SOMMAIRE I – ETUDES La charge de la preuve en droit pénal fiscal

Transcription

Sommaire
SOMMAIRE
I – ETUDES
La charge de la preuve en droit pénal fiscal tunisien.....................
Par Néji BACCOUCHE
7
Imposition et religion musulmane................................................................
21
Par Oualid GADHOUM
Le ministère d’avocat dans le contentieux fiscal...............................
33
Par Sami KRAIEM
Observations sous extraits de l’avis du conseil constitutionnel tunisien n° 71-2005................................................................................
59
Par Mootez GARGOURI
L’amnistie fiscale......................................................................................................
81
Par Najla ABDEDDAYEM
Les avances en matière d’impôt sur le revenu des personnes
physiques et d’impôt sur les sociétés.........................................................
101
Par Monia SOUISSI
L’administration fiscale française face au contribuable :
Quelle évolution ?.....................................................................................................
115
Par Nada MAALEJ MAHDI
Des aspects fiscaux de la société unipersonnelle à responsasabilité limitée..............................................................................................................
147
Par Aref REKIK
II – LOIS DE FINANCES
Les dispositions fiscales contenues dans la loi de finances
pour 2007 et dans la loi de finances rectificative de 2006.........
167
Par Bernard PLAGNET
Nouvelles dispositions fiscales prévues par la loi de finances
pour l’année 2007 et la loi portant allégement de la charge
fiscale..................................................................................................................................
Par Fayçal DERBEL et Mouadh MHIRI
177
Sommaire
III - CHRONIQUES
Chronique de la législation fiscale...............................................................
227
Par Sami KRAIEM
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (première
instance) ...........................................................................................................................
247
Par Tarak DRIRA
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (cassation) .
277
Par Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ
Chronique de la doctrine administrative..................................................
295
Par Monia SOUISSI
Chronique de la fiscalité des entreprises - 2006 : l’impôt
minimum ........................................................................................................................
307
Par Mohamed KOSSENTINI
Chronique de la fiscalité des ménages......................................................
319
Par Aïda KTATA
Chronique des avis du conseil constitutionnel tunisien en
matière fiscale et financière...............................................................................
325
Par Mootez GARGOURI
Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de
l’OMC (2001)..............................................................................................................
349
Par Bassem KARRAY
IV - PUBLICATIONS..........................................................................................
363
L’administration fiscale française
L’ADMINISTRATION FISCALE FRANCAISE
FACE AU CONTRIBUABLE :
QUELLE EVOLUTION ?1
Nada MAALEJ MAHDI2
Allocataire de recherche
rattachée au CERFF3
Enseignante à la Faculté de
Droit Jean MOULIN Lyon II
Sommaire
I- D’une administration fiscale autoritaire
A- L’insuffisance des garanties de la charte du contribuable
au stade du contrôle fiscal
B- L’inégalité des armes au stade du contentieux fiscal
C- Un cadre juridique et organisationnel défavorable à la
sécurité du contribuable
II- …vers l’amélioration croissante de la protection accordée à
l’usager contribuable
A- La valorisation des garanties du contribuable face à
l’administration fiscale
B- La modernisation et la responsabilisation des services de
C- Le renforcement de la sécurité juridique du contribuable
**********
1
2
3
La présente communication a été présentée lors d’un colloque organisé par la
faculté de droit et la faculté des lettres et sciences humaines de l’Université
Jean Moulin Lyon III ayant pour thème « La puissance publique ». Elle a été
actualisée à la lumière de la charte du contribuable présenté par la ministre des
finances, M. Jean François COPE, le 19 octobre 2005. Les actes de ce colloque
sont en cours de publication à la revue « Cahiers fiscales du CERFF ».
E-mail : [email protected]
Centre de Recherches en Finances Publiques et Fiscalité, Faculté de Droit,
Université Jean MOULIN Lyon III.
115
« Le rapport de l’autorité de l’administration
avec « l’assujetti », mot qui ne fait plus partie de notre
vocabulaire depuis plusieurs années, ne suffit plus.
La notion « d’administration de service » affirme
une obligation réciproque. Les contribuables doivent
l’impôt bien sur, et cela demeurera, mais nous leur
devons le service et la qualité » comme le requière
« le client » d’une société consommatrice »4.
1- Incarnation de la puissance publique, l’administration
fiscale tend par la mise en œuvre des prérogatives de la puissance
publique à des fins de service public. Etant le principal interlocuteur
du contribuable, elle a pour principale mission d’éviter que ne soit
éludée « l’honorable obligation fiscale ».
2- Cependant, l’administration fiscale n’est pas pour autant,
dispensée d’être soumise à la loi dans un Etat de droit. L’Etat de droit,
étant défini, comme un « système institutionnel dans lequel la
puissance publique est soumise au droit »5. Un tel système suppose,
par ailleurs, « l'égalité des sujets de droit devant les normes juridiques
et l'existence de juridictions indépendantes »6.
3- Or, le propre de la puissance publique, notamment
l’administration fiscale, est que combien même elle est soumise au
droit, le droit ne la place pas sur un pied d’égalité avec le contribuable.
En effet, investie d’une mission de service public, l’administration
fiscale est chargée de veiller à ce que les contribuables s’acquittent de
leurs dettes fiscales vis-à-vis de la société. Pour ce faire, le législateur
l’a doté de prérogatives de puissance publique : le contrôle fiscal,
l’imposition d’office, le recouvrement forcé de l’impôt.
4- La relation entre le contribuable et l’administration
s’apparentera, ainsi, depuis sa création, à une relation d’antagonisme7.
4
5
6
7
Ph. Le MOING-SURZUR. : Pilotage, contrôle de gestion et contrat de
performance à la DGI, R.F.F.P., fév. 2005, n° 89 p. 101. (Mr. Le MOINGSURZUR est un haut fonctionnaire de la DGI)
Jacques CHEVALIER : L’Etat de Droit, Montchrestien, 1995, p.108.
Idem
Face aux prérogatives de puissance publique dont dispose l’administration
fiscale, le contribuable devrait être doté d’un statut protecteur. L’étendu de ce
116
D’une part, une administration qui veut s’accaparer tous les droits
pour assurer avec efficience sa mission de service public qu’elle soit
au stade du contrôle ou bien au stade du contentieux. D’autre part, un
contribuable qui cherche à se soustraire de cette hégémonie.. N’a-t-on
pas précisé que l’impôt « suscite un sentiment d’impuissance car il
établit un rapport immédiat, sans amortisseur d’aucune sorte, entre
l’individu isolé, désarmé face au moloch étatique »8 provoquant chez
le contribuable une réaction totalement « irrationnelle » qui rappelle
« Les réactions de l’enfant face à des parents dominateurs. Ne
pouvant rivaliser avec eux, il encourt à des modes de défense
infantiles tel(s) que l’obstination rageuse »9. Il s’agit de trouver le
subtil équilibre entre la protection des droits du contribuable et les
droits de l’administration fiscale10.
5- L’évolution des droits du contribuable face à
l’administration s’est traduite par le passage d’une puissance publique
autoritaire qui exerce, de par ses prérogatives, une excessive emprise
sur la procédure fiscale (I) vers une puissance publique « de service »
qui cherche à collaborer, à coopérer, voire à contractualiser ses
relations avec le contribuable et à en faire un véritable partenaire. Une
8
9
10
statut est rendu nécessaire par le caractère exorbitant du droit fiscal, son
caractère spoliateur aux yeux de la doctrine libéral orthodoxe et,
corrélativement, le risque d’atteinte aux libertés publiques que représente son
existence même. L’ampleur du poids économique de la fiscalité et la dimension
tentaculaire du fisc dans nos sociétés contemporaines de même que le degré de
conscience et d’exigence des citoyens militent en faveur de l’octroi de ces
garanties.
Gilbert TIXIER, Guy GEST : « Droit fiscal », L.G.D.J. 1981, p. 247 et s.
Idem.
Cette étude n’aura guère la prétention de recenser les garanties du contribuable
face à la puissance publique, ni de recenser les prérogatives de puissance
publique dont dispose l’administration. Il s’agit plutôt de mettre en exergue
l’évolution du schéma normatif et jurisprudentiel Français. Grâce doit être
rendue, à un effort conjugué entre le législateur créateur de la norme fiscale et le
juge garant de l’application de la norme fiscale. Les deux acteurs externes à la
procédure fiscale, conscients d’une part, de la nécessité d’une administration
forte non paralysée et, d’autre part, du respect des garanties constitutionnelles
du contribuable, vont constamment osciller entre deux aspirations. D’un coté
préserver les intérêts de la puissance publique et essentiellement les deniers de
l’Etat, et d’un autre coté ne pas laisser sans protection le contribuable.
117
évolution qui annonce une constante amélioration des garanties du
contribuable (II)
I- D’UNE ADMINISTRATION FISCALE AUTORITAIRE
6- L’administration fiscale fait partie « des administrations de
l’Etat dont les relations avec les usagers se sont longtemps exercées
sur le principe de l’autorité »11. L’emprise de l’administration sur la
procédure fiscale s’illustre à travers l’insuffisance des garanties
offertes par la charte du contribuable au stade du contrôle fiscal (A),
l’inégalité des armes entre le contribuable et l’administration fiscale
au stade du contentieux (B), ainsi que le dispositif normatif et
organisationnel défavorable au contribuable (C).
A- L’insuffisance des garanties de la charte du
contribuable au stade du contrôle fiscal
7- Animée par le souci de mettre fin au « déséquilibre entre
l’importance de l’arsenal répressif dont dispose l’administration et la
faiblesse de l’effort de l’explication du prélèvement public »12,
l’administration fiscale française13 a doté l’arsenal juridique de « La
charte du contribuable vérifié »14. A l’origine, simple instrument de
bonne volonté de la part de l’administration fiscale15, la charte du
11
12
13
14
15
XXe Rapport du Conseil des impôts : Les relations entres les contribuables et
l’administration fiscale : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 119.
CHARLES Christopher : « L’évolution de la charte du contribuable vérifié »,
B.F. n° 3/05, p. 187.
L’administration fiscale française a été guidée par les propositions de réforme
de la commission pour l’amélioration des rapports entre les citoyens et les
administrations fiscales et douanières présidée par M. Maurice AICARDI, Cf.
CHARLES Christopher : « L’évolution de la charte du contribuable vérifié »,
B.F. n° 3/2005, p. 186 et s.
La charte du contribuable vérifié prétend résumer « de manière très concrète les
garanties dont bénéficie le contribuable tout au long du contrôle ». C’est un
document qui reprend l’ensemble de la procédure régissant le contrôle fiscal
tout en simplifiant le langage juridique, souvent complexe et peu intelligible.
L’ancêtre de la charte du contribuable a vu le jour en 1958. Il s’agissait d’une
brochure administrative intitulée « Aide mémoire du contribuable ». Ce texte
précisait les principales règles applicables en cas de contrôle fiscal. Une note
administrative du 12 juin 1958 (Note n° 120 du 12 juin 1958, BOCD n° 26 du
25 juin 1958, IIIe partie p. 81 et S,) recommandait l’envoi de ce texte au
contribuable faisant l’objet d’une vérification de comptabilité. Cependant cet
118
contribuable vérifié est devenue un document qui a une « valeur
légale »16 avec la loi du 8 juillet 1987 modifiant les procédures
fiscales et douanières. Suite à cette loi, un alinéa 4 a été ajouté à
l’article L.10 du LPF17. Lors d’une vérification de comptabilité ou lors
d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle,
l’administration doit obligatoirement transmettre la charte au
contribuable vérifié. Par ailleurs, les dispositions de ladite charte sont,
désormais, opposables à l’administration.
8- Cependant, en dépit de la clarté du texte, que ce soit sur la
question de sa transmission ou sur la question de son opposabilité « le
16
17
usage n’a pas tardé à être abandonné. L’idée a refait surface en 1974 (à l’époque
ou l’administration fiscale était confrontée à une importante agitation
antifiscale). Le ministre de l’économie et des finances, M. jean Pierre
FOURCADE, en réponse à une question parlementaire, annonce la mise au
point de « la charte du contribuable vérifié ». La charte, qui résumait de façon
claire et précise les dispositions existantes, a été mise en service à la fin du mois
de juin 1975. Une note de 19 juin 1975 prévoyait la remise de la charte aux
contribuables en cas de vérification de comptabilité et de vérification
approfondie de la situation fiscale personnelle (VASFE). Cependant, sur le plan
juridique l’absence de la remise de la charte ne viciait nullement la procédure
(CE 20 mars 1985, req. n° 45 589 : RJF 1985, p. 398.), de même les
dispositions de ladite charte n’étaient nullement opposables à l’administration
(CE 27 janv.1986, req. n° 46. 341 : Dr. fisc. 1986, c. 916.). Ce document n’était
en réalité qu’un document d’information. Sur la charte du contribuable vérifié,
V. J. MEURANT, « Une innovation en droit fiscal : la charte du contribuable
vérifié », Petites affiches ,4 janvier 1989, p. 10 et s.
L’article 8 de la loi du 8 juillet 1987 a été codifié sous l’article 10 du LPF. Cet
article fut le premier texte juridique à reconnaître l’existence de la charte du
contribuable comme étant un document à valeur légale. Un auteur considère que
la charte du contribuable telle qu’elle se présente aujourd’hui, c'est-à-dire un
document dont l’existence est reconnue par la loi, constitue un édifice législatif
dans la mesure ou la remise au contribuable d’une charte précisant ses droits et
ses obligations lors d’une vérification faisait partie des propositions de réforme
de la commission pour l’amélioration des rapports entre les citoyens et
l’administration fiscale et douanière présidée par M. Maurice AICARDI.
V. Christopher CHARLES : « L’évolution de la charte du contribuable
vérifié », op. cit, p. 186.
Aux termes de l’al. 4 de l’article 10 du L.P.F « Avant l’engagement d’une des
vérifications prévues aux articles L.12 et L.13 du livre des procédures fiscales,
l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et
obligations du contribuable vérifié, les dispositions contenues dans la charte
sont opposables à l’administration ».
119
juge administratif a bâti un régime juridique modéré du statut de la
charte du contribuable, fondé essentiellement sur la notion de
garanties essentielles des droits »18. Le juge administratif ne censure
la non transmission de la charte du contribuable vérifié que si cette
défaillance a privé le contribuable d’une garantie essentielle19. De
même, il ne confère un plein effet à l’opposabilité d’une disposition de
la dite charte que si son irrespect aboutit à méconnaître une garantie
essentielle des droits du contribuable20. On peut dès lors parler d’un
18
19
20
Christopher CHARLES : « L’évolution de la charte du contribuable vérifié »,
Op. Cit. p. 186.
Le tribunal administratif de Renne a ainsi prononcé une décharge d’imposition
dans une affaire ou l’avis de vérification laissait des doutes sur la réalité de
l’envoi de la charte. Cf. T.A. Rennes n° 94-2682, 4 février 1999, SNC Houdrat :
RJF 6/99, n° 737. Le problème de la preuve de la transmission de la charte est
assez délicat dans la mesure où même la remise d’une charte périmée
n’entraîne pas automatiquement l’irrégularité de la procédure d’imposition. Le
juge vérifie pour chaque espèce, compte tenu de l’évolution du droit fiscal, si le
contenu de la charte remise n’est pas de nature à priver le contribuable d’une
garantie essentielle au sens de l’article L. 80 A du LPF. Le juge manifeste ainsi
sa volonté de protéger le contribuable sans pour autant enfermer
l’administration dans un formalisme rigoureux. La chambre criminelle de la
Cour de Cassation a ainsi considéré que l’absence de remise de la charte avant
l’engagement d’une vérification ne conduit pas à la nullité de la procédure
pénale dés lors que le prévenu disposait déjà de deux exemplaires de cette
charte, remis à l’occasion des vérifications intervenues précédemment et que le
texte n’a nullement été changé en modifiant les droits et obligations du
contribuable. Cass. crim. 21 juin 2000 n° 4233, James : Dr.fisc. 7/10 c.135;
dans le même sens CAA paris 9 mars 2000 n° 97-2226, SARL Aittouares : RJF
6/00, n° 764, concl. V. HAIM.
Au vue de la jurisprudence, toutes les dispositions de la charte revêtent un
caractère opposable à l’administration. Cependant l’invocation de leur violation
ne produit pas toujours les mêmes effets. Pour le juge, seuls les dispositions
dont la méconnaissance porte une atteinte substantielle aux droits et garanties
du contribuable conduit à vicier la procédure de contrôle ou de redressement.
L’erreur substantielle, n’étant pas définie, le juge vérifie au cas par cas si
l’irrégularité commise est substantielle ou pas. Ainsi le juge du conseil d’Etat
considère que la méconnaissance de l’obligation pour le vérificateur de
rechercher un débat oral et contradictoire tout au long du contrôle constitue une
irrégularité substantielle portant atteinte aux garanties que reconnaît la charte au
contribuable, de même l’impossibilité de saisir l’inspecteur principal puis
l’interlocuteur départemental pour le contribuable dans le cadre d’une
procédure de redressement contradictoire (CE 13 octobre 2002, Mounier, RJF
1/03 n° 71). En revanche ne constitue pas une erreur substantielle l’absence de
120
effet relatif des vices de procédure lors de la mise en œuvre des
garanties du contribuable vérifié. Les subtilités de cette jurisprudence
témoignent du souci d’éviter de paralyser l’administration fiscale ainsi
que de la recherche constante d’un équilibre entre le respect des
garanties du contribuable et les exigences de la lutte contre la fraude
fiscale.
9- Ce mouvement jurisprudentiel concernant le statut de la
charte a été progressivement entériné par l’administration en ce qui
concerne le contenu de la charte. Une lecture comparée des éditions
initiale et actuelle de la charte du contribuable vérifié21 permet de
constater un recul au niveau des garanties offertes aux contribuables.
L’administration s’est trouvée progressivement dispensée de respecter
certaines règles procédurales22, concomitamment à un alourdissement
des obligations du contribuable23.
21
22
23
signature du vérificateur sur l’avis de vérification, de même l’oralité du débat
n’est pas exigée (CE 5 décembre 2001, min. c/ Giresse : RJF 3/02 n° 263).
La première édition de la charte du contribuable vérifié date du mois de
décembre 1987.
La rédaction de la charte du contribuable en vigueur en 2005 témoigne de
l’allégement des procédures qui incombait à l’administration fiscale en 1987.
La suppression de deux garanties attire inéluctablement l’attention. D’abord,
l’obligation de signer l’avis de vérification par le vérificateur qui a procédé à la
vérification a été supprimée depuis 1996. Par cette suppression, l’administration
évite un contentieux aussi bien abondant que stérile et se prémunit contre un
revirement jurisprudentiel que lui aurait imposé le respect d’une règle jugée
jusque là non substantielle et donc ne vicie nullement la procédure. Ensuite, la
rédaction de la charte datant de 2000 a supprimé l’obligation de ne recourir à
une demande d’éclaircissement ou de justification visé à l’article L.16 du LPF
qu’ultérieurement à un débat contradictoire qui n’aurait pas apporté toutes les
explications. Cette suppression introduit une équivoque sur le caractère
préalable du dialogue et revient sur une garantie essentielle de la procédure de
contrôle. V. sur la question, Christopher CHARLES : « L’évolution de la charte
du contribuable vérifié », Op. Cit. p. 186 et s.
Face au recul des obligations qui pèsent sur l’administration, on constate un
alourdissement constant des obligations qui pèsent sur le contribuable.
D’abord, à compter de 1990, les demandes de justifications faites sur le
fondement de l’article L. 16 du LPF peuvent concerner les avoirs à l’étranger et
les revenus des avoirs à l’étranger. Parallèlement à cet élargissement, on assiste
à un rétrécissement du champ d’application de la règle de l’anonymat. Le
contribuable qui veut faire état d’opérations couvertes par l’anonymat doit
désormais être en mesure de prouver qu’il avait signalé son identité et son
121
B- L’inégalité des armes au stade du contentieux fiscal
10- Au-delà de la main mise sur la procédure de contrôle,
l’administration fiscale est investie d’un pouvoir discrétionnaire de
mettre en mouvement et d’exercer l’action publique en vue de la
répression des infractions fiscales pénalement sanctionnées24.
L’administration fiscale se substitue ainsi au ministère public qui ne
peut décider de déclencher l’action publique avant d’être saisi d’une
plainte de l’administration, seule juge de l’opportunité de mettre en
mouvement l’action publique ou de son extinction en recourant à la
transaction25.
11- Outre le monopole de poursuite dans le contentieux fiscal
pénal, l’administration fiscale bénéfice, lors du contentieux d’assiette,
d’une procédure allégée par rapport au contribuable notamment en ce
qui concerne la charge de la preuve26.Cette inégalité procédurale se
vérifie davantage dans les règles du contentieux de recouvrement.
Qualifié, à juste titre, par un « labyrinthe »27, le contentieux de
24
25
26
27
domicile à l’établissement payeur, de même, il doit être en mesure de fournir
des éléments de preuve sur la date d’entrée de ces valeurs dans son patrimoine
ainsi que sur l’origine des fonds ayant permis ces acquisitions. Par ailleurs, la
charte de 2004 prolonge la durée de l’examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle d’une année à deux ans, en cas de découverte en cours de
contrôle d’une activité occulte ou de mise en œuvre, dans le délai initial d’un
an, du droit de communication auprès du ministère public ou de l’autorité
judiciaire. V. sur la question : CHARLES Christopher : « L’évolution de la
charte du contribuable vérifié », Op. Cit. p. 186 et s.
