gegenseitige Nähe“ könnte allenfalls unter Fremdvergleichsgesichtspunkten bei der Beurteilung einer eventuellen Aufgabe der Gesamtüberschusserzielungsabsicht iSd § 1 Abs 1 iVm § 2 Abs 3 LVO von Bedeutung sein.
VwGH 21. 10. 2003, 97/14/0161 (Verpachtung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft)
Die belangte Behörde hat ihrer Entscheidung das Vorliegen einer Betätigung im Sinn des
§ 1 Abs 2 LVO zugrunde gelegt, womit sie im Recht ist. Gerade die mit hohem Aufwand
erfolgte Restaurierung eines in einer ruhigen, abgeschiedenen, landschaftlich schönen Gegend befindlichen Gebäudeensemble, wo die Freizeit verbracht werden kann und dabei
Hobbys (Reiten, Jagd) ausgeübt werden können, wobei durch einen „Pächter“ die Liegenschaft und die Pferde gepflegt werden, spricht nicht für eine erwerbstypische Tätigkeit,
sondern in Anbetracht der qualifizierten Nahebeziehung zur Lebensführung für Liebhaberei im engsten und klassischen Sinn.
Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zeigt die Beschwerde mit diesem
Vorbringen zur Beurteilung der Wohnungen als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 1 Abs 2
Z 3 LVO 1993 idF BGBl II 358/1997 nicht auf. Die angeführte Bestimmung bezieht sich
auf die entgeltliche Überlassung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnhäusern mit qualifizierten Nutzungsrechten und erfasst damit Wohnraum, der sich typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet.
126 Nach der Definition des EStG ist Eigenheim ein Wohnhaus im Inland mit nicht
mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche
des Gebäudes Wohnzwecken dienen.132 Eigenheim kann auch ein Gebäude auf
fremdem Grund und Boden sein.
127 Als Eigenheim gelten unter dieser Voraussetzung vor allem einzelne Bauernhäuser, Bungalows, Ein- und Zweifamilienhäuser, Ferienhäuser,133 Herrenhäuser,134 Landhäuser und Villen. Bei anderen Mietobjekten ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob das Mietobjekt nach Art und Umfang näher der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden, gemessen am Idealbild eines
Zinshauses, oder näher der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach
der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen
der Lebensführung eignet, steht. Im ersten Fall liegt eine „große Vermietung“ iS
des § 1 Abs 1 LVO, im zweiten Fall eine „kleine Vermietung“ iS des § 1 Abs 2
Z 1 LVO vor.135
132
133
134
135
88
Vgl § 18 Abs 1 Z 4 lit b EStG.
Vgl zB UFS 25. 1. 2006, RV/0012-G/03 (Vermietung eines Ferienhauses [Blockhaus]).
Vgl UFS 23. 11. 2004, RV/0130-G/04 (Vermietung eines heruntergekommenen Herrenhauses mit Wohn- und Geschäftsräumlichkeiten und teilweise zu einer Wohnung ausgebautem
Stallgebäude).
Siehe dazu auch Rz 159.
Die LRL verstehen unter Eigenheim auch einzelne Appartements (Mietwoh- 128
nungen).136, 137 Abgrenzungsprobleme zur „großen Vermietung“ treten vor allem
bei Vermietung mehrerer in einem Gebäude gelegener Wohnungen auf.138
Die Vermietung von im Wohnverband befindlichen Fremdenzimmern mit 129
bis zu zehn Betten fällt nach den LRL auch unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO.139, 140
c) Bewirtschaftung von Eigentumswohnungen
LRL 1997
• (...),
• Eigentumswohnungen,
• (...),
• (...),
• (...),
• (...).
15a.3 Die Einordnung unter § 1 Abs 2 Z 3 erfolgt ausschließlich nach der Art des Wohnraumes. Die Anzahl der bewirtschafteten Objekte ist unmaßgeblich (dh die Vermietung
von zB 15 Eigentumswohnungen im gleichen Haus ist jedenfalls als Betätigung im Sinne
des § 1 Abs 2 Z 3 anzusehen). Zum Umfang der Beurteilungseinheit siehe Punkt 2.2.3.
16.3 Wandel einer Betätigung nach § 1 Abs 1 in eine Betätigung nach § 1 Abs 2 Z 3
Bei einer Betätigung, deren absehbarer Zeitraum (Kalkulationszeitraum) vor dem 14. November 1997 begonnen hat und die nach § 1 Abs 1 zu qualifizieren war, bleibt diese Einordnung auch dann erhalten, wenn zu einem späteren Zeitpunkt (Quasi-)Wohnungseigentum begründet wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 1, deren absehbarer Zeitraum
ab dem 14. November 1997 begonnen hat, tritt durch die spätere Begründung von (Quasi-)Wohnungseigentum ein Wandel in eine Betätigung nach § 1 Abs 2 Z 3 ein. In diesem
Fall ist die Tätigkeit von ihrem Beginn an in ihrer Gesamtheit als Betätigung nach § 1
Abs 2 Z 3 zu qualifizieren.
Beispiel:
Im Zusammenhang mit der Vermietung eines Zinshauses fallen am 1. März 1998 erstmals Aufwendungen an, die Vermietung beginnt am 1. September 1999. Der absehbare Zeitraum nach § 1 Abs 1 beträgt 26,5 Jahre (1. März 1998 bis 1. September 2024).
Im Jahr 2001 wird Wohnungseigentum begründet. Die Vermietung ist insgesamt als
Betätigung nach § 1 Abs 2 Z 3 zu beurteilen. Eine Einkunftsquelle liegt vor, wenn auch
im (kürzeren) absehbaren Zeitraum von 21,5 Jahren (1. März 1998 bis 1. September
2019) ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist; andernfalls ist vom Beginn an – nach
Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten – Liebhaberei anzunehmen.
136
137
138
139
140
Vgl Pkt 15a.1 LRL.
Vgl auch UFS 24. 4. 2006, RV/1544-W/04 (Vermietung eines zur Wohnung ausgebauten
Dachbodens).
Zur sog „Drei-Wohnungen“-Grenze siehe Rz 160.
Vgl Pkt 15a.1 LRL.
Vgl auch UFS 27. 8. 2004, RV/0131-G/04 (Vermietung von vier Fremdzimmern im Eigenheim); UFS 19. 6. 2006, RV/0123-I/06 (Vermietung von Privatzimmern mit acht Betten).
89
BMF-Erlässe
BMF 19. 4. 1995, SWK 1995, A 426 (Vermietung von Eigentumswohnungen)
Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb; Liebhaberei
Drei Privatpersonen erwerben ein Grundstück (3 Mio S), um darauf ein Gebäude mit 17
Wohneinheiten zu errichten (17 Mio S). Eigenmittel 1 Mio S, Fremdmittel 19 Mio S. Nach
Fertigstellung des Gebäudes werden acht Wohneinheiten verkauft. Das Gebäude wird parifiziert, wobei jeder der drei Bauherren drei Wohneinheiten im Wohnungseigentum erhält. Diese Wohnungen werden in der Folge vermietet, um aus der Vermietung einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Würdigung a)(...) b) Vermietung der Eigentumswohnungen –
Liebhaberei
Einkünfte iSd § 1 Abs 1 LVO liegen vor bei Bewirtschaftung von mehr als zwei in ein und
demselben Gebäude befindlichen Eigentumswohnungen, wenn diese einheitlich bewirtschaftet werden und eine Eignung zur Befriedigung persönlicher Verhältnisse nicht angenommen werden kann (Pkt 2.2.2. AÖF 1990/187, Liebhabereierlass, Ergänzung Pkt 3.1.
Abs 2, 3 AÖF 1993/178; BMF-Anfragebeantwortung 17. 7. 1990, SWK 1991, A I 162;
siehe weiters VwGH 20. 12. 1994, 89/14/0075. Für diesen Fall kommt der übliche Kalkulationszeitraum von 35 Jahren zum Zuge (Pkt 12.2. AÖF 1990/187).
Rechtsprechung
VwGH 5. 5. 1992, 92/14/0006 (Vermietung einer Eigentumswohnung)
Zinshäuser sind im Gegensatz zu einzelnen Wohnungen keine Wirtschaftsgüter, die sich
nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der
Lebensführung eignen.
Mit dieser Präzisierung des Gesetzes trägt der Verordnungsgeber dem von ihm als solchen
erkannten Willen des Gesetzgebers Rechnung, die für die Einkunftsquelleneigenschaft
entscheidende Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) in Fällen nicht anzunehmen, in denen bei entstehenden Verlusten die Betätigung nach der durch
die Lebenserfahrung gestützten inneren Wahrscheinlichkeit überwiegend nicht einen solchen Totalgewinn bezweckt, weil sie im engen Zusammenhang mit durch bestimmte Wirtschaftsgüter manifestierten Lebensbereichen steht, die nicht in erster Linie der Erzielung
einkommensteuerbarer Erträge dienen. Diese Zielvorstellung des Verordnungsgebers ist
daher bei der Auslegung der Verordnung zu berücksichtigen.
Dass eine Eigentumswohnung ein Wirtschaftsgut ist, das der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dient und sich deshalb nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, unterliegt nach
Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes im Hinblick auf die vorstehenden Überlegungen
keinem Zweifel. Der Verordnungsgeber kann nach dem Gesagten nicht die Befriedigung
des persönlichen Wohnbedürfnisses des sich Betätigenden gemeint haben. Es bildet folglich kein Hindernis für die Einstufung als Wirtschaftsgut im Sinne des § 1 Abs 2 Z 1 LVO,
dass die Beschwerdeführer die Wohnung nicht selbst bewohnen und auch nicht beabsichtigen, sie in Zukunft selbst zu bewohnen. Eine Eigentumswohnung, die als Zweitwohnung
gehalten wird, um – wie es in der Beschwerde heißt – dadurch eine „wertsichere“, langfristige Kapitalanlage zu besitzen, entspricht aber auch typischerweise einer besonderen
in der Lebensführung begründeten Neigung. Daran ändert es nichts, dass die Kapitalanlage, gerade um sie allenfalls noch günstiger zu gestalten, mittel- oder langfristig vermietet
wird.
