Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz

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AK Steuern
St
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Steuern
Abweichungen zwischen Handelsbilanz und
Steuerbilanz –
Ende der Einheitsbilanz?
Prof. Dr. Wolfram Scheffler
Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg
g
g
Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre,
insbesondere Steuerlehre
63. Deutscher Betriebswirtschafter-Tag
12./13. Oktober 2009
Übersicht
1. Zielsetzung
2. Inhalt des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem BilMoG
2.1 Interpretation des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG
2.2 Auswirkungen auf die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB
3. Auswirkungen des Maßgeblichkeitsprinzips
3.1 Überblick über die möglichen Fallkonstellationen
3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung
3.3 Handelsrecht: Wahlrecht
3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum
3 5 Handelsrecht:
3.5
H d l
ht kkeine
i vergleichbare
l i hb
R
Regelung
l
4. Ergebnis
12./13. Oktober 2009
2
1. Zielsetzung
Überblick über den Inhalt des Maßgeblichkeitsprinzips und
seine
i R
Reichweite
i h it
Aufzeigen von Unklarheiten des § 5 EStG
Gruppierung der Abweichungen und Übereinstimmungen
G
Ü
zwischen handelsrechtlichem Einzelabschluss nach HGB und
Steuerbilanz
Eindruck vermitteln, in welchem Umfang es zu aktiven oder
passiven latenten Steuern kommt bzw. inwieweit Handelsp
und Steuerbilanz übereinstimmen oder konzeptionelle
(permanente) Abweichungen bestehen
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formelle Maßgeblichkeit bleibt bestehen
§ 5 Abs. 1 EStG: „Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher
Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig
Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher
führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des
Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1
EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
B hfüh
Buchführung
auszuweisen
i
iist,…“
t “
umgekehrte Maßgeblichkeit wird aufgegeben
di handelsrechtlichen
die
h d l
htli h Öff
Öffnungsklauseln
kl
l werden
d aufgehoben
f h b
• steuerfreie Rücklagen
§ 247 Abs. 3, § 273 HGB
• niedrigerer steuerlicher Wert
§ 254, § 279 Abs. 2 i.V.m. § 281 HGB
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Rückwirkungen auf die Steuerbilanz
keine formelle Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten
Maßgeblichkeit
§ 5 Abs
Abs. 1 S
S. 1 EStG: „… es sei denn,
denn im Rahmen der Ausübung eines
steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“
Einführung spezieller steuerlicher Aufzeichnungspflichten
§ 5 Abs. 1 S. 2, 3 EStG: „Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher
Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem
handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen
Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu
führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen
sind der Tag
g der Anschaffung
g oder Herstellung,
g, die Anschaffungsg oder
Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen
Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.“
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5
Alternativen
materielle Maßgeblichkeit: abstrakte Übereinstimmung
formelle Maßgeblichkeit: konkrete Übereinstimmung
zusätzlich zu berücksichtigen: Objektivierungsüberlegungen
(Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandsbestimmtheit)
Bedeutung für Wahlrechte
nur für Vereinfachungswahlrechte,
Vereinfachungswahlrechte für Lenkungszweck
Bedeutung für Ermessensspielräume
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6
Ergebnis
Der Handelsbilanzansatz ist für die steuerliche Gewinn- § 5 Abs. 1 S. 1 1. Alt. EStG
ermittlung dem Grunde und der Höhe nach zu übernehmen
außer
• es besteht eine steuerliche Regelung, die für die
Bilanzierung oder die Bewertung eine abweichende
Regelung
g
g vorsieht
oder
• in der Handelsbilanz besteht ein Wahlrecht und im
Steuerrecht ist keine Regelung
g
g vorgesehen
g
oder
• für die Steuerbilanz besteht ein Wahlrecht mit
speziellem
p
steuerlichen Hintergrund
g
und dieses
steuerliche Wahlrecht wird so ausgeübt, dass der
Wert in der Steuerbilanz vom in der Handelsbilanz
angesetzten Wert abweicht.