Ce droit est distinct de celui par lequel l’Etat assure en justice par
l’intermédiaire de l’agent général du trésor, la défense des intérêts patrimoniaux
lésés par une infraction.
Certes, ce pouvoir n’est point exclusif. L’administration fiscale partage le droit
de mise en mouvement de l’action publique avec la commission des infractions
fiscales. Son avis doit être conforme. Par ailleurs, seul le parquet peut décider
de poursuivre les infractions pénales ou pas. Ce partage n’est toutefois pas
suffisant dans la mesure où l’existence de cette commission n’a jamais empêché
l’administration de sélectionner les dossiers d’une manière totalement arbitraire.
Sur la question de l’égalité des armes en général. Cf. Didier JEAN PIERRE et
Ferdinand MELIN-SOUCRAMANIEN : « Le principe de l’égalité des armes »,
Revue de la recherche juridique, droit prospectif, 1993, n° 2, p. 489-510.
Victor HAIM : « Les labyrinthes du contentieux de recouvrement », D. 1995,
p.150 ; André LEFEUVRE : « De la sécurité juridique en matière de
recouvrement de l’impôt », D. fisc. 36/2003, p. 1041.
122
recouvrement est à la fois confus et contraignant pour le contribuable.
Confus, d’abord, puisque le redevable doit déterminer le type de
réclamation qu’il doit envisager pour identifier son juge28. Le juge n’a
d’ailleurs pas prêté main forte au contribuable, en clarifiant cette
séparation de manière certaine. Le contentieux de recouvrement est
contraignant ensuite attendu que les délais de recours sont brefs29 ne
sont pas prorogeables et que le litige se cristallise au stade du recours
préalable30. Parallèlement, à cet acharnement à décourager le
contribuable d’engager des actions en justice, l’administration
bénéficie d’un véritable arsenal juridique tendant à préserver et à
recouvrir la créance fiscale : des mesures conservatoires31, passant par
les saisies attribution, à la procédure de tiers détenteur32. L’inégalité
des armes entre l’administration et le contribuable à ce stade apparaît
en ce que les mesures conservatoires sont subordonnées aux seules
28
29
30
31
32
La contestation de la régularité de la forme est portée devant le juge de
l’exécution et la contestation de l’existence de l’obligation de payer est formée
devant le juge de l’impôt. Art. L. 281 LPF ; Art. L. 199 LPF. Cf. sur la dualité
de juridiction. Guy GEST : « Dualité de juridiction et unité de droit fiscal » :
RFD adm. 1990, p. 822.
Art. R. 281-2, R. 281-3, R. 281-3, R. 281-4.
Art. R. 281-5 LPF. Cet article interdit au contribuable de soumettre au juge des
pièces justificatives autres que « celles qui ont été présenté au chef de service »
dans la réclamation préalable.
L’administration a un privilège général sur les meubles (Art. 1920 et s. CGI).
Lorsque l’administration estime au cours du contrôle fiscal que la mise en
recouvrement des redressements envisagés pourrait être compromise, elle peut
demander au juge judicaire l’autorisation de prendre des mesures
conservatoires. Ces mesures conservatoires peuvent avoir la forme soit d’une
saisie conservation des biens meubles corporels, créances, droits d’associés,
valeurs mobilières, biens placés dans un coffre fort, soit la forme d’une sûreté
judiciaire sur les immeubles, fonds de commerce, actions, parts sociales et
valeurs mobilières appartenant au redevable de l’impôt. (L. n° 91-650, 9 juill.
1991, portant réforme des procédures civiles d’exécution). La notification de
l’avis de mise en recouvrement du supplément transforme la mesure
conservatoire en une saisie attribution. En revanche lorsque le contribuable
n’acquitte pas son obligation fiscale aux termes légaux. Le comptable le met en
demeure de payer dans un délai de deux mois. C’est uniquement en absence de
paiement à l’issu de cette période qu’il engage l’action en recouvrement en
utilisant notamment la procédure d’avis à tiers détenteur.
Art. L. 262 à L. 265 LPF.
123
conditions que la créance paraisse fondée dans son principe33 et que le
recouvrement de l’impôt soit menacé. Le contribuable peut ainsi faire
l’objet d’une saisie conservatoire alors que son obligation fiscale
n’est pas certaine34. De même, le juge civil a fortement assoupli la
mise en œuvre de l’action oblique en faveur de l’administration35. Par
ailleurs, outre sa faculté de se procurer la liste des comptes bancaires
ouverts par le contribuable ainsi que les noms des employeurs,
l’administration fiscale dispose de divers moyens pour obtenir un
paiement rapide de l’impôt (mensualisation de l’IR, paiement de
l’impôt par voie électronique).
12- L’inégalité des armes du contribuable avec celles de
l’administration fiscale est d’autant plus malheureuse, que la cour de
cassation s’est récemment alignée sur la position de la Cour de
Strasbourg36et celle du CE en déclarant l’inapplicabilité de l’article 6
de la convention européenne des droits de l’homme relatif au droit à
un procès équitable au litige fiscal37. Ce faisant, la haute juridiction
judiciaire a rétréci un champ d’application qu’elle a longtemps
plébiscité38.
33
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36
37
38
Art. 67, al. 1 de la loi n° 91-650, du 9 juin 1991, portant réforme des procédures
civiles d’exécution.
Dans ce cas, le préjudice subi par le contribuable, ne peut à lui seul, justifier une
action en responsabilité de l’administration fiscale à moins de prouver une faute
lourde ayant conduit à une cessation d’activité.
V. art. 1167 du Code civil Français. Dans ce sens, le juge français a considéré
que la créance fiscale naît à la date de la réalisation des bénéfices imposables et
non à la date de la constatation et de la liquidation de l’impôt Cass. Com., 25
mars 1991, n° 567.
Pour la Cour de Strasbourg « La matière fiscale appartient au noyau dur des
prérogatives de la puissance publique ». En d’autres termes, le domaine des
prélèvements fiscaux est trop lié à l’imperium étatique pour être couvert par la
notion de droits et obligations de caractère civil, bien qu’il touche en substance
à la propriété privée. Cf. CEDH, 12 juillet 2001, Ferrazini c/ Italie, RJF 1/2002,
n° 128.
Cass.com., 12 juillet 2004, L.P.A., 14 janvier 2005, n° 10, p. 16.
Contrairement au Conseil d’Etat français, la Cour de cassation française a
toujours admis l’applicabilité de l’article 6 de la convention européenne des
droits de l’Homme au litige fiscal. En Ass. Plén. La cour a affirmé que l’article
6 « peut être invoqué devant toute juridiction civile statuant en matière fiscale ».
Cf. Cass. Ass. Plén., 14 juin 1996, RJF 8-9/1996, n° 1118.
124
C – Un cadre juridique et organisationnel défavorable à la
Sécurité du contribuable
13- Reconnu comme un principe général de droit par la Cour
de justice des communautés européennes39, le principe de la sécurité
juridique40, « indissociable du concept d’Etat de droit »41, n’a pas été
consacré comme un principe a valeur constitutionnelle en droit
français42. Le C.E a limité l’existence de ce principe à la seule mise en
oeuvre du droit communautaire43. Pour autant, on ne peut ignorer
l’omniprésence de ce principe dans les solutions jurisprudentielles
françaises44. D’ailleurs, le CE l’a récemment reconnu comme un
principe général de droit45. Cependant, cette consécration demeure,
39
40
41
42
43
44
45
Par l’arrêt Bosch du 6 avril 1962, le juge communautaire a solennellement
consacré la sécurité juridique au rang des principes généraux de droit
communautaire. Dans le domaine de la fiscalité, il a fallu attendre 1981 pour
que les juges retiennent que le principe de sécurité juridique s’oppose aux
formulations ambiguës des textes fiscaux. CJCE, 9 juillet 1981, aff. 169/80, Sté
GONDRAND : Rec. CJCE, p.1931.
L’expression sécurité juridique ne figure ni dans le Traité des Communautés
européennes, ni dans le texte de la Convention européenne des droits de
l’Homme. Cf. notamment. M. FROMENT : « Le principe de sécurité
juridique », AJDA 1996, n° spéc. Juin, p. 178 ; B. PACTEAU : « La sécurité
juridique, un principe qui nous manque », idem, p. 151.
Céline LERAILLE : « Insécurité fiscale : quelle protection pour le
contribuable ?», Les nouvelles fiscales, n° 883, 1er janvier 2003, p.21.
Le conseil constitutionnel s’est jusqu’à lors refusé d’affirmer la valeur
constitutionnelle de ce principe. DC n° 97-391 DC, 7 novembre 1997 : Dr.fisc.
1997, n° 48, comm.1220. La reconnaissance d’une valeur constitutionnelle à ce
principe a cependant été soutenue par F. LUCHAIRE, L. FAVOREU,
L. PHILIP, Cf. sous la coordination de L. FAVOREU, Droit constitutionnel,
Dalloz, 1998, p. 869. Une proposition de loi constitutionnelle a même été
déposée par Monsieur SARKOZY pour limiter la faculté du législateur de
légiférer rétroactivement en matière fiscale. Elle est restée sans issue.
CE, Ass., 3 mars 1999, Rouquette : Dr. adm. 1999, n° 138 ; AJDA 1999,
p. 420 ; CE, 9 mai 2001, n° 201944, entreprise personnelle Transports
Freymuth, cité par Céline LERAILLE, « Insécurité fiscale : quelle protection
pour le contribuable ? », Les nouvelles fiscales, n° 883, 1er janvier 2003, p.22.
Déjà en 1929, le juge du Palais royal a sanctionné l’administration « pour la
brusquerie non justifiée du changement de son comportement », CE. 22
novembre 1929, Cie des mines de Siguiri : Rec. CE, p. 1022. Cf. R. CHAPUS :
RD. Publ. 2001, 15e éd., p.106. n°135.
CE. 24 mars 2006, req. n° 288460, KPMG. Cité par Florence CHALTIEL : « La
consécration du principe de sécurité juridique par le Conseil d’Etat », Revue
125
encore, en deçà des attentes puisque la sécurité juridique n’a acquis
qu’une valeur infra législative46.
14- Ce principe est souvent reconnu comme étant synonyme de
règles juridiques claires, accessibles et stables47. Il vise à garantir une
stabilité de l’environnement juridique, une clarté et une cohérence de
la règle de droit. Or, l’arsenal normatif fiscal fait état d’une norme
complexe, illisible dont la qualité et la stabilité ne garantissent point la
sécurité juridique du contribuable (1). A ce schéma normatif insuffisamment protecteur du contribuable, s’ajoute une administration
fiscale imparfaitement organisée (2). N’a-t-on pas précisé que
« l’insécurité fiscale se manifeste tant dans la phase d’exécution de la
loi fiscale que dans son élaboration »48.
1 - Un cadre normatif défavorable à la sécurité juridique
du contribuable
15- La sécurité juridique, « naît d’une application effective,
exacte et uniforme de la loi. Pour ce faire, encore faut-il que le
contribuable ait accès à la législation par le biais de sources fiables
prenant en compte toutes les dispositions en vigueur, et uniquement
celles-ci, dans une rédaction conforme à la volonté du législateur ».
Force est de constater, cependant, que la qualité de la norme fiscale ne
46
47
48
du Marché commun et de l’Union européenne, n° 500, juillet - août 2006,
p. 457 et s.
Florence CHALTIEL : « La consécration du principe de sécurité juridique par
le Conseil d’Etat », Revue du Marché commun et de l’Union européenne, n°
500, juillet - août 2006, p. 457 et s.
J-G. HUGLO: « La Cour de cassation et le principe de la sécurité juridique »,
Cahiers du conseil constitutionnel, n° 11. La cour de Luxembourg définit la
sécurité juridique comme un principe qui exige que « tout acte de
l’administration produisant des effets juridiques soit clair, précis et porté à la
connaissance de l’intéressé de telle manière que celui-ci puisse connaître le
moment a partir duquel cet acte existe et commence a produire ses effets »,
CJCE, aff. 18/89, 7 fév. 1991, Tagaras c./ Cour de justice, cité par Florence
CHALTIEL : « La consécration du principe de sécurité juridique par le
Conseil d’Etat », Revue du Marché commun et de l’Union européenne, n° 500,
juillet - août 2006, p. 457 et s.
Thierry LAMBERT, cité par LERAILLE Céline : Insécurité fiscale : quelle
protection pour le contribuable ?, les nouvelles fiscales, n° 883, 1er janvier
2003, p.22.
126
permet qu’un relatif accès du contribuable. La pluralité des sources
nationales et internationales auxquelles s’ajoute le droit
communautaire a conduit à la surproduction des normes fiscales et à la
mise en place d’un arsenal juridique important, complexe, mal
codifié49 et parfois incohérent50, souvent, d’une difficile lecture51 pour
le contribuable profane. Cet arsenal juridique important s’est
accompagné par un foisonnement d’une doctrine administrative
exhaustive qui commente, interprète, complète, voire contredit le texte
de la loi. Or, les mécanismes de protection des contribuables contre les
changements de la doctrine administrative demeurent limités52,
d’autant plus que les contribuables, insuffisamment informés, ne
49
50
51
52
La codification actuelle des textes fiscaux contribue, également, à l’illisibilité
de la norme fiscale. Le code général des impôts, qui, contrairement à ce que
laisse croire son intitulé, ne comprend pas la totalité des règles, est devenu aux
termes du conseil des impôts « largement inintelligible » : rédaction obscure,
système de renvoi extrêmement compliqué. Cf. Le XXe rapport du Conseil des
impôts : les relations entres les contribuables et l’administration fiscale : Dr.
fisc. 2003, n° 4, p. 117.
L’incohérence des textes fiscaux est favorisée notamment par les conditions
d’élaboration de la norme fiscale. En effet, la brièveté des délais imposés au
législateur en vue d’examiner les projets/propositions de loi ne favorise pas un
examen approfondi des nouvelles dispositions. Le conseil des impôts dans son
XXe rapport relatif aux « Relations entre les contribuables et l’administration
fiscale » considère « que cette précipitation est d’autant plus préjudiciable à la
qualité de la norme fiscale que l’activité de lobbying exercée autour des
parlementaires qui suscite parfois le dépôt tardif d’articles additionnels dont
les difficultés de compréhension et d’application n’apparaissent
qu’ultérieurement ». Cf. XXe Rapport du Conseil des impôts, op. Cit. p. 116 ;
Cf. également, L’amélioration des relations entre les contribuables et
l’administration fiscale, compte rendu du colloque organisé le 15 septembre
2003 par la Chambre du Commerce et de l’Industrie de Paris et le conseil des
impôts: Dr. fisc. 2004, n° 9, p. 488.
Le conseil constitutionnel a reconnu une valeur constitutionnelle à l’exigence de
la clarté de la loi. Cf. DC 98-401.
Le mécanisme de protection contre les changements de la doctrine
administrative est prévu par l’article 1 du décret du 28 novembre 1983, l’article
L.80A et l’article L.80B du LPF. Cf. Sophie RAIMBAULT de FONTAINE :
« Pour une protection rénovée de la confiance légitime en droit fiscal »,
R.F.F.P., n° 68, décembre 1999, p. 232 et s.; MAALEJ MAHDI Nada : « Notes
sous instruction Française du 20 juillet 2005 relative aux garanties
supplémentaires au profit du contribuable », Revue Tunisienne de fiscalité, N°
4, p. 133 et s.
127
recourent qu’exceptionnellement aux moyens de sécurisation mis à
leur disposition, notamment le rescrit fiscal. Le législateur fiscal lui
même peut être créateur d’insécurité juridique par l’accumulation des
cas particuliers et des exonérations qui dérogent aux principes
généraux.
16- Le dispositif juridique fiscal est, par ailleurs, instable,
caractérisé par un recours fréquent aux lois interprétatives53, aux lois
rétroactives ainsi qu’aux validations législatives. Or, si les premières
se justifient par la nécessité de donner une interprétation aux textes
quand bien mêmes elles contredisent le plus souvent le juge et sont à
l’origine d’un contentieux abondant, les lois rétroactives et les lois de
validations54 ne se justifient point. Par le biais de ces dispositions
rétroactives, le législateur « entend mettre un acte administratif à
l’abri d’une mesure contentieuse en lui donnant la base légale qui lui
fait défaut »55. Le contribuable devrait pouvoir connaître à l’avance
de manière certaine la portée de ses choix et de ses actes. Or, la
multiplication des dispositions fiscales rétroactives contribue à
décourager nombre d’initiatives, notamment auprès de créateurs
d’entreprises et d’investisseurs. Certes, le Conseil constitutionnel a
forgé une jurisprudence qui marque une volonté de prendre en
considération les exigences posées par le juge européen56 en précisant,
d’un côté, que les dispositions rétroactives doivent répondre à un
motif d’intérêt général57 et d’un autre coté, que cette faculté est offerte
au législateur sous réserve de ne pas priver le contribuable des
garanties légales des exigences constitutionnelles. Demeure,
néanmoins, nécessaire d’ériger ce principe au rang constitutionnel
53
54
55
56
57
Cf. notamment Cass. Comm., 7 avril 1992, n° 89-20418 : Dr.fisc. 1992, n° 30,
comm. 1547.
Emmanuelle MIGNON : Chronique, R.J.F., 200, n° 2, p. 89.
Cf. B. MATHIEU : « Rétroactivité des lois fiscales et sécurité juridique :
l’application concrète d’un principe implicite, observations à propos de la
décision 986404 DC du 18 décembre 1998 du Conseil constitutionnel », RFD
adm. Janv.- fév. 1999, p. 89.
Cf. obs. B. MATHIEU sous 97-390 DC et 97-393 DC, un nouvel équilibre
entre les considérations liées à l’intérêt général et celle relative à la garantie des
droits du contribuables, RFD adm. 1998, p. 148.
DC 9 avril 1996, n° 96-375. Cité par Céline LERAILLE : Insécurité fiscale :
quelle protection pour le contribuable ? , Les nouvelles fiscales, n° 883, 1er
janvier 2003, p.22.
128
pour préserver au mieux les garanties du contribuable contre les
impulsions de l’administration fiscale notamment, en absence d’un
contrôle systématique du conseil constitutionnel et de la cour
européenne des droits de l’homme58.
2- Les imperfections du cadre organisationnel
17- À la norme fiscale souvent complexe, illisible et instable
vient s’ajouter une administration fiscale opaque imparfaitement
structurée. L’organisation de l’administration fiscale constitue un
obstacle à un meilleur service rendu au contribuable. L’administration
est « trop cloisonnée »59. Les contribuables peuvent parfois avoir
recours à plusieurs interlocuteurs fiscaux pour régler les questions
fiscales les plus courantes. Cette situation peut s’avérer à la fois, très
difficile à gérer pour le contribuable, et génératrice d’importants coûts
de gestion pour l’administration fiscale. Certes, certains projets
d’ampleur inégale ont été mis en œuvre pour réformer l’administration
fiscale notamment le projet de l’interlocuteur unique. Cette
expérimentation n’a, cependant, pas été à la hauteur des ambitions. Le
rapprochement entre les services de la direction générale des impôts et
ceux de la direction générale de la comptabilité publique -intranet
commun, accueil commun- s’est révélé « très modeste »60.
18- Par ailleurs, la culture du dialogue avec l’administration est
encore insuffisante. Les recours hiérarchiques confirment presque
toujours la position de l’administration. De même, les recours internes
prévus par la charte du contribuable vérifié et qui devraient constituer
une garantie essentielle devant s’imposer à l’administration fiscale ont
une portée très relative en pratique.
58
59
60
A l’heure actuelle, le contrôle exercé par le Conseil constitutionnel et par la
Cour européenne des droits de l’homme reste peu satisfaisant et ne répond pas
aux attentes du contribuable. En effet, le contrôle exercé par le conseil
constitutionnel reste subordonné à la saisine des parlementaires. De même, le
contrôle exercé par la CEDH n’est que subsidiaire et de ce fait tardif. V. Céline
LERAILLE : « Insécurité fiscale : quelle protection pour le contribuable? »,
Les nouvelles fiscales, n° 883, 1er janvier 2003, p.22.
Cf. XXe rapport du Conseil des impôts : Les relations entres les contribuables et
l’administration fiscale : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 117.
Idem.
129
19- L’hégémonie de l’administration au stade du contrôle et du
contentieux ne doit pas occulter l’évolution certaine qu’ont connue les
relations entre la puissance publique et le contribuable. Conscient de
la nécessité à la fois d’une administration forte non paralysée et du
respect des garanties constitutionnelles émergentes du contribuable, le
juge fiscal a été amené, au gré des affaires qui lui étaient soumises, à
faire avancer la relation entre la puissance publique et le contribuable.
Le législateur et l’administration n’ont pas manqué à ratifier cette
évolution.
II - ….VERS L’AMELIORATION CROISSANTE DE LA
PROTECTION ACCORDEE A L’USAGER CONTRIBUABLE
20- L’effort constant de l’amélioration de la protection du
contribuable s’est traduit par la valorisation des garanties du
contribuable face à l’administration fiscale (A), la modernisation et la
responsabilisation des services fiscaux (B) ainsi que par un
renforcement de la sécurité juridique du contribuable (C).