90
Der VwGH hat keine Bedenken gegen § 1 Abs 2 LVO unter dem Gesichtspunkt des
Gleichheitsgrundsatzes, weil Gebäude (Zinshäuser) im Gegensatz zu einzelnen Wohnungen keine Wirtschaftsgüter sind, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (vgl VwGH 5. 5. 1992,
92/14/0006).
Diesem Vorbringen ist die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entgegenzuhalten (vgl das hg Erkenntnis vom 5. Mai 1992, 92/14/0027), wonach eine Eigentumswohnung ein Wirtschaftsgut ist, das der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses
dient und sich deshalb nach der Verkehrsauffassung – auf diese wird in § 1 Abs 2 der LVO
abgestellt – in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung
eignet. Der Verordnungsgeber hat im gegebenen Zusammenhang nicht die Befriedigung
des persönlichen Wohnbedürfnisses des sich Betätigenden gemeint. Es bildet folglich kein
Hindernis für die Einstufung als Wirtschaftsgut im Sinne des § 1 Abs 2 LVO, dass die Beschwerdeführerin die Wohnung nicht selbst bewohnt hat (und auch nicht beabsichtigt, sie
in Zukunft selbst zu bewohnen). Die LVO 1993 idF BGBl II 358/1997 führt Eigentumswohnungen ohnedies ausdrücklich unter § 1 Abs 2 Z 3 an.
Eigentumswohnung ist eine Wohnung iS des WEG, die mindestens zu zwei 130
Dritteln der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient.141
Wohnungseigentum ist das den Miteigentümern eingeräumte dingliche Recht, 131
ein Wohnungseigentumsobjekt ausschließlich zu nutzen und allein darüber zu
verfügen.142 Grundlage für die Begründung von Wohnungseigentum ist eine
schriftliche Vereinbarung aller Miteigentümer (Wohnungseigentumsvertrag),
eine gerichtliche Entscheidung in einem Verfahren zur Aufhebung der Miteigentumsgemeinschaft oder eine gerichtliche Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse.143, 144 Das Wohnungseigentum wird durch
die Einverleibung in das Grundbuch erworben.145
141
142
143
144
Vgl § 18 Abs 1 Z 4 lit b EStG.
§ 2 Abs 1 WEG.
Vgl § 3 Abs 1 WEG.
Das Wohnungseigentum kann von jedem Miteigentümer erworben werden, dessen Anteil
den Mindestanteil nicht unterschreitet. Zwei natürliche Personen, deren Miteigentumsanteile je den halben Mindestanteil nicht unterschreiten, können als Eigentümerpartnerschaft
gemeinsam Wohnungseigentum erwerben (§ 5 Abs 1 WEG). Zur Begründung einer Eigentümerpartnerschaft müssen die Partner Eigentümer je eines halben Mindestanteils (im Folgenden „Anteil am Mindestanteil“ genannt) sein; ihre Anteile am Mindestanteil dürfen
nicht verschieden belastet sein. Das Gleiche gilt, wenn ein Wohnungseigentümer einer anderen Person unter gleichzeitiger Begründung des gemeinsamen Wohnungseigentums den
dazu erforderlichen Anteil am Mindestanteil überträgt (§ 13 Abs 2 WEG). Die Partner einer solchen Eigentümerpartnerschaft müssen keine Ehepartner (mehr) sein. Auch sonst ist
kein Verwandtschaftsverhältnis erforderlich. Die Begründung von Wohnungseigentum ist
seit 1. 7. 2002 nur zulässig, wenn sie sich auf alle Wohnungen und alle sonstigen selbständigen Räumlichkeiten der Liegenschaft sowie auf all jene Abstellplätze für Kraftfahrzeuge
bezieht, die nach der Widmung der Miteigentümer als Wohnungseigentumsobjekte vorge91
132 Die Vermietung einer Eigentumswohnung ist eine „kleine Vermietung“ iS des
§ 1 Abs 2 Z 3 LVO.
133 Die Vermietung mehrerer in einem Gebäude gelegener Eigentumswohnungen ist nach den LRL eine Beurteilungseinheit146 und – unabhängig von der Anzahl der vermieteten Eigentumswohnungen – jedenfalls als „kleine Vermietung“
anzusehen.147, 148 Nur wenn der Betätigungsbeginn vor dem 14. 11. 1997 war,
liegt auch bei Vermietung mehrerer Eigentumswohnungen eine „große Vermietung“ vor.149 In der Rsp des VwGH finden sich keine Aussagen dazu.150
134 Beim sog Mietenpool (in der Praxis handelt es sich um Errichtungs- oder Sanierungs-Modelle auf Grundlage eines angebotenen Gesamtkonzeptes) überlassen
die einzelnen Wohnungseigentümer (Investoren) ihre Eigentumswohnungen an
die Vermietungsgemeinschaft (idR eine GesbR), an der sie selbst und die anderen
Wohnungseigentümer beteiligt sind. Die Vermietungsgemeinschaft vermietet diese Eigentumswohnungen wiederum an Dritte. Dadurch soll das Vermietungsrisiko des einzelnen Wohnungseigentümers bezüglich seiner Eigentumswohnung auf
die Vermietungsgemeinschaft übertragen und auf alle Wohnungseigentümer verteilt werden.151 Die oben dargestellte Rechtsansicht der LRL, wonach die Vermietung von Eigentumswohnungen unabhängig von deren Anzahl grundsätzlich
eine Betätigung iS des § 1 Abs 2 Z 3 LVO darstellt,152 hat zur Konsequenz, dass
145
146
147
148
149
150
151
152
92
sehen sind (§ 3 Abs 2 WEG). Wurde vor dem 1. 7. 2002 Wohnungseigentum – jedoch nicht
an allen wohnungseigentumstauglichen Objekten der Liegenschaft – begründet, so ist nach
dem 30. 6. 2002 die weitere Begründung von Wohnungseigentum nur zulässig, wenn sie
sich auf alle restlichen Wohnungen und sonstigen selbständigen Räumlichkeiten der Liegenschaft sowie auf alle restlichen Abstellplätze für Kraftfahrzeuge bezieht, die nach der
Widmung der Miteigentümer als Wohnungseigentumsobjekte vorgesehen sind (§ 56 Abs 4
WEG). An allgemeinen Teilen der Liegenschaft kann kein Wohnungseigentum begründet
werden (§ 3 Abs 3 WEG). Die Nutzwerte der Wohnungseigentumsobjekte sind durch das
Gutachten eines für den Hochbau zuständigen Ziviltechnikers oder eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen für das Hochbau- oder das Immobilienwesen zu ermitteln (§ 9 Abs 1 WEG). Im Streitfall erfolgt eine gerichtliche Nutzwertfestsetzung (§ 10 WEG).
Das Wohnungseigentum ist im Eigentumsblatt auf dem Mindestanteil einzutragen; bei einer Eigentümerpartnerschaft sind die Anteile der Partner am Mindestanteil (§ 13 Abs 1
WEG) zu verbinden. Wird auf einer Liegenschaft das Wohnungseigentum einverleibt, so
ist in der Aufschrift des Gutsbestandsblatts das Wort „Wohnungseigentum“ einzutragen
(§ 5 Abs 3 WEG).
Siehe Rz 41.
Vgl Pkt 15a.3 LRL.
Vgl UFS 23. 5. 2006, RV/0157-G/06 (Vermietung von drei Eigentumswohnungen).
Vgl Pkt 1.3.2 LRL.
Siehe allerdings die Ausführungen zur Rsp des VwGH bzgl der Beurteilungseinheit bei
Vermietung mehrerer in einem Gebäude gelegener Eigentumswohnungen in Rz 41.
Zu den steuerlichen Problemen der Vermietung von Eigentumswohnungen im Mietenpool
vgl Kohler, Mietenpool und Wohnungseigentum, SWK 2002, S 393; derselbe, Vermietung
durch einen Mietenpool, SWK 2006, S 75.
Siehe Rz 133.
die Vermietungstätigkeit der Vermietungsgemeinschaft aus der Sicht des BMF als
eine „kleine Vermietung“ anzusehen ist. Inwieweit die Überlassung der einzelnen
Eigentumswohnung durch den Wohnungseigentümer an die Vermietungsgemeinschaft selbst eine „kleine Vermietung“ ist, hängt davon ab, ob überhaupt eine Vermietungstätigkeit iS des § 28 EStG bzw eine unternehmerische Tätigkeit des
Wohnungseigentümers vorliegt.153 Der VwGH hat sich zu allen diesen Fragestellungen noch nicht geäußert.
Die Begründung von Wohnungseigentum an bereits vermieteten Wohnun- 135
gen kann nach den LRL – sofern bisher von einer „großen Vermietung“ auszugehen war – unter bestimmten Voraussetzungen eine Wandlung zur „kleinen Vermietung“ bewirken.154, 155
d) Bewirtschaftung von Mietwohngrundstücken mit qualifizierten
Nutzungsrechten
LVO 1993
(...)
3. aus der Bewirtschaftung von (...) Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
LRL 1997
15a.2 Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten
15a.2.1 Sind die Rechte der Miteigentümer so gestaltet, dass sich daraus eine konkrete
wirtschaftliche Zuordnung einzelner Wohneinheiten zu einzelnen Miteigentümern ergibt,
so kann dies zur Annahme einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs 2 führen. Dies ist dann
der Fall, wenn der Miteigentumsanteil mit einem Nutzungsrecht an einer bestimmten
Wohnungseinheit derart verbunden ist, dass dieses Nutzungsrecht eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung verschafft.
15a.2.2 Eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung ist dann anzunehmen, insoweit
die im folgenden angeführten drei Umstände gemeinsam (neben Z 1 und 2 alternativ Z 3a
oder Z 3b) zutreffen:
1. Dem Kaufinteressenten eines Miteigentumsanteils wird eine bestimmte Wohneinheit
zugewiesen.
2. Das Ausmaß des Miteigentumsanteils orientiert sich am (Nutzungs-)Wert der zugewiesenen Wohneinheit im Verhältnis zu den (Nutzungs-)Werten der anderen Wohneinheiten.
