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Étude
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Fiscalité des personnes
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Exonération des plus-values
immobilières de cession de
résidence principale : un contrôle
rigoureux et pragmatique
Claire Micheau,
enseignant-chercheur à l’université du
Luxembourg
1. Introduction
1 - L’imposition de la plus-value sur les biens immobiliers constitue un dispositif aux enjeux importants pour le contribuable. L’article 150 U du CGI énonce dans son premier paragraphe que les plusvalues réalisées par les personnes physiques, les sociétés ou les
groupements,sont soumises à l’impôt sur le revenu lors de la cession à
titre onéreux de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens.
L’administration fiscale a fait valoir que tous les biens sont considérés
comme imposables, qu’ils soient ou non bâtis, et ce nonobstant l’origine de la propriété du bien cédé – qu’il soit acquis à titre gratuit ou à
titre onéreux –, l’intention spéculative qui anime le cédant, l’affectation ou la destination du bien, ou encore la localisation du bien qui
peut être situé sur le territoire français ou en dehors, sous réserve des
conventions internationales 1. L’article 150 U envisage ensuite une
série d’exonérations de la plus-value réalisée 2. Entre autres, il prévoit
une exonération de la plus-value réalisée lors de la cession de la résidence principale, exonération qui est souvent invoquée par le contribuable dans la mesure où elle relève d’une hypothèse courante de
gestion du patrimoine.
L’appréciation de la notion de résidence principale s’inscrit dès
lors au cœur même de l’exonération prévue à l’article 150 U, II, 1° du
CGI. L’administration fiscale, qui a commenté ce dispositif dans une
instruction du 4 janvier 2004 3, s’appuie sur la notion de « résidence
NdA : Les opinions exprimées dans cet article sont strictement personnelles à
l’auteur, et n’engagent pas les institutions et organisations pour lesquelles elle
travaille ou a travaillé.
1. Instr. 4 janv. 2004 : BOI 8 M-1-04, § 4 ; Dr. fisc. 2004, n° 6, instr. 13081,
reprise au BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 12 sept. 2012, § 30 et 40.
2. L’article 150 U du CGI prévoit des exonérations dans les hypothèses
suivantes : le bien constitue l’habitation principale du cédant au jour de la
cession ; le bien est détenu par un titulaire de pension de vieillesse ou d’une
carte d’invalidité ; une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue
d’une expropriation ; si le bien a été échangé dans le cadre d’opérations de
remembrement ou assimilées ; le prix de cession est inférieur ou égal à un
seuil de 15 000 € ; et enfin, le bien a été détenu pendant une période
supérieure à quinze ans.
3. V. supra note 1.
habituelle et effective » 4. Un tel examen s’opère in concreto : il s’agit
d’une analyse de fait qui doit s’opérer au regard de l’ensemble des
circonstances de l’espèce. La notion de « résidence habituelle » relève
d’une appréciation temporelle : dès lors que le contribuable peut établir qu’il réside une majeure partie de l’année dans cette résidence,
cette dernière est susceptible d’être qualifiée d’habituelle. Au regard
de la notion de « résidence effective »,l’administration fiscale aspire à
vérifier que l’occupation de la résidence est conforme à la réalité.
Le régime de l’exonération s’articule ainsi autour de deux conditions d’application principales : l’une matérielle, qui consiste à apprécier si l’immeuble invoqué constitue bien la résidence effective du
contribuable, et l’autre temporelle, où il convient d’analyser si ledit
immeuble est bien la résidence habituelle du contribuable au jour de
la cession.
C’est dans ce contexte législatif et doctrinal qu’il y a lieu de s’attarder sur la notion de résidence principale telle qu’elle est analysée par
l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt. Les éléments de preuve, apportés par le contribuable, sont soumis à un examen attentif et sévère.Au demeurant, il semble que, dans le silence du
législateur, la position retenue par le juge de l’impôt, à qui il échoit de
déterminer les critères pour apprécier la notion de résidence principale, connaît une évolution marquée dans l’appréciation de ces critères.
Aussi le présent article cherche-t-il à analyser les critères retenus
pour apprécier la notion de « résidence principale du cédant au jour de
la cession » au regard des développements récents et de tenter d’en
esquisser la tendance jurisprudentielle actuelle. Si la notion de résidence principale est appréciée au regard d’éléments de preuve précis
qui sont soumis à un contrôle strict (1), il convient aussi d’accorder
une attention particulière au délai d’inoccupation de la résidence au
moment de la cession, délai qui semble donner lieu à une interprétation pragmatique du juge de l’impôt (2).
4. BOI 8 M-1-04, préc., fiche 2, § 4.
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Étude
2 - S’il est manifeste que l’appréciation de la notion de résidence
principale est soumise à un examen in concreto, il y a lieu de s’interroger sur les critères énoncés par l’administration fiscale et le juge de
l’impôt et d’analyser leur pertinence au regard de l’exonération prévue à l’article 150 U, II, 1° du CGI. À cet égard, il est intéressant de
mettre en exergue deux arrêts récents qui reflètent l’approche jurisprudentielle actuelle (A) et de s’interroger sur la classification distinctive qu’opèrent l’Administration et le juge dans l’examen des
pièces produites (B).
De plus, il semble que le juge se soit attaché au fait que ledit logement ait été revendu à un prix sensiblement supérieur à son prix
d’achat quelques mois après son acquisition. Partant, il énonce qu’« à
supposer même que M. D ait occupé cette maison pendant quelque
temps, une telle circonstance n’est pas suffisante pour considérer que
cette maison, qui a été mise en vente au bout de quelques mois à un
prix largement supérieur à son prix d’achat, aurait constitué sa résidence habituelle et effective au sens des dispositions précitées du II de
l’article 150 U, II, 1° du Code général des impôts » 6. Une question
doit dès lors être posée : si M. D n’avait pas réalisé une plus-value
aussi importante dans la revente de sa propriété,le juge aurait-il été
amené à se prononcer autrement ?