A- La valorisation des garanties du contribuable face à
21- La valorisation des garanties du contribuable face à
l’administration fiscale apparaît tant au stade du contrôle qu’au stade
du contentieux fiscal.
22- Au delà de la reformulation des garanties de la charte du
contribuable vérifié61, divers dispositifs, systématisés par la nouvelle
61
Au stade du contrôle, la volonté de valoriser les garanties du contribuable
apparaît à travers la réécriture de certains passages de la charte. Une
comparaison entre la première édition et la dernière édition de la charte du
contribuable vérifié témoigne du souci d’information et de dialogue avec le
contribuable. Deux exemples peuvent être cités à l’appui : d’abord,
l’information due par l’administration s’agissant des conséquences financières
des redressements. Dans l’exemplaire en vigueur en 1987, le vérificateur n’était
pas obligé de faire connaître aux contribuables les conséquences chiffrées d’une
acceptation éventuelle des redressements sauf demande préalable du
contribuable. La loi de finances pour l’année 1990 a précisé que le contribuable
est désormais informé dans la notification de redressements et sans demande
préalable des conséquences financières, des pénalités sans demande préalable.
La loi de finances pour l’année 2000 a prévu un renouvellement systématique
de l’information relative aux conséquences financières pour le contribuable,
130
charte du contribuable62, ont été mis en place en vue de parfaire les
garanties du contribuable face à l’administration fiscale au stade du
contrôle fiscal.
23- D’abord, la technique de « la relance amiable du
contribuable »63. Ainsi en cas de discordance entre les éléments portés
sur la déclaration et les éléments transmis à l’administration par les
employeurs, les caisses de retraites et les banques, le contribuable
encourt l’envoi d’un simple courrier de relance amiable. Il pourra,
ainsi, régulariser sa situation « sans pénalité ni intérêt de retard, et
sans perdre le bénéfice de l’abattement de 20% sur les salaires».
62
63
avant que les rappels ne soient mis en recouvrement, si les droits et pénalités
rappelés ont été modifiés postérieurement à la notification de redressement.
Finalement, cette obligation d’information a été étendue, sans demande
préalable, aussi bien dans le cadre d’une imposition d’office que dans le cadre
d’une procédure contradictoire. Un autre exemple illustre l’importance qu’a
acquise le dialogue noué avec le contribuable à l’occasion du contrôle fiscal.
Dans sa rédaction initiale, la charte de 1987 soulignait l’exigence que s’établisse
« un dialogue serein et constructif » entre le vérificateur et le contribuable.
L’administration fiscale a été bien inspirée de reprendre la proposition du
conseil des impôts consistant à « rendre obligatoire le débat oral et
contradictoire préalable à l’envoi de la notification de redressement aussi bien
en matière d’ESFP qu’en matière de vérification de comptabilité ». Ce souci du
dialogue a été renforcé (en 2004) par la modification des intitulés de « La
notification de redressement » et de « La procédure de redressement
contradictoire » qui deviennent respectivement « La proposition de rectification
et « La procédure de rectification contradictoire ». Ces modifications
terminologiques, sur la base des suggestions du conseil de l’impôt, quoique sans
incidence sur le déroulement et le contenu des procédures de contrôle fiscal,
témoignent du souci de la DGI d’améliorer l’acceptation du contrôle par les
usagers. Cf. L’article 27 de l’ordonnance 2004-281 du 25 mars 2004 relative à
des mesures de simplifications en matière fiscale, complété par les décrets
2004-282 et 2004-283 du 25 mars 2004 qui a modifié les intitulés de la
notification de redressement et la procédure de redressement contradictoire.
Il s’agit de la charte du contribuable présentée par le ministre des finances Jean
François COPE, le 17 mai 2005. (Il ne faut pas confondre la charte du
contribuable avec la charte des droits et des obligations des contribuables
vérifiés qui doit être remise au contribuable lors d’une vérification approfondie
de comptabilité ou lors d’un examen contradictoire de la situation fiscale
personnelle) v. infra, bas de page, n° 74.
Cette nouvelle procédure est prévue par la charte du contribuable (p.17) sous la
section « votre bonne foi est présumée, vous pouvez vous tromper ».
131
24- Ensuite, la technique du « contrôle sur demande »64.
Nouvel outil de dialogue avec l’administration fiscale, cette technique
permet aux petites et moyennes entreprises d’être fixées sur leur
situation fiscale en provoquant à leur demande une intervention de
l’administration fiscale pour examiner et clarifier un point précis.
Cette technique vise ainsi la sécurisation du contribuable quant à
l’exacte application de la loi fiscale et permet une régularisation
rapide en cas d’erreur.
25- Enfin, dans le cas d’un contrôle sur demande et dans tous
les autres cas, tout contribuable de bonne foi qui ne conteste pas la
présence d’erreurs relevées au cours d’une vérification de
comptabilité, peut prétendre avant la clôture du contrôle à la procédure
de « la régularisation spontanée »65. Cette technique qui permet au
contribuable de ne pas attendre la fin de la procédure pour se mettre en
conformité avec la législation fiscale, lui offre la possibilité de
bénéficier d’une réduction de 50% du taux d’intérêt de retard
décomptés sur une période plus courte.
26- Par ailleurs, on constate une érosion des singularités
procédurales au stade du contentieux. La principale intervention du
législateur consiste dans le renforcement des mesures d’attente en
faveur du contribuable66. Le contribuable peut ainsi, obtenir, en
fournissant des garanties suffisantes, un sursis de paiement ou
introduire un référé suspension67 accompagné d’une réclamation
64
65
66
67
Cette procédure est prévue par la charte du contribuable (p.18) sous
l’intitulé « votre bonne foi est présumée, nous nous engageons aussi à
l’occasion des contrôles».
Cette procédure est régie par l’article L.62 nouveau LPF. Elle remplace
l’ancienne procédure de règlement particulière prévue par l’ancien art. L.62 du
LPF. Elle est organisée par la BOI 13 L-01-05 et reprise par la charte du
contribuable (p. 17) sous l’intitulé « votre bonne foi est présumée ».
A. LEFEUVRE : « De la sécurité juridique en matière de recouvrement de
l’impôt », D. fisc. 36/2003, p. 1045.
Le mécanisme de sursis de paiement est prévu par l’article L.277 à L. 280 du
LPF. Le référé suspension est issu de la loi de 30 juin 2000 ; V. sur la question
Christian LOUIT : « Actualité des procédures contentieuses d’urgence :
précisions sur la recevabilité d’un référé fiscal, à propos d’un jugement en
appel du Tribunal administratif de Marseille », in Regards critiques et
perspectives sur le droit et la fiscalité, mélanges offerts à Cyrille DAVID, Paris,
LGDJ, p. 75-79.
132
quant au fond. Ces mécanismes permettent au contribuable, qui
conteste son imposition, d’en différer le paiement, jusqu’à ce que la
juridiction de première instance ait statué. Dans le même ordre
d’idées, en vue de rétablir l’égalité des armes entre l’administration et
le contribuable, le Conseil d’Etat a admis que les parties puissent faire
« valoir tout moyen nouveau, n’impliquant pas l’application des
pièces justificatives ou de circonstances de fait qu’elles auraient du
produire ou exposer dans leur demande préalable »68.
B - La modernisation et la responsabilisation des services
de l’administration fiscale
27- Outre l’évolution procédurale, toute l’administration
fiscale semble évoluer. Cette évolution passe inévitablement par deux
axes à savoir l’amélioration des relations avec le contribuable (1),
ainsi que le recul de la franchise de la responsabilité des services
fiscaux (2).
1- L’amélioration des relations avec l’usager- contribuable
28- En 2002, le Conseil des impôts observait déjà que
« l’amélioration de la qualité des relations entre l’administration
fiscale et le contribuable passe désormais bien d’avantage par la
modernisation déjà engagée des comportements administratifs que
par une nouvelle modification des textes en vigueur »69. Cette
modernisation des comportements administratifs requiert plusieurs
bouleversements « structurels » dans l’organisation interne de
l’administration ainsi que dans le comportement des agents. « Les
contribuables ne sont pas dans leur grande majorité, des fraudeurs et
il convient d’en tenir compte dans les procédures fiscales et autres
démarches à leur égard »70. Forts de cette attitude, les mouvements de
la simplification administrative ont tous visé le renforcement du
« centré usager ». Il s’agit d’accorder une place plus grande au
contribuable dans la gestion de l’impôt et à développer la qualité des
rapports avec les usagers, faciliter l’acceptation de l’impôt,
68
69
70
C.E. 17 mars 1999, n° 163.929, Gouet : Les nouvelles fiscales, n° 809, p. 28.
XXe rapp. Conseil des impôts, nov. 2002. p. 195 et s.
B. PARENT: Trente mesures pour améliorer les relations entre les contribuables
et l’administration fiscale, RF fin. publ. fév. 2005, p. 87. (Directeur général des
impôts au moment de la rédaction de ce travail).
133
développer le civisme fiscal et mettre en évidence la notion du
« contribuable partenaire »71.
29- L’administration fiscale aurait été profondément changée
et serait devenue une « administration de service de référence »72. La
nouvelle charte du contribuable en témoigne73. Ce changement serait
notamment perceptible dans son organisation interne et ses modalités
de fonctionnement, dans son état d’esprit, ses missions. Il s’agirait de
bâtir « une relation de confiance entre les contribuables et
l’administration fiscale »74 qui répond « aux souhaits des usagers
contribuables en matière d’organisation et de fonctionnement de
l’administration »75.
71
72
73
74
75
C. DEBANS : Le contribuable partenaire, Service public, n° 8 novembre 1992,
p. 16 et s.
Rapp. Annuel de performance DGI 2004, sept. 2005.
Il s’agit de la charte du contribuable présentée par le ministre des Finances Jean
François COPE le 17 mai 2005. Cette charte est conçue comme un guide des
relations entre les usagers et l’administration fiscale. Elle regroupe trente quatre
mesures au service du contribuable, issues de récents dispositifs légaux ou
administratifs. Ces mesures tournent autour de trois thèmes : la simplicité, le
respect, et l’équité (Il ne faut pas confondre la charte du contribuable avec la
charte des droits et des obligations des contribuables vérifiés qui doit être
remise au contribuable lors d’une vérification approfondie de comptabilité ou
lors d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle). Document
de référence pour les relations quotidiennes avec l’administration fiscale, la
charte, opposable à l’administration, rappelle symétriquement au contribuable
ses devoirs de citoyen : l’acceptation du principe de l’impôt, le respect de ses
obligations et la reconnaissance de la légitimité de l’impôt. Elle s’inscrit dans la
démarche de qualité engagée depuis plusieurs années par l’administration
fiscale pour améliorer ses relations avec les usagers. En s’appuyant sur les trois
grandes valeurs qui doivent guider l’action de l’administration : la simplicité, le
respect et l’équité, cette charte systématise des mesures déjà mises en œuvre et
met en place de nouvelles mesures à la recherche de l’établissement d’un climat
de confiance entre le contribuable et l’administration fiscale. Elle annonce deux
piliers de moyens : d’abord la réorganisation du fonctionnement de l’administration fiscale en vue d’améliorer le dialogue avec le contribuable. Ensuite,
Parfaire la sécurité juridique du contribuable en matière d’interprétation de la
norme comme en matière d’appréciation de certains éléments de fait dans le
cadre d’un contrôle fiscal.
Jean François COPE, préface de la charte du 17 octobre 2005.
GILLES Noël : La charte du contribuable ou l’administration fiscale de service,
Dr. fisc, 2005, n° 47, p. 41.
134
30- D’abord, moins régalienne, que lors de sa constitution par
le décret du 16 avril 1948, l’administration fiscale et notamment la
DGI, s’efforce de se présenter et de se structurer davantage comme
une administration de service76 que comme l’administration de
contrôle qu’elle était autrefois. Cette réforme a commencé par le
contrat d’objectifs et de moyens conclu entre la DGI et la direction du
budget pour la période 2000-2002. Elle implique une profonde
réorganisation de la structure interne des services fiscaux. D’une
organisation conçue uniquement en faveur du perfectionnement du
contrôle fiscal, on passe à une organisation pensée pour « l’usager
contribuable ». La première manifestation consiste en la mise en place
d’un interlocuteur unique adapté à chaque type de contribuable. On
assiste alors, pour répondre aux besoins spécifiques des grandes
entreprises, à la création en 2002, au sein de la DGI, de la direction
des grandes entreprises (DGE)77 qui constitue un véritable
interlocuteur unique pour les plus grandes entreprises installées en
France.
76
77
Maurice LAURE fut le premier à évoquer dans son célèbre « Traité de
politique fiscal » la nécessité pour l’administration fiscale de devenir une
administration de service. Les administrations fiscales « …doivent donner
l’impression qu’elles sont des organismes préposés à leur rendre service
beaucoup plus qu’à les surveiller ». Il a proposé à cet effet des mesures
concrètes à mettre en œuvre. Il s’agit des méthodes de « public-relations » qui
doivent concerner la documentation, le renseignement, la présentation, la
simplification, la conciliation et la formation psychologique (…). Ces
propositions couvrent avec une cinquantaine d’année d’avance les avancés du
programme « pour vous faciliter l’impôt » repris par la charte du contribuable.
V. Maurice LAURE : Traité de politique fiscale, PUF, 1956, p. 391 et s.
Décidée à la fin des années 1990 et mise en place au 1er Janvier 2002, la DGE,
permet aux grandes entreprises de déclarer et de payer toutes les impositions
dont elles sont redevables et leur offre la possibilité d’opérer une compensation
entre les impôts dus et les créances fiscales détenues sur l’Etat. Diverses
mesures ont accompagné sa création pour aider les entreprises dans leurs
démarches : gestion personnalisée des procédures particulières auxquelles
peuvent prétendre les entreprises, regroupement des contentieux fiscaux dans un
même tribunal, des services administratifs plus disponibles et plus compétents.
Quatre ans après sa création, les entreprises portent un jugement très favorable
sur elle. Cf. DUFANT Thierry : La direction des grandes entreprises, RF fin
publ. fév. 2005, n° 89, p. 109 et s.
135
31- Ensuite, soucieuse d’accroître le dialogue avec le
contribuable, la charte encourage une meilleure accessibilité et une
simplification de l’accès à l’administration fiscale à travers
l’organisation d’une administration « multi- accès » par l’utilisation et
le développement des « nouvelles technologies »78 en vue de garantir
une meilleure efficacité et une plus grande rapidité dans le traitement
des demandes. La charte prévoit ainsi des délais de réponse très brefs
aux courriers, aux appels téléphoniques des contribuables ainsi qu’un
traitement « personnalisé » des demandes79. Pour ce faire,
l’administration fiscale met actuellement en place des formations
destinées aux jeunes vérificateurs pour gommer les éventuelles
attitudes silencieuses de ceux-ci. De même, l’administration a
développé certaines structures « d’arbitrage »80 destinées à associer le
contribuable à la prévention des conflits à commencer par la
commission communale des impôts directs, la commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire,
la commission départementale de conciliation, en passant par la
possibilité de saisine du médiateur « MINEFFI » et enfin la mise en
place des conciliateurs départementaux depuis 2004. La réalité de la
mise en place de ces dispositions est sous « la surveillance constante
de comité (s) (national et local) des usagers » 81.
78
79
80
81
Il s’agit à titre d’exemple de la mise en place du portail Internet « MINEFFI au
service des entreprises », développement des télé procédures, la mise en place
du programme « pour vous faciliter l’impôt 2004 » comportant neuf
engagements de service consistant à élargir la disponibilité des services fiscaux
(charte du contribuable p.11), la mise en place des « centres d’appel
téléphoniques », la mise en place du dossier fiscal électronique consultable à
distance par le contribuable, la mise en place de la déclaration simplifiée et pré
remplie. V. DAILHE P. : Copernic : RF fin publ. fév. 2005, n° 89, p. 127 et s.
Charte du contribuable (p. 11) sous la section « A votre service, un contact
facilité, un traitement rapide et personnalisé »
NOEL Gilles : La charte du contribuable ou l’administration fiscale de service :
véritable « révolution » ou simple « miroir aux alouettes », Dr. fisc. N° 47, 24
nov. 2005, p. 1805.
Charte du contribuable p. 21.
136
2- La limitation de la franchise de la responsabilité des
services de l’administration fiscale
32- En avançant tant l’adage « le roi ne peut mal faire » et tant
les « difficultés inhérentes aux services assurés par le fisc »,
l’administration fiscale s’est longtemps tenue pour irresponsable de
ses fautes. Le C.E a cependant, par petites touches successives, non
seulement mis des limites à l’irresponsabilité du fisc mais, tend
également à aligner le régime de la responsabilité de l’administration
fiscale sur le régime de droit commun. La haute juridiction
administrative a d’abord, reconnu la responsabilité du fisc en se basant
sur le concept de la faute lourde, elle en a élargi le champ
d’application, ensuite, pour tendre vers un régime de droit commun
aménagé.
33- Reconnue en 191382, la responsabilité de l’administration a
été subordonnée à la preuve d’un fait dommageable et d’un préjudice
certain et direct du fait dommageable. La responsabilité de
l’administration fiscale est, en principe, une responsabilité pour faute.
Le CE a bâti la responsabilité du fisc en opérant une distinction selon
la nature de l’opération : les opérations d’assiette et de recouvrement
et les opérations qui en sont détachables. Ainsi dès 1935, le Conseil
d’Etat a reconnu la responsabilité de l’administration pour faute
simple, concernant les opérations détachables des opérations d’assiette
et de recouvrement. Il s’agit notamment des cas de promesses non
tenues83 ou des cas de fourniture de renseignements non exacts pour le
contribuable84. En revanche, pour les fautes qui s’attachent aux
opérations d’assiette et de recouvrement, le fondement de la
responsabilité des services fiscaux a connu une évolution. On est
passé de l’exigence initiale d’une faute d’une gravité exceptionnelle 85
à celle d’une faute manifeste et d’une particulière gravité pour arriver
82
83
84
85
C.E., 21 février 1913, Compagnie générale parisienne de tramways, Rec. Lebon,
p. 248. Par cet arrêt la haute juridiction administrative reconnaît pour la
première fois la responsabilité du fisc, Huit ans après l’arrêt Tomaso Grecco qui
a mis fin à l’irresponsabilité du service public le plus lié à la souveraineté de
l’Etat. CE., 8 février 1905, Rec. Lebon, p. 139.
C.E., 12 octobre 1984, R.J.F. 1984, n° 12, com.1475.
C.E. 8 juillet 1988, R.J.F. 1988, n° 10, com.1161.
C.E. 1 juillet 1927, Denoreuil, D. 1928.3.21, note TROTABAS.
137
à la solution actuelle ou on alterne entre l’exigence d’une faute lourde
et d’une faute simple selon les cas. Deux étapes caractérisent la
jurisprudence française. Avant 1990, le juge administratif exigeait une
faute « d’une gravité exceptionnelle » pour engager la responsabilité
de l’administration fiscale, puis une « faute manifeste et d’une
particulière gravité »86, avant d’arriver à l’engagement de la
responsabilité par la « faute lourde »87. En 1990, par l’arrêt
« Bourgeois » 88, le CE a introduit un nouvel élément d’appréciation à
savoir « les difficultés particulières tenant à l’appréciation de la
situation des contribuables ». Le CE considère que les opérations qui
se rattachent au calcul et au recouvrement de l’impôt ne sont pas
soumises à une présomption absolue de difficultés. Il en ressort que
lorsque les services fiscaux réalisent une tache dépourvue de
difficultés spécifiques, leur responsabilité peut être engagée même en
absence de faute lourde. La jurisprudence opte pour un examen in
concreto de chaque opération en cause. Le juge est amené ainsi, au gré
des affaires qui lui sont soumises, à suivre pas à pas les circonstances
qui entourent la procédure de contrôle et à en apprécier la difficulté.
Cette tendance a été confirmée tant dans l’arrêt « Champagne » 89,
dans l’arrêt « Garges-lès-gonesse » 90 quelques mois plus tard que
dans l’arrêt « Commune d’Arcueil » 91 quelques années plus tard. La
franchise de responsabilité reconnue à l’administration fiscale va se
réduire davantage, au point de susciter des interrogations sur la
possibilité de voir disparaître le régime de la responsabilité de la faute
86
87
88
89
90
91
C.E. 30 octobre 1954, ministre des affaires économiques c/ Murat. p.566.
C.E., 21 décembre 1962, Dame Husson –Chiffre, D. 1963, p. 558, note
J.Lemasurier ; CE 11 juillet 1984, SISO, RJF, 1990, n° 8-9, p. 632.
C.E. 27 juillet 1990, Rec. CE, p. 242 ; RFD adm. 1990, p. 899, concl. N.
Chahid-Nourai. Le juge administratif constate que les « erreurs relevées dans
la saisie et le traitement informatisé des déclarations et dans l’exécution
d’opérations qui, si elles ne se rattachent aux procédures d’établissement et de
recouvrement de l’impôt, ne comportent pas de difficultés particulières tenant à
l’appréciation de la situation des contribuables ; qu’elles sont constitutives
d’une faute de nature à engager la responsabilité de l’Etat …». L’arrêt
bourgeois fut, par ailleurs, le premier à instituer un parallélisme entre le régime
de responsabilité envers les collectivités locales et envers les particuliers.