3. Es liegen Vereinbarungen vor, die
a) entweder für eine künftige Begründung von Wohnungseigentum sprechen bzw. die
künftige Begründung von Wohnungseigentum vorbereiten (siehe Punkt 15a.2.3)
153
154
155
Näheres siehe Rz 90.
Vgl Pkt 16.3 LRL; Näheres dazu siehe Rz 163.
Der UFS hat darin in seiner BE vom 23. 10. 2003, RV/3383-W/02, einen Wechsel des sich
Betätigenden (von der Miteigentumsgemeinschaft zu den einzelnen Wohnungseigentümern) gesehen und eine Beendigung der Vermietungstätigkeit unterstellt, die zur Liebhabereibeurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes führt.
93
b) oder eine wirtschaftliche Nutzung des Miteigentumsanteils mit der Nutzung einer
bestimmten Wohneinheit unmittelbar verbinden (siehe Punkt 15a.2.4).
Liegt eine „gemischte“ Vermietung der Art vor, dass neben einer dem Miteigentümer wirtschaftlich zugeordneten Wohneinheit auch Geschäftslokale oder nicht zugeordnete Wohneinheiten vermietet werden, so ist eine Überprüfung der Betätigung im Sinne dieses Absatzes (nur) für die wirtschaftlich zugeordneten Wohneinheiten vorzunehmen.
15a.2.3 Für eine künftig – wenn auch nach Ablauf bestimmter Zeiträume (zB zehn Jahren) – erfolgende Begründung bzw eine Vorbereitung der künftigen Begründung von
Wohnungseigentum spricht eine der folgenden Vereinbarungen:
• Der Miteigentümer verpflichtet sich im Miteigentumsvertrag verbindlich, Wohnungseigentum zu begründen. Dem steht gleich, wenn den Miteigentümern ein klagbarer
Anspruch (andernfalls Schadenersatz) auf Begründung von Wohnungseigentum eingeräumt und ein Vorwegverzicht auf das Erheben von Einsprüchen vereinbart ist.
• Der Miteigentumsvertrag beinhaltet das aufschiebend befristete Anbot zum Abschluss
eines Wohnungseigentumsvertrages durch die Miteigentümer, wobei Wohnungseigentum auch ohne vorangegangenen Mehrheitsbeschluss begründet werden kann.
• Konzeptionsverträge, Prospektmaterial oder andere Unterlagen oder Maßnahmen (zB
Vorwegbegleichung der Notariatskosten für den Wohnungseigtumsvertrag, Grundbuchseintragung nach § 24a WEG) ergeben in ihrem Zusammenhang nach dem Gesamtbild eine hohe Wahrscheinlichkeit für eine künftige Begründung von Wohnungseigentum.
15a.2.4 Für eine unmittelbare Verbindung der wirtschaftlichen Nutzung des Miteigentumsanteils und der Nutzung einer bestimmten Wohneinheit spricht eine der folgenden
Gestaltungen:
• Der Miteigentümer erhält an der zugewiesenen Wohneinheit ein ausschließliches Nutzungsrecht, wobei es gleichgültig ist, ob dieses Nutzungsrecht eine entgeltliche Überlassung oder eine Eigennutzung umfasst.
• Die Aufteilung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt nicht nach
Maßgabe der Miteigentumsquoten (also nicht im Rahmen eines „Mietenpools“), sondern entspricht den für die zugewiesenen Wohneinheiten erzielten Mieteinnahmen.
Die Vermietung erfolgt diesfalls zwar im Namen der Miteigentümergemeinschaft,
aber auf Rechnung des jeweiligen Miteigentümers.
• Es steht dem Miteigentümer frei, die ihm zugewiesene Wohneinheit auf seine Kosten
in jede Richtung umfassend baulich zu verändern, ohne die Zustimmung der übrigen
Miteigentümer hiefür einholen zu müssen.
15a.2.5 Werden vertragliche Bestimmungen der Miteigentümer nachträglich verändert, so
sind diese Änderungen für vergangene Zeiträume unbeachtlich. Dies gilt im Hinblick auf
das steuerliche Rückwirkungsverbot auch dann, wenn die Änderungen von Vertragsbestimmungen rückwirkend vereinbart werden.
Bei einer Betätigung, deren absehbarer Zeitraum (Kalkulationszeitraum) vor dem 14. November 1997 begonnen hat und die nach § 1 Abs 1 zu qualifizieren war, bleibt diese Einordnung auch dann erhalten, wenn zu einem späteren Zeitpunkt (Quasi-)Wohnungseigentum begründet wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 1, deren absehbarer Zeitraum
(...)
94
Rechtsprechung
VwGH 31. 5. 2000, 94/13/0045 (Vermietung von Wohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten)
Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zeigt die Beschwerde hinsichtlich
des Jahres 1990, für welches die Liebhabereiverordnung anzuwenden war, aber auch bei
Beurteilung der Wohnungen als Wirtschaftsgüter im Sinn des § 1 Abs 2 Z 1 Liebhabereiverordnung nicht auf. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass im angefochtenen Bescheid
ausdrücklich klargestellt wurde, dass gegenständlich mangels Parifizierung nicht von Eigentumswohnungen auszugehen ist. Das diesbezügliche Beschwerdevorbringen geht daher ins Leere. Ins Leere geht aber auch das Beschwerdevorbringen, soweit es allein von
(praktisch unverkäuflichen) Miteigentumsanteilen ausgeht. Im Beschwerdefall lagen
nämlich im Hinblick auf die abgeschlossenen Nutzungsvereinbarungen (Verknüpfung der
Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten) solche Miteigentumsanteile vor,
zu deren Charakterisierung selbst die Beschwerde den Begriff der „Quasi Eigentumswohnung“ verwendet.
VwGH 24. 4. 2002, 96/13/0191 (Vermietung von Wohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten)
Die LVO stellt nicht auf die Eigenschaft einer Wohnung als Eigentumswohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes – WEG ab, sondern vermutet nach ihrem § 1 Abs 2
Z 1 bei einer Betätigung Liebhaberei, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß
für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB ua Wirtschaftsgüter, die der
Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Dies trifft auch unter
der von der belangten Behörde festgestellten Rechtsgestaltung benützten Wohnungen
(Nutzungsvereinbarungen mit der Verknüpfung der dem Nutzwert der jeweiligen Wohnung entsprechenden Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten) zu (vgl
VwGH 31. 5. 2000, 94/13/0045).
Wenn der Verordnungsgeber mit der LVO 1993 in der Fassung BGBl II 358/1997 neben
Eigenheimen und Eigentumswohnungen nunmehr ausdrücklich auch Mietwohnhäuser
mit qualifizierten Nutzungsrechten anführt, kann gleichfalls nicht unterstellt werden, dass
von entsprechend qualifizierten Nutzungsrechten nur auszugehen wäre, wenn die Wohnung dem Abgabepflichtigen zukünftig zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen wird. Qualifizierte Nutzungsrechte liegen auch dann vor, wenn wie im Beschwerdefall eine Verknüpfung der Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten dergestalt vorgenommen wurde, dass der einzelne Miteigentümer über eine bestimmte Wohnung durch Übertragung auf einen Rechtsnachfolger verfügen kann. Warum eine
derartige Vereinbarung zwischen den Miteigentümern keine „Qualifizierung“ des schlichten Miteigentums an einem Mietwohnhaus darstellen sollte, machen die Beschwerdeführer mit ihren Ausführungen nicht einsichtig. Anders als bei schlichtem Miteigentum ist es
den beschwerdeführenden Miteigentümern auf Grund der von ihnen getroffenen Vereinbarungen möglich, ohne weitere Auseinandersetzung mit den anderen Miteigentümern
über die ihnen zugeordnete Wohnung durch Veräußerung oder Schenkung zu verfügen.
Diese Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den Miteigentümern rechtfertigt es,
bei der verlustbringenden Bewirtschaftung eines solchen Miethauses, anders als bei sonstigen Miethäusern, das Vorliegen von Liebhaberei zu vermuten, wie dies die LVO 1993
idF BGBl II 358/1997 vorsieht.
95
136 Steht ein Mietobjekt im (schlichten) Miteigentum mehrerer Personen (dh es besteht kein Wohnungseigentum), so ist das Eigentumsrecht nach Bruchteilen aufgeteilt und es besteht eine Miteigentumsgemeinschaft.156 Vermietet die Miteigentumsgemeinschaft das Objekt, welches nach Art und Umfang nicht typisch
der Lebensführung zuzurechnen ist (zB ein Gebäude mit mehreren Wohnungen),
gemeinsam, so liegt eine „große Vermietung“ vor. Eine „kleine Vermietung“ liegt
jedoch hinsichtlich jener typisch der Lebensführung zuzurechnenden Teile des
Objekts (idR bestimmte Wohnungen) vor, über die Miteigentümer auf Grund einer untereinander getroffenen Vereinbarung ausschließlich verfügen und diese
auf ihr eigenes Risiko vermieten können (sog Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten). Das Nutzungsrecht verschafft dem Miteigentümer
eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung (sog qualifiziertes Nutzungsrecht).
137 Die Frage des Vorliegens von Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten stellt sich insb beim sog Bauherrenmodell, bei dem eine Mehrheit
von Personen auf Grundlage eines angebotenen Gesamtkonzeptes als Miteigentümer eines vorher errichteten oder sanierten Mietobjekts in Form einer Personengemeinschaft auftreten. Angestrebt wird nach der Konzeption dieser Modelle
idR eine „große Vermietung“.157 Voraussetzung dafür ist zumindest, dass die Einkünfte aus der Vermietung des gesamten Objekts entsprechend den Beteiligungsverhältnissen im Wege der einheitlichen und gesonderten Feststellung aufgeteilt
werden und die Miteigentümer das Vermietungsrisiko für das gesamte Objekt gemeinsam tragen.