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spezielle steuerliche Norm
geht vor
Einschränkung der
Maßgeblichkeit
g
durch die
Finanzrechtsprechung
§ 5 Abs. 1 S. 1 2. Alt. EStG
7
Einteilung
g der Ausnahme vom Maßgeblichkeitsprinzip
g
p
p
Einschränkungen: Übereinstimmung oder Abweichung möglich
Durchbrechungen: Abweichung zwingend
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2.2 Auswirkungen auf die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB
Akti
Aktiva
P
i
Passiva
Handelsbilanz < Steuerbilanz
Handelsbilanz > Steuerbilanz
passive latente
Handelsbilanz > Steuerbilanz
Steuern
Handelsbilanz < Steuerbilanz
aktive latente
Steuern
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3.1 Überblick über mögliche Fallkonstellationen
Handelsrecht
zwingende Vorschrift (Pflicht, Verbot)
Wahlrecht
Ermessensspielraum
Steuerrecht
keine Vorschrift
zwingende Vorschrift
Wahlrecht
Ermessensspielraum
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Fall 1: Handelsbilanz verbindliche Regelung –
St
Steuerbilanz
bil
kkeine
i R
Regelung
l
Wert aus der Handelsbilanz ist in die Steuerbilanz zu
übernehmen (§ 5 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. EStG)
Maßgeblichkeit
keine
e e latenten
ate te Steue
Steuern
betroffene Bilanzierungsvorgänge
• Aktivierungspflicht für materielle Vermögenswerte, entgeltlich
erworbene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens,
immaterielle Vermögenswerte des Umlaufvermögens
• p
persönliche Zurechnung
g von Vermögenswerten:
g
wirtschaftliche
Zugehörigkeit / wirtschaftliches Eigentum (Grundsatz)
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• Währungsumrechnung: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am
Bilanzstichtag
• Verbindlichkeiten: Passivierungspflicht
• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (grundsätzliche
Regelung): Passivierungspflicht
• Kulanzrückstellungen: Passivierungsgebot
• spezielle Aufwandsrückstellungen: Passivierungspflicht
• persönliche Zurechnung bei passiven Wirtschaftsgütern
• Bewertung von Rückstellungen
– mehrjährige Verpflichtungen (Ansammlungsrückstellungen): Ansammlung
entsprechend dem Verlauf der Verpflichtung
– Besonderheit bei wertpapiergebundenen Altersversorgungsverpflichtungen:
beizulegender Zeitwert der Wertpapiere bzw. Teilwert der Wertpapiere
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St
Steuerbilanz
bil
verbindliche
bi dli h R
Regelung
l
Fall 2a: übereinstimmende verbindliche Regelung:
Handelsbilanz und Steuerbilanz stimmen überein
Maßgeblichkeit (deklaratorisch)
keine
e e latenten
ate te Steue
Steuern
• Begriff „Vermögensgegenstand“ stimmt grundsätzlich mit dem Begriff
„Wirtschaftsgut“ überein
• Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand bzw. ist ein
Wirtschaftsgut
g
• Abgrenzung der Wirtschaftsgüter untereinander nach dem Kriterium
der selbständigen Nutzungsfähigkeit
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• entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte des
Anlagevermögens: Aktivierungsgebot
• selbst geschaffener Geschäftswert: Aktivierungsverbot
• sachliche Zurechnung bei Kapitalgesellschaften: alle Wirtschaftsgüter
sind Betriebsvermögen
• Anschaffungskosten
Besonderheiten: Fremdkapitalaufwendungen
• Herstellungskosten: produktionsbezogener Vollkostenbegriff
(Grundsatz)
Besonderheiten: Entwicklungskosten, Verwaltungsgemeinkosten,
A f
Aufwendungen
d
im
i sozialen
i l B
Bereich,
i h F
Fremdkapitalaufwendungen
dk it l f
d
• Behandlung von Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden
(Grundsatz)
möglicherweise Besonderheiten: anschaffungsnahe
Herstellungskosten (15%-Grenze)
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• fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(Abschreibungssumme)
• vorübergehende Wertminderungen (Anlagevermögen, ohne
Finanzanlagen): Abwertungsverbot
• Pflicht zur Bildung von Bewertungseinheiten
• Wertaufholungsgebot (alle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme des
Geschäftswerts)
• Wertaufholungsverbot beim Geschäftswerts (wenn Trennungstheorie)
• Besonderheit für Kreditinstitute bei zu Handelszwecken erworbene
Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert
• Währungsumrechnung (Restlaufzeit > 1 Jahr): Beachtung des
Realisations- und Imparitätsprinzips sowie des
Anschaffungswertprinzips
g
p
p
• Begriff „bilanzielle Schuld“ gilt sowohl in der Handelsbilanz auch in der
Steuerbilanz
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• Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit
zukünftig
g Einnahmen oder Gewinne anfallen: Passivierungsverbot
g
• Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren
zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen:
Passivierungsverbot
• Pensionsrückstellungen: Passivierungsverbot, soweit von
gewinnabhängigen Bezügen abhängig
• „Wertaufholungsgebot“ bei bilanziellen Schulden
• Bewertung von Verbindlichkeiten
– mehrjährige Verpflichtungen (Verteilungsrückstellungen): zeitanteilige
Ansammlung (Grundsatz)
– Abzinsungsgebot (Grundsatz)
• Bewertung von Pensionsrückstellungen: Erfassung der Ungewissheit
durch Bewertung mit dem Erwartungswert
• transitorische Rechnungsabgrenzungsposten (Grundformen):
Ansatzpflicht
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Fall 2b: abweichende verbindliche Regelung
(für die Steuerbilanz ist die steuerliche Regelung verbindlich):
Handelsbilanz und Steuerbilanz weichen voneinander ab
Durchbrechung
g der Maßgeblichkeit
g
aktive latente Steuern
• Behandlung von Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden (wenn
andere Interpretation bei anschaffungsnahen Herstellungskosten,
15%-Grenze)
• vorübergehende Wertminderungen (Umlaufvermögen):
Abwertungsgebot bzw. steuerliches Abwertungsverbot
• Geschäftswert: Wertaufholungsverbot bzw. Wertaufholungsgebot
(wenn Einheitstheorie)
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• Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (die in § 5 Abs. 4 EStG
aufgestellten
g
Voraussetzungen
g werden nicht erfüllt):
)
Passivierungspflicht bzw. Begrenzung der Passivierungspflicht auf
bestimmte Verpflichtungen
• Rückstellungen
g für die Verpflichtung
p
g zur schadlosen Verwertung
g von
radioaktiven Reststoffen, soweit sie im Zusammenhang mit der
Wiederaufarbeitung von Kernbrennstoffen stehen: Passivierungspflicht
bzw. Passivierungsverbot
g
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften:
Passivierungspflicht bzw. Passivierungsverbot
• vorübergehende Erhöhung der Belastung aus einer bilanziellen
Schuld: Aufwertungsgebot bzw. steuerliches Aufwertungsverbot
– mehrjährige Verpflichtungen (Verteilungsrückstellungen) im Zusammenhang
mit der Stilllegung von Kernkraftwerken: steuerrechtliche Sonderregelung
– zukünftige Preis- und Kostensteigerungen: Pflicht zur Berücksichtigung bzw.
Abstellen
bste e au
auf d
die
ea
am Abschlussstichtag
bsc ussst c tag ge
geltenden
te de Verhältnisse
e ä t sse
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– Bewertung von Pensionsrückstellungen: Pflicht zur Berücksichtigung von
Gehalts- und Rententrends bzw. Abstellen auf das am Abschlussstichtag
g
geltenden Lohnniveau
– Rechnungsabgrenzungsposten (als Aufwand berücksichtigte Zölle und
Verbrauchsteuern und als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf
erhaltene Anzahlungen): Aktivierungsverbot bzw. Aktivierungsgebot
passive latente Steuern
• A
Anspruch
h auff Di
Dividendenzahlungen
id d
hl
b
beii B
Beteiligung
t ili
an einer
i
Kapitalgesellschaft: phasengleiche Gewinnvereinnahmung bzw. keine
phasengleiche Gewinnvereinnahmung
• Währungsumrechnung
Wäh
h
(R
(Restlaufzeit
tl f it ≤ 1 JJahr):
h ) Stichtagswert
Sti ht
t bzw.
b
Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips (dauernde
Wertsteigerungen)
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aktive/passive latente Steuern
• für die Abzinsung von Rückstellungen heranzuziehender Zinssatz:
durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben
Geschäftsjahre bzw. 5,5%
• Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit dem durchschnittlichen
Marktzins der letzten sieben Jahre, Wahlrecht zur pauschalen
Festsetzung der Laufzeit auf 15 Jahre bzw. Abzinsung mit 6%
keine latenten Steuern (permanente Abweichung)
• Vermögenswerte, die zur Erfüllung von Schulden aus
Alt
Altersversorgungsverpflichtungen
fli ht
di
dienen: V
Verrechnungsgebot
h
b tb
bzw.