C.E. 31 octobre 1990, Rec. Lebon, p. 309.
C.E. 1 3 mai 1991, Dr .fisc. 1992, n° 5, com.158.
C.E 29 décembre 1997 n° 151472, Commune d’Arcueil, RFD adm. 1998, p. 97.
138
lourde, même partielle. Une évolution récente remarquée dans
quelques arrêts du CE ainsi que dans ceux de la cour administrative
d’appel de Paris semble laisser croire, cependant, qu’on est entrain de
mettre en place un régime de responsabilité sans faute. Cette idée
initiée par l’arrêt S.I.S.O92 et confirmée par l’arrêt Tripot93 résulte de
l’intérêt du Conseil d’Etat pour la gravité et la nature du préjudice.
33- L’évolution du régime de la responsabilité des services
fiscaux pourrait, dans l’avenir, s’orienter vers la mise en place d’un
régime de droit commun aménagé, c'est-à-dire sans franchise de
responsabilité mais assorti de quelques aménagements. D’ailleurs n’at-on pas précisé que « la disparition de la faute lourde est
inéluctablement inscrite dans l’évolution du droit public français »94.
C- Le renforcement de la sécurité juridique du
contribuable
34- L’amélioration des rapports avec l’administration suppose
également un effort de parfaire la sécurité juridique du contribuable.
La charte du contribuable intègre la nécessité d’assurer la sécurité
fiscale95. Cette garantie passe par deux impératifs : la simplification de
la norme fiscale (1) et la contractualisation de la relation avec le
contribuable (2).
1- L’émergence du principe de l’intelligibilité de la norme
fiscale
35- La simplification des dispositions fiscales constitue un
élément essentiel dans l’amélioration de la relation avec
l’administration fiscale. La norme fiscale étant toujours ressentie
comme complexe et inintelligible. Or, cette complexité alimente des
92
93
94
95
C.E 11 juillet 1984, S.I.S.O., RJF 10/ 1984, n° 1256.
C.E 16 juin 1999, n° 8 et 9, com. 1049. Dans cette affaire, le juge administratif
suprême condamne pour la première fois, l’administration fiscale à indemniser
le dirigeant d’une société mise en liquidation suite à une procédure de contrôle
manifestement fautive. Le juge insiste sur le fait que, la mise en liquidation a
conduit le dirigeant non seulement à la perte e son emploi, mais aussi à une
dégradation de sa santé physique, une invalidité de 80% étant reconnu.
C.E 20 juin 1997, Theux, D. 1999, p. 46.
La charte du contribuable comporte une section « Une administration qui
respecte les personnes et les droits : vous avez droit à la sécurité juridique ».
139
difficultés particulières. Le Conseil constitutionnel français semble
amorcer une solution en érigeant au rang d’objectifs à valeurs
constitutionnelles, le principe « d’intelligibilité de la norme » 96. En ce
faisant, il met en place « des garanties proches du principe de la
sécurité juridique qui constitue, selon lui, un « souci » à prendre en
compte par le législateur »97.La règle de droit « doit être, pourrait-on
dire- consubstantiellement intelligible, à défaut, l’arbitraire n’est
guère éloigner »98.
36 – Illustration [du principe cadre] de la sécurité juridique99,
le principe d’intelligibilité de la loi n’a curieusement jamais été défini
par la jurisprudence. La CJCE, suivie par le Conseil constitutionnel
96
97
98
99
La première décision du conseil constitutionnel qui consacre explicitement ce
principe fut celle du 16 décembre 1999, « …cette finalité répond au demeurant
à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la
loi.. ». Déjà en germe depuis 1998 (DC n° 98-401 du 10 juin 1998), cette
position a été confirmée ultérieurement par la décision du conseil n° 2000-436
DC du 7 décembre 2000 et celle n° 2001-455 DC du 12 janvier 2001 relative à
la loi dite de modernisation sociale.
Le juge constitutionnel, dans le cadre du contrôle de constitutionnalité des lois,
se montre particulièrement attentif à ce que le législateur « ne prive pas de
garanties légales des exigences de caractère constitutionnel» tel que
l’intelligibilité et l’accessibilité de la loi, proches de l’idée de la sécurité
juridique. Le juge constitutionnel, dans le cadre du contrôle de constitutionnalité
des lois, se montre particulièrement attentif à ce que le législateur « ne prive
pas de garanties légales des exigences de caractère constitutionnel» tel que
juridique. Le juge constitutionnel, dans le cadre du contrôle de constitutionnalité
des lois, se montre particulièrement attentif à ce que le législateur « ne prive
pas de garanties légales des exigences de caractère constitutionnel» tel que
juridique. V. Céline LERAILLE : Insécurité fiscale : quelle protection pour le
contribuable ? Les nouvelles fiscales, n° 883, 1er janvier 2003, p.21. V. DC 9
Avril 1996, n° 373, cité par le même auteur.
BERGERES Maurice Christian : « Un principe à valeur constitutionnelle
paradoxalement ignoré du droit fiscal : l’intelligibilité de la loi », Dr. fisc,
2003, n° 24, p. 794.
HUGLO J.-G : « La Cour de cassation et le principe de la sécurité juridique »,
Cahiers du Conseil constitutionnel, n° 11 ; Rapp. Du Conseil d’Etat, « Sécurité
juridique et complexité du droit », Etudes et documents du Conseil d’Etat, 2006,
p. 225-406.
140
français100, exige que la norme soit « suffisamment accessible » et
qu’elle soit énoncée avec « assez de précision »101. La complexité de
la norme ne serait cependant être assimilée à l’inintelligibilité102.
Force est de constater, cependant, que ce principe n’a jamais été
invoqué à l’appui d’un recours devant le Conseil constitutionnel à
l’encontre d’un texte fiscal. A notre connaissance, aucune disposition
fiscale n’a été censurée en considération de ce principe. La
consécration explicite de ce principe en matière fiscale serait
souhaitable. La non clarté et l’incohérence des textes fiscaux peuvent
prêter main forte au juge constitutionnel103.
37- Au-delà de la consécration jurisprudentielle inachevée,
différentes mesures ont été mises en place pour garantir la
compréhensibilité de la norme fiscale. La loi 2003-591 du 2 juillet
2003 et l’ordonnance 2004-281 du 25 mars 2004 relative à des
mesures de simplification en matière fiscale vont dans ce sens, mais le
chantier reste largement immense. Par ailleurs, bien qu’informelle, la
consultation des entreprises à travers leurs organisations
professionnelles pour la préparation des textes sectoriels et pour
l’élaboration des instructions administratives d’application de la loi est
bien d’actualité. Cette pratique doit, cependant être parfaite en
associant d’avantage les contribuables à la préparation de la norme
fiscale104. Ceci permettrait d’éviter des problèmes d’application qui
peuvent apparaître tardivement après le vote de la loi ou la publication
de l’instruction et qui ne pourraient être traités que par le contentieux.
100
101
102
103
104
« La garantie des droits ne peut être effective si les citoyens ne disposaient pas
d’une connaissance suffisante des normes qui leurs sont applicables ». DC 16
décembre 1999.
CEDH, 26 avril 1979, Sunday Times c/ Royaume uni, série A, n° 217, §49.
En effet, une loi dont les dispositions sont complexes peut être intelligible, selon
le Conseil constitutionnel français, dès lors que les règles qu’elle édicte sont
précises Cons. Const. , n° 2001- 45318 DC, 18 décembre 2001. Cf. Christophe
DE LA MARDIERE : « chronique de jurisprudence constitutionnelle », petites
affiches, 23 septembre 2002, p. 4.
Maurice Christian BERGERES: « Un principe à valeur constitutionnelle
paradoxalement ignoré du droit fiscal : l’intelligibilité de la loi », Dr. fisc,
24/2003, p. 798.
V. XXe Rapport du conseil des impôts, « Les relations entre les contribuables
et l’administration fiscale » : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 119.
141
L’assouplissement de la norme fiscale peut, également, passer par une
harmonisation de la jurisprudence105.
2- La contractualisation des relations administration contribuable
38 - La collaboration entre l’administration fiscale et le
contribuable trouve son essor dans la contractualisation de leur
relation106. Deux manifestations caractérisent cette contractualisation :
d’abord, la technique de transaction et ensuite, la technique du rescrit
fiscal.
39- La transaction peut être définie comme étant « une
convention par laquelle les parties mettent fin à une contestation
moyennant concessions réciproques »107. En vertu de cette
convention, le contribuable s’engage à admettre la solution fiscale
retenue par l’administration. L’administration de son coté, doit
consentir à une atténuation des pénalités. En raison de ce caractère
conventionnel, la transaction ne peut porter que sur les montants qui
ne présentent pas un caractère définitif, c'est-à-dire qui ne sont pas
devenus insusceptibles de contestation par voie contentieuse. Cette
technique peut, néanmoins, emporter de graves conséquences pour le
contribuable. En effet, lorsque elle devient définitive, la transaction
fait obstacle à l’engagement d’une procédure contentieuse qui aurait
pour but de remettre en cause les pénalités alors même que l’illégalité
de l’imposition serait établie. Certains auteurs vont même jusqu’à
considérer que cette technique porte atteinte au principe de la légalité
de l’impôt puisqu’en acceptant la réduction des pénalités, le
contribuable peut se voir contraint d’acquitter une imposition
principale illégale.
40- Le rescrit fiscal constitue la deuxième manifestation de la
contractualisation de la relation de l’administration avec le
contribuable. Mis en place par la loi du 8 juillet 1987 et codifié par
105
106
107
En effet, à l’exception de la matière d’abus de droit- où on constate une
convergence de solutions - nombreuses contradictions entre les deux ordres de
juridictions persistent.
Jacques BUISSON : « Réflexions sur l’impôt et le contrat », in Perspectives du
droit public, Mélanges offerts à Jean Claude HELIN, paris 2004.p. 133-141.
Art. 2044 du code civil
142
l’article L. 64 du LPF, le rescrit fiscal, inspiré de la technique du
« Ruling »- pratiquée aux Etats-Unis-, donne au contribuable, qui
envisage d’imaginer des montages juridiques pour en tirer les
avantages fiscaux, la possibilité de solliciter préalablement
l’administration fiscale en vue de lui demander la qualification de
l’opération. Le silence pendant six mois ainsi que la réponse positive
engage l’administration108. Cette réponse est assimilée à un contrat en
ce que l’administration ne peut plus redresser ce contribuable sur la
base de l’abus de droit après qu’elle ait manifesté son acceptation tant
tacite qu’explicite109. Cette procédure de rescrit général a été confortée
par le dispositif de « rescrit post-contrôle »110. Organisé par une
simple instruction administrative111et intégré dans la charte du
contribuable112, ce nouveau dispositif113, qui ne peut prétendre à
aucune base législative, étend, sous certaines conditions, la garantie du
contribuable contre les changements de la doctrine administrative
prévue par les articles L.80A et L.80B du LPF114 aux points examinés
108
109
110
111
112
113
114
Cette technique a été systématisée par la charte du contribuable sous la section
« Vous avez droit à la sécurité juridique : nos prises de position nous
engagent ».
La loi de finance pour 2005, a élargit d’avantage cette technique de rescrit
fiscal. L’article 24 repris par l’article L.80 B du LPF a étendu cette procédure
de rescrit aux entreprises qui participent à un projet de recherche et de
développement dans une zone de recherche et de développement. Désormais ces
entreprises peuvent demander à l’administration s’ils remplissent les conditions
requises pour bénéficier du régime d’exonération.
Cf. Nada MAALEJ MAHDI : « Notes sous instruction du 20 juillet 2005
relative aux garanties supplémentaires au profit du contribuable», Revue
tunisienne de fiscalité, N° 4, p. 133 et s.
Instruction du 20 juillet 2005, BOI 13 L-3-05 : Dr. fisc. 2005, n° 36, 2005, p.
321.
La charte du contribuable du 17 octobre 2005 évoque ce dispositif sous la
section intitulée « Vous avez droit à la sécurité juridique » : « Le chef
d’entreprise peut demander au vérificateur présent dans l’entreprise de prendre
position sur un point qu’il a examiné précédemment et qui n’a pas donnée lieu
à rectification ».
CAA Nantes, 1er mars 1999, req. n° 96-836 : Dr. fisc. 1999, c. 941; CAA
Marseille, 8 mars 1999, req. n° 97-1194, Gambini : RJF 1999, c. 1311; CAA
Bordeaux, 27 juin 2000, req. n ° 97-406, Alliaire : RJF 2000, n° 1197 ; CE 29
septembre 2000, req. n° 198.325, Le Diberder : RJF 2000, n° 1475.
Les articles L.80A et L.80B du LPF ont pour ambition de protéger le
contribuable qui a organisé sa situation en se fiant à une interprétation de la
143
au cours d’une vérification de comptabilité et qui n’ont pas donné lieu
à une rectification. Désormais, lors d’un contrôle fiscal, l’entreprise
jouit de la possibilité de solliciter l’administration en vue d’une prise
de position formelle se rapportant aux situations de droit ou de fait qui
ont fait l’objet d’un contrôle fiscal mais qui n’ont pas abouti à un
rehaussement. La prise de position, formulée par un agent habilité,
engage l’administration et lui est opposable. Il s’ensuit que lors d’un
contrôle fiscal ultérieur, l’administration ne peut procéder à aucun
rehaussement des impositions antérieures en se fondant sur une
interprétation différente de sa position formelle précédemment notifiée
au contribuable, aussi longtemps que la situation de fait, les textes ou
la doctrine administrative publiée n’ont subi de modification. Il s’agit
d’une mise en échec du droit de reprise lorsque la cause du
rehaussement repose sur une interprétation différente de celle
précédemment admise par l’administration. Il s’agit d’un « gardefou » au changement de la doctrine administrative. La garantie de
rescrit post contrôle, en dépit, de ses limites, constitue un pas « vers la
sécurisation du contribuable »115, en ce qu’elle permet au contribuable
de contractualiser avec l’administration fiscale.
41- Certes, plusieurs mesures ont été adoptées en vue de
garantir l’amélioration de la relation entre l’administration et le
contribuable. L’administration fiscale, a priori autoritaire, s’est
engagée au cours des dernières années, « dans une mutation culturelle
visant à fonder sur une plus grande confiance réciproque le
115
norme fiscale ou à une appréciation d’une situation de fait donnée par
l’administration. Il ressort de l’article L. 80 A du LPF que l’administration ne
peut procéder « à aucun rehaussement d’impositions antérieures » basées sur
une interprétation admise par ses services, à la date des opérations en cause, à
condition que la dite interprétation soit formalisée sur un support soit à
caractère individuel soit à caractère général (instructions ou circulaires).
L’article L 80 B al.1 LPF étend cette garantie à l’appréciation portée par
l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal. Cet article a
été complété par un al.2 qui étend cette garantie à certains accords tacites en
réponse à certaines demandes de prise de position formelles adressées à
l’administration.
Cf. MAALEJ MAHDI Nada : « Note sous instruction Française du 20 juillet
2005 relative aux garanties supplémentaires au profit du contribuable», op.cit.
144
consentement des contribuables à payer l’impôt »116. Cet engagement
s’est traduit par une évolution progressive des comportements et
devraient s’accompagner par une détermination en ce qui concernerait
la gestion du personnel. Ces mesures devraient, cependant, s’apprécier
dans le temps notamment s’agissant des « outils de sécurité juridique
car leur succès ne dépend pas que de l’offre de service. Il est aussi
tributaire de la volonté des contribuables d’y recourir, c'est-à-dire
pour partie de l’image de l’administration qui ne peut évoluer que
dans la durée »117. C’est dans ce sens que le Conseil des impôts
Français « encourage l’émergence d’une culture de qualité, garantie
principale de la pérennité d’un service public»118. L’administration
fiscale tunisienne suivra t-elle le même chemin119.
116
117
118
119
Cf. XXe rapport du Conseil des impôts : Les relations entres les contribuables et
l’administration fiscale : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 119. ; V. également sur la
question du fondement social de l’impôt, Michel BOUVIER : «Nouveau
civisme fiscal et transformations de l’alliance citoyen contribuable », Revue
tunisienne de fiscalité, n° 3, 2005, p. 7-26
B. PARENT : Trente mesures pour améliorer les relations entre les
contribuables et l’administration fiscale, RF fin. Publ. Fév. 2005, p. 95-96.
Cf. Le XXe rapport du Conseil des impôts : Les relations entre les contribuables
et l’administration fiscale : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 120.
Sur la question de la relation du contribuable avec l’administration en Tunisie,
cf. Rafâa BEN ACHOUR « Le renouvellement des relations entre les citoyens
et l’administration en Tunisie », in Perspectives du droit public, Mélanges
offerts à Jean Claude HELIN, paris 2004.p. 39-53.
145
La charge de la preuve en droit pénal fiscal tunisien
LA CHARGE DE LA PREUVE EN DROIT
PENAL FISCAL TUNISIEN
Néji BACCOUCHE*
Professeur à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I – Incertitude quant au principe de la charge de la preuve
II- Le transfert de la charge de la preuve
**********
1- Le droit fiscal est le lieu des particularités soigneusement
arrangées pour tenir compte des privilèges du fisc dans ses rapports
avec les contribuables. A cet égard, les règles de la preuve se
présentent, en matière fiscale, avec des dérogations qui mettent à mal
la théorie générale de la preuve, c’est à dire, celle à peu près commune
aux différentes disciplines juridiques.
2- Les aménagements apportés au droit de la preuve en matière
fiscale , outre leurs multiples justifications liées essentiellement à
l’idée de puissance publique, sont commandés principalement par
l’obligation faite au contribuable d’aider le fisc à établir les faits
puisque la quasi totalité des impôts donnent lieu à une déclaration
obligatoire pour le contribuable et dont il doit, en toute circonstance,
prouver l’accomplissement.
1
3- Parce qu’elle porte souvent sur les faits, la preuve en
matière fiscale est généralement très incertaine. Elle comporte des
éléments aléatoires liés à l’existence ou à l’inexistence de revenus
imposables, de charges fiscalement admissibles, d’entités juridiques
réelles ou fictives parfois conçues pour des fins fiscales, de mauvaise
*
1
Yadh BEN ACHOUR, le système de la preuve en droit fiscal tunisien, au regard
de la théorie générale de la preuve, RTF n 3, 2005, p.27 ; F RACINE, réflexions
sur la preuve en droit fiscal, BF 1985, n 6, p. 313.
7
foi du contribuable et plus généralement d’intention frauduleuse. La
charge de la preuve prend alors une importance capitale car « la
solution de la majorité des litiges tient à la question de la preuve »2.
4- Même si elles ne concernent pas directement le fond du
droit, les règles relatives à la charge de la preuve sont généralement
considérées parmi les droits les plus essentiels du justiciable. Elles
font partie des « fondamentaux » de l’Etat de droit, particulièrement
lorsqu’elles se rapportent à la matière répressive. Leur importance
s’accentue encore plus lorsqu’elles concernent à la fois la matière
répressive et la matière fiscale compte tenu de l’enjeu du processus
répressif fiscal et ses impacts sur le « prévenu-fiscal ».
5- A l’instar du droit des pays modernes, le droit positif
tunisien avait consacré la présomption d’innocence depuis
l’avènement des textes fondateurs du système juridique au milieu du
XIX siècle3. L’actuelle constitution tunisienne consacre, depuis sa
promulgation en 1959, le principe de la présomption d’innocence dans
des termes qui ne laissent aucun doute quant à sa généralité et quant à
sa rigueur. Elle proclame, dans son article 12, que « tout prévenu est
présumé innocent jusqu’à l’établissement de sa culpabilité à la suite
d’une procédure lui offrant les garanties indispensables à sa
défense ». Il découle de cette présomption que la preuve de la
culpabilité incombe à la partie poursuivante4.
6- Qu’en est-il en droit pénal fiscal ? On peut penser que
s’agissant d’une matière pénale, c’est le principe constitutionnellement consacré qui doit prévaloir et qui veut que la preuve incombe à
la partie poursuivante. La Cour Européenne des droits de l’homme
« a même accordé au prévenu, dans une affaire fiscale, un certain
droit au silence… pour ne pas être obligé de participer à sa propre
2
3
4
G. WIEDERKEHR, jurisclasseur civil, contrats et obligations, articles 13151316, I, n° 13.
La constitution tunisienne du 26 avril 1861 et le code civil et criminel
promulgué le même jour.
Le droit civil tunisien s’est toujours aligné sur ce principe commun aux sociétés
organisées. Le droit musulman a, depuis toujours, consacré ce même principe
dicté par le bon sens.
8
accusation »5. Mais, c’est sans compter sur l’endurance du fisc qui ne
cesse de plier les principes juridiques les plus essentiels à ses
exigences non moins légitimes de lutter contre la fraude fiscale. La
spécificité du rapport juridique entre le contribuable et le fisc
explique, dans une large mesure, l’adaptation et parfois le sacrifice
pur et simple de certains principes pourtant élevés au rang des
principes constitutionnels, voire des principes juridiques universels
qui transcendent les spécificités nationales. Le principe de
présomption d’innocence qui figure parmi les principes à valeur
universelle, puisqu’il est solennellement consacré par les instruments
juridiques internationaux les plus célèbres6, n’a pas échappé à
l’adaptation imposée par les exigences fiscales.