138 Solche Modelle sind nach den LRL als „kleine Vermietung“ zu beurteilen, wenn
die Rechte der Miteigentümer so gestaltet sind, dass sich daraus eine konkrete
wirtschaftliche Zuordnung einzelner Wohneinheiten zu einzelnen Miteigentümern ergibt (sog qualifizierte Nutzungsrechte). Dies ist dann der Fall, wenn der
Miteigentumsanteil mit einem Nutzungsrecht an einer bestimmten Wohnungseinheit derart verbunden ist, dass dieses Nutzungsrecht eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung verschafft.158
139 Eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung ist nach den LRL anzunehmen,
wenn die im Folgenden angeführten drei Umstände gemeinsam zutreffen:159
• Dem Kaufinteressenten eines Miteigentumsanteils wird eine bestimmte
Wohneinheit zugewiesen.
• Das Ausmaß des Miteigentumsanteils orientiert sich am (Nutzungs-)Wert der
zugewiesenen Wohneinheit im Verhältnis zu den (Nutzungs-)Werten der anderen Wohneinheiten.
• Es liegen Vereinbarungen vor, die entweder für eine künftige Begründung von
Wohnungseigentum sprechen bzw die künftige Begründung von Wohnungs156
157
158
159
96
Vgl § 825 ABGB.
Vgl Heidinger, SWK 1992, A I 293; Kohler, RdW 1987, 301; Grundtner, SWK 1987, A I 89.
Vgl Pkt 15a.2.1 LRL.
eigentum vorbereiten oder eine wirtschaftliche Nutzung des Miteigentumsanteils mit der Nutzung einer bestimmten Wohneinheit unmittelbar verbinden.
Für eine unmittelbare Verbindung der wirtschaftlichen Nutzung des Mit- 140
eigentumsanteils und der Nutzung einer bestimmten Wohneinheit spricht
nach den LRL eine der folgenden Gestaltungen:160
• Der Miteigentümer erhält an der zugewiesenen Wohneinheit ein ausschließliches Nutzungsrecht, wobei es gleichgültig ist, ob dieses Nutzungsrecht eine
entgeltliche Überlassung oder eine Eigennutzung umfasst.
• Die Aufteilung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt nicht
nach Maßgabe der Miteigentumsquoten (also nicht im Rahmen eines „Mietenpools“), sondern entspricht den für die zugewiesenen Wohneinheiten erzielten Mieteinnahmen. Die Vermietung erfolgt diesfalls zwar im Namen der
Miteigentümergemeinschaft, aber auf Rechnung des jeweiligen Miteigentümers.
• Es steht dem Miteigentümer frei, die ihm zugewiesene Wohneinheit auf seine
Kosten in jede Richtung umfassend baulich zu verändern, ohne die Zustimmung der übrigen Miteigentümer hiefür einholen zu müssen.
Für eine künftig – wenn auch nach Ablauf bestimmter Zeiträume (zB zehn Jah- 141
re) – erfolgende Begründung bzw eine Vorbereitung der künftigen Begründung
von Wohnungseigentum spricht eine der folgenden Vereinbarungen:161
• Der Miteigentümer verpflichtet sich im Miteigentumsvertrag verbindlich,
Wohnungseigentum zu begründen. Dem steht gleich, wenn den Miteigentümern ein klagbarer Anspruch (andernfalls Schadenersatz) auf Begründung
von Wohnungseigentum eingeräumt und ein Vorwegverzicht auf das Erheben
von Einsprüchen vereinbart ist.
• Der Miteigentumsvertrag beinhaltet das aufschiebend befristete Anbot zum
Abschluss eines Wohnungseigentumsvertrages durch die Miteigentümer, wobei Wohnungseigentum auch ohne vorangegangenen Mehrheitsbeschluss begründet werden kann.
• Konzeptionsverträge, Prospektmaterial oder andere Unterlagen oder Maßnahmen (zB Vorwegbegleichung der Notariatskosten für den Wohnungseigentumsvertrag, Grundbuchseintragung nach § 24a WEG) ergeben in ihrem Zusammenhang nach dem Gesamtbild eine hohe Wahrscheinlichkeit für eine
künftige Begründung von Wohnungseigentum.
Die diesbezüglich noch spärliche Rsp des VwGH sieht folgende Umstände als 142
qualifizierte Nutzungsrechte begründend an:
• Verknüpfung der Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten;162
160
161
162
Vgl VwGH 31. 5. 2000, 94/13/0045 (Vermietung von Wohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten).
97
• Nutzungsvereinbarungen mit der Verknüpfung der dem Nutzwert der jeweiligen Wohnung entsprechenden Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten;163
• Verknüpfung der Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten dergestalt, dass der einzelne Miteigentümer über eine bestimmte Wohnung durch
Übertragung auf Rechtsnachfolger verfügen kann, wobei es möglich ist, ohne
weitere Auseinandersetzung mit den anderen Miteigentümern über die ihnen
zugeordnete Wohnung durch Veräußerung oder Schenkung zu verfügen.164
143 Für die Zuordnung zur „großen Vermietung“ oder zur „kleinen Vermietung“ ist es
nicht maßgeblich, welche Eigenschaft den Miteigentümern nach der Bauherrenverordnung165 zukommt.
e) Bewirtschaftung von anderen der Lebensführung zuzurechnenden
Mietobjekten
LVO 1997
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z. B. ...) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung
begründeten Neigung entsprechen oder (...)
144 Bei der Objektvermietung fallen seit der Änderung der LVO durch BGBl II
358/1997 nur mehr solche Objekte unter § 1 Abs 2 Z 1 LVO, die keine Eigenheime iS des § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG, keine Eigentumswohnungen iS des § 18
Abs 1 Z 3 lit b EStG und keine Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten (alle § 1 Abs 2 Z 3 LVO) sind, sich jedoch nach der Verkehrsauffassung hinsichtlich Art und Umfang in einem besonderen Maß für eine Nutzung
im Rahmen der Lebensführung eignen (zB insb den Eigenheimen vergleichbare
Objekte, die die Voraussetzungen des § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG für ein Eigenheim
nicht erfüllen).166
Beispiel:
A vermietet eine Villa an einen Arzt, der das Erdgeschoß für seine berufliche
Tätigkeit und das Obergeschoß für eigene Wohnzwecke verwendet.
Da die Villa nicht mindestens zu zwei Drittel der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient, liegt kein Eigenheim iS des § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG vor. Es handelt sich um eine „kleine Vermietung“ iS des § 1 Abs 2 Z 1 LVO.
163
164
165
166
98
Vgl VwGH 24. 4. 2002, 96/13/0191 (Vermietung von Wohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten).
Vgl VwGH 21. 9. 2005, 2001/13/0278 (Vermietung eines Mietwohnhauses durch ME-G).
VO des BMF vom 18. 5. 1990 betreffend Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen
bei Gebäuden, BGBl 321/1990.
Zur Abgrenzung zur „großen Vermietung“ siehe Rz 159 und 161.
6.2.3 Bewirtschaftung von anderen Wirtschaftsgütern, die
typischerweise der Lebensführung zuzurechnen sind
(„Freizeit- und Luxuswirtschaftsgüter“)
LVO 1993
Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder (...)
LRL 1997
14.1 Die Bewirtschaftung kann sowohl Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch
solche des Umlaufvermögens betreffen. Liebhaberei ist anzunehmen, wenn sich Wirtschaftsgüter in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung
eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung
entsprechen. Beide Tatbestände sind abstrakt nach der Verkehrsauffassung bzw nach der
typisierenden Betrachtungsweise auszulegen. Die konkrete subjektive Sicht oder subjektive Neigung des Steuerpflichtigen ist unbeachtlich. Der Tatbestand kann somit auch auf
Körperschaften zutreffen.
14.2 Wirtschaftsgüter, die unter § 1 Abs 2 Z 1 fallen, sind nur jene, die sich vom Umfang
her für eine private Nutzung eignen.
Beispiel:
Die Vermietung eines Sportflugzeuges oder einer privaten Bedürfnissen genügenden
Segelyacht fällt unter § 1 Abs 2 Z 1. Die Bewirtschaftung von Verkehrsflugzeugen fällt
nicht unter den Anwendungsbereich dieser Bestimmung.
14.3 (...)
14.4 Bei der Bewirtschaftung von Luxuswirtschaftsgütern ist insbesondere dann Liebhaberei anzunehmen, wenn die Betätigungen lediglich in kleinerem Umfang (Punkt 14.2)
bzw als Ausfluss einer Sammelleidenschaft betrieben werden. Dies kann in folgenden Fällen zutreffen:
• Handel mit oder Verleih und entgeltliche Ausstellung von Antiquitäten und Kunstwerken,
• Handel mit Weinen,
• Jagd,
• Vermietung von Luxusfahrzeugen (zB Oldtimern), Yachten oder Privatflugzeugen,
• Bewirtschaftung eines Schlosses (zB durch Abhaltung von Ausstellungen, Vermietung).
BMF-Erlässe
BMF 14. 7. 1992, RdW 1992, 389 (Bewirtschaftung von Flugzeugen)
Nach dem Beispiel 2 im Abschn E 14.2, Durchführungserlass-DE zur LVO, fällt die Vermietung eines Sportflugzeuges oder einer privaten Bedürfnissen genügenden Segelyacht
unter die Betätigungen mit Liebhabereivermutung, während die Bewirtschaftung von Verkehrsflugzeugen nicht darunter fällt.
99
„Bewirtschaftung von Verkehrsflugzeugen“ iSd zit DE betreiben jedenfalls die Luftverkehrsunternehmen iSd § 101 des LuftfahrtG, und zwar
a) Unternehmen zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen mit Luftfahrzeugen (Luftbeförderungsunternehmen),
b) Unternehmen zur gewerbsmäßigen Vermietung von Luftfahrzeugen (LuftfahrzeugVermietungsunternehmen).
Diese Bewirtschaftung kann Flugzeuge aller Art umfassen, darunter Sportflugzeuge.
Im Falle der Vermietung eines einzigen (Sport-)Flugzeugs greift die Liebhabereivermutung nur ein, wenn sich das Flugzeug vom Umfang her für eine private Nutzung eignet.
Spielen daher für das Halten eines (Sport-)Flugzeuges in der Lebensführung begründete
Neigungen eine nicht unwesentliche Rolle, kommt die Vermutung zum Tragen.