A. - Deux arrêts récents révélateurs d’éléments de
preuve déterminants
2° Arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du
9 janvier 2014
1. Appréciation de la notion de résidence
principale
1° Arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille du
10 décembre 2013
3 - Dans un arrêt du 10 décembre 2013 5, la cour administrative
d’appel de Marseille a été amenée à se prononcer sur la qualité de
résidence principale dans le cadre de l’article 150 U, II, 1° du CGI. En
l’espèce, Mme C et M. D, mariés depuis 1970, avaient divorcé en 2003.
À l’issue du prononcé du divorce, Mme C avait procédé à l’acquisition
d’une résidence.Or,suite à leur réconciliation,Mme C et M. D avaient
acquis deux nouvelles maisons en 2004 : une qui a fait l’objet du litige,
et une autre maison d’habitation située dans la même commune.Lors
de la cession de la première maison l’année suivante, M. D a voulu
bénéficier de l’exonération de la plus-value de cession de la résidence
principale. À l’appui de ses déclarations, M. D, qui soutenait avoir
occupé cette résidence pendant quinze mois et, en tout état de cause,
au moins pendant les neuf mois précédant la cession, a produit des
factures d’EDF et d’eau. Il a aussi présenté d’autres pièces, telles que
des relevés d’assurance-maladie, des décomptes de prestations d’une
institution de prévoyance, des fiches de remboursement de soins, une
contravention, un bulletin de pension de retraite au nom de Mme C,
un certificat de conformité ou encore une attestation du maire.
C’est dans ce contexte que le juge de l’impôt a été amené à se
prononcer sur la qualité de résidence principale.À cet égard,il a relevé
que l’adresse de la maison n’a jamais figuré sur les déclarations fiscales de M. D.De plus,il a constaté que le requérant n’avait pas justifié
avoir été imposé à la taxe d’habitation sur cette résidence. Quant à
l’adresse figurant sur l’acte de vente, elle ne correspondait pas à celle
de ladite résidence. De surcroît, le juge de l’impôt, dans l’appréciation
des éléments de preuve, a consacré une place importante aux factures
d’EDF, d’eau et de téléphone. En effet, il a relevé avec attention que les
factures produites, qui font état d’une consommation erratique, ne
précisent pas les relevés exacts de consommation ou ne montrent
qu’une consommation réduite. Les autres pièces produites n’étant
pas considérées comme des éléments de preuve suffisants pour qualifier le bien de résidence principale, le juge a conclu que M. D ne
pouvait bénéficier de l’exonération dans la mesure où le logement
invoqué n’était pas qualifié de résidence principale au regard de
l’article 150 U, II, 1° du CGI.
Le juge attache ainsi une plus grande importance à certains éléments de preuve au détriment d’autres. Ainsi, il accorde une place de
choix aux factures d’eau, d’énergie et de téléphone. En revanche, les
autres pièces produites ne semblent pas être perçues comme des éléments déterminants. Il est d’ailleurs intéressant de constater que l’attestation du maire apparaît comme dépourvue de force probante, et
ce quand bien même un tel élu dans une petite commune serait à
même d’assurer qu’un contribuable réside bien dans ladite commune.
5. CAA Marseille, 4e ch., 10 déc. 2013, n° 11MA01939, Zaragoza.
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4 - En parallèle à cet arrêt rendu par la cour administrative d’appel
de Marseille, il convient de mettre en exergue un autre arrêt rendu un
mois plus tard par la cour de Lyon 7 qui procède lui aussi à une analyse
de la notion de résidence principale dans le cadre de l’exonération de
la plus-value immobilière. En l’espèce, M. Adjadj, qui exerçait la profession de consultant à Paris, a demandé à bénéficier de l’exonération
de la plus-value immobilière en vertu de l’article 150 U, II, 1° du CGI
pour le chalet qu’il possède à Courchevel. L’Administration ayant
refusé sa réclamation préalable et le tribunal administratif de Grenoble l’ayant débouté dans sa demande, le litige a été porté devant la
cour administrative d’appel de Lyon qui a rendu un arrêt le 9 janvier
2014.Après une analyse in concreto des faits de l’espèce,la cour a rejeté
la requête de M. Adjadj, estimant que les pièces produites par ce dernier n’étaient pas suffisantes pour établir que le chalet de Courchevel
constituait sa résidence principale au jour de la cession.
Il convient d’attacher une attention particulière aux faits de l’espèce. M. Adjadj avait fait valoir qu’il était éligible à ladite exonération
dans la mesure où le chalet à Courchevel aurait constitué sa résidence
principale à la date de cession. À l’appui de sa requête, il produisait
une ordonnance de non-conciliation du juge aux affaires familiales
qui fixait sa résidence dans son chalet à Courchevel. Il fournissait des
factures d’eau et d’électricité et soutenait aussi avoir été imposé à la
taxe d’habitation au titre de ladite résidence.
Au demeurant, le dossier de M. Adjadj présentait des failles qui
furent mises en exergue par le juge de l’impôt. Ainsi, ce dernier a
souligné que la déclaration de plus-value litigieuse de même que la
déclaration définitive de mutation d’immeuble mentionnaient
comme adresse la résidence de Paris de M. Adjadj. De plus, le requérant n’avait pas contesté l’absence d’abattement sur la taxe d’habitation pour résidence principale en 2006 sur le chalet de Courchevel,
abattement dont il aurait pu bénéficier si ce domicile avait été dûment
qualifié de résidence principale. De surcroît, c’est l’adresse du domicile en région parisienne qui avait été déclarée par les époux à l’administration fiscale, et ce jusqu’en 2004 et à partir de leur réconciliation
en 2007. En marge de ces considérations, le juge a aussi retenu que les
factures d’eau et d’électricité produites par le requérant ne permettaient pas de tenir pour établie une occupation du chalet pendant la
période invoquée.