7- Le législateur fiscal tunisien a procédé, dans le code des
droits et procédures fiscaux en vigueur depuis 2002, à la rénovation de
l’arsenal juridique relatif au contrôle, au contentieux et aux infractions
fiscales. Alors qu’il a reconduit les anciennes règles régissant la
charge de la preuve en matière d’imposition et qui ne sont pas
favorables au contribuable7, le code des droits et procédures fiscaux a
introduit dans le domaine de la répression une innovation malencontreuse quant à la charge de la preuve des infractions fiscales. Cette
modification peut être source de difficultés juridiques difficilement
compréhensibles compte tenu de l’attachement du droit pénal tunisien,
depuis un siècle et demi, à la tradition libérale soucieuse des droits de
l’individu susceptible d’être poursuivi pénalement.
5
6
7
Gaston STEFANI, Georges LEVASSEUR et Bernard BOULOUC, Procédure
pénale, 18ème éd., Paris, 2001 n° 121, p. 99. Thierry AFSCHRIFT, traité de la
preuve en droit fiscal, Larcier, 2ème éd., 2004, p. 502.
L’article 14 de la Déclaration Universelle des droits de l’homme et l’article 14-2
du Pacte international relatif aux droits civils et politiques.
En droit tunisien, la taxation d’office est systématiquement appliquée à l’égard
de tout contribuable qui refuse d’accepter de payer les montants exigés par les
agents vérificateurs. Elle est loin d’être une prérogative exceptionnelle. Or,
l’effet immédiat de la taxation d’office est le renversement de la charge de la
preuve au détriment du contribuable taxé d’office. CF Yadh BEN ACHOUR, le
système de la preuve en droit fiscal tunisien, au regard de la théorie générale de
la preuve RTF, n° 3 2005, p. 27 ; Fériel KAMMOUN, la preuve en droit fiscal,
mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 2002.
9
8- Dans la législation fiscale antérieure au code des droits et
procédures fiscaux, la preuve en matière d’infractions fiscales était
régie par le droit pénal commun. L’article 84 ancien du code de
l’impôt sur le revenu prévoyait que la charge de la preuve en matière
d’infractions fiscales incombe à l’administration8. Certes, l’article 84 a
énuméré trois articles définissant les infractions fiscales, mais les trois
articles énumérés étaient les seuls articles du code qui contenaient des
incriminations fiscales pénalement punissables9.
9- Il convient toutefois de remarquer que la législation
douanière présente des particularités par rapport au reste de la fiscalité
et qui tiennent au fait que la plupart des infractions douanières sont
des infractions objectives ce qui n’est pas sans effets sur le régime de
la preuve10. Le code des douanes, promulgué pendant que la Tunisie
était entrain de parfaire son indépendance et qui sera très
probablement remplacé en 2007 par un nouveau code, consacre pour
l’essentiel la liberté de la preuve et donne à l’administration le moyen
d’établir les infractions par les constats réalisés par ses agents
moyennant des procès-verbaux11.
10- Le code des droits et procédures fiscaux, présenté par le
gouvernement comme une réforme pour consolider les droits du
contribuable, a pris la peine, dans son article 108, de sélectionner
certaines infractions pour lesquelles il a spécifié que la charge de la
preuve incombe à l’administration. Qu’en est-il alors pour le reste des
infractions fiscales prévues par ce même code et qui sont plus
nombreuses12 que celles énumérées par l’article 108 ?
L’affirmation par la loi fiscale que la charge de la preuve
incombe à l’autorité poursuivante est-elle une confirmation d’un
principe général ou bien un renversement de ce dernier dans la mesure
8
9
10
11
12
La loi portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux du 9 août
2000 a abrogé les articles 63 à 97 du code de l’impôt sur le revenu et qui
concernaient le contrôle, le contentieux et la répression en matière fiscale.
L’article 85 du CIR renvoie au code pénal quant à la violation par les agents du
fisc de leur secret professionnel.
Besma TURKI, la répression douanière, mémoire de DEA, Faculté des Sciences
Juridiques de Tunis, 1995.
L’article 216 du code des douanes.
Il s’agit des infractions prévues par les articles 89, 90, 91, 92, 93, 95, 96, 97,
100, 102, 104 et 105.
10
où l’on peut penser que l’obligation pour l’administration d’apporter
la preuve des attitudes et faits incriminés se limite aux infractions
énumérées par l’article 108 et qu’en dehors de ces infractions
limitativement énumérées, l’infraction se présume et le prévenu doit
alors apporter la preuve de son innocence ?
11- Avec le code des droits et procédures fiscaux, la charge de
la preuve en matière d’infractions fiscales a été secouée quant à son
principe (I) même si les modalités de sa mise en œuvre n’ont pas subi
une modification substantielle et restent caractérisées par la
prérogative exorbitante reconnue à l’administration de fabriquer, par
ses propres actes, les moyens de preuve opposables pour inculper le
contribuable. Il en résulte alors un transfert de la charge de la preuve
au profit du fisc (II).
I – INCERTITUDE QUANT AU PRINCIPE DE LA CHARGE
DE LA PREUVE
12- Faisant une stricte application de l’article 13 de la
constitution relatif à la présomption d’innocence, le code de procédure
pénale du 24 juillet 1968 prévoit, dans son article 150, que « si la
preuve n’est pas rapportée, le juge renvoie le prévenu des fins de la
poursuite ». En même temps, le législateur reconnaît à l’autorité
poursuivante le droit d’établir les infractions par tout mode de preuve.
Mais, dans tous les cas, il incombe à l’autorité poursuivante d’apporter
la preuve et d’emporter la conviction du juge pénal13.
13- Ce principe applicable à toute la matière répressive, y
compris dans le domaine fiscal, a été perturbé par les dispositions de
l’article 108 du CDPF qui énumèrent les infractions pour lesquelles la
charge de la preuve incombe à l’administration. Se pose alors le
problème de la charge de la preuve pour les infractions autres que
celles énumérées par ce même article 108.
14- L’article 108 du CDPF dispose que « la charge de la
preuve incombe à l’administration pour les infractions prévues par les
articles 94, 98, 99 et 101 du présent code ». Il est vrai que les
infractions fiscales visées sont d’une gravité telle que le législateur
13
Cette exigence élémentaire a toujours été posée par les textes depuis que la
procédure pénale fût codifiée au milieu du XIXème siècle.
11
français a exigé, pour leur application, que le ministère public et
l’administration apportent impérativement la preuve du caractère
intentionnel de chacune de ces infractions14.
15- L’article 94 du CDPF incrimine et sanctionne le
contribuable qui achète sans factures ou avec des factures comportant
des montants minorés ou encore celui qui établit ou utilise des factures
portant sur des opérations fictives pour se soustraire à l’impôt.
L’article 98 incrimine la tenue d’une double comptabilité ou de
documents falsifiés en vue de se soustraire à l’impôt alors que l’article
99 incrimine l’établissement ou l’aide à l’établissement de faux
comptes ou faux documents comptables dans le but d’éviter ou de
minimiser l’impôt.
Quant à l’article 101, il incrimine le délit général de fraude
fiscale qui comporte, entre autre, l’abus de droit réprimé pénalement
et ignoré fiscalement par le législateur15.
16- Pour ces infractions, l’administration poursuivante, après
avoir obligatoirement obtenu l’avis de la commission de la répression
des infractions fiscales pouvant donner lieu à une privation de
liberté16, est dans l’obligation d’apporter au juge des preuves quant au
bien-fondé de ses allégations sans quoi le juge répressif classera sans
suite la plainte.
14
15
16
L’article L. 227 du Livre des procédures fiscales dispose que « au cas de poursuites pénales tendant à l’application des articles 1741 et 1743 du code général
des impôts, soit le ministère public et l’administration doivent apporter la
preuve du caractère intentionnel de la soustraction soit de la tentative de se
soustraire à l’établissement et au payement des impôts mentionnés par ces
articles ».
Le droit tunisien ne comporte pas l’équivalent de l’article L. 64 du Livre de
procédures fiscales français. Ce vide juridique n’a pas empêché l’administration
de disqualifier les opérations qu’elle considère purement fictives et qui sont
conçues uniquement pour éluder l’impôt. Sur la question en droit tunisien, Cf.
Maysoun BOUZID l’abus de droit en matière fiscale, mém. DEA, Fac Droit
Sfax, 2003.
Cette commission prévue par l’article 74 du CDPF est actuellement organisée
par le décret du 24 juillet 2001. Parmi ses membres on note la présence de
quatre magistrats de l’ordre judiciaire, d’un juge administratif et d’un juge des
comptes.
12
17- Conformément au droit commun de la procédure pénale,
tous les moyens de preuve sont possibles17. Mais tous les moyens de
preuve invoqués par l’administration poursuivante à l’appui de
l’action publique qu’elle a exercée, doivent être versés aux débats et
discutés oralement et contradictoirement par les parties devant le juge
(article 150 du CPP).
18- Pourquoi le législateur tunisien a-t-il énuméré certaines
infractions pénales fiscales pour lesquelles le droit commun de la
procédure répressive s’applique ?
L’incorporation des dispositions de l’article 108 du CDPF
procède d’une volonté délibérée de limiter la portée
du principe de
la charge de la preuve incombant à l’administration. Pour les auteurs
du projet du CDPF, c’est à dire les hauts fonctionnaires du ministère
des finances, la liste est limitative et la charge de la preuve n’incombe
à l’administration que pour les infractions énumérées par l’article 108.
D’ailleurs, lors des travaux préparatoires du code, les députés ont
proposé au ministre des finances la modification du texte de l’article
108, mais dans sa réponse écrite, le ministre a opposé une fin de non
recevoir à la proposition parlementaire. Le ministre des finances a
précisé que « l’administration n’est tenue de la charge de la preuve
qu’en matière d’infractions pour lesquelles l’élément matériel est
insuffisant pour prouver l’infraction et exercer l’action publique.
Pour le reste des infractions telles que celles relatives au non
accomplissement des déclarations ou de la non tenue de comptabilité,
la charge de la preuve doit incomber au contribuable qui doit prouver
qu’il respecte ses obligations fiscales et, qu’exiger de l’administration
la preuve de ces infractions, équivaut à lui demander la preuve d’un
fait négatif »18.
19- Il n’y a donc aucun doute quant à l’intention des rédacteurs
du projet du CDPF de limiter l’obligation de l’administration
17
18
En droit pénal comparé, on tend à interdire certains procédés de preuve en
relation avec l’exigence de loyauté qui s’impose aux magistrats, aux enquêteurs
et aux victimes. La preuve déloyalement obtenue est sanctionnée par la nullité
de la procédure. Cf. Fabrice DEFFERRARD, le suspect dans le procès pénal,
LGDJ, 2005, p. 179 et s.
Réponse du ministre à la question n° 239, Débats de la Chambre des Députés,
JO, séance du 26 juillet 2000, p. 1970.
13
poursuivante de fournir la preuve aux seules infractions énumérées par
l’article 108. Mais, est-ce que cette intention clairement exprimée par
la réponse ministérielle19 doit pour autant prévaloir sur les termes
juridiques figurant aussi bien dans la constitution que dans le droit
commun de la procédure pénale ?
20- Les auteurs de l’article 108 se sont très probablement
inspirés de l’article L. 227 du livre français des procédures fiscales.
Mais, ils l’ont pratiquement déformé dans la mesure où le texte
français, lorsqu’il a cité des articles instituant certaines infractions
similaires à celles énumérées par l’article 108 tunisien, a été
particulièrement exigeant quant à la nécessité de prouver le caractère
intentionnel des agissements de l’auteur des infractions énumérées
sans pour autant aller jusqu’à renverser la charge de la preuve comme
l’ont fait, avec une intention manifeste, les rédacteurs du CDPF.
21- Le CDPF n’a fort heureusement pas renversé d’une
manière explicite la charge de la preuve au détriment du contribuable
pour les infractions fiscales autres que celles énumérées par l’article
108. Un tel renversement, outre le fait qu’il n’a pas été prononcé par
les termes de la loi, serait contraire au principe constitutionnel de la
présomption d’innocence puisque le prévenu contribuable serait tenu
d’établir son innocence.
22- L’exigence selon laquelle il incombe à l’administration
d’apporter la preuve des faits incriminés prévus aux articles 94, 98, 99
et 101 peut s’analyser juridiquement comme étant un simple rappel
d’une obligation qui découle du principe constitutionnel de la
présomption d’innocence. Le rappel d’un principe par la loi ne doit
aucunement signifier l’exclusion de ce principe pour le reste des
infractions même si ce rappel peut être source d’ambiguïté et de
perplexité pour le juriste20. Le juge doit tranquillement s’en tenir à la
19
20
Dans la réponse ministérielle, on confond l’obligation de prouver l’accomplissement par le contribuable de ses obligations déclaratives et l’obligation de
prouver son innocence.
Le projet du CDPF avait été soumis à l’avis du Conseil constitutionnel. Mais ce
dernier ne semble pas avoir exprimé une hostilité à l’égard de l’article 108
puisque l’avis transmis au parlement se contenta de stipuler que le projet ne
soulève aucun problème de constitutionalité. En réalité, les avis du Conseil ne
sont devenus véritablement accessibles que depuis la rénovation juridique du
14
présomption d’innocence et exiger de l’autorité poursuivante
d’apporter la preuve de toutes les infractions, y compris celles non
visées par l’article 108 du CDPF.
23- Même si l’intention des rédacteurs du CDPF a
certainement été de restreindre le champ de la charge de la preuve aux
seules infractions énumérées par l’article 108, les termes utilisés par le
texte fiscal, rédigé par des non professionnels en droit, ne sont pas
suffisamment porteurs d’une rupture avec des principes et règles
particulièrement ancrés dans la tradition juridique tunisienne. La
faiblesse de la société civile et des médias a permis aux fonctionnaires
des finances de faire passer une disposition sans que les
parlementaires mesurent sa gravité même si la commission
parlementaire avait timidement exigé la généralisation du principe
selon lequel la preuve incombe à l’autorité poursuivante à toutes les
infractions fiscales. Le refus opposé par le ministre des finances à la
proposition des députés n’a suscité aucun débat, ni au sein de la
commission parlementaire21, ni au sein de l’assemblée plénière.
24- Le droit fiscal tunisien avait-il besoin de cette renonciation
malheureuse au principe de la présomption d’innocence ? On peut en
douter d’autant plus que l’administration fiscale dispose de
prérogatives qui lui permettent souvent de transférer la charge de la
preuve au détriment du prévenu.
II- LE TRANSFERT DE LA CHARGE DE LA PREUVE
25- Dans la pratique fiscale, l’ambiguïté juridique regrettable
quant au principe s’est-elle traduite par une répression fiscale absurde?
Il n’en est absolument rien. On peut même constater que les
dispositions pénales fiscales étaient quasiment inapplicables parce que
les pouvoirs publics semblaient chercher à éviter le recours aux
poursuites pénales22. Le contribuable honnête peut déplorer, à juste
titre d’ailleurs, le sentiment d’impunité que laisse présager à la fois le
21
22
statut du Conseil entre 2002-2004. La qualité de ses avis, désormais conformes,
s’est considérablement améliorée.
Pourtant, la commission a eu l’occasion d’interroger le ministre par écrit sur
le projet du code dans deux autres occasions.
Les décisions de justice en matière d’infractions pénales sont quasiment
inexistantes.
15
laxisme des autorités fiscales et les amnisties à répétition. A en juger
par la jurisprudence disponible, il n’y a presque pas de procès pénal
fiscal.
26- En réalité, pour l’essentiel des infractions fiscales, la
preuve des faits incriminés par le CDPF obéit aux dispositions de
l’article 70 selon lequel « les infractions à la législation fiscale autres
que celles prévues aux articles 81 à 85 du présent code sont
constatées par des procès-verbaux établis par les agents de
l’administration fiscale et autres agents habilités à verbaliser en
matière des infractions fiscales pénales »23.
27- Le code prend la peine de préciser qu’en matière
d’infractions fiscales pénales, les procès-verbaux sont établis par deux
agents assermentés ayant personnellement et directement constaté les
faits qui constituent l’infraction. La loi ajoute que « les procèsverbaux font foi jusqu’à preuve du contraire ». Le formalisme qui
gouverne les procès-verbaux s’explique par la gravité des
conséquences qu’ils entraînent pour les contribuables à l’égard
desquels ils sont établis.
28- Le législateur a indiqué avec précision toutes les mentions
obligatoires devant figurer dans chaque procès-verbal de constatation
de l’infraction pénale fiscale (article 74) et a exigé l’inscription de ces
procès-verbaux sur des registres spéciaux ouverts à cet effet. Cette
inscription dans un ordre numérique ininterrompu doit mentionner les
procédures de poursuites ou, le cas échéant, les transactions conclues.
29- Dans le cadre de l’exercice de ses fonctions de contrôle
fiscal général et de ses multiples prérogatives d’investigation,
l’administration est en droit, chaque fois que ses propres agents
constatent des manquements par le contribuable de ses obligations
fiscales, d’établir des procès-verbaux constatant les manquements
constitutifs de délits. Les constatations établies par les agents du fisc
constituent «des vérités» opposables au contribuable puisque les
procès-verbaux font foi jusqu’à preuve du contraire.
23
Ce même article prévoit aussi que « les agents sont également habilités à
constater les infractions visées par les articles 180 et 181 du code pénal et
relatives à la contrefaçon des timbres, sceaux ou marques fiscaux ou à leur
réutilisation ».
16
30- Le législateur confère aux agents du fisc le droit de visite
qui leur permet, entre autres, d’établir soit « des constatations
matérielles » des éléments relatifs à l’exercice de l’activité ou des
registres et documents comptables, soit « des procès-verbaux» relatant
le déroulement de la visite et éventuellement de la saisie de documents
ou objets présumant une infraction fiscale. « A l’occasion de chaque
visite, il est établi un procès-verbal »24 qui, le cas échéant, constate un
certain nombre de faits infractionnels. Une copie du procès-verbal est
délivrée au contribuable ou à son représentant contre récépissé25.
31- Par ailleurs, lorsque le contribuable refuse de présenter ses
déclarations fiscales ou des documents prouvant l’accomplissement de
ses obligations fiscales, il suffit pour l’administration de le mettre en
demeure et d’établir un procès-verbal de constatation de l’infraction
pour pouvoir déclencher le processus répressif. Le CDPF a d’ailleurs
incriminé le cas de récidive de la non production, dans un délai de
soixante jours à compter de la mise en demeure, à lui faite, des
déclarations, actes et documents dont la production est prescrite par la
loi fiscale ( l’article 90).
32- Le législateur exige, pour les infractions donnant lieu à des
peines privatives de liberté, la consultation d’une commission
composée de magistrats et de fonctionnaires et ce avant de mettre en
mouvement l’action publique26.
33- Le procès-verbal de constatation de l’infraction dûment
établi par deux agents assermentés et habilités constitue une preuve
suffisante à moins que le prévenu soit en mesure de prouver le
contraire. Le contribuable peut ultérieurement retrouver les pièces et
documents qu’il n’a pu fournir lors de l’interpellation par les agents
verbalisateurs auquel cas, la poursuite sera classée. De même, et en
vertu du droit commun, le contribuable à l’égard duquel un procèsverbal est dressé peut s’inscrire en faux contre ledit procès-verbal
même si cette procédure est très difficile à mettre en œuvre. Mais,
24
25
26
L’article 8 du CDPF.
La constitutionnalité de l’article a été contestée par une certaine doctrine Cf.
Neïla CHAABANE, le problème de constitutionnalité de l’article 8 du CDPF in
RTF, n 6, 2007.
La Commission de l’article 74 du CDPF, précité.
17
précisément dans ces cas, la charge de la preuve est transférée
puisqu’il incombe au «contribuable-prévenu» de démentir le bienfondé du contenu du procès-verbal ; ce qui implique souvent la preuve
d’un fait négatif.
34- Généralement, les procès-verbaux font naître une
présomption d’infraction que le prévenu se doit d’écarter. Ainsi,
l’administration fiscale en Tunisie, comme dans le reste des pays,
se trouve dotée d’un pouvoir exceptionnel lui permettant de
fabriquer les moyens de preuve qu’elle peut faire valoir devant le
juge pénal compétent pour connaître des infractions économiques
et fiscales. Ce privilège de l’administration est lié à la nature
déclarative du système fiscal qui impose au contribuable de déclarer
spontanément ses revenus et transactions et d’acquitter les impôts
inhérents à ces faits générateurs. Il incombe en conséquence au
contribuable de prouver l’accomplissement de ses obligations fiscales.
Il n’en reste pas moins vrai que l’établissement d’un procès-verbal
aboutit automatiquement à un transfert de la charge de la preuve et
l’administration poursuivante se trouve alors dédouanée. C’est
pourquoi, il est essentiel d’entourer cette prérogative à la fois
exorbitante et nécessaire de garanties suffisantes pour faire prévaloir
la vérité. Le droit tunisien doit accomplir des progrès en ce sens.
35- Même s’il constitue le moyen de preuve privilégié pour
l’administration fiscale puisqu’il accule le prévenu à prouver
l’accomplissement de ses obligations conformément à la loi, le procèsverbal n’est pas le seul et unique instrument auquel l’administration
peut recourir. Cette dernière peut présenter au juge répressif tous les
documents et pièces qu’elle peut se procurer,notamment grâce au droit
de communication que lui confère la loi, et qui peuvent constituer des
éléments de preuve d’une fraude commise au détriment du fisc.