BMF 8. 6. 1998, RdW 1998, 438 (Vermietung eines einzelnen Anlagegutes)
Vermietung eines einzelnen Anlagegutes idR nicht gewerblich
Die (langfristige) Vermietung bloß eines einzelnen beweglichen Anlagegutes durch eine
Privatperson geht über eine bloße Vermögensverwaltung auch dann nicht hinaus, wenn die
Vermietung durch einen versierten Dritten abgewickelt wird. Die Vermietung ist damit den
Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG zuzuordnen. Die Veräußerung des Anlagegutes
nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist unterliegt nicht der Einkommensteuer. Da
bei dieser Einkunftsart Verluste nicht ausgleichsfähig sind, hat die Frage einer Liebhaberei
praktisch keine Bedeutung. Auf eine Einzelerledigung des BMF zur Containervermietung
wird hingewiesen (BMF 8. 3.1996, ecolex 1996, 407; SWK 1996, A 295; SWK 1997, S 21).
Sollte aufgrund der Umstände eine gewerbliche Vermietung durch den einzelnen Vermieter oder infolge gesellschaftlichen Zusammenwirkens durch die Gesamtheit der Vermieter
(Mitunternehmerschaft) anzunehmen sein, fallen Verluste unter das Ausgleichsverbot des
§ 2 Abs 2 EStG. Auch hier kann die Frage einer Liebhaberei auf sich beruhen.
Rechtsprechung
VwGH 20. 4. 1993, 93/14/0001 (Betrieb eines Reit- und Zuchtbetriebes)*
(...) Hiezu kommt, dass die Haltung und die Zucht von Reitpferden zu den klassischen
Fällen der Liebhaberei zählen, in denen die – widerlegbare – Vermutung gegen die Einkunftsquelleneigenschaft spricht (vgl etwa die hg Erkenntnisse vom 25. Jänner 1989,
84/13/0150, und vom 14. Oktober 1992, 90/13/0133).
VwGH 9. 5. 1995, 95/14/0001 (Betrieb eines Automatenlokales mit Geldspiel- und
Unterhaltungsautomaten)
Die Betätigung des Bewirtschaftens von Gastronomiebetrieben im Zusammenhang mit
dem Betreiben einer großen Zahl von Spielautomaten ist regelmäßig im Sinne des § 1
Abs. 1 der Verordnung durch die Absicht veranlasst, einen Gesamtgewinn zu erzielen, und
fällt nicht unter § 1 Abs 2 der Verordnung.
VwGH 21. 5. 1997, 92/14/0185, 0187 (Bewirtschaftung einer Kleinlandwirtschaft)
Die Beurteilung, ob eine bestimmte Betätigung typischerweise einer privaten Neigung
entspricht, hängt wesentlich auch von der Größe des bewirtschafteten Wirtschaftsgutes ab.
Im Betrieb einer Kleinlandwirtschaft (hier: 1,8 ha) ist eine solche Betätigung zu sehen.
VwGH 30. 9. 1998, 97/13/0035 (Halten eines Geschäftsanteiles an einer GmbH)
Dafür, dass es sich beim Halten der Beteiligung um eine Betätigung im Sinn des § 1
Abs 2 LVO gehandelt hätte (Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der
100
Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen oder typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete
Neigung zurückzuführen sind) ergibt sich kein Anhaltspunkt (die belangte Behörde
spricht zwar im angefochtenen Bescheid von einer Betätigung nach § 1 Abs 2 der Verordnung, begründet dies aber nicht weiter; die Gegenschrift weist demgegenüber auch darauf
hin, der angefochtene Bescheid sei von einer Betätigung nach § 1 Abs 1 LVO ausgegangen).
VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0146 (Betrieb von Geldspielautomaten)
Für die Subsumtion unter § 1 Abs 2 LVO 1990 ist ua entscheidend, dass sich die im Rahmen der zu prüfenden Betätigung verwendeten Wirtschaftsgüter von ihrem Umfang (ihrer
Anzahl) her für die private Nutzung eignen (vgl Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 2 Tz 33.1).
Die Frage, ob sich ein Wirtschaftsgut iSd § 1 Abs 2 LVO in besonderem Maß für die
private Nutzung eignet bzw einer privaten Neigung entspricht, ist abstrakt nach der Verkehrsauffassung und nicht nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen zu beurteilen.
VwGH 30. 4. 2003, 98/13/0114 (Vermietung eines Bootes)
Dass der Beschwerdeführer in der Vermietung von Segelbooten Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern erwirtschaftet hat, die sich nach der Verkehrsauffassung
in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen,
ist eine rechtliche Beurteilung der belangten Behörde, der beizupflichten ist. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und „Freizeitausübung“ dienen, werden im Klammerausdruck der
Bestimmung des § 1 Abs 2 Z 1 LVO als typische Beispielsfälle genannt.
VwGH 3. 7. 2003, 2000/15/0017 (Entwicklung von Hochgeschwindigkeitsboot-Prototypen)
Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, dass der beabsichtigte Handel und die Entwicklung von Hochgeschwindigkeitsboot-Prototypen dem § 1 Abs 2 Z 1 LVO 1990 zu
unterstellen ist, weil es sich bei der Bootstype um ein Sportboot, das in die Preisklasse von
Luxuswirtschaftsgütern falle, handle.
Die in Rede stehende Bootstype ist zweifellos als ein Wirtschaftsgut, das der Sport- und
Freizeitausübung dient, und auf Grund des Marktpreises auch als Luxuswirtschaftsgut anzusehen. Allein damit sind die Voraussetzungen des § 1 Abs 2 Z 1 LVO 1990 nicht erfüllt.
Die belangte Behörde ist ua davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin nach Einholung von Marktstudien die Erzeugung von Prototypen eines „technisch und optisch revolutionären Hochgeschwindigkeitsbootes“ vornahm. Die Produktion ist zur Gänze von
Fremdfirmen vorgenommen worden. Die Beschwerdeführerin hat jeweils durch Gutachten von Sachverständigen die Entwicklung dieser Prototypen überprüft. Die unter hohem
Kapitaleinsatz erfolgte Entwicklung dieser Prototypen war durch Anwendung neuer Verfahren und Techniken gekennzeichnet. Eine derartige Qualität der Betätigung entspricht
aber nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einer bloßen Bewirtschaftung
von Wirtschaftsgütern, die typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung im Sinne des § 1 Abs 2 Z 1 LVO 1990 entsprechen, und stellt auch keine
Tätigkeit dar, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete
Neigung zurückzuführen ist (§ 1 Abs 2 Z 2 leg cit). Die von der Beschwerdeführerin an
den Tag gelegte Betätigung fällt daher nicht unter § 1 Abs 2 LVO 1990.
101
VwGH 24. 9. 2003, 97/13/0232 (Beteiligung an einer GmbH)
Mit einer alternativen Begründung stützt die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid darauf, dass in der in Rede stehenden Beteiligung des Beschwerdeführers an der V
GesmbH Liebhaberei vorliege.
Die belangte Behörde schließt daraus, dass die im Beschwerdefall anzuwendende Liebhabereiverordnung BGBl Nr 33/1993 in einer beispielhaften Aufzählung etwa die Nutzung
von Wohnungen als Beispiel der Lebensführung anführt, dass auch andere, nicht ausdrücklich angeführte Kapitalanlagen unter § 1 Abs 2 Z 1 der LiebhabereiV subsumierbar
seien, sofern sie den Bereich der privaten Lebensführung berührten. Als solche Kapitalanlagen kämen nach Ansicht der belangten Behörde all jene in Betracht, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Privatvermögen gehalten werden, worunter auch Anteile an einer GesmbH fielen. Die belangte Behörde übersieht dabei, dass nach § 1 Abs 2 Z 1 der
LiebhabereiV in der im Beschwerdefall anzuwendenden Stammfassung neben der Eignung des zu bewirtschaftenden Wirtschaftsgutes für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung für die Einreihung einer Betätigung unter diese Bestimmung zusätzlich erforderlich ist, dass das Wirtschaftsgut typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht. Dass dies auf die Beteiligung des Beschwerdeführers an
der V GesmbH zuträfe, kann der Gerichtshof nicht finden (vgl auch das hg Erkenntnis
vom 30. September 1998, 97/13/0035).
145 Der „Bewirtschaftungstatbestand“ setzt für seine Anwendbarkeit die Erfüllung
von drei Tatbestandsmerkmalen voraus:
1. Die Betätigung muss ihrem wesentlichen Inhalt nach in der Bewirtschaftung
eines Wirtschaftsgutes liegen.
2. Das Wirtschaftsgut muss sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen.
3. Das Wirtschaftsgut muss typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen.
146 Zu 1. Unter den „Bewirtschaftungstatbestand“ fällt auch die Bewirtschaftung eines (einzelnen) selbst entwickelten und produzierten Wirtschaftsgutes, das sich typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet. Werden hingegen Wirtschaftsgüter, die sich typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der
Lebensführung eignen, für den gewerblichen Handel entwickelt und produziert, so
liegt eine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung iS des § 1 Abs 1 LVO vor.
147 Zu 2. und 3. Diese Tatbestände sind abstrakt nach der Verkehrsauffassung bzw
nach der typisierenden Betrachtungsweise auszulegen. Die konkrete subjektive
Sicht oder subjektive Neigung des sich Betätigenden ist unbeachtlich.167
148 Zu 2. Nach der LVO sind darunter zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und
Freizeitausübung dienen, und Luxuswirtschaftsgüter zu verstehen. Ob sich
ein Wirtschaftsgut nach der Verkehrsauffassung168 in einem besonderen Maß für
eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, hängt wesentlich von des167
168
Vgl Pkt 14.1 LRL.
Zur „Verkehrsauffassung“ siehe Stoll, BAO, 235 ff.
102
sen Beschaffenheit (Art,169 Größe,170 Umfang,171 Anzahl172 und Ausstattung)
ab.173 Auf die konkrete Nutzung kommt es hingegen nicht an.174
Als Sport- und Freizeitausübung gelten nach den LRL ua folgende Betätigun- 149
gen:175
• Freizeittierzucht;
• Freizeitlandwirtschaft und Freizeitfischerei;176
• Sport-, Sauna- und Schwimmhallenbetrieb kleineren Umfangs.177
Weiters fallen auch darunter:
• Betrieb einer Obstbauanlage samt Schnapsbrennerei kleineren Umfangs;178
• Betrieb eines „Privatzoos“ oder eines „Privatmuseums“.