Verrechnungsverbot
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St
Steuerbilanz
bil
W
Wahlrecht
hl ht
der Wert aus der Handelsbilanz ist zu übernehmen
(§ 5 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. EStG):
Maßgeblichkeit
keine latenten Steuern
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21
• dauernde Wertminderungen (Anlage- und Umlaufvermögen):
Abwertungsgebot
• Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Patent-, Urheber- oder
ähnlichen Schutzrechten (die in § 5 Abs. 3 EStG aufgestellten
Voraussetzungen werden erfüllt): Passivierungspflicht
• Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (die in § 5 Abs. 4 EStG
aufgestellten Voraussetzungen werden erfüllt) : Passivierungspflicht
• Pensionsrückstellungen (die in § 6a Abs. 1, 2 EStG aufgestellten
Voraussetzungen
g werden erfüllt)) „Neuzusagen“:
g
Passivierungspflicht
g p
• dauernde Erhöhung der Belastung aus einer bilanziellen Schuld:
Aufwertungsgebot
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Fall 4: Handelsbilanz Wahlrecht –
St
Steuerbilanz
bil
verbindliche
bi dli h R
Regelung
l
für die Steuerbilanz ist die steuerliche Regelung verbindlich:
Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht
übereinstimmen (§ 5 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. EStG)
Einschränkung der Maßgeblichkeit
• vorübergehende Wertminderungen (Finanzanlagen im
Anlagevermögen): Abwertungswahlrecht bzw
bzw. Abwertungsverbot
• Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio): Aktivierungswahlrecht bzw.
Aktivierungspflicht
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• selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
(ohne Geschäftswert): Aktivierungswahlrecht bzw. Aktivierungsverbot
verstärkt durch den Einbezug von Entwicklungskosten in die
h d l
handelsrechtlichen
htli h H
Herstellungskosten
t ll
k t
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24
St
Steuerbilanz
bil
kkeine
i R
Regelung
l
aufgrund der BFH-Rechtsprechung
• Aktiva:
Aktivierungspflicht bzw
bzw. höherer Wert
• Passiva: Passivierungsverbot bzw. niedrigerer Wert
übereinstimmen
aktive
kti llatente
t t St
Steuern
• mittelbare Verpflichtungen aus einer Pensionszusage und für ähnliche
p
g
Passivierungswahlrecht
g
bzw. Passivierungsverbot
g
Verpflichtungen:
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Steuerbilanz Wahlrecht
Fall 6a: übereinstimmendes Wahlrecht
der Wert aus der Handelsbilanz ist zu übernehmen
(§ 5 Ab
Abs. 1 S
S. 1 1
1. Alt
Alt. EStG)
EStG):
Maßgeblichkeit
g
• Bewertungsvereinfachungen: Festbewertung, Gruppenbewertung
• Herstellungskosten
– Verwaltungsgemeinkosten,
g g
Aufwendungen
g im sozialen Bereich
– Fremdkapitalzinsen (unter bestimmten Voraussetzungen)
Voraussetzungen werden erfüllt) „Altzusagen“
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Fall 6b: engeres Wahlrecht
der Wert aus der Handelsbilanz ist insoweit zu übernehmen
übernehmen, als
er mit dem steuerlichen Wahlrecht vereinbar ist:
üb i ti
übereinstimmen
• Verbrauchs- oder Veräußerungsfolgeverfahren: lifo- oder fifoVerfahren bzw. lifo-Verfahren (bei kontinuierlich steigenden Preisen)
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27
Fall 7: Handelsbilanz Ermessensspielraum –
St
Steuerbilanz
bil
kkeine
i R
Regelung
l
Wert aus der Handelsbilanz ist in die Steuerbilanz zu
übernehmen
(§ 5 Abs.1 S. 1 1. Alt. EStG)
Maßgeblichkeit
• Bewertungsvereinfachungen: Verbrauchs- oder
Veräußerungsfolgeverfahren (Durchschnittsbewertung)
• Anschaffungskosten:
g
Fremdkapitalzinsen
p
((unter bestimmten
Voraussetzungen)
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28
Fall 8: Handelsbilanz Ermessensspielraum –
St
Steuerbilanz
bil
E
Ermessensspielraum
i l
Fall 8a: Ermessensspielraum stimmt überein
Maßgeblichkeit
keine
e e latenten
ate te Steue
Steuern
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29
• Investitionszuschüsse (Ermessensspielraum zwischen sofortiger
Ertragsvereinnahmung oder Verrechnung mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten)
– Sachleistungsverpflichtungen: vernünftiges kaufmännisches Ermessen bzw.