36- Le ministère public lui même, doit, dans le cadre de ses
activités lors des instances civiles, commerciales ou pénales,
communiquer à l’administration fiscale compétente, « tous les
renseignements et documents présumant une fraude fiscale » même en
cas de non lieu27. Le droit de communication aussi bien auprès du
27
L’article 18 du CDPF : Le ministère public communique aux services de
l’administration fiscale, tous les renseignements et documents présumant une
18
contribuable lui-même qu’auprès des tiers a été soigneusement
aménagé au profit du fisc et aucun secret ne lui résiste, y compris le
secret bancaire qui a été aménagé par le législateur pour permettre au
fisc d’accéder aux informations parfois utiles à l’établissement de
l’infraction pénale fiscale.
37- Toutefois, en matière de délits de fraude fiscale et d’abus
de droit prévus respectivement par les articles 98, 99, et 101,
l’administration doit, à l’instar du droit français, prouver le caractère
intentionnel des agissements en cause. Cette exigence résulte des
termes même des incriminations telles que définies par ces mêmes
articles.
38- Le législateur n’a imposé aucune limite au principe de la
liberté de la preuve. Il a conféré au fisc des prérogatives quasiment
illimitées d’investigation, d’enquête et de perquisition dans tous les
locaux soupçonnés, y compris les habitations. Dans ce dernier cas, il
faut demander l’autorisation du ministère public et non des juges du
siège28. Là aussi, la loi tunisienne doit considérablement évoluer pour
s’aligner sur les législations des pays démocratiques.
39- Dès lors que les prérogatives de l’administration lui
permettent de transférer la charge de la preuve au détriment du
contribuable, les pouvoirs publics n’avaient pas besoin d’introduire
l’article 108 qui risque de ternir inutilement l’image de la législation
sur une question de principe aussi essentielle que la présomption
d’innocence. La solution retenue par le législateur est étonnante
d’autant plus que le gouvernement n’a pas privilégié la voie répressive
pour traquer la fraude fiscale. Le gouvernement est plutôt prudent
dans l’utilisation des sanctions pénales compte tenu de l’histoire
fiscale particulièrement mouvementée du pays. L’article 108 du
CDPF sera tôt ou tard abrogé. Non seulement il est inutile, mais son
maintien heurte l’intelligence.
Novembre2006
28
fraude fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de frauder l’impôt ou de
compromettre son paiement qu’il s’agisse d’une instance civile, commerciale ou
d’une instruction pénale même terminée par un non-lieu.
L’article 8 du CDPF.
19
Imposition et religion musulmane
IMPOSITION ET RELIGION MUSULMANE
Oualid GADHOUM*
Maître-assistant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Les impôts proprement islamiques
A- La Zakat
B- La Jizya
II- les impôts de l’Etat islamique
A- Le Kharadj
B- Al Ouchour
**********
1-Les religions se sont particulièrement intéressées à l’impôt.
Dans la bible, par exemple, qui est loin d’être un traité des Finances,
les métaphores financières ne manquent pas, elles abondent1. Le
Coran, quant à lui, considère que le paiement de la « Zakat » constitue
l’un des cinq piliers sans lesquels l’individu ne peut prétendre à la
qualité de musulman2. Prévue par le livre sacré (avec la «Jizya», pour
les non musulmans vivant sur la terre d’Islam), la «Zakat » continue
jusqu’à l’heure actuelle à s’appliquer dans certains Etats qui
appliquent la « Chariaa » comme l’Arabie saoudite, l’Iran ou le
*
1
2
L. SCORDIA : «Rendez à César ce qui est à César », communication au
colloque sur « La religion et l’impôt », Clermont Ferrand, 06 et 07 avril 2006
(non publiée).
Les cinq piliers de l’Islam sont :
-La croyance en un dieu unique dont Mohamed est l’envoyé.
-La prière
-La zakat
-Le jeûne
-Le pèlerinage à la Mecque (pour celui qui en a la possibilité).
21
Soudan3. Dans ces pays, où un arsenal juridique a été élaboré (assiette,
taux, liquidation, modalités de recouvrement), le paiement de
la «Zakat» affranchit le croyant des châtiments de l’au-delà, mais
aussi, des sanctions administratives et pénales4.
2-Certaines doctrines traditionalistes ont d’ailleurs tenté de
démontrer le rôle précurseur de l’Islam, en se fondant sur une
distinction entre la «Nafakah», la «Sadakah» et la «Zakat», pour
conclure que le livre sacré a posé en premier le principe du
consentement à l’impôt. Ces prétentions, qui ne font en réalité que
nuire à l’Islam, puisqu’elles tentent d’islamiser des mécanismes qui lui
sont bien postérieurs sont malheureusement peu convaincantes5. Sur
ce point précis, on a pu écrire que « du temps du Prophète, il n’y avait
ni impôts, ni taxes foncières, ni taxes sur les marchandises…La « zakat » était volontaire et était une aumône versée au
prophète es qualité. La «Sadaka » et le «Fay» ou le « butin de
guerre » étaient versés au Prophète, non pas en tant que gouvernant
ou autorité politique, mais en sa qualité de messager de Dieu et en
application des prescriptions claires du Coran »6.
3- A l’époque du prophète Mohamed, l’Etat n’était pas encore
structuré et le rôle conféré au Prophète était plutôt spirituel7. Le
Prophète n’a pas établi un gouvernement, ni créé des ministères. Il n’a
3
4
5
6
7
N. Mohamed Ali EL FAKIR : « La réforme fiscale dans les pays émergents : le
cas de l’impôt sur le revenu des personnes physiques en Egypte », Thèse,
Université de Droit, d’Economie et des Sciences d’Aix-Marseille III, 2004,
p.32.
Pour les sanctions encourues par ceux qui refusent de payer la « Zakat », voir :
Mahmoud ATEF EL BANNA : « Le régime de la zakat et des impôts en Arabie
Saoudite », Dar ElOuloum, 1982, p.200 et s.
Slim CHELLI : « Impôt, liberté et développement : le cas tunisien », RTD,
1953-1983, p.317.
M.S ACHMAOUI : « Le Califat islamique », Le Caire SINAI éditions, p.84et s.
Voir : Yadh BEN ACHOUR : « Islam et constitution », RTD, 1974, p.86.
Voir aussi : Mohamed CHARFI : « Islam et liberté-le malentendu historique »,
op.cit, p.169 et s.
L’absence d’un Etat au moment prophétique était également la pensée de Ali
Abderrazek .Elle lui a coûtée la radiation du corps des ulémas de la mosquée
cairote Al Azhar. Il considérait que la religion musulmane est purement
spirituelle et qu’elle n’a pas de rapport avec le pouvoir politique et l’exécution
dans les affaires temporelles.
22
pas non plus crée des structures administratives ou gouvernementales,
une police organisée, un système juridictionnel permanent ou un
système monétaire spécifique8. Envoyé de Dieu et chargé de la
révélation, le Prophète, n’a créé ni taxe, ni impôt. N’étant pas
détenteur du pouvoir politique, il n’a pas élaboré une constitution et
n’a pas créé une administration fiscale. « Ce qu’il recevait des produits
de la «Sadaka », des tributs de paix ou des dépouilles de guerre, c’est
en tant que messager de Dieu et non point en tant que chef politique
ou chef d’Etat, qu’il le recevait et qu’il le distribuait »9.
4-Cette approche, même si elle ne plaît pas à certains
orientalistes et ulémas qui, à tort, considèrent que le prophète a fondé
un Etat, est défendable sur plus d’un point. Il suffit de revenir aux
écrits du grand penseur égyptien Ali ABDERRAZEK pour y trouver
un fondement illustratif10. Pour cet auteur, la religion musulmane est
d’abord purement spirituelle et n’a pas de rapport avec le pouvoir
politique et l’exécution dans les affaires temporelles, et qu’ensuite, la
mission du prophète Mohamed était purement religieuse sans
considération de pouvoir et d’exécution et qu’enfin, le gouvernement
d’Abu Bakr, premier calife du prophète, n’était pas non plus un
gouvernement religieux11. Sur la question de la « Zakat », de la
« Jizya » et des « Ghanaim », et d’une façon générale, sur
l’administration financière en général, l’auteur considère que cette
fonction est incompatible avec la mission noble de Mohamed et ne le
concerne pas en tant que prophète.
5- Plus tard, les grands califes qui ont succédé au prophète vont
se rendre à l’évidence de la nécessité de l’impôt et veilleront
personnellement à ce que les croyants et les mécréants payent l’impôt.
La guerre des apostats, les conquêtes de l’Islam, l’entretien de l’armée
et bien d’autres évènements d’ordre politique, ont obligé ces califes
8
9
10
11
M.S ACHMAOUI : « Le Califat islamique », le Caire, SINAI édition, 1992,
p. 84 et s.
Ibid.
Ali ABDERRAZEK, théologien et cheikh à la célèbre et influente mosquée
égyptienne d’Al Azhar.
Ali ABDERRAZEK : « L’Islam et les fondements du pouvoir. Enquête sur le
Califat et le gouvernement en Islam », 1ère édition, 1925.
23
non seulement à collecter l’impôt, mais aussi, à prévoir d’autres
impôts comme le «Kharaj» ou «Al Ouchour».
6-Le premier grand calife «Abu Bakr», a dû affronter une
guerre dite « la guerre d’apostasie » que certains considèrent d’origine
fiscale puisque les renégats ont refusé de continuer à payer
la «Sadaka», aumône payée au prophète de son vivant12. Quant au
deuxième grand calife Omar, qui a eu plus de chance de rester au
pouvoir que son prédécesseur (trois ans seulement) est allé jusqu’à
créer un nouvel impôt baptisé «Al kharaj». En annonçant la guerre
contre les mécréants, il laissait les propriétaires des terres conquises
continuer à les exploiter mais les obligeait à payer le «Kharaj».
7-A cette époque précise, le butin amassé au moment de la
guerre d’apostasie témoigne de l’efficacité de « la machine
fiscale »13.Il en a été de même après avec les conquêtes islamiques14.
Mieux encore, le calife Omar est allé jusqu’à créer,après la
concertation avec certains de ses proches,« Diwan Al Ataa »,
l’équivalent de l’office des pensions, ayant pour fonction la
redistribution de l’argent collecté de l’impôt15.
8- Après la désintégration de l’empire musulman, les Etats
créés se caractérisaient par une organisation, mais aussi, par « une
puissance administrative et financière » assez importante16. Sous le
règne des monarchies Omeyyades et Abbassides, un personnel
nombreux, spécialisé et hiérarchisé, sous le pouvoir « le plus personnel
12
13
14
15
16
Sadok BELAID : « Système fiscal et système politique : quelques enseignements
à partir de l’histoire arabo-musulmane », Mélanges Habib AYADI, CPU, 2000,
p.51
Sadok BELAID, op cit. p56.
A titre d’exemple, le « Kharaj » prélevé sur les terres de « Sawad » (région
située entre le Tigre et l’Euphrate) a rapporté la 1ère année 80 millions de
dirhams. Dans la région de « Kabel », le « Kharaj » aurait rapporté 120millions
de dirhams.Voir sur la question : Sadok BELAID : « Système fiscal et système
politique », op.cit., p.62.
Le calife Omar, époustouflé par le montant du tribut payé par une petite
province (Bahreïn), a demandé conseil à un certain nombre de personnes afin de
faire un bon usage de l’argent collecté. Voir sur la question M.A. El JABRI,
« La raison politique arabe, ses déterminants et ses limites », en arabe, centre
culturel arabe, Casablanca, 1990, p.206.
Habib AYADI : « Droit fiscal », CERP, 1989, p.15.
24
et le plus absolu d’un souverain qui se tient pour calife successeur du
prophète et représentant de dieu sur terre », était affecté17.
9-L’administration centrale était prolongée sur le plan régional
par une administration fiscale puissante qui avait la charge de tenir à
jour les registres des populations et des propriétés imposables, et en
cas de difficultés, de mobiliser des troupes en vue d’assurer par la
force la collecte des impôts et de mâter les fréquentes insurrections
populaires contre les impôts excessivement lourds18.
10-L’évolution économique qui se dessinait en Europe n’a pas
empêché les souverains musulmans de continuer « à exercer le
pouvoir le plus personnel et le plus absolu, à renforcer l’appareil de
contrainte, à décider à leur guise des impôts, à prélever et à aggraver
la pression fiscale »19. L’aggravation des charges fiscales n’était pas
toujours accompagnée de règles précises définissant les modalités
d’assiette et de recouvrement des impôts et les individus, toujours
méfiants, continuaient à subir les caprices du souverain et les abus des
agents du fisc20.
11-Ce contexte a permis aux agents du fisc « d’exercer une
autorité absolue sur les paysans, les artisans et les marchands et de
déterminer l’assiette de l’impôt en fonction d’impressions vagues avec
tout ce que cette méthode comporte de faveurs et de privilèges »21. Sur
ce point, l’illustre sociologue Ibn KHALDUN attribuait, dans son livre
« la Mukaddima », la responsabilité aux souverains musulmans qui ont
réussi, pour satisfaire des caprices personnels, d’avoir instauré « une
fiscalité parallèle ». Cette dernière n’était en réalité qu’une fiscalité
oppressive puisqu’elle était surtout liée aux exigences personnelles et
militaires du souverain et à son arbitraire. Certains souverains iront
jusqu’à contredire les versets du Coran. L’exemple de « Hajjaj Ibn
17
18
19
20
21
Habib AYADI, op.cit, p18.
Sadok BELAID : « Système fiscal et système politique : Quelques enseignements à partir de l’histoire arabo-musulmane », op.cit., p.80.
Habib AYADI « Droit fiscal », op.cit., p.22.
Ibid.
Ibid
25
Youssef » est accablant puisqu’il a obligé les convertis à l’islam à
payer la «Jizya», impôt dû par les non-musulmans22.
12-Basée, selon Ibn KHALDUN, sur la spoliation des biens, les
corvées, les extorsions de fonds, les impôts illégaux et la corruption, la
fiscalité instaurée par les souverains était la cause de plusieurs
insurrections contre les impôts excessivement lourds et contre les
mauvaises utilisations des ressources de l’Etat23. Ibn KHALDUN en
impute la cause principale au «Dhoulm », c'est-à-dire à l’injustice des
gouvernants dans le domaine fiscal et à leur mauvaise politique
économique24.
13- Jalonnée par l’impôt, l’histoire arabo-musulmane a connu
la «Zakat» et la «Jizya», deux impôts islamiques prévus par le Coran
(I). Leur rendement devenu très vite insuffisant pour l’entretien de
l’armée et la couverture des charges publiques, a poussé les grands
califes successeurs, qui devaient affronter des dépenses sans cesse
croissantes, à élaborer d’autres impôts comme le «Kharaj» et «Al
Ouchour» pour la pérennité de l’Etat Islamique (II).
I- LES IMPOTS PROPREMENT ISLAMIQUES
14-Le Coran n’a parlé que de la « Zakat », comme contribution
obligatoire pour les musulmans (A) et son équivalent la «Jizya» pour
les non musulmans afin de sauver leurs vies et conserver leur statut
personnel (B).
22
23
24
Voir : Sadok BELAID : « Islam et Droit- une nouvelle lecture des versets
prescriptifs du Coran », CPU, 2000, p.163.
Sadok BELAID : « système fiscal et système politique », op.cit., p.83.
D’après Ibn Khaldun le « Dhoulm » : « c’est commettre une injustice que de
prendre les biens de quelqu’un, ou de le faire travailler de force, ou de lui
réclamer autre chose que son dû, ou de le soumettre à une obligation illégale.
Les perceptions sont injustes si leurs impôts ne sont pas autorisés. Ceux qui
attaquent le droit de propriété sont injustes. Ceux qui dépouillent les autres de
leurs biens sont injustes. Ceux qui, en général, prennent de force le bien
d’autrui sont injustes. Et c’est l’Etat qui en pâtit car cela ruine la civilisation
qui est la substance même de l’Etat ». AL Mukaddima, Discours sur l’histoire
universelle, Tome II, traduction, V. Monteil, Beyrouth, 1968, p.570.
26
A- La «Zakat»
15-Mentionnée 32 fois dans le Coran, la «Zakat» fait partie des
cinq piliers de l’islam25. Il s’agit d’une contribution obligatoire que le
livre sacré n’a cessé de rappeler en reprenant toujours la même
formule ou presque «donner la Zakat»26. Aumône légale, la «Zakat»
est un acte de foi et un geste de bienfaisance. C’est un acte de
purification des richesses des nantis mis à la disposition des démunis.
Elle est destinée aux orphelins, aux pauvres et aux déshérités auxquels
le livre sacré a consacré une attention particulière27.
16- Devoir religieux, la «Zakat» est un prélèvement obligatoire
opéré par le musulman sur ses biens propres afin de mériter la grâce de
Dieu. Considérée comme une offrande à Dieu, et par conséquent un
acte touchant la foi, la «Zakat» est « une contribution de charité »
ayant pour but de venir en aide aux nécessiteux et aux classes
défavorisées28. Il s’agit au demeurant d’une recette affectée. De par
son caractère obligatoire et autoritaire, la «Zakat» peut être recouvrée
par la force. Dans un hadith, le prophète disait « à celui qui fraude sur
la dîme j’enlèverai celle-ci avec la moitié de son bien ce qui est un
ordre émanant d’Allah ».
17-La «Zakat» se rapproche de «la Sadaka», également
mentionnée dans le coran, et qui est une aumône dans le sens précis
d’une donation de charité et de solidarité29. Les deux aumônes
traduisent un geste de solidarité envers des bénéficiaires dont la liste a
25
26
27
28
29
Le mot « Zakat » vient de la racine « Zaka » qui signifie purifier.
Voir à titre d’exemple :
-Verset 34, sourate la vache.
-Verset 110, Sourate la vache.
-Verset 86, sourate III.
Le verset 19 de la sourate « les vents qui dispersent », 51, parle de ceux qui
« accordaient sa part, sur leurs biens, au mendiant, et au déshérité. Il en est de
même du verset 26 de la sourate « le voyage nocturne », 17, qui dit : « donne
leur dû à ton proche, au pauvre, au voyageur ; mais évite cependant toute
prodigalité ».Dans le verset 177 de la sourate « la vache », 2, il a été également
dit « pour l’amour de Dieu, donne de ton bien aux proches, aux orphelins, aux
pauvres, aux voyageurs, aux mendiants et pour le rachat de captifs ».
Sadok BELAID : « Islam et Droit », CPU, 2000, p.124.
Sadok BELAID : « Système fiscal et système politique », op.cit., p. 37.
27
été d’ailleurs prévue par le Coran30. Alors que la «Sadaka» est une
créance que présente le donateur à Dieu, qui lui rendra double le jour
du jugement dernier, la «Zakat» est un acte de purification des
richesses31. Le Coran a d’ailleurs mentionné cette idée en disposant
que : « opère sur leurs biens, un prélèvement par lequel tu en
purifieras les propriétaires et accroîtra leurs mérites, prie pour eux et
tes prières leur donneront la paix »32.
18-Contribution de charité, la «Zakat» désigne dans l’islam un
système de taxation qui comprend une série de contributions frappant
annuellement, tantôt le revenu, tantôt la fortune des particuliers33. Il
s’agit d’une contribution annuelle qui frappe le capital à savoir les
produits agricoles de toute sorte de récoltes, le cheptel, les animaux de
trait, l’or, l’argent ainsi que les trésors et les mines. Mais la «Zakat»
n’est due que si l’on atteint le «Niçab», c'est-à-dire le minimum
imposable. C’est ainsi que ce minimum est de cinq têtes pour les
chameaux, de trente têtes pour les bovins, de 16 hl pour le blé, l’orge
et les olives, de 84 grammes pour l’or, de 588 grammes pour l’argent
ou de leur équivalent pour les billets de banques34.
19-Les taux de la «Zakat» sont variables. A titre d’exemple, il
est de 10% du revenu brut pour les produits de la terre. Ce taux est
réduit de la moitié lorsque ces produits proviennent d’une culture
irriguée. L’argent, l’or et l’actif net des marchands sont, quant à eux,
soumis à un taux de 2.5%. Les mines et les trésors subissent un taux
de 20%35.
30
31
32
33
34
35
Selon le verset 60 du chapitre « l’immunité », IX, la liste des destinataires de la
« Zakat » et de la « Sadaka » est la suivante : « les pauvres et les nécessiteux,
ceux qui sont chargés de recueillir et de répartir ces aumônes, ceux dont les
cœurs sont à rallier ; elles sont destinées au rachat des captifs, à ceux qui sont
chargés de dettes ; elles sont destinées à la lutte dans le chemin de Dieu, et au
voyageur ».
Taha HUSSEIN : « Fi al adab al jahili, De la littérature préislamique », Dar El
Maaref, Le Caire, 1958, p.76.
Coran sourate 4 verset n°104.
Habib AYADI : « Droit fiscal », op.cit, p.15.
Voir : Habib AYADI : « Droit fiscal », op.cit., p.15
Voir aussi : « Mahmoud Atef ELBANNA : « Le régime de la zakat et des
impôts en Arabie saoudite », op.cit., p. 42 et s.
Ibid.