150
Als Bewirtschaftung von Luxuswirtschaftsgütern gelten nach den LRL, sofern 151
lediglich in kleinerem Umfang betrieben, ua folgende Betätigungen:179
• Antiquitäten- und Kunsthandel;180
• Jagd;181
• Vermietung von Luxusfahrzeugen, Yachten und Privatflugzeugen;182
• Bewirtschaftung eines Schlosses (zB durch Abhaltung von Ausstellungen,
Vermietung).
Ein Passagierschiff oder Passagierflugzeug eignet sich nach der Verkehrsauf- 152
fassung nicht in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebens169
170
171
172
173
174
175
176
177
178
179
180
181
182
Insb Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen (vgl VwGH 30. 4. 2003,
98/13/0114 (Vermietung eines Bootes).
Vgl VwGH 21. 5. 1997, 92/14/0185, 0187 (Bewirtschaftung einer Kleinlandwirtschaft).
Vgl Pkt 14.2 LRL; VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0146 (Betrieb von Geldspielautomaten).
Vgl nochmals VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0146 (Betrieb von Geldspielautomaten).
Vgl Herzog/Zorn, RdW 1990, 265.
Vgl VwGH 18. 5. 1995, 93/15/0099 (Vermietung eines Ferienhauses); VwGH 26. 1. 1999,
98/14/0041 (Uhrenhandel).
Vgl Pkt 14. 3 LRL.
Vgl VwGH 29. 6. 1995, 93/15/0225 (Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft durch einen
Primararzt): 172 Hektar (!) großer Forst eines Primararztes. Vgl auch VwGH 26. 11. 2002,
98/15/0144 (Betrieb eines Forstes und Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen): 20 Hektar (!) großer Forst eines freiberuflich Tätigen.
Vgl UFS 29. 9. 2003, RV/0757-W/03 (Betrieb eines als Sauna und Erotikkeller eingerichteten Souterrainlokales).
Vgl UFS 27. 7. 2005, RV/0018-G/04 (Betrieb einer Kleinlandwirtschaft, Obstanbau zum
Zwecke der Schnapserzeugung); UFS 17. 8. 2005, RV/0412-G/04 (Betrieb einer Kleinlandwirtschaft, Obstanbau zum Zwecke der Schnapserzeugung).
Vgl Pkt 14.4 LRL.
Vgl UFS 5. 5. 2004, RV/1425-W/03 (Betrieb eines Kunsthandels).
Vgl UFS 24. 8. 2006, RV/0297-L/03 (Nebenberufliche Forstwirtschaft und Jagd).
Vgl UFS 17. 12. 2003, RV/0180-W/02 (Betrieb eines zu Schulzwecken eingesetzten Motorbootes [Schiffsführerschule]); UFS 15. 6. 2004, RV/0564-W/02 (Vercharterung einer
Segelyacht); UFS 27. 4. 2005, RV/1567-W/02 (Vercharterung einer Motoryacht).
103
führung,183 während eine Privatjacht oder ein Sportflugzeug nach der Verkehrsauffassung durchaus eine solche Eignung besitzen kann. Eine Beteiligung ist
ebenfalls kein Wirtschaftsgut, dass sich typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet.184
153 Werden mehrere Wirtschaftsgüter, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem
besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen, bewirtschaftet, so hat die AbgBeh vor der Liebhabereibeurteilung festzustellen, ob die
Bewirtschaftung einheitlich oder gesondert erfolgt.185
6.2.4 Tätigkeiten, die typisch der Lebensführung zuzurechnen sind
(„Hobbytätigkeiten und Freizeitbeschäftigungen“)
LVO 1993
(...)
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder (...)
LRL 1997
15. Unter den Tatbestand der Z 2 fallen Tätigkeiten, die ohne Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (zB Reiseschriftsteller, Sportamateure).
Rechtsprechung
VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0095 (Privatgeschäftsvermittler)
§ 1 Abs 2 Z 2 LVO 1993 stellt darauf ab, dass die Tätigkeit typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Was grundsätzlich
erwerbswirtschaftlich ist, kann keine Tätigkeit sein, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Auf eine Betrachtung
des konkreten Falles kommt es bei Anwendung des § 1 Abs 2 Z 2 LVO 1993 nicht an.
VwGH 30. 7. 2002, 96/14/0116 (Nebenberufliche Tätigkeit als Sachbuchautor)
Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 Z 2 LVO 1990 auf eine besondere in
der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist, ist nicht auf die konkrete
Neigung des Abgabepflichtigen abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Tätigkeit bei
Anlegen eines abstrakten Maßstabes (arg „typischerweise“) einen Zusammenhang mit
einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (vgl VwGH 26. 1. 1999,
98/14/0041). Dies ist bei einer nebenberuflich betriebenen schriftstellerischen Tätigkeit
zur Herausgabe eines Sachbuches, die erst auf Grund der hobbymäßigen Beschäftigung
mit jener Materie, die im Sachbuch behandelt wird, ausgeübt werden kann, zu bejahen.
Eine solche Tätigkeit wird typischerweise auch nicht erwerbswirtschaftlich betrieben (vgl
VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0095).
183
184
185
Vgl BMF 14. 7. 1992, RdW 1992, 389.
Vgl VwGH 30. 9. 1998, 97/13/0035 (Halten eines Geschäftsanteiles an einer GmbH);
VwGH 24. 9. 2003, 97/13/0232 (Beteiligung an einer GmbH).
Siehe Rz 28 ff.
104
VwGH 25. 2. 2004, 2000/13/0092 (Tätigkeit eines Arztes als Fachvortragender)
Vortragstätigkeiten pflegen nach der Lebenserfahrung grundsätzlich schon durch die Absicht veranlasst zu sein, einen Gesamtgewinn zu erzielen, weil das Halten von Vorträgen
im Allgemeinen nicht typischerweise auf einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung zu beruhen pflegt.
VwGH 22. 3. 2006, 2001/13/0290 (Bildberichterstatter, Schriftsteller)
Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, unter den Tatbestand des § 1 Abs 2 der LiebhabereiVO (Betätigung mit widerlegbarer Liebhabereivermutung) seien Tätigkeiten zu
subsumieren, die ohne Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen seien. Die
Tätigkeit als Bildberichterstatter falle „folglich unter diesen Tatbestand“.
Dieser allgemeinen Zuordnung der Tätigkeit eines Bildberichterstatters zu den Betätigungen mit widerlegbarer Liebhabereivermutung nach § 1 Abs 2 der im Beschwerdefall anzuwendenden LiebhabereiVO BGBl Nr 33/1993 kann nicht gefolgt werden. Feststellungen, die eine Beurteilung zuließen, ob die konkret vorliegende Tätigkeit bei Anlegen eines abstrakten (nicht auf die konkrete Neigung eines Abgabepflichtigen abstellenden)
Maßstabes einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung
aufweist (vgl zB die hg Erkenntnisse vom 26. Jänner 1999, 98/14/0041, und vom 30. Juli
2002, 96/14/0116), hat die belangte Behörde nicht getroffen.
Steht bei einer typisch der Lebensführung zuzurechnenden Betätigung nicht die 154
Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in
einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet,
sondern eine bloße Tätigkeit im Vordergrund, so fällt diese unter § 1 Abs 2 Z 2
LVO.
Typisch der Lebensführung zuzurechnende Tätigkeiten iS des § 1 Abs 2 Z 2 LVO 155
sind zB:
• Betreiben von Sport;186
• Essen und Trinken;187
• Filmen und Fotografieren;188
• Malen189 und andere kreative Tätigkeiten;190
• Musizieren191 und Singen;192
• Reisen;193
186
187
188
189
190
191
192
193
Vgl UFS 24. 4. 2003, RV/1306-L/02 (Nebenberuflicher Karatetrainer); UFS 20. 1. 2005,
RV/0643-G/02 (Repräsentation und Betreuung einer ausländischen Juniorengolfnationalmannschaft); UFS 16. 1. 2006, RV/3250-W/02 (Nebenberufliche Tätigkeit als Pilot).
Vgl UFS 7. 1. 2004, RV/0592-W/02 (Tätigkeit als Weinseminarveranstalter).
Vgl UFS 12. 12. 2003, RV/0452-W/02 (Herstellung eines Naturfilmes).
Vgl UFS 8. 9. 2003, RV/1503-L/02 (Künstlerische Tätigkeit eines Pensionisten); UFS
27. 11. 2003, RV/0509-L/02 (Malereitätigkeit einer Psychologin und Psychotherapeutin).
Vgl UFS 9. 5. 2006, RV/2983-W/02 (Nebenberuflicher Künstler [Metallplastiken]).
Vgl UFS 4. 2. 2004, RV/2316-W/02 (Nebenberuflicher Musiker und Alleinunterhalter);
UFS 16. 11. 2005, RV/0169-L/05 (Tätigkeit als Tanzkapelle).
Vgl UFS 19. 1. 2004, RV/2130-W/02 (Betätigung als A-capella-Männergesanggruppe).
Vgl UFS 3. 6. 2005, RV/0301-G/04 (Reiseschriftsteller und Vortragender).
105
• Sammeln und Tauschen;
• Schriftstellerische Tätigkeit.194, 195
156 Nach Rsp des VwGH kann, was grundsätzlich erwerbswirtschaftlich ist, keine
Tätigkeit sein, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Auf eine Betrachtung des konkreten Falles
kommt es bei Anwendung des § 1 Abs 2 Z 2 LVO nicht an.196
157 Eine Sichtweise, die allein auf die Art der Betätigung abstellt, ist uE zu eng. Denn
eine Betätigung, die zwar ihrer Art nach erwerbswirtschaftlich ist, ist dann wohl
typisch der Lebensführung zuzurechnen, wenn sie in einem untypisch geringen
Umfang ausgeübt wird und Umstände hinzutreten, die eine Nähe zur Lebensführung aufweisen (zB Kontaktpflege). Unter § 1 Abs 2 Z 2 LVO fallen daher nicht
nur typische Hobbytätigkeiten, sondern auch Tätigkeiten, die ihrer Art nach an
sich typisch erwerbswirtschaftlich sind, jedoch im Hinblick auf ihren Umfang
nicht erwerbstypisch ausgeübt werden.197
Beispiele:
Ein pensionierter Arzt betreut einige wenige seiner Patienten weiter. Ein pensionierter Versicherungsvertreter betreut Kunden in sehr eingeschränktem
Ausmaß weiter.