De plus, le juge a accordé dans cet arrêt une importance particulière au centre des intérêts économiques du requérant, qu’il estimait
être situé à Paris. En défense, l’intéressé faisait valoir que, en tant que
consultant, il n’était soumis ni à des horaires fixes ni à des déplacements quotidiens. Dès lors, il disposait d’une grande marge de liberté
dans la gestion de son emploi du temps et de ses moyens de déplacement. De plus, le fait qu’il ait domicilié son courrier à son adresse
6. Ibidem, souligné par nous.
7. CAA Lyon, 2e ch., 9 janv. 2014, n° 13LY01383, M. Adjadj : Dr. fisc. 2014,
n° 14, comm. 248, note É. Babaud.
Étude
professionnelle et non à sa supposée résidence principale relèverait
d’une pratique courante qui ne pourrait en aucun cas préjuger de la
qualification de sa résidence principale. Or, le juge a retenu à cet égard
que M. Adjadj n’avait apporté aucun justificatif de transport entre
Paris et Courchevel, ni pour lui, ni pour ses enfants scolarisés à
Neuilly-sur-Seine, et pour lesquels il bénéficiait d’un droit de visite et
d’un droit d’hébergement selon l’ordonnance de non-conciliation
rendue par le juge aux affaires familiales.
Enfin, il y a lieu de relever que la cour administrative d’appel se
départit de l’adresse fixée par une ordonnance du juge aux affaires
familiales. Certes, en vertu de la règle d’absence d’autorité de la chose
jugée à l’encontre de l’administration fiscale pour un jugement rendu
au civil 8,le juge de l’impôt est libre d’apprécier la résidence principale
du requérant pour l’application de l’article 150 U, II, 1° du CGI. Il est
intéressant de relever que le juge a écarté le contenu d’une telle ordonnance,pour y préférer l’adresse figurant sur des documents fiscaux au
moment de la cession de la résidence litigieuse.
B. - Appréciation des éléments de preuve retenus pas
l’administration fiscale et le juge de l’impôt
5 - Si ces deux affaires s’inscrivent dans la lignée du courant jurisprudentiel consacré par le Conseil d’État, qui aspire à procéder à un
contrôle in concreto 9, elles méritent une attention particulière dans la
mesure où elles offrent un inventaire fourni des éléments de preuve
susceptibles d’être utilisés pour apprécier la notion de résidence principale.
Ainsi, il convient de relever que, dans le cadre d’un contrôle strict
des faits, les factures d’eau et d’électricité revêtent une importance
particulière.Mais,dans les deux affaires,bien que les factures reflètent
une consommation d’eau, d’électricité ou de téléphone, elles ne
semblent toutefois pas permettre de tenir pour établie une occupation desdits logements pendant la période considérée. Dans l’arrêt
rendu par la cour administrative d’appel de Lyon, le juge de l’impôt
attache notamment une importance particulière au fait qu’aucun
justificatif d’assainissement et de consommation d’eau n’ait été produit pour la période de janvier à avril 2006 (date de la cession). Une
telle appréciation n’est toutefois pas sans prêter le flanc à la critique.
En effet, dans les deux affaires, les contribuables ont établi qu’ils
avaient fait usage d’eau et d’électricité. Or, leur consommation, qui a
été qualifiée d’erratique pour l’un 10 et de discontinue pour l’autre 11,
est apparue comme un élément décisif pour dénier la qualité de résidence principale. Dès lors, il convient de se demander dans quelle
mesure le juge de l’impôt serait à même d’apprécier une
« consommation moyenne » d’eau, d’électricité ou de téléphone. En
toute logique, cela reviendrait à considérer qu’un redevable qui souhaite faire un usage limité d’eau, d’électricité ou de téléphone, serait
susceptible de rencontrer des difficultés s’il souhaite bénéficier de
l’exonération prévue à l’article 150 U, II, 1° du CGI.
De surcroît, il convient de rappeler que l’administration fiscale
énonce qu’une résidence habituelle, pour être qualifiée de principale,
doit être celle où l’intéressé habite habituellement pendant la majeure
partie de l’année. Dans ce contexte, si l’intéressé y habite pendant plus
de six mois, mais de manière discontinue, les factures d’eau, d’électri8. Ainsi que le relève le Conseil d’État dans un arrêt du 20 février 1980, un
arrêt rendu au civil « n’a pas l’autorité de chose jugée à l’égard de
l’administration fiscale qui n’était pas partie à l’instance », V. CE, 7e et
8e ss-sect., 20 févr. 1980, n° 7235 et n° 7236 : Dr. fisc. 1981, n° 13, comm. 680 ;
RJF 4/1980, n° 282.
9. V. par ex., CE, 8e et 3e ss-sect., 23 oct. 2013, n° 361233, M. X : JurisData
n° 2013-023670 ; Dr. fisc. 2013, n° 48, comm. 533, concl. N. Escaut ; RJF
1/2014, n° 41.
10. CAA Marseille, 4e ch., 10 déc. 2013, n° 11MA01939, Zaragoza, préc.
11. CAA Lyon, 2e ch., 9 janv. 2014, n° 13LY01383, M. Adjadj, préc.
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cité ou de téléphone seront nécessairement inférieures à celles d’une
consommation moyenne. Une telle situation peut dès lors s’avérer
problématique au regard de l’analyse retenue par le juge pour apprécier la qualité de résidence principale.