28
20- L’imposition des richesses est annuelle. L’or, l’argent et les
métaux précieux ne sont soumis à la «Zakat» que lorsque le croyant les
détient pendant une année. Toutefois, ne sont pas soumis à la «Zakat»,
les bijoux et parures en or ou en argent affectés à l’usage personnel.
La «Zakat» frappe, en somme, l’or, l’argent et les billets de banques
thésaurisés.
B- La « Jizya »
21- Redevance de capitation, la «Jizya» a été également citée
par le Coran, mais une seule fois. Aux termes du verset 29 du chapitre
« L’immunité », IX, il a été dit que « n’hésitez pas à combattre ceux
qui ne croient ni à Dieu ni au jour dernier, n’admettent pas pour
illicite ce que Dieu et son prophète ont formellement interdit et ne
pratiquent pas la vraie religion. Combattez-les jusqu’à ce qu’ils
viennent payer le tribut de leurs propres mains, et fassent acte de
soumission »36.
22- L’équivalent de la «Zakat» pour les musulmans, la «Jizya»
est un impôt de capitation que les populations juives et chrétiennes
devaient payer pour qu’ils aient une liberté entière d’exercer leur culte
et conserver leur statut personnel. Il s’agissait d’un impôt payé par les
populations conquises et vaincues pour avoir la « vie sauve » disait Al
TABARI37. Lorsque les musulmans se sont engagés dans les conquêtes
islamiques, le calife Omar disait aux populations conquises : « à vous
l’obligation de la reddition, à nous l’obligation de garantie de votre
sécurité ». Imposée aux «Dhimmis», c'est-à-dire les minorités,
la «Jizya» n’était pas acceptée des renégats. Ces derniers devaient soit
se reconvertir à l’Islam, soit s’attendre à être tués.
23-Au demeurant, la «Jizya», n’est pas une forme de
discrimination imposée aux non musulmans dans le seul but de les
humilier. Elle représente plutôt le prix de la sécurité et de la protection.
La conversion à l’Islam entraînait l’exonération de cet impôt et
l’assujetti devient alors assujetti de la «Zakat».
36
37
Traduction de Sadok MAZIGH, maison tunisienne de l’édition, Tunis.
Al TABARI : « Commentaire du Coran », en langue arabe, sous le chapitre
l’Immunité, IX, vol.10, p.77.
29
24- Le montant de la «Jizya» était fixé tantôt par les traités de
capitulation, et dans ce cas ledit montant ne peut pas être modifié,
tantôt, selon la volonté du vainqueur en cas d’annexion pure et simple
des territoires38. Les mineurs, les vieillards, les femmes, les handicapés
et les ministres de culte n’étaient pas redevables de la «Jizya». A
l’époque du calife Omar, la « «Jizya » était payée, en l’absence d’un
traité de capitulation, en fonction de la faculté contributive de ceux qui
voulaient avoir la vie sauve39.
II- LES IMPOTS DE L’ETAT ISLAMIQUE
25-Il s’agit entre autres du «Kharadj», impôt foncier perçu sur
les terres conquises par les musulmans (A) et du «Al Ouchour», impôt
indirect et équivalent des droits de douane actuels, qui frappe les
entrées et sorties des marchandises circulant sur la terre de l’Islam (B).
A- Le Kharadj
26-Le «Kharadj» est ce qui est dû sur la terre conquise par la
force ou par convention par les musulmans. Ce sont les «Dhimmis »
qui y sont assujettis, c’est à dire les minorités40. Le terme «Kharadj»
était à un moment donné utilisé comme un terme générique pour
désigner l’ensemble des revenus fiscaux, ou ce qui est dû par les non
musulmans comme impôt (Jizya compris).Pourtant la différence est
capitale. Alors que la «Jizya» est un impôt de capitation, le «Kharadj»
est un impôt foncier.
27- Cet impôt foncier n’a aucun fondement dans le Coran. Le
livre sacré ne contient pas un seul verset sur le « Kharadj » malgré le
verset 141 du chapitre les troupeaux, VI, qui parle de « droits sur les
récoltes ». La plupart des exégètes traditionalistes ont assimilé ledit
droit à la « Sadaka » ou à la «Zakat ». Certains d’entre eux, ont même
affirmé que le verset sus indiqué a été abrogé par le verset sur la
«Zakat »41.
38
39
40
41
Voir : Habib AYADI : «Droit fiscal», op.cit, p.17.
Mahmoud Atef ELBANNA, op.cit., p.42 et s.
Yadh BEN ACHOUR : « Ummah Islamique et droits des minorités », op.cit.,
p.288.
Ibn Al-ARABI : « Les versets prescriptifs du coran », Dar El FIKR, 1972,
volumel0 .II, p. 757-765.
30
28- Le «Kharadj» est l’œuvre du calife Omar. Nommé après le
décès du calife Abou Bakr, Omar devait trancher la question des
revenus des terres conquises par les musulmans. Pour certains, ces
terres devaient revenir aux musulmans. Pour d’autres, dont le calife
Omar, il fallait plutôt les laisser entre les mains des indigènes du pays
conquis et leur imposer le «Kharadj».
29- L’imposition du «Kharadj» a permis de réaliser un certain
nombre d’objectifs dont notamment 42:
- Avoir des ressources permanentes pour le trésor pour affronter les
dépenses sans cesse croissantes pour l’entretien de l’armée engagée
dans les conquêtes.
- Laisser les propriétaires exploiter les terres conquises surtout que ces
derniers ont plus de connaissance et d’expérience en la matière que les
guerriers musulmans qui doivent se consacrer au «Jihad» et non au
travail de la terre.
- Maintenir des revenus fixes et durables pour les futures générations
musulmanes.
30- Le «Kharadj», payé soit en nature, soit en numéraire, soit
les deux à la fois, est perçu de deux façons : soit sur la terre en tenant
compte de sa superficie et de ce qui peut pousser sur cette dernière,
soit également sur la terre semée ou délaissée par son propriétaire. Par
contre, le «Kharadj» n’est pas dû en cas de sécheresse ou en cas
d’épidémie ravageant la récolte.
B- Al Ouchour
31- «Al Ouchour» est un impôt indirect qui frappe les marchandises et d’une façon générale, les denrées qui peuvent entrer dans le
commerce à l’occasion de leur entrée ou sortie de la terre d’Islam. Il
est l’équivalent des droits de douane actuels avec la remarque que cet
impôt n’est perçu qu’une seule fois par an43. Encore une fois, c’est le
calife Omar qui l’a instauré. Ce dernier, clairvoyant, a remarqué que la
terre de l’Islam est devenue si vaste, après les conquêtes, qu’il est
opportun d’instaurer « Al Ouchour »44. Les entrées et les sorties
42
43
44
Mahmoud ATEF ELBANNA, op.cit., p.48 et s.
Voir sur « Al Ouchour » Mahmoud ATEF EL BANNA, op.cit, p.49 et s.
Beaucoup de commerçants étrangers sont venus faire des affaires sur la terre
d’Islam et ont réalisé des bénéfices assez élevés.
31
fréquentes des commerçants musulmans et non musulmans étaient
l’une des causes principales de l’instauration d’«Al Ouchour».
32- «Al Ouchour» n’est dû que sur les marchandises à vocation
commerciale. Par contre, celles qui n’ont pas une vocation
commerciale comme les cadeaux et les bagages personnels ne
subissent pas «Al Ouchour ». Cet impôt n’est pas dû non plus lorsque
le propriétaire de la denrée n’a pas l’intention de faire le commerce.
C’est le cas par exemple de quelqu’un qui se déplace avec son
troupeau pour que ce dernier puisse se nourrir. Par contre, «Al
Ouchour» est dû sur le vin, le porc…
33-Le paiement de «Al Ouchour» ne se faisait pas de la même
façon pour tous les contribuables. Il est du quart pour les musulmans,
de la moitié pour les «Dhimmis» et du dixième pour les guerriers.
Encore faut-il qu’il y ait un minimum imposable pour que ledit impôt
soit payé. A l’époque du calife Omar, le minimum imposable pour le
musulman était 200 dirhams ou vingt dinars.
34- Même si « Al Ouchour » est considéré comme un impôt
indirect, son paiement dépend de la situation personnelle du
contribuable. En effet, pour sa perception, on tient compte de la
situation particulière et personnelle du contribuable. Le minimum
imposable, les exonérations de certains contribuables et le non
prélèvement de cet impôt lorsque le musulman ou le «Dhimmi» est
débiteur d’une dette sont des exemples qui laissent présumer que cet
impôt est indirect, mais aussi, personnel45.
45
Voir à titre d’exemple : Mahmoud Atef EL BANNA, op.cit, p.52.
32
Le ministère d'avocat dans le contentieux fiscal
LE MINISTERE D’AVOCAT DANS LE
CONTENTIEUX FISCAL
Sami KRAIEM*
Assistant à la Faculté de
Droit de Sfax
Sommaire
I- Une évolution timide à travers le CDPF
A- Caractère non obligatoire du ministère d’avocat d’après le texte
initial du CDPF
B- Consécration de l’obligation du ministère d’avocat par la loi du
6 mars 2006
II- Un régime dualiste en dehors du CDPF
A- La faculté du ministère d’avocat
B- L’obligation du ministère d’avocat
**********
L’assistance d’un avocat lors des instances juridictionnelles est
un procédé nécessaire tant pour orienter le justiciable que pour
faciliter le travail du juge lui-même. De par sa profession qui consiste
à donner des consultations juridiques, à représenter les justiciables, les
assister et les défendre devant les juridictions, l’avocat contribue à
l’instauration de la justice1.
Dans le contentieux fiscal, la présence de l’avocat peut avoir
une importance particulière et ce compte tenu de la particularité de
cette branche du contentieux administratif2 qui se caractérise par la
*
1
2
Voir article premier et article 2 de la loi n°89-87 du 7 septembre 1989, portant
organisation de la profession d’avocat, insérés sous le titre « De la profession
d’avocat et de ses objectifs ».
Le Tribunal Administratif a affirmé que « … compte tenu de leur nature, les
litiges fiscaux doivent être considérés comme faisant partie du contentieux
administratif et donc exclus du domaine de la juridiction civile ». TA, Cass.
N°95, 30 octobre 1980. Recueil des arrêts du Tribunal Administratif, 1980. p.
345. Voir dans le même sens, TA, Cass. N° 32763, 30 septembre 2002 (inédit).
33
lourdeur de ses procédures et par la complexité de la matière fiscale
objet de ce contentieux.
Du côté du justiciable, qui est généralement demandeur devant
les juridictions fiscales de premier ressort, le recours aux services d’un
avocat est une garantie pour le respect des différentes procédures et
formalités exigées lors de la présentation de l’action devant le juge
fiscal. La représentation du contribuable par un avocat constitue une
garantie fondamentale en ce sens que l’avocat assure la défense du
contribuable, d’autant plus que le litige fiscal se caractérise par un
déséquilibre manifeste entre les parties. Ce litige met en présence le
contribuable, le plus souvent un simple particulier, face à une
administration qui, outre les prérogatives de puissance publique qui lui
sont conférées, maîtrise généralement les techniques fiscales.
Du côté du juge, l’intervention de l’avocat dans le litige fiscal
est d’une importance non négligeable. L’avocat peut contribuer à
l’éclaircissement de l’objet du litige et à la détermination des
prétentions du demandeur à l’action. Il peut également contribuer à la
clarification des éléments de l’affaire et faciliter ainsi la mission du
juge dans l’examen du litige.
En dépit de l’importance du rôle de l’avocat, le législateur
tunisien ne semble pas, jusqu’à une date récente, avoir accordé un
intérêt particulier au régime juridique du ministère d’avocat dans le
contentieux fiscal.
D’une part, le législateur n’avait que rarement consacré
l’obligation du ministère d’avocat. Il n’a dès lors pas contribué à
l’émergence d’un corps d’avocats spécialisés en fiscalité.
D’autre part, le législateur a dispensé l’administration fiscale
de l’obligation de se faire représenter par un avocat et ce quelle que
soit l’étape de l’affaire fiscale et quel que soit le degré de la juridiction
chargée de cette affaire. En effet, outre la non consécration à la charge
de l’administration fiscale d’une obligation de ministère d’avocat lors
des recours devant les juges de l’ordre judiciaire, le législateur a
34
dispensé l’administration de se faire assister par un avocat lors de ses
recours devant le Tribunal Administratif3.
L’adoption depuis l’année 2000 du code des droits et
procédures fiscaux (CDPF) constitue certes un volet important dans le
renforcement des garanties des justiciables, surtout à travers la
consécration de leur droit de recourir aux tribunaux4. Mais, le
législateur n’a pas consacré l’obligation du ministère d’avocat alors
que le contentieux fiscal relève aujourd’hui de la compétence de la
quasi-totalité des juridictions de l’ordre judiciaire. La non
consécration de cette obligation, permettra de faire intervenir lors des
litiges fiscaux d’autres professionnels n’ayant pas la qualité d’avocat,
tels que les conseillers fiscaux5.
Dans ces conditions, le législateur tunisien a modifié le régime
du ministère d’avocat dans le contentieux fiscal et ce à travers la loi du
6 mars 2006 portant modification de certaines dispositions du code
des droits et procédures fiscaux6. En application des dispositions de
cette loi, le ministère d’avocat est devenu obligatoire concernant
certains litiges fiscaux. Cette modification devra dès lors renforcer le
rôle de l’avocat dans le contentieux fiscal.
Toutefois, l’intervention du législateur par la loi du 6 mars
2006 n’a pas été décisive dans la consécration d’un régime unique
concernant le ministère d’avocat lors des litiges fiscaux. Malgré leur
champ d’application assez étendu, les dispositions du CDPF
n’englobent pas toutes les branches du contentieux fiscal.
3
4
5
6
Selon l’article 33 de la loi n° 72-40 du 1er juin 1972, relative au Tribunal
Administratif, telle que modifiée par les lois subséquentes, « sont dispensés du
ministère d’avocat devant tous les organes juridictionnels du tribunal
administratif, les services administratifs représentés par le chef du contentieux
de l’Etat ainsi que le ministère des finances en matière de contentieux fiscal ».
L’apport du CDPF consiste, essentiellement, dans la suppression des anciennes
commissions spéciales de taxation d’office et l’attribution de leurs compétences
aux tribunaux de première instance.
Durant les dernières années, un débat aigu s’est déclenché entre les avocats et
les conseillers fiscaux concernant leur habilité à assister les justiciables devant
le juge fiscal.
Loi n° 2006-11 du 6 mars 2006, portant modification de certaines dispositions
du code des droits et procédures fiscaux (JORT, n° 20, 10 mars 2006, p. 1013).
35
Certes, les dispositions du CDPF constituent aujourd’hui une
référence de base en matière de contentieux fiscal. Mais, ce code ne
constitue pas la référence unique en la matière. Les textes juridiques
relatifs au contentieux fiscal demeurent éparpillés. Cet éparpillement
rend difficile la démarche à suivre pour savoir le régime du ministère
d’avocat. Il convient dès lors de savoir dans quelle mesure les
dispositions relatives au ministère d’avocat, y compris celles apportées
par la loi du 6 mars 2006, ont contribué au renforcement des garanties
du justiciable devant le juge et ce afin d’assurer le bon fonctionnement
de la justice fiscale.
La lecture des différentes dispositions relatives aux diverses
branches du contentieux fiscal aussi bien celles relevant de la
compétence du juge de l’ordre judiciaire, en tant que juge du fond, que
celles relevant de la compétence du juge administratif, en tant que
juge de cassation, révèle l’hétérogénéité du régime du ministère
d’avocat dans le contentieux fiscal. Un régime déterminé par divers
textes juridiques à travers lesquels le législateur n’a pas adopté une
position uniforme sur le caractère obligatoire du ministère d’avocat.
Cette hétérogénéité apparaît à travers l’évolution timide du régime du
ministère d’avocat tel qu’organisé par le CDPF (I) et à travers la
dualité de ce régime en dehors du CDPF (II).
I- UNE EVOLUTION TIMIDE A TRAVERS LE CDPF
Le CDPF tel qu’adopté en 2000, ne contient pas de
dispositions expresses relatives au ministère d’avocat dans les litiges
fiscaux régis par ce code. Mais, la lecture des dispositions insérées
dans ledit code qui concernent les formalités et les procédures
contentieuses, permet de constater que le législateur n’a pas consacré
l’obligation du ministère d’avocat (A). Ce n’est qu’à partir de la
modification apportée par la loi du 6 mars 2006, que le législateur a
rendu obligatoire le ministère d’avocat, mais uniquement pour certains
litiges fiscaux régis par le CDPF (B).
A- Caractère non obligatoire du ministère d’avocat dans le
texte initial du CDPF
Le CDPF a apporté des modifications profondes au régime du
contentieux fiscal en Tunisie. L’essentiel de ces modifications consiste
dans la suppression des anciennes commissions de taxation d’office et
36
le transfert de leurs compétences aux tribunaux de première instance.
Mais, l’attribution de la compétence dans le contentieux fiscal au juge
judiciaire n’a pas empêché le législateur de soumettre les procédures
et les formalités de recours devant le juge à certaines règles
particulières différentes de celles consacrées par le CPCC. Parmi les
particularités procédurales du CDPF, celle de la non consécration de
l’obligation du ministère d’avocat a été la plus importante quant à ses
effets7.
Devant le tribunal de première instance, l’article 55 du CDPF
prévoit que « le recours, formé contre les services de l’administration
fiscale, est porté devant le tribunal de première instance … au moyen
d’une requête écrite établie par le contribuable ou par un mandataire
désigné à cet effet conformément à la loi… ». Il en découle que
l’action devant le tribunal de première instance peut être entamée sans
que le contribuable ne soit tenu de se faire représenter par un avocat.
La solution adoptée par le législateur dans l’article 55 du CDPF
s’écarte de la règle posée par le CPCC en vertu de laquelle le recours
devant le tribunal de première instance doit être fait par requête établie
par un avocat. Selon l’article 68 du CPCC « le ministère d’avocat est
obligatoire devant le tribunal de première instance, sauf en matière de
statut personnel ». Cette obligation a été rappelée par les dispositions
de l’article 69 du même code ayant prévu expressément que « le
tribunal de première instance est saisi par requête écrite présentée
par l’avocat du demandeur… ».
Pour le recours devant la cour d’appel, les dispositions du
second paragraphe de l’article 67 initial du CDPF ont prévu que
« l’appel est interjeté au moyen d’une requête écrite rédigée par
l’appelant ou par un mandataire désigné à cet effet conformément à la
loi »8. Ces dispositions apportaient ainsi une dérogation à la règle de
procédure prévue par l’article 130 du CPCC en vertu duquel le
7
8
Voir : Taoufik BACCAR, alors ministre des finances, « Le code de procédures
et des obligations fiscales : l’accomplissement d’une réforme », L’économiste
maghrébin, n° 267, du 16 au 30 août 2000, p.19.
Dans ce cas le mandat est soumis aux dispositions des articles 1104 et s. du
COC. A ce sujet, l’administration fiscale a affirmé dans sa note commune n°
9/2002 que « tout mandataire désigné, à l’exception de l’avocat, doit avoir un
mandat écrit pour représenter le contribuable en justice».
37
législateur a exigé que « l’appel est interjeté au moyen d’une requête
écrite déposée par l’avocat de l’appelant au greffe de la juridiction
d’appel compétente ».
Il y a lieu de remarquer que les dispositions insérées dans les
articles 55 et 67 du CDPF ne constituent pas uniquement une
dérogation aux règles prévues par le CPCC. Ces dispositions
constituent également des règles dérogatoires par rapport à la règle
générale applicable en matière de contentieux administratif. En effet,
conformément aux règles de procédure prévues par la loi du 1er juin
1972 relative au Tribunal Administratif, le ministère d’avocat est
obligatoire aussi bien devant les chambres de première instance9 que
devant les chambres d’appel10, sauf en matière de recours pour excès
de pouvoir autres que ceux relatifs aux décrets réglementaires11.
L’exclusion du contentieux fiscal du champ d’application de la
règle de l’obligation du ministère d’avocat n’est pas sans fondement.
Cette exclusion peut être justifiée par les particularités qui
caractérisent l’objet des litiges fiscaux. En effet, dans le contentieux
relevant de la compétence des tribunaux de première instance, l’objet
du recours consiste essentiellement en une contestation d’une décision
administrative comportant soit une taxation d’office soit un refus de
restitution des impôts payés par le contribuable. Or, pour ce type de
décisions administratives, le législateur a prévu un régime contentieux
particulier et ce en excluant ces actes administratifs du domaine du
recours pour excès de pouvoir et en les soumettant au régime de plein
contentieux. En revanche, le législateur a voulu soumettre les recours
contre les arrêtés de taxation d’office ainsi que ceux relatifs au refus
9
10
11
Selon l’article 35 (nouveau) de la loi du 1er juin 1972 relative au Tribunal
Administratif « La requête introductive d’instance et les mémoires en défense
doivent être signées par un avocat à la cour de cassation ou à la cour d’appel».
Selon l’article 59 (nouveau) de la loi relative au Tribunal administratif « l’appel
est interjeté … devant les chambres d’appel du tribunal administratif au moyen
d’une demande déposée au greffe du tribunal par l’intermédiaire d’un avocat
auprès de la cour de cassation ou d’appel …».