6.3 Typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen
6.3.1 Typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen allgemein
LRL 1997
5. Einordnung der Betätigung
Für die Einordnung einer Betätigung unter den Tatbestand des § 1 Abs 1 ist zu untersuchen, worin die Betätigung ihrem Schwerpunkt nach besteht.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger betreibt von einem Schloss aus eine Viehzucht, aus der in Summe regelmäßig Verluste entstehen. Aus den Umständen des Einzelfalls ist zu erkennen,
dass die Bewirtschaftung des Schlosses im Vordergrund steht und die Viehzucht bloßes „Anhängsel“ ist. Es liegt insgesamt auch dann eine Betätigung im Sinn des § 1
Abs 2 (und nicht im Sinn des § 1 Abs 1) vor, wenn die Viehzucht einen erheblichen Umfang aufweist.
194
195
196
197
Vgl VwGH 30. 7. 2002, 96/14/0116 (Nebenberufliche Tätigkeit als Sachbuchautor),
VwGH 22. 3. 2006, 2001/13/0290 (Bildberichterstatter, Schriftsteller).
Vgl auch UFS 24. 11. 2003, RV/2990-W/02 (Nebenberufliche Schriftstellerin); UFS 5. 2.
2004, RV/3898-W/02 (Nebenberuflicher Schriftsteller); UFS 25. 5. 2004, RV/4068-W/02
(Wissenschaftlich-schriftstellerische Tätigkeit eines pensionierten Arztes); UFS 22. 3.
2005, RV/0927-W/04 (Nebenberufliche schriftstellerische Tätigkeit).
Vgl VwGH 26. 4. 2000, 96/14/0095 (Privatgeschäftsvermittler).
Vgl zB UFS 5. 5. 2003, RV/0062-G/02 (Arztpraxis eines pensionierten Arztes); UFS
17. 10. 2003, RV/1103-W/03 (Vortragstätigkeit eines pensionierten Universitätsprofessors); UFS 7. 2. 2005, RV/1780-W/02 (Arztpraxis eines pensionierten Arztes).
106
Betätigungen gem § 1 Abs 1 LVO (typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen) 158
werden auch als Betätigungen mit Annahme einer Einkunftsquelle bezeichnet.
Sie bilden die Kehrseite der Betätigungen gem § 1 Abs 2 LVO (typisch der Lebensführung zuzurechnende Betätigungen). Unter § 1 Abs 1 LVO fallen daher
folgende Betätigungen:
• Tätigkeiten, die hinsichtlich Art und Umfang typisch erwerbswirtschaftlich
sind, dh insb solche, die dem äußeren Erscheinungsbild eines typischen Gewerbebetriebes, aber auch anderen betrieblichen Betätigungen (zB freiberufliche Tätigkeiten) entsprechen.198
• Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung
nicht in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen, und zwar unabhängig von der Einkunftsart.199
6.3.2 Entgeltliche Gebäudeüberlassung („Große Vermietung“)
LRL 1997
1.3.2 § 1 Abs 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl
Nr II 358/1997 sind auf alle entgeltlichen Überlassungen anzuwenden, wenn der absehbare Zeitraum (Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. Zu Beginn und Dauer des absehbaren Zeitraumes siehe Punkte 12.2 und 16.
Dies bedeutet, dass
• (...)
• Betätigungen, die vor Inkrafttreten der Verordnungsänderung als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 1 beurteilt wurden und nunmehr als Betätigungen im Sinne des § 1
Abs 2 Z 3 zu qualifizieren wären, weiterhin Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 1 bleiben.
12. Entgeltliche Überlassung von Gebäuden (§ 2 Abs 3)
12.1 Unter § 2 Abs 3 fällt die (unmittelbare oder mittelbare) Überlassung von Gebäuden
mit mindestens drei Wohneinheiten, sofern es sich nicht um Wohnungseigentum oder
(Mit-)Eigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (siehe
Punkt 15a) handelt. Eine Betätigung auf gastronomischem Gebiet (Hotels uÄ) fällt hingegen nicht darunter. Im Hinblick auf die ähnlich gelagerten, eher starren Einnahmen-Ausgaben-Strukturen ist § 2 Abs 3 auch auf die entgeltliche Überlassung von Grund und Boden ohne darauf befindliche Gebäude anzuwenden.
15a.3 Die Einordnung unter § 1 Abs 2 Z 3 erfolgt ausschließlich nach der Art des Wohnraumes. Die Anzahl der bewirtschafteten Objekte ist unmaßgeblich (dh die Vermietung
von zB 15 Eigentumswohnungen im gleichen Haus ist jedenfalls als Betätigung im Sinne
des § 1 Abs 2 Z 3 anzusehen). Zum Umfang der Beurteilungseinheit siehe Punkt 2.2.3.
Bei einer Betätigung, deren absehbarer Zeitraum (Kalkulationszeitraum) vor dem 14. November 1997 begonnen hat und die nach § 1 Abs 1 zu qualifizieren war, bleibt diese Ein198
199
Zur Abgrenzung von Tätigkeiten, die typisch der Lebensführung zuzurechnen sind, siehe
Rz 154 ff.
Zur Abgrenzung von der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die typischerweise der
Lebensführung zuzurechnen sind, siehe Rz 145 ff.
107
ordnung auch dann erhalten, wenn zu einem späteren Zeitpunkt (Quasi-)Wohnungseigentum begründet wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 1, deren absehbarer Zeitraum
Beispiel:
Im Zusammenhang mit der Vermietung eines Zinshauses fallen am 1. März 1998 erstmals Aufwendungen an, die Vermietung beginnt am 1. September 1999. Der absehbare Zeitraum nach § 1 Abs 1 beträgt 26,5 Jahre (1. März 1998 bis 1. September 2024).
Im Jahr 2001 wird Wohnungseigentum begründet. Die Vermietung ist insgesamt als
Betätigung nach § 1 Abs 2 Z 3 zu beurteilen. Eine Einkunftsquelle liegt vor, wenn auch
im (kürzeren) absehbaren Zeitraum von 21,5 Jahren (1. März 1998 bis 1. September
2019) ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist; andernfalls ist vom Beginn an – nach
Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten – Liebhaberei anzunehmen.
Rechtsprechung
VwGH 16. 2. 2006, 2004/14/0082 (Vermietung mehrerer Wohnungen)
In der Beschwerde wird vorgebracht, das vermietete Objekt sei ein Gebäude mit fünf
Wohnungen. Es übersteige daher deutlich das Ausmaß des in § 1 Abs 2 LVO 1993 angesprochenen Wohnraumes. Somit sei von einer Vermietung nach § 1 Abs 1 LVO 1993 auszugehen. Eine Vermietung nach § 1 Abs 1 LVO 1993 unterliege einerseits der Umsatzsteuerpflicht und berechtigte andererseits zum Vorsteuerabzug.
Der Beschwerdeführer hat bereits im Berufungsverfahren vorgebracht, dass das Mietobjekt aus fünf bis sechs abgeschlossenen Wohnungen bestehe. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes liegt es auf der Hand, dass ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen
Wohnungen deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das in § 1 Abs 2 LVO 1993, BGBl 33/1993,
angesprochen ist.
Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid nicht als erwiesen angenommen,
dass das Gebäude – entsprechend der Behauptung des Beschwerdeführers – aus fünf bis
sechs Wohnungen bestehe. Sie hat sich dabei darauf gestützt, dass der Beschwerdeführer
trotz wiederholter Aufforderung keine entsprechenden Nachweise für die Beschaffenheit
des Mietobjektes erbracht habe. Damit hat sie Verfahrensvorschriften verletzt:
Zum einen darf ein Vorbringen betreffend die Beschaffenheit eines Gebäudes nicht schon
deshalb als unwahr qualifiziert werden, weil hiefür kein entsprechender Nachweis erbracht worden ist. Soweit, wie im gegenständlichen Fall, die Rechtsordnung nicht einer
Partei die Beweislast auferlegt, kennt das Verfahrensrecht der BAO eine derartige Beweisregel nicht.
Zum anderen enthält der angefochtene Bescheid keine Feststellungen darüber, wie nun,
wenn schon die Behauptung des Beschwerdeführers unzutreffend sei, das Mietobjekt beschaffen gewesen sei. Es wäre der belangten Behörde oblegen, im Rahmen ihrer amtlichen Ermittlungspflicht konkrete Feststellungen hierüber zu treffen. Hiezu hätte sich etwa
ein Augenschein oder die Einsichtnahme in den Bewertungsakt des Finanzamtes angeboten. In ihrer Gegenschrift führt die belangte Behörde zwar aus, sie habe den Bewertungsakt beigeschafft, diesem seien aber keine zweckdienlichen Informationen zu entnehmen
gewesen. Allerdings ist dem Verwaltungsgerichtshof der Bewertungsakt nicht vorgelegt
worden und enthält auch der angefochtene Bescheid keine Darstellung des Akteninhaltes.
108
Der Verwaltungsgerichtshof vermag daher nicht zu beurteilen, welche Information jenem
Akt zu entnehmen sind. Die allfällige Unergiebigkeit des Aktes hätte aber ohnedies nur zu
einer weitergehenden Ermittlungspflicht der belangten Behörde geführt.
Betätigungen iZm der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden200 (sog große 159
Vermietung) sind ein Sonderfall der typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigung.201 Darunter fällt die (unmittelbare oder mittelbare) Überlassung von Gebäuden, deren Größe und Bauart das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes, das sich
nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, ausschließt (zB Geschäfts- und Büroobjekte, Hallenbauwerke).202
Abgrenzungsprobleme zur „kleinen Vermietung“ treten vor allem bei Vermie- 160
tung mehrerer in einem Gebäude gelegener Wohnungen auf. Nach den LRL
liegt eine „große Vermietung“ bei Überlassung von Gebäuden mit mindestens
drei Wohneinheiten vor, sofern es sich nicht um Wohnungseigentum oder (Mit-)
Eigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten handelt
(sog „Drei-Wohnungen“-Grenze).203, 204, 205 Der VwGH hat sich zu dieser
200
201
202
203
204
§ 2 Abs 3 iVm Abs 2 und § 1 Abs 1 LVO.