De plus, il semble que le juge de l’impôt, à l’instar de l’administration fiscale, accorde un intérêt particulier à l’absence d’abattement
pour la résidence principale sur la taxe d’habitation 12. En effet, en
vertu de l’article 1411 du CGI, l’habitation principale bénéficie d’un
abattement obligatoire pour charges de famille, qui est susceptible
d’être assorti d’abattements supplémentaires facultatifs pour les
contribuables aux faibles revenus. C’est cet abattement pour la taxe
d’habitation, récurrent dans les deux affaires précitées, qui semble
avoir été déterminant.
Aussi, si l’on cherche à classifier la valeur probante des pièces
produites devant l’administration fiscale et le juge, il ressort de la
lecture de ces deux arrêts que deux éléments semblent prépondérants dans l’examen de la résidence principale : les factures d’eau,
d’électricité et de téléphone d’une part,l’abattement dont pourrait
avoir bénéficié le redevable sur la taxe d’habitation sur la résidence
principale d’autre part. À cela s’ajoutent des considérations plus
particulières, telles que la réalisation d’une plus-value importante
pour la cession de la résidence acquise depuis peu de temps.
Une telle classification sélective de la valeur probatoire des pièces
produites s’inscrit dans la lignée d’autres décisions de jurisprudence.
Ainsi, dans un arrêt rendu le 23 octobre 2013 par le Conseil d’État, la
taxe d’habitation pour la résidence principale et les factures d’électricité produites ont constitué des pièces décisives pour rejeter la demande d’un contribuable qui demandait le bénéfice de l’exonération
prévue à l’article 150 U, II, 1° du CGI 13. De même, un arrêt rendu le
4 octobre 2012 par la cour administrative d’appel de Bordeaux procède à une analyse similaire 14 : la consommation réduite d’eau, l’absence de factures relatives au gaz et à l’électricité d’une part, et
l’absence de taxe d’habitation d’autre part ont permis au juge de l’impôt de conclure que ledit logement ne pouvait être qualifié de résidence principale au jour de sa cession, et ce malgré d’autres pièces
produites à l’appui de sa requête (telles que deux certificats médicaux
attestant la présence de l’intéressée à son domicile et deux attestations
de voisinage). Dans un arrêt du 28 juin 2012, la cour administrative
d’appel de Marseille est même allée jusqu’à relever les volumes exacts
de consommation d’eau du requérant pour conclure qu’une telle
consommation ne relevait pas de volumes « habituels » et dénier la
qualité de résidence principale : « les factures de consommation
d’eau afférentes au bien immobilier en cause [...] ne font apparaître
qu’une consommation de 6 m3 et de 11 m3 au titre respectivement du
premier et du second semestre 2004, qui ne correspondent pas aux
volumes habituels de consommation d’une maison occupée à titre de
résidence principale. »
Quant aux autres pièces produites devant le juge ou l’administration fiscale, elles semblent peu peser dans l’analyse de la résidence principale 15. Ainsi, dans les arrêts susmentionnés,
12. Toutefois, il y a lieu de relever que le calcul de la taxe d’habitation comme
unique preuve est considéré insuffisant. Ainsi, le Conseil d’État a jugé dans
un arrêt du 28 septembre 1988 que « la circonstance que l’Administration a
calculé la taxe d’habitation due à raison de l’immeuble de Conflans-SainteHonorine selon les modalités applicables pour les résidences principales
n’établit pas davantage par elle-même que le requérant avait effectivement
sa résidence principale dans cet immeuble », V. CE, 7e et 8e ss-sect., 28 sept.
1988, n° 69984, M. X : Dr. fisc. 1989, n° 1, comm. 3. Si cet arrêt relevait du
régime d’imposition des plus-values en vigueur sous l’ancien article 35 A
du CGI, le raisonnement qui s’y attache trouve à s’appliquer dans le cadre de
l’appréciation de l’actuel article 150 U, II, 1° du CGI.
13. CE, 8e et 3e ss-sect., 23 oct. 2013, n° 361233, M. X, préc.
14. CAA Bordeaux, 4e ch., 4 oct. 2012, n° 11BX00432, Pina : RJF 2/2013, n° 167.
15. Sur ce sujet, V. J. Molinier, Plus-values immobilières et taxes forfaitaires : JCP
N 2013, 1251, n° 4 et s.
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l’ordonnance du juge aux affaires familiales 16, une attestation du
maire ou de voisins, des relevés d’assurance-maladie, des fiches de
remboursement de soins 17 ou encore une attestation médicale 18 ont
été écartés. De même, dans d’autres arrêts, la jurisprudence a rejeté la
réalisation de travaux d’aménagement et une police d’assurance
d’habitation 19. Certes, si ces différentes pièces sont susceptibles de
constituer des faisceaux d’indices, il y a lieu de conclure qu’elles ne
revêtent pas un caractère suffisamment probant pour être valablement invoquées.
Si le juge de l’impôt et l’administration fiscale procèdent à une
analyse stricte et rigoureuse de la notion de résidence principale, l’application de l’article 150 U, II, 1° du CGI ne doit toutefois pas se
limiter à cette condition. En effet, ledit article impose aussi que le
contribuable occupe la résidence principale au jour de la cession. Si
cet élément peut, à première lecture, apparaître sans équivoque, son
application pratique soulève toutefois des problèmes intéressants.