Einzelkosten und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten
– Berücksichtigung von mit der Verpflichtung voraussichtlich verbundenen
Vorteile: vernünftiges kaufmännisches Ermessen bzw. Minderung des
Rückstellungswerts durch künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der
Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden
– Bewertungsvereinfachungen (z.B. Garantierückstellungen): vernünftiges
kaufmännisches Ermessen bzw. Berücksichtigung von
Vergangenheitserfahrungen bei Rückstellungen für gleichartige
Verpflichtungen sowie Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit, dass nur
ein Teil der Verpflichtungen erfüllt werden muss
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Fall 8b: handelsrechtlicher Ermessensspielraum geht weiter
als der im Steuerrecht zulässige Rahmen (im Steuerrecht u
u.U.
U
verbindliche Regelung):
üb i ti
übereinstimmen
• Tausch: Wahlrecht zu Gewinnrealisierung (strittig) bzw. Pflicht zur
Gewinnrealisierung
• fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(Abschreibungsdauer, Abschreibungsmethode)
• Abgrenzung zwischen voraussichtlich dauernder und voraussichtlich
vorübergehender Wertminderung: Konkretisierung der Kriterien durch
die Finanzverwaltung
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• handelsrechtlicher Vergleichswert (beizulegender Wert u.a.) u.U.
niedriger als steuerrechtlicher Vergleichswert (Teilwert)
(Teilwert), insbesondere
bei Forderungen, immaterielle Wirtschaftsgüter, Beteiligungen
• Pauschalwertberichtigung von Forderungen: in der Steuerbilanz
höhere Anforderungen an die Konkretisierung
• Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Patent-, Urheber- oder
ähnlichen Schutzrechten (die in § 5 Abs. 3 EStG aufgestellten
Voraussetzungen werden nicht erfüllt)
zusätzlichen Voraussetzungen werden nicht erfüllt) Rechtsanspruch,
kein steuerschädlicher Vorbehalt
Vorbehalt, Schriftform
• Bewertung von Rückstellungen: Berücksichtigung der Ungewissheit
• Bewertungsmethode bei Pensionsrückstellungen: keine Vorgabe einer
bestimmten Bewertungsmethode bzw. Teilwertverfahren verbindlich
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aktive/passive latente Steuern
• Pensionsrückstellungen: Möglichkeit zur Verwendung individueller
Fluktuationswahrscheinlichkeiten bzw. pauschale Berücksichtigung
der Fluktuationswahrscheinlichkeiten (kein Ansatz einer Rückstellung
vor Vollendung
V ll d
d
des 27
27. Lebensjahrs
L b
j h /U
Unverfallbarkeit
f llb k it d
des A
Anspruchs
h /
Eintritt des Versorgungsfalls)
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33
3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung
Fall 9: Handelsbilanz keine vergleichbare Regelung –
St
Steuerbilanz
bil
eigenständige
i
tä di ertragsteuerliche
t
t
li h R
Regelung
l
die spezielle steuerliche Regelung ist anzuwenden
(z.B. Besteuerung von PersonenPersonen und Kapitalgesellschaften,
Abgrenzung des betrieblichen Bereichs von der privaten Sphäre,
Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung)
konzeptionelle Abweichung (Durchbrechung der Maßgeblichkeit)
• B
Beteiligung
t ili
an einer
i
P
Personengesellschaft
ll h ft iistt ein
i
Vermögensgegenstand bzw. wird nicht als Wirtschaftsgut angesehen
(Mitunternehmerkonzeption)
• Investitionszulagen
I
titi
l
(wenn
(
in
i d
der H
Handelsbilanz
d l bil
mit
it d
den A
Anschaffungsh ff
oder Herstellungskosten verrechnet)
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34
• steuerliche Sonderregelungen für den Tausch: § 6 Abs
Abs. 5 EStG
EStG,
Realteilung
• bei retrograder Ermittlung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern des
Vorratsvermögens steuerrechtlicher Vergleichswert aufgrund des
Abzugs eines Gewinnaufschlags niedriger als handelsrechtlicher
Vergleichswert (beizulegender Wert u.a.)