Vgl Herzog/Zorn, RdW 1990, 268.
Ob die „große Vermietung“ der Vermögensverwaltung oder – weil bloß zwischenzeitig vermietet (zB bis zum Ablauf des Zeitraumes für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges [§ 12
Abs 10 UStG] oder der Spekulationsfrist [§ 30 EStG]) – einem gewerblichen Grundstückshandel (zur Frage des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels vgl VwGH
18. 12. 2001, 99/15/0155; VwGH 27. 2. 2001, 99/13/0121; VwGH 20. 12. 2000, 98/13/0236;
VwGH 16. 7. 2000, 95/14/0161; VwGH 25. 3. 1999, 94/15/0171; VwGH 22. 9. 1992,
92/14/0064; VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004; VwGH 14. 11. 1984, 82/13/0242; VwGH
31. 5. 1983, 82/14/0188; VwGH 17. 9. 1974; 0359/74; VwGH 21. 2. 1973, 0148/72) zuzurechnen ist, ist im Einzelfall zu beurteilen. Ein Grundstück, bei dem nach dem objektiven
Gesamtbild der Verhältnisse die Vermögensumschichtung bzw Vermögensverwertung (zB
bei einem gewerblichen Grundstückshändler) und nicht die Vermögensnutzung im Vordergrund steht, gehört auch bei längerer betrieblicher Zugehörigkeit nicht zum Anlage-, sondern zum Umlaufvermögen. Dies gilt auch dann, wenn es während der Zeit bis zur tatsächlichen Veräußerung wie ein Anlagegut vermietet wird, aber gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen (unter
Hinweis auf VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188: Rz 616 EStR). Ist daher eine Betätigung –
trotz zwischenzeitiger Vermietung von Gebäuden – als gewerblicher Grundstückshandel zu
beurteilen, so ist bei den Gebäuden die Verteilung von Aufwendungen für nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten sowie für Instandsetzungsaufwendungen
(§ 28 Abs 2 EStG), weiters auch die Verteilung von Herstellungsaufwand iS des § 28 Abs 3
EStG ausgeschlossen (vgl Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 28 Rz 46, mwA). Eine Verteilung von Instandsetzungsaufwendungen iS des § 4 Abs 7 EStG ist mangels Zugehörigkeit
der Gebäude zum Anlagevermögen des gewerblichen Grundstückshandels ebenfalls ausgeschlossen.
Vgl Pkt 12.1 LRL.
Die erlassmäßigen Vorgaben für die Verwaltungspraxis zur diesbzgl Abgrenzung waren im
Wortlaut einem ständigen Wandel unterzogen. Die Abgrenzung wurde bereits im DE zur
LVO 1990 angeführt, wo – in Bezug auf § 1 Abs 2 LVO – Eigenheime mit bis zu zwei Wohnungen genannt wurden. In den Ergänzungen zum DE zur LVO 1990 wurde dazu ausge109
Grenze bisher nicht geäußert.206 Er hat allerdings in einem Fall entschieden, dass
ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen Wohnungen deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das in § 1 Abs 2 LVO angesprochen ist.207
161 Fällt ein Mietobjekt nicht unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO, so ist nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse zu beurteilen, ob es nach Art und Umfang näher der entgeltlichen
Überlassung von Gebäuden, gemessen am Idealbild eines Zinshauses, oder näher
der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung
eignet (§ 1 Abs 2 Z 1 LVO), steht. Handelt es sich dabei um ein Gebäude mit
mehreren Wohnungen, so liegt uE dann keine entgeltliche Überlassung von Gebäuden vor, wenn es sich dabei um eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern handelt, die sich nach der Verkehrsauffassung insgesamt (und damit auch unabhängig von einer willkürlichen Anzahl von Wohnungen) in einem besonderen Maß
für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen. Für die Abgrenzung im
Einzelfall ist auch zu beachten, dass die LVO der „großen Vermietung“ durch den
Beurteilungsmaßstab ein erhöhtes Bewirtschaftungsrisiko zugesteht.208 In die Beurteilung, welcher Art die Betätigung ist, hat daher uE auch einzufließen, ob nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse nach dem Umfang der Vermietung ein erhöhtes
Bewirtschaftungsrisiko besteht, welches dem anderer typisch erwerbswirtschaftlicher Betätigungen, insb der Bewirtschaftung eines Zinshauses, vergleichbar ist.
Beispiel:
A renoviert ein altes Bauernhaus und schafft darin vier Appartements, wobei
er das größte selbst bewohnt. Die drei kleinen Appartements zu je 40 Qua-
205
206
207
208
führt, dass eine entgeltliche Überlassung von Gebäuden dann vorliegt, wenn ein Gebäude
mehr als zwei Wohneinheiten aufweist und damit eine objektive Eignung zur Befriedigung
eigener Wohnbedürfnisse nach objektiven Kriterien nicht vorliegt. Demnach fällt unter § 1
Abs 1 LVO insb die Bewirtschaftung von Wohnhäusern mit mehr als zwei Wohnungen (vor
allem die Bewirtschaftung von „Zinshäusern“) sowie die Bewirtschaftung von mehr als
zwei in ein und demselben Gebäude befindlichen Eigentumswohnungen. Eine Betätigung
im Sinn des § 1 Abs 2 LVO ist hingegen anzunehmen, wenn nach der Zahl der Wohneinheiten eine Eignung zur Befriedigung persönlicher Wohnbedürfnisse angenommen werden
kann (Neufassung der LVO, Ergänzung zum Liebhabereierlass, AÖF 1993/178, Pkt 5.1).
Mit Erledigung vom 19. 4. 1995 hat das BMF die Rechtsansicht vertreten, dass eine entgeltliche Überlassung von Gebäuden bei der Bewirtschaftung von mehr als zwei in ein und
demselben Gebäude befindlichen Eigentumswohnungen vorliegt, wenn diese einheitlich
bewirtschaftet werden und eine Eignung zur Befriedigung persönlicher Verhältnisse nicht
angenommen werden kann (SWK 1995, A 426).
Zur Zuordnung der Vermietung von Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten im Rahmen von Bauherrenmodellen siehe Rz 136.
Dies ist uE auch darauf zurückzuführen, dass der VwGH bei der ertragsteuerlichen Liebhaberei nicht zwischen „großer Vermietung“ und „kleiner Vermietung“ unterscheidet; vgl
insb VwGH 23. 1. 1996, 95/14/0137 (Vermietung von Wohnungen in einem Gebäude).
VwGH 16. 2. 2006, 2004/14/0082 (Vermietung mehrerer Wohnungen).
Siehe auch Rz 120.
110
dratmeter vermietet er als Ferienwohnungen. Es handelt sich trotz der Vermietung von mehr als zwei Ferienwohnungen nicht um eine „große Vermietung“, sondern um eine „kleine Vermietung“. Denn das Bauernhaus mit den
darin befindlichen Ferienwohnungen eignet sich nach der Verkehrsauffassung
insgesamt (und damit auch unabhängig von einer allenfalls aus steuerlichen
Gründen gewählten Anzahl von mehr als zwei Ferienwohnungen) in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung.
Die Vermietung mehrerer in einem Gebäude gelegener Eigentumswohnun- 162
gen ist nach den LRL bei einheitlicher Bewirtschaftung eine Beurteilungseinheit209 und – unabhängig von der Anzahl der vermieteten Eigentumswohnungen –
nicht als „große Vermietung“, sondern jedenfalls als „kleine Vermietung“ anzusehen.210, 211 Nur wenn der Betätigungsbeginn vor dem 14. 11. 1997 war, liegt auch
bei Vermietung mehrerer Eigentumswohnungen eine „große Vermietung“ vor.212
In der Rsp des VwGH finden sich keine Aussagen dazu.213
Bei Begründung von Wohnungseigentum an bereits vermieteten Wohnungen 163
wandelt sich die Betätigung nach der in den LRL vertretenen Rechtsansicht – sofern bisher von einer „großen Vermietung“ auszugehen war – in eine Vermietung
von Eigentumswohnungen gem § 1 Abs 2 Z 3 LVO („kleine Vermietung“). War
jedoch der Beginn der Vermietungstätigkeit vor dem 14. 11. 1997, so ist nach den
LRL hingegen weiterhin von einer „großen Vermietung“ auszugehen.214 Die Rsp
des VwGH trifft dazu keine Aussage. Die Auswirkungen einer solchen Wandlung
von „großer Vermietung“ zu „kleiner Vermietung“ auf die Liebhabereibeurteilung (Wechsel des Beurteilungsmaßstabes) erklären die LRL nicht.
209
210
211
212
213
214
Siehe Rz 41.
Vgl Pkt 15a.3 LRL. Nach UFS 23. 5. 2006, RV/0157-G/06 (Vermietung von drei Eigentumswohnungen) ist die Vermietung von drei in einem Gebäude gelegenen Eigentumswohnungen der „kleinen Vermietung“ zuzuordnen. Nach UFS 7. 3. 2006, RV/0233-G/04 (Vermietung von mehreren Eigentumswohnungen) sind mehrere in einem Schloss gelegene Eigentumswohnungen für sich als gesonderte Einkunftsquellen zu beurteilen und der „kleinen Vermietung“ zuzuordnen. Siehe auch Rz 133.
Zur Zuordnung der Vermietung von Eigentumswohnungen im Rahmen eines sog Mietenpools siehe Rz 134.
Vgl Pkt 1.3.2 LRL.
Siehe allerdings die Ausführungen zur Rsp des VwGH bzgl der Beurteilungseinheit bei
Vermietung mehrerer in einem Gebäude gelegener Eigentumswohnungen in Rz 41.
Vgl Pkt 16.3 zweiter Satz LRL.
111

6 Zuordnung zu einer Betätigungsart

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