Étude
7 - L’article 150 U, II, 1° du CGI prévoit qu’est éligible au bénéfice
de l’exonération de la plus-value immobilière la cession de la résidence principale au jour de la cession. L’appréciation du jour de la
cession a donné lieu à une instruction de l’administration fiscale 21,
qui repose sur le principe que ne peuvent être éligibles audit régime
les cessions portant sur des biens qui,bien qu’ils aient antérieurement
constitué la résidence principale, n’ont plus cette qualité au jour de la
cession.Une telle situation s’étend aux biens qui,au jour de la cession,
sont en location, sont occupés à titre gratuit par les membres de la
famille ou des tiers, sont vacants ou encore sont utilisés comme logement de fonction.
À cette règle stricte, l’administration fiscale prévoit des aménagements qui s’articulent autour de six hypothèses 22. Tout d’abord,
lorsque l’immeuble a été occupé jusqu’à ce qu’il ait mise en vente,
l’exonération doit s’appliquer tant que la cession a été réalisée dans
des délais normaux de vente. Le second assouplissement vise l’immeuble occupé par le futur acquéreur : dès lors que la convention
d’occupation temporaire est intrinsèquement liée à la vente et que le
contrat de vente est conclu dans un délai normal à compter de la
signature du compromis, l’exonération trouve à s’appliquer lorsque
l’immeuble est déjà occupé par le futur acquéreur. Le troisième cas de
figure, qui a donné lieu à une interprétation détaillée 23, concerne
l’immeuble cédé par les époux séparés ou divorcés. Les trois autres
assouplissements relèvent d’hypothèses particulières dans lesquelles
l’immeuble constitue la résidence principale d’un contribuable incarcéré, la cession de l’immeuble en cours de construction est réalisée
à la suite d’une mutation professionnelle, d’une invalidité ou d’un
décès,et une péniche ou un bateau ont été occupés comme habitation
principale par le cédant.
Il convient de s’attarder sur la première hypothèse qui vise l’inoccupation du bien jusqu’à cession, qualifiée de « vacance tolérée » par
la doctrine juridique 24. En effet, ce cas de figure, dans la mesure où il
est le plus courant des assouplissements prévus par l’administration
fiscale, a donné lieu à un contentieux intéressant, aux enjeux importants pour le contribuable.
En vertu de cet aménagement, aucun délai maximum pour la réalisation de la cession n’est imposé. Toutefois, l’administration fiscale
précise qu’un tel délai doit être dans la majorité des cas d’une durée
d’une année 25. À cet égard, l’Administration fait valoir que l’appréciation doit s’opérer in concreto. Doivent notamment être pris en
compte dans le cadre de l’examen du délai de cession les conditions
relatives au marché de l’immobilier, les caractéristiques afférentes au
bien et le soin porté par le contribuable pour réaliser ladite cession,
telles que des annonces dans la presse ou la sollicitation d’agences
immobilières 26.
En marge de ces tempéraments énoncés par la doctrine fiscale, il
convient de souligner que des assouplissements supplémentaires ont
été prévus dans le cadre de la crise économique et financière de 2008.
Ainsi, l’administration fiscale a aménagé le délai de cession pour tenir
compte des répercussions sur le marché immobilier : le délai a été
étendu à deux années pour 2009 et 2010, sous réserve évidemment
que ledit logement soit resté vacant 27.
Or, l’extension de ce délai n’ayant pas été reconduite, et ce malgré
les difficultés persistantes sur le marché immobilier, une question
écrite a été posée au ministre de l’Économie et des Finances à ce sujet.
C’est une réponse nuancée qui a été publiée le 29 janvier 2013 28 : il est
rappelé qu’aucun délai maximum pour la réalisation effective de la
cession ne peut être fixé,et ce même si l’administration fiscale venait à
estimer, eu égard aux faits de l’espèce, que le délai d’un an constituait
le délai maximal. Cette réponse ministérielle souligne que l’administration fiscale est tenue d’apprécier chaque cas de figure de manière
circonstanciée, notamment au regard de raisons conjoncturelles
telles que la situation du marché immobilier qui serait susceptible de
retarder la vente. En conséquence, « il ne serait donc pas justifié de
prendre une mesure de portée générale, dès lors que l’atonie du mar-
16. CAA Lyon, 2e ch., 9 janv. 2014, n° 13LY01383, M. Adjadj, préc.
17. CAA Marseille, 4e ch., 10 déc. 2013, n° 11MA01939, Zaragoza, préc.
18. CAA Bordeaux, 4e ch., 4 oct. 2012, n° 11BX00432, Pina, préc.
19. CAA Nancy, 2e ch., 1er août 2013, n° 12NC00263, Marcinek.
20. M. Papon, JOAN CR, 2e séance, 15 juin 1976, p. 4124, cité dans E. Cruvelier,
Vacance d’occupation de la résidence principale et plus-values immobilières :
RFN 2013, étude 29, n° 6.
21. BOI 8 M-1-04, préc., § 31 à 39 ; BOI 8 M-1-04, préc., fiche n° 2, § 20 à 28 ;
BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 12 sept. 2012, § 180 à 310.
22. BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 12 sept. 2012, § 180 à 310.
23. BOI 8 M-1-04, préc., fiche n° 2, § 24 à 28.
24. E. Cruvelier, Vacance d’occupation de la résidence principale et plus-values
immobilières, préc.
25. BOI 8 M-1-04, préc., § 34 et fiche n° 2, § 22.
26. Ibidem.
27. Instr. 31 mars 2009 : BOI 8 M-1-09, § 5 ; Dr. fisc. 2009, n° 16, instr. 14081.
28. Rép. min. n° 12019 à Mme Marie-Louise Fort : JOAN Q 29 janv. 2013,
p. 1091 ; JCP N 2013, act. 249.