aktive/passive
kti /
i llatente
t t St
Steuern
• sachliche Zurechnung bei Einzelunternehmen und
g
spezielle
p
Regeln
g
für die Zurechnung
g zum
Personengesellschaften:
Betriebsvermögen
• ausländische Betriebsstätte: Weltbuchführung bzw. Erfolgszuordnung
nach der direkten Methode
• sachliche Zurechnung bei passiven Wirtschaftsgütern
• Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen: steuerliche
Sonderregelung
12./13. Oktober 2009
35
(dauerhafte Abweichung bzw
bzw. Korrektur außerhalb der Bilanz)
• Einlagen von stillen Gesellschaftern: eigenständige Kriterien zur
Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital
• Genussrechte: eigenständige Kriterien zur Abgrenzung zwischen
Eigen- und Fremdkapital
• Entnahmen / Einlagen
g bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen
g /
verdeckte Einlagen: konzeptionelle Abweichung
• Erträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eine Form
von ((teilweise)) steuerfreien Betriebseinnahmen (§ 3 Nr. 40 EStG,, § 8b
KStG)
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft
p g
als eine Form von teilweise nicht abziehbaren
Betriebsausgaben (§ 3c Abs. 2 EStG)
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• nicht abziehbare Betriebsausgaben (z.B. § 4 Abs. 5-7 EStG, § 4
Abs 4a,
Abs.
4a § 4h EStG
EStG, § 8a KStG
KStG, § 10 KStG
KStG, § 160 AO)
• Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in
Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen und
bei Baudenkmäler: Wahlrecht zwischen sofortigem Abzug oder
gleichmäßiger Verteilung zwischen 2 und 5 Jahre
• Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG): Wahlrecht zum Abzug
außerhalb der Buchführung
12./13. Oktober 2009
37
Fall 10: Handelsbilanz keine vergleichbare Regelung –
St
Steuerbilanz
bil
spezielles
i ll steuerliches
t
li h W
Wahlrecht
hl ht
Ziel: Förderung von Investitionen sowie Vermeidung einer
Behinderung von unternehmerischen Umstrukturierungen
(Lenkungszweck);
das steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der handelsrechtlichen Regelung ausgeübt werden
(§ 5 Abs. 1 S. 1, 2. Alt. EStG):
üb i ti
übereinstimmen
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• niedrigerer steuerlicher Wert (Sonderabschreibungen, erhöhte
Absetzungen, Bewertungsabschläge): spezielles steuerliches
Wahlrecht
• steuerfreie Rücklagen (einschließlich Verteilungswahlrechte im
Rahmen von Übergangsvorschriften): spezielles steuerliches
Wahlrecht
• Umstrukturierungen des Unternehmens: im UmwStG spezielle
steuerliche Wahlrechte
12./13. Oktober 2009
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4. Ergebnis
Umfang der latenten Steuern hängt von Interpretation des
§ 5 Ab
Abs. 1 EStG ab
b
tendenziell mehr aktive als passive latente Steuern
Akti i
Aktivierungswahlrecht
hl ht für
fü aktive
kti llatente
t t Steuern
St
Möglichkeit zur Saldierung von aktiven und passiven latenten
Steuern
noch (überraschend?) viele Übereinstimmungen
zum Teil auch konzeptionsbedingte (permanente)
Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher
Rechnungslegung
12./13. Oktober 2009
40
Weitere Informationen
Literatur
Scheffler, W., Besteuerung von Unternehmen, Band II: Steuerbilanz,
6. Aufl., Heidelberg 2009, Erster Teil, Erster Abschnitt, Kapitel C und
Erster Teil, Sechster Abschnitt
Kontakt
Prof. Dr. Wolfram Scheffler
Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg
Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät
Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre
Lange Gasse 20
90403 Nürnberg
Tel: 0911/5302-346
Fax: 0911/5302-428
[email protected]
12./13. Oktober 2009
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Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz

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