2. Appréciation du délai d’inoccupation
lors de la cession de la résidence
principale
6 - Si l’article 150 U, II, 1° du CGI impose au cédant d’occuper la
résidence principale au jour de la cession, une telle condition s’est
révélée complexe en pratique. Il est dès lors apparu nécessaire d’apporter non seulement des dérogations et des tempéraments, mais
aussi de procéder à un contrôle souple de cette condition. Or, si l’on
revient à l’esprit de la loi du 19 juillet 1976 qui avait introduit l’exonération de la plus-value prévue dans le cadre de la cession de la résidence principale, il est intéressant de constater que le législateur
prônait alors une attitude stricte, dépourvue de dérogations et interdisant toute tolérance administrative : « au moment de la vente [il
faut que] l’immeuble soit encore la résidence principale du vendeur.
L’exonération envisagée ne devra pas s’appliquer à quelqu’un qui
aurait habité une résidence principale pendant quelques années et
qui, depuis un certain temps, l’aurait abandonnée » 20. Toutefois, une
telle position ayant trouvé ses limites, il s’est révélé nécessaire d’aménager l’article 150 U, II, 1° du CGI. C’est dans ce contexte que, après
avoir rappelé les principaux apports de la doctrine administrative à ce
sujet (A), il conviendra de s’attarder sur les solutions dégagées par le
juge de l’impôt (B).
A. - Un délai soumis à la discrétion de
l’Administration
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REVUE DE DROIT FISCAL N° 29. 17 JUILLET 2014
Étude
ché immobilier est,d’ores et déjà,prise en compte dans l’appréciation
circonstanciée du délai normal de vente de l’habitation principale ».
Aussi ressort-il que ce délai d’un an ne peut être considéré comme la
norme, mais tout au plus comme une indication, laissant dès lors au
contribuable la possibilité de faire valoir qu’un tel délai ne s’applique
pas dans son cas d’espèce.
Enfin, de manière plus générale, il convient de souligner les limites
normatives de la doctrine administrative. En effet, ainsi qu’il est rappelé dans la doctrine juridique 29, il est de jurisprudence constante
que la doctrine administrative est dépourvue de valeur normative.
Elle reste toutefois opposable à l’administration fiscale par le redevable lorsqu’elle relève de l’interprétation de la loi fiscale. Au demeurant, si une interprétation fiscale se révélait être contraire à la loi, elle
ne pourrait pas valablement fonder une décision administrative.
Dans ce contexte, il convient de s’interroger sur la valeur juridique
des assouplissements susmentionnés prévus par l’administration fiscale dans l’appréciation de l’exonération de la plus-value sur la résidence principale. À cet égard, la position avancée par le tribunal
administratif de Pau est dépourvue d’ambiguïté : l’instruction fiscale
« fixe les conditions d’une possibilité d’exonération pour des personnes n’entrant pas [...] dans le cadre de l’exonération prévue par
l’article 150 U du Code général des impôts ; [...] que cette instruction
ne comporte donc pas une interprétation formelle de la loi fiscale,
mais une série de recommandations de bienveillance conditionnées à destination des services » 30. Dès lors, selon le tribunal, le
contribuable ne peut se prévaloir de l’article L. 80 A du LPF en vertu
duquel sont opposables à l’administration fiscale ses prises de positions formelles.
À la lumière des principaux éléments qui caractérisent la doctrine
fiscale sur la notion de délai d’inoccupation, il convient maintenant
de se concentrer sur l’interprétation dégagée par la jurisprudence,
cette dernière s’efforçant de faire preuve d’une certaine souplesse et
de pragmatisme dans l’examen de l’article 150 U, II, 1° du CGI.
B. - Un contrôle in concreto du juge de l’impôt
8 - Il y a lieu de noter une véritable évolution dans l’appréciation
du délai de cession par le juge de l’impôt. En effet, le juge a tout
d’abord fait preuve d’orthodoxie juridique. Ainsi, dans un arrêt
rendu le 11 mai 1984 31, le Conseil d’État a dénié la qualité de résidence principale au requérant,dans la mesure où ce dernier n’habitait
pas son appartement au jour de la cession. Le Conseil d’État, en faisant preuve d’une telle rigueur juridique, a cherché à respecter l’esprit
de la loi adoptée en 1976 : ainsi qu’il l’énonce explicitement dans cet
arrêt, les dispositions litigieuses doivent être interprétées dans « le
sens [qui] est éclairé par les travaux parlementaires qui ont précédé
leur adoption » 32.
La jurisprudence semble par la suite faire preuve d’une certaine
souplesse dans son appréciation du délai d’inoccupation. Ainsi, dans
un arrêt du 29 décembre 1999 33, le Conseil d’État fait valoir qu’un
contribuable ayant cessé d’occuper les lieux pendant un délai de huit
jours avant la date de la cession n’était pas suffisant pour que ledit
logement perde sa qualité de résidence principale.
29. E. Cruvelier, Plus-values immobilières et cession des dépendances d’une
résidence principale : RFN 2014, étude 2, n° 7 ; Vacance d’occupation de la
résidence principale et plus-values immobilières, préc., n° 3 et 4.
30. TA Pau, 1re ch., 7 juin 2007, n° 05-422, Mercie : RJF 4/2008, n° 452.
31. CE, 7e et 8e ss-sect., 11 mai 1984, n° 45381, min. c/ M. Blanchard : JurisData
n° 1984-605495 ; Dr. fisc. 1984, n° 49, comm. 2179 ; RJF 1984, n° 846, chron.
J. Gaeremynck, p. 403.
32. Ibidem.
33. CE, 9e et 8e ss-sect., 29 déc. 1999, n° 135065, M. Jubert : JurisData n° 1999051699 ; Rec. CE 1999, p. 769 ; Dr. fisc.2000, n° 22-23, comm. 466, concl.
J. Courtial ; RJF 2000, n° 206.
441
Dans un jugement du 26 mars 2009, le tribunal administratif
d’Amiens 34 a jugé fondée la demande du requérant de bénéficier de
l’exonération : l’intéressé avait emménagé dans un logement plus
proche du lieu d’exercice de ses missions professionnelles.Devant dès
lors vendre sa résidence principale, il en avait demandé un prix qui
semblait être supérieur à celui du marché immobilier local. Or, le juge
a considéré que le délai d’un an et demi de vacance constituait un laps
de temps raisonnable, et ce eu égard à la situation du bien, au marché
immobilier et aux diligences accomplies par l’intéressé, ce dernier
ayant accepté de baisser le prix de vente à deux reprises. Ce jugement
est intéressant dans la mesure où il reconnaît l’extension du délai d’un
an, et ce avant que n’ait été prévue une tolérance plus grande d’un
délai de deux ans pour tenir compte des difficultés sur le marché
immobilier liées à la crise économique et financière. Il reflète ainsi le
pouvoir souverain d’appréciation du juge du fond, qui n’hésite pas à
se départir de la position consacrée par l’administration fiscale, pour
procéder à une appréciation in concreto et proposer une solution juridique adaptée aux faits de l’espèce.
Une telle tendance jurisprudentielle semble s’être non seulement
confirmée, mais aussi renforcée au cours des dernières années. Ainsi,
dans un arrêt rendu le 6 octobre 2010 35, le Conseil d’État avait à juger
de la demande d’un couple de fonctionnaires ayant obtenu leur mutation en région parisienne respectivement aux mois de janvier et
de septembre 1997. N’ayant plus occupé leur résidence située dans la
commune d’Aix-en-Provence dès le mois d’août 1997, ils ont cependant rencontré des difficultés lors de la vente de cette dernière. En
effet,la commune d’Aix-en-Provence,qui étudiait la création de nouvelles zones d’aménagement, avait introduit une procédure de modification du plan d’occupation des sols, qui avait comme conséquence
de rendre incertaines les transactions dans ce secteur. En conséquence, les intéressés avaient dû assortir la promesse de vente de leur
résidence de conditions suspensives liées notamment au développement de la réglementation d’urbanisme et à l’obtention d’autorisation de démolir et de construire. C’est dans ce contexte que le Conseil
d’État a donné satisfaction aux intéressés en qualifiant le logement de
résidence principale, prétention que l’administration fiscale avait rejetée étant donné la longueur de la vacance d’occupation de vingthuit mois.
Dans ce contexte, il est intéressant de s’attarder sur la récente décision du Conseil d’État SCI La Lieutenance 36, qui traite de l’hypothèse
où le délai d’inoccupation de l’immeuble dépasse le délai normal car
le cédant en demande un prix qui ne correspond pas aux prix pratiqués sur le marché immobilier local. Dans un arrêt du 1er décembre
2011 37, la cour administrative d’appel de Nantes avait débouté la
requérante en considérant que le délai de vacance de vingt-deux mois
dépassait le délai normal et ne pouvait être justifié dans la mesure où
le prix de vente initialement demandé,qui avait été tardivement diminué, ne correspondait pas au prix du marché local, et ce nonobstant
les caractéristiques particulières dudit immeuble. Or, le Conseil
d’État a jugé que la cour avait commis une erreur de droit en s’abstenant de rechercher si le délai de vacance pouvait, dans les circonstances de l’espèce au regard des diligences accomplies par le cédant,
être qualifié de normal.
En substance, il ressort de la lecture de ces arrêts que le juge de
l’impôt fait preuve d’une véritable souplesse dans son appréciation
du délai de vacance d’occupation.Ce faisant,on assiste à la prévalence
34. TA Amiens, 2e ch., 26 mars 2009, n° 07-2802, Lubrez : RJF 1/2010, n° 32.
35. CE, 10e et 9e ss-sect., 6 oct. 2010, n° 308051, M. et Mme Griveaux : JurisData
n° 2010-018686 ; Dr. fisc. 2011, n° 4, comm. 124 ; RJF 1/2011, n° 45 ; LPA
31 déc. 2010, p. 3, obs. F. Perrotin.
36. CE, 3e et 8e ss-sect., 7 mai 2014, n° 356328, SCI La Lieutenance : Dr. fisc. 2014,
n° 20, act. 296.
37. CAA Nantes, 1re ch., 1er déc. 2011, n° 10NT02095, SCI La Lieutenance.
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du pragmatisme, qui l’emporte sur l’orthodoxie juridique de l’administration fiscale qui se veut soucieuse de respecter l’esprit de la loi de
1976. Peut-on pour autant dresser une liste des raisons que le juge
serait susceptible de prendre en compte pour étendre le délai de vacance d’occupation au regard de l’exemption prévue à l’article 150 U,
II, 1° du CGI ? Les raisons avancées par le cédant pour justifier une
extension de délai étant aussi multiples que diverses, il serait vain de
chercher à en dresser une liste exhaustive.Toutefois,certains éléments
se dégagent de la tendance jurisprudentielle actuelle. De manière générale, il ressort que les causes qui ne seraient pas imputables au
cédant sont susceptibles d’être valablement invoquées devant le juge.
Ainsi, des difficultés liées au marché immobilier local 38 ou à une
procédure d’urbanisme 39 peuvent être avancées efficacement. La
doctrine propose plusieurs causes possibles, telles que des raisons
médicales, un accident affectant le cédant ou l’acquéreur, un événement naturel ou fortuit ayant rendu la résidence inhabitable (tel
qu’un incendie ou une inondation), des difficultés d’ordre administratif liées à l’octroi d’un prêt ou encore des travaux à réaliser pour
une remise en état 40. A contrario, des causes qui seraient attribuables au cédant ne semblent pas suffisantes pour fonder une exonération dans l’hypothèse d’une vacance qui excéderait un délai
considéré comme normal.
Enfin, il convient de relever que le juge de l’impôt sanctionne
l’analyse de l’administration fiscale qui ne tiendrait pas compte des
circonstances de l’espèce et se limiterait à mentionner que le délai
d’inoccupation excéderait la durée normale de vente.Ainsi, dans l’arrêt précité du 7 mai 2014, le Conseil d’État décide que la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit lorsqu’elle « s’est
bornée à relever que Mme A n’occupait plus ce bien à cette date, sans
rechercher si le délai pendant lequel ce bien était demeuré inoccupé
pouvait, dans les circonstances de l’espèce [...] être regardé comme
normal ». Dès lors, le juge de l’impôt rappelle avec justesse que l’analyse doit s’opérer in concreto et doit ainsi tenir compte des circonstances de la cession, des caractéristiques de l’immeuble et du contexte
économique et réglementaire.
Conclusion
9 - L’analyse des critères d’appréciation de la notion de résidence
principale pour l’application de l’article 150 U, II, 1° du CGI montre
la difficulté pour l’administration fiscale et le juge de l’impôt de trouver un juste équilibre entre,d’une part,la prise en compte des circonstances auxquelles le contribuable peut être confronté lors de la
cession de sa résidence principale et, d’autre part, la nécessité d’éviter
les abus et notamment de veiller à ce qu’un contribuable ne qualifie
pas de résidence principale une résidence secondaire pour échapper à
l’imposition de la plus-value de cession. Dès lors, un contrôle rigoureux est opéré, et la notion de résidence principale au jour de la cession est strictement encadrée.À cet égard,il conviendra de relever que
38. TA Amiens, 2e ch., 26 mars 2009, n° 07-2802, Lubrez, préc.
39. V. par ex., CE, 10e et 9e ss-sect., 6 oct. 2010, n° 308051, M. et Mme Griveaux,
préc.
40. E. Cruvelier, Vacance d’occupation de la résidence principale et plus-values
immobilières, préc., § 17 et s.
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Étude
le juge de l’impôt se départit de l’administration fiscale,cette dernière
faisant preuve d’une certaine orthodoxie juridique : le juge se montre
pragmatique dans l’examen du délai d’inoccupation de la résidence,
en veillant à ne pas faire perdre sa qualité de résidence principale à un
logement du seul fait que le cédant a libéré les lieux avant sa cession.
À la lumière de l’analyse faite dans le présent article, peut-on proposer un guide à l’usage du cédant afin que ce dernier soit éligible au
régime d’exonération prévu à l’article 150 U, II, 1° du CGI ? Certes, il
n’est pas possible de dresser un tel vade-mecum, dans la mesure où
l’appréciation de l’Administration et du juge reste subordonnée aux
faits de l’espèce. Toutefois, l’analyse développée dans cet article
montre que certains éléments apparaissent prépondérants dans l’application du dispositif fiscal. Ainsi, pour l’analyse de la notion de
résidence principale, le contribuable devra s’assurer qu’il peut produire des factures d’eau, d’électricité, de gaz ou de téléphone que
l’Administration et le juge considéreraient comme normales pour
une occupation continue. De plus, il devra s’assurer qu’il bénéficie de
l’abattement pour la résidence principale sur sa taxe d’habitation. Les
autres éléments de preuve que le contribuable souhaiterait invoquer
sont susceptibles de constituer des faisceaux d’indice, mais force est
de constater qu’ils sont à eux seuls dépourvus de valeur probante
suffisante pour conférer au logement la qualité de résidence principale. Quant au délai de vacance de la résidence, le contribuable devra
veiller à ce qu’il soit limité à un laps de temps raisonnable. Si toutefois
un tel délai d’inoccupation excédait la durée normale de vente, le
contribuable devra s’assurer que le délai ne lui est pas imputable,mais
qu’il est attribuable à des éléments indépendants de sa volonté.
De manière plus générale, on peut se demander dans quelle mesure une telle approche administrative et jurisprudentielle peut prêter le flanc à la critique. Tout d’abord, il y a lieu de noter, à l’instar d’
Éric Babaud 41, qu’une telle analyse fait écho à une certaine actualité,
qui considère la cession d’une résidence principale comme une des
dernières « niches » fiscales dans le cadre de la gestion du patrimoine.
Toutefois, une telle position doit être nuancée. En effet, si le juge de
l’impôt se veut conciliant, n’hésitant pas à se départir de la doctrine
administrative pour opérer une analyse pragmatique du délai de vacance, son interprétation jurisprudentielle n’en est toutefois pas permissive et son contrôle demeure strict.
Surtout, il ressort de l’étude de ces critères que ni le juge de l’impôt
ni l’administration fiscale ne font preuve d’une appréciation à géométrie variable. Certes, l’analyse s’opère in concreto. Mais l’Administration et le juge manifestent une certaine constance dans l’analyse
des éléments de preuve, privilégiant certains au détriment d’autres.
Aussi, une telle analyse, bien qu’elle limite l’application de l’exonération prévue à l’article 150 U, II, 1° du CGI, confère une certaine sécurité juridique au contribuable.
Mots-Clés : Plus-values immobilières - Exonérations - Cession de la
résidence principale - Contrôle des critères d’exonération
41. É. Babaud, Plus-values immobilières. Preuve de la qualité de résidence
principale du cédant : une appréciation in concreto et... stricto sensu, note
CAA Lyon, 2e ch., 9 janv. 2014, n° 13LY01383, M. Adjadj : Dr. fisc. 2014,
n° 14, comm. 248, préc., n° 14.