Selon l’article 35 (nouveau) de la loi du 1er juin 1972 relative au Tribunal
Administratif « … le recours pour excès de pouvoir est dispensé du ministère
d’avocat…les recours pour excès de pouvoir concernant les décrets à caractère
réglementaire sont présentés par l’intermédiaire d’un avocat auprès de la cour
de cassation».
38
de restitution, à certaines procédures qui se rapprochent de celles
applicables en matière de recours pour excès de pouvoir. C’est
pourquoi, le législateur n’a pas imposé l’obligation de ministère
d’avocat dans le contentieux fiscal et ce en transposant le régime
applicable en matière de recours pour excès de pouvoir12.
La non soumission des recours formés en matière fiscale à
l’obligation de ministère d’avocat peut être considérée comme une
solution conçue dans l’intérêt du justiciable puisqu’elle constitue un
allégement des formalités exigées lors du recours au juge fiscal. Mais,
cette solution n’est pas sans inconvénients pour le justiciable. En effet,
le contribuable qui choisit de ne pas recourir aux services d’un avocat
et de présenter personnellement son action, risque de minimiser ses
chances de remporter l’affaire devant le juge d’autant plus que le
contentieux fiscal nécessite une maîtrise non seulement des formalités
et des procédures exigées, mais également de la matière fiscale qui se
caractérise par sa technicité accentuée. D’ailleurs, les avocats euxmêmes se trouvent obligés, à l’occasion de certaines affaires fiscales,
de recourir à des experts en matière de fiscalité afin d’assurer la
qualité de la défense de leurs clients.
En dépit du caractère non obligatoire du ministère d’avocat, les
justiciables se trouvent souvent amenés à se faire représenter par un
avocat et ce afin d’éviter que leurs recours soient rejetés du moins
quant à la forme13. D’ailleurs, il s’avère d’après les statistiques
établies par le ministère de la justice que le nombre des affaires
fiscales à l’occasion desquelles les justiciables ont chargé des avocats
pour les faire représenter, a dépassé 60 % du nombre total des affaires
fiscales portées devant les tribunaux durant les années 2001-2002
et 2004-200514.
12
13
14
Par application des dispositions de l’article 35 de la loi du 1er juin 1972 relative
au tribunal administratif, le législateur a exclu de la règle de l’obligation du
ministère d’avocat, les recours pour excès de pouvoir sauf ceux relatifs aux
décrets à caractère réglementaire.
Voir : débats de la chambre des députés lors de la discussion du projet de la loi
de promulgation du code des droits et procédures fiscaux. Séance du mercredi
26 juillet 2000, JORT, n°39, p. 2110.
du 6 mars 2006 ayant modifié certaines dispositions du code des droits et
procédures fiscaux. Séance du mardi 21 février 2006, JORT, n° 15, p.713.
39
La solution retenue par les rédacteurs du CDPF a suscité
certaines réserves aussi bien lors de l’étude et l’évaluation du projet du
CDPF15 que pendant la discussion de ce projet par les membres de la
chambre des députés16. Cette solution a également suscité le débat
entre les avocats17 et les conseillers fiscaux18 au lendemain de l’entrée
en vigueur du CDPF.
La non obligation du ministère d’avocat dans le contentieux
fiscal est une solution consacrée par les législations comparées, en
particulier le droit français. En effet, concernant le contentieux de
l’imposition, le législateur français a consacré la règle de la non
obligation du ministère d’avocat d’autant plus que l’essentiel de cette
branche du contentieux fiscal relève de la compétence du juge
judiciaire19. La dispense du ministère d’avocat a été par conséquent
conçue dans le but d’alléger les procédures de recours devant le juge
compétent en matière fiscale20. Cette solution a été également adoptée
15
16
17
18
19
20
Voir en particulier l’avis du conseil économique et social concernant le projet
de la loi de promulgation du code des droits et procédures fiscaux. Assemblée
plénière, 11 février 1998 (Inédit). A travers cet avis, la question posée était celle
de savoir pour quelle raison les auteurs du projet du CDPF n’ont pas consacré
l’obligation du ministère d’avocat, alors que les procédures du contentieux
fiscal se caractérisent par leur complexité.
Voir : débats de la chambre des députés. Séance du mercredi 26 juillet 2000,
op.cit. p. 55 et s.
De leur côté, les avocats considèrent qu’il est nécessaire pour le justiciable de se
faire représenter par un avocat lors des différentes étapes du procès fiscal. Voir
journal « Essabah » du 17 janvier 2003, p. 4 et du 4 juillet 2003, p. 6.
De leur côté, les conseillers fiscaux ont considéré qu’il est dans l’intérêt du
justiciable de se faire assister durant le procès fiscal non pas par un avocat, mais
par un conseiller fiscal qui est un spécialiste de la fiscalité. Voir les articles
parus au journal « Essabah » du 28 mars 2002, p. 7 ; du 2 février 2003, p. 7 et
du 22 juillet 2005, p. 5.
L’article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales, situé sous le titre relatif à la
« Procédure devant le tribunal de grande instance » prévoit que « La demande
en justice est formée par assignation. L’instruction se fait par simples mémoires
respectivement signifiés. Toutefois, le redevable a le droit de présenter, par luimême ou par le ministère d’un avocat inscrit au tableau, des explications
orales… Les parties ne sont pas obligées de recourir au ministère d’un
avocat… ». Voir : Jean-Pierre CASIMIR, « Le code annoté des procédures
fiscales », Paris, éd. La Villeguérin, 1996, p. 347.
Voir : Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, « Procédures
fiscales », Paris, Dalloz, 2001, p. 223.
40
en ce qui concerne les litiges entre les contribuables et les services
fiscaux relevant de la compétence de l’ordre juridictionnel
administratif français21.
B- Consécration de l’obligation du ministère d’avocat par
la loi du 6 mars 2006
Dans son discours du 7 novembre 2002, c'est-à-dire au cours
de la même année de l’entrée en vigueur du CDPF, le Président de la
République a insisté sur la nécessité de revoir les procédures fiscales
afin de renforcer davantage les garanties des justiciables. Faisant suite
à cette suggestion, il a été proposé de consacrer l’obligation du
ministère d’avocat dans les affaires fiscales dont la valeur dépasse un
montant déterminé22.
Mais il a fallu attendre un peu plus que quatre ans pour que
cette suggestion soit officiellement adoptée à travers la loi n° 2006-11
du 6 mars 2006, portant modification de certaines dispositions du code
des droits et procédures fiscaux. L’examen de cette loi permet de
déterminer à la fois le domaine de l’obligation du ministère d’avocat
(1) et le critère adopté par le législateur dans l’imposition de cette
obligation (2).
1- Domaine de l’obligation du ministère d’avocat
La modification apportée par la loi du 6 mars 2006 a concerné
les dispositions de l’article 57 du CDPF insérées sous le titre relatif
aux « procédures devant les tribunaux de première instance » ainsi
que les dispositions de l’article 67 du même code, relatives à l’appel.
S’agissant de l’obligation du ministère d’avocat devant le
tribunal de première instance, les nouvelles dispositions de l’article 57
du CDPF, ajoutées par la loi du 6 mars 2006, ont prévu que « le
ministère d’avocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation
d’office ou celui relatif à la demande en restitution est supérieur à
21
22
Voir : Daniel RICHER, « Les droits du contribuable dans le contentieux
fiscal », Paris, LGDJ, 1997, p. 95 et s. et Jacques GROSCLAUDE et Philippe
MARCHESSOU, « Procédures fiscales », op. cit., p. 223.
du 6 mars 2006 ayant modifié certaines dispositions du code des droits et
procédures fiscaux, op.cit., p.712.
41
vingt cinq mille dinars ». Il découle de ces dispositions que le
législateur a imposé une règle générale en vertu de laquelle le
ministère d’avocat devient obligatoire lorsque l’objet des affaires
portées devant le tribunal de première instance dépasse un montant
déterminé. Dans ces affaires, le contribuable, en sa qualité de
demandeur à l’action, se trouve obligé de se faire représenter par un
avocat aussi bien pour présenter la requête introductive d’instance que
pour le suivi du déroulement de l’instance y compris l’audience de
conciliation assurée par le juge rapporteur23.
Il y a lieu de remarquer qu’à l’occasion de la modification des
dispositions de l’article 57 du CDPF, les dispositions de l’article 55 du
même code n’ont pas été touchées alors que ces dernières concernent
également la procédure de recours devant le tribunal de première
instance. En effet, l’article 55 du CDPF prévoit toujours que « le
recours, formé contre les services de l’administration fiscale, est porté
devant le tribunal de première instance … au moyen d’une requête
écrite, établie par le contribuable ou par un mandataire désigné à cet
effet conformément à la loi ». Il en résulte qu’à partir de l’entrée en
vigueur de la loi du 6 mars 2006, ces dispositions ne sont plus en
parfaite cohérence avec les dispositions de l’article 57 telles que
modifiées par la loi précitée.
S’agissant de l’obligation du ministère d’avocat devant la cour
d’appel, l’article 67 du CDPF a prévu dans son paragraphe 3 nouveau
que « le ministère d’avocat est obligatoire lorsque le montant de la
taxation d’office ou celui relatif à la demande en restitution est
supérieur à vingt cinq mille dinars…». Compte tenu de ces nouvelles
dispositions ajoutées par la loi du 6 mars 2006, l’article 67 du CDPF
contient désormais une règle de principe et une exception à cette règle.
En effet, l’article 67 du CDPF a prévu dans ses deux premiers
23
Conformément aux dispositions de l’article 60 du CDPF le contribuable peut se
faire assister durant l’audience de conciliation par une personne de son choix ou
se faire représenter par un mandataire conformément à la loi. Mais, par une
lecture combinée des dispositions de cet article et celles de l’article 57 nouveau,
le contribuable serait tenu, au cas où la somme litigieuse dépasse un montant
déterminé, de se faire représenter par un avocat lors de l’audience de
conciliation. Voir : débats de la chambre des députés lors de la discussion du
projet de la loi du 6 mars 2006 ayant modifié certaines dispositions du code des
droits et procédures fiscaux, op. cit., p.714.
42
paragraphes un principe suivant lequel l’appel peut être interjeté par
l’appelant lui-même. Par conséquent, le ministère d’avocat est par
principe facultatif. Toutefois, si le montant en jeu dépasse une certaine
somme, l’appelant serait tenu de se faire représenter par un avocat.
Dans cette hypothèse le ministère d’avocat devient obligatoire.
Par ailleurs, aussi bien dans l’article 57 nouveau du CDPF que
dans l’article 67 nouveau du même code, le législateur n’a pas
déterminé le sort de l’affaire en cas d’inobservation de la part du
justiciable de l’obligation du ministère d’avocat. En l’absence de
dispositions particulières relatives à la sanction de l’inobservation de
l’obligation du ministère d’avocat, il revient au juge de dégager la
solution adéquate qui devra être la plus conforme aux exigences de la
bonne administration de la justice tout en prenant en considération
l’intérêt du justiciable.
2- Critère de l’obligation du ministère d’avocat
Contrairement à la règle consacrée en droit français en vertu de
laquelle le ministère d’avocat est facultatif24, le législateur tunisien
distingue, depuis la loi du 6 mars 2006, entre deux catégories de
litiges fiscaux et ce en fonction du critère du montant du litige. Par
application de ce critère, le législateur a rendu obligatoire le ministère
d’avocat pour les litiges fiscaux dont le montant objet de la
contestation dépasse 25 mille dinars. S’agissant des litiges dont la
valeur est inférieure à ce montant, le législateur donne au justiciable la
liberté de recourir ou non à un avocat.
D’après les débats de la chambre des députés au sujet de la loi
du 6 mars 2006, le critère du montant enjeu du litige a été retenu après
études et réflexions.
D’une part, le choix du montant du litige comme critère pour
exiger le ministère d’avocat, correspond aux critères généraux déjà
adoptés par le CPCC dans la détermination de la compétence
d’attribution des juridictions, dont notamment le critère du montant de
la demande25. D’ailleurs, la valeur de 25 mille dinars utilisée comme
24
25
Article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales.
Par application des dispositions de l’article 21 du CPCC, la compétence est
déterminée par la nature et par le montant de la demande. Tel a été le critère
43
critère pour imposer le ministère d’avocat peut être dégagée à partir
d’une lecture combinée de certaines dispositions du CPCC avec celles
du CDPF. Il s’agit des dispositions du CPCC relatives à la compétence
d’attribution du tribunal de première instance pour les affaires dont le
montant dépasse 7 mille dinars, ainsi que les dispositions du CDPF
relatives au droit de reprise et au délai de prescription qui s’étend sur
une période de 4 ans. Ainsi, « par référence au critère de l’obligation
du ministère d’avocat dans les litiges fiscaux dont la valeur dépasse 7
mille dinars, il peut être obtenu suite à une opération mathématique
que le ministère d’avocat devient obligatoire lorsque le montant de
l’impôt dépasse 28 mille dinars dans les cas où la déclaration est soit
erronée, soit insuffisante »26.
D’autre part, lors de la détermination du critère de l’obligation
du ministère d’avocat, les auteurs de la loi du 6 mars 2006 ont pris en
considération l’enjeu financier des affaires dont la valeur dépasse 25
mille dinars. Dans ces affaires le ministère d’avocat devient
nécessaire, voire obligatoire, et ce « … compte tenu de ce qui
caractérise la matière fiscale dont la technicité et les repères sont
difficiles à maîtriser par un simple contribuable qui n’a pas reçu de
formation dans cette matière d’autant plus que les dispositions
relatives au contentieux fiscal sont d’une complexité non
négligeable… sur le plan des procédures aggravée par la complexité
des règles de fond et la multiplicité des textes régissant les litiges
fiscaux… »27.
26
27
adopté pour la détermination du critère de l’obligation du ministère d’avocat.
Voir : Débats de la chambre des députés, séance du 21 février 2006, op.cit.
p. 715.
Débats de la chambre des députés, séance du 21 février 2006, op.cit. p. 715.
‫ ﺁﻻﻑ‬7 ‫" ﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﺍﻟﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ﻓﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ‬
‫ﺔ ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‬‫ﺩﻴﻨﺎﺭﺍ ﻓﺈﻨﻪ ﺒﻌﻤﻠﻴﺔ ﺤﺴﺎﺒﻴﺔ ﻴﻔﺘﺭﺽ ﺤﺴﺎﺒﻴﺎ ﻭﻗﻴﺎﺴﺎ ﺒﺎﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻌﺎﻤ‬
‫ ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺍﻟﻌﺎﺩﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻜﻭﻥ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﺘﺼﺭﻴﺢ ﻤﻐﻠﻭﻁﺎ ﺃﻭ‬28 ‫ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﻘﺩﺍﺭ ﺍﻷﺩﺍﺀ‬
." ‫ﻤﻨﻘﻭﺼﺎ‬
Voir les réponses du ministre de la justice et des droits de l’homme, lors de la
discussion du projet de la loi du 6 mars 2006. Débats de la chambre des députés,
séance du 21 février 2006, op.cit. p. 713 :
‫ﺯ ﺒﻪ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻥ ﺘﻘﻨﻴﺎﺕ ﻭﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻴﺼﻌﺏ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ‬‫" ﻴﻔﺘﺭﺽ ﺍﻻﺴﺘﻌﺎﻨﺔ ﺒﻤﺤﺎﻡ ﻨﻅﺭﺍ ﻟﻤﺎ ﺘﺘﻤﻴ‬
‫ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻓﻬﻤﻬﺎ ﻨﻅﺭﺍ ﻻﻓﺘﻘﺎﺭﻩ ﻷﻱ ﺘﻜﻭﻴﻥ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺇﻟﻰ ﺠﺎﻨﺏ ﺃﻥ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻴﻭﺍﺯﻴﻪ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ‬...‫ﻫﻲ ﻋﻠﻰ ﻗﺩﺭ ﻻ ﻴﺴﺘﻬﺎﻥ ﺒﻪ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺩ‬
"...‫ﺩ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬‫ ﺇﻟﻰ ﺠﺎﻨﺏ ﺘﻌﺩ‬،‫ﺍﻷﺼﻠﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻋﻴﺔ‬
44
La justification du critère de l’obligation du ministère d’avocat
par le recours aux règles générales de procédure peut paraître
raisonnable. Mais, la justification de ce critère par la complexité des
affaires fiscales semble être discutable dans la mesure où la liaison
entre la nécessité du ministère d’avocat et le montant objet du litige,
d’un côté, et la complexité des procédures de recours ainsi que la
particularité de la matière fiscale, d’un autre côté, semble être
difficilement justifiable.
Certes, les litiges fiscaux requièrent une importance encore
plus grande en fonction de l’enjeu financier qu’ils représentent tant
pour le contribuable que pour la trésorerie générale de l’Etat.
Toutefois, l’exigence du ministère d’avocat ne peut en aucune manière
être expliquée par la complexité aussi bien des affaires fiscales que de
la matière fiscale elle-même. En effet, si l’on prend en considération
cette complexité, toutes les affaires fiscales nécessitent le ministère
d’avocat abstraction faite de l’importance du montant du litige. La
complexité des affaires fiscales n’est pas liée au montant de la
demande. Elle est plutôt due à la technicité de la matière fiscale quant
au fond28, à la rigueur des règles de procédures et au formalisme
excessif du droit procédural applicable aux litiges fiscaux.
Par ailleurs, il est vrai que la complexité de la matière fiscale
crée un déséquilibre entre le contribuable et les représentants de
l’administration dont la formation en matière fiscale est telle qu’ils
peuvent même exercer une influence sur la position du juge fiscal.
Mais, l’intervention de l’avocat ne constitue pas nécessairement la
solution adéquate pour résoudre le problème du déséquilibre entre les
parties en litige. Le recours aux services d’un conseiller fiscal ou d’un
expert-comptable peut être plus indiqué pour comprendre la technique
fiscale et pouvoir contrer l’administration moyennant des arguments
fondés.
Toutefois, en recourant à un avocat, le justiciable peut éviter le
risque de rejet de sa demande, soit pour vice de forme soit pour erreur
de procédure, avec toutes les implications financières qui peuvent en
28
La matière fiscale se caractérise par une technicité déroutante qui exige souvent
une maîtrise profonde des principes et des techniques comptables.
45
résulter. Par conséquent, la question du ministère d’avocat ne peut pas
être justifiée par des considérations purement matérielles et
financières, elle s’explique plutôt par des exigences formelles et
procédurales dont notamment celles relatives à la détermination de la
compétence du juge fiscal, aux délais et aux procédures de recours
devant ce juge.
II- UN REGIME DUALISTE EN DEHORS DU CDPF
En dépit de la formule générale employée par le législateur
dans la détermination du champ d’application du CDPF, ce code ne
constitue pas la référence unique en matière de contentieux fiscal.
D’autres textes éparpillés doivent être pris en considération dans la
conduite d’un procès fiscal. Ces textes concernent soit le régime
contentieux applicable à des prélèvements fiscaux non soumis au
CDPF, soit celui relatif à des branches de contentieux fiscal non régies
par les dispositions de ce code.
L’examen des différentes dispositions insérées dans certains
codes fiscaux ou dans certaines lois régissant la matière fiscale,
permet de constater que le législateur tunisien n’a pas adopté une
position uniforme quant à la question du ministère d’avocat dans le
contentieux fiscal non régi par le CDPF. Dans certains textes le
législateur a rendu facultatif le ministère d’avocat (A), alors que dans
d’autres dispositions il impose l’obligation du ministère d’avocat (B).
A- La faculté du ministère d’avocat
La liberté accordée au justiciable dans la présentation de sa
demande, soit personnellement soit par l’intermédiaire d’un avocat,
n’est pas une nouveauté du CDPF. Avant l’adoption de ce code, le
caractère non obligatoire du ministère d’avocat a été consacré par des
dispositions particulières qui demeurent encore en vigueur. Cette
solution est consacrée aussi bien en matière de contentieux du
recouvrement qui relève de la compétence des cours d’appel (1), qu’en
matière de contentieux des impôts locaux relevant de la compétence
des juges cantonaux (2).
1- Dans le contentieux du recouvrement
Les rédacteurs du CDPF ont limité le domaine d’application
des dispositions de ce code à deux branches du contentieux fiscal,
46
celle du contentieux de l’imposition et celle du contentieux de la
restitution29. Par conséquent, les dispositions du CDPF ne régissent
pas le contentieux du recouvrement des impôts. Ce dernier demeure
régi par les dispositions du code de la comptabilité publique (CCP).
A travers le CCP le législateur a attribué à la cour d’appel une
compétence générale pour statuer, en tant que juge du fond, dans le
contentieux du recouvrement. En effet, selon l’article 27 du CCP, la
cour d’appel statue sur les recours portant contestation des différents
titres de poursuites pouvant être pris par l’administration compétente.
L’attribution du contentieux du recouvrement aux cours
d’appel, relevant organiquement de l’ordre juridictionnel judiciaire,
n’a pas empêché le législateur de soumettre cette branche du
contentieux fiscal à certaines règles de procédures spéciales qui
s’écartent parfois de celles habituellement suivies devant les cours
d’appel dans le contentieux privé. En effet, à la différence de la règle
applicable en matière de procédure civile et commerciale en vertu de
laquelle le ministère d’avocat est obligatoire30, les dispositions de
l’article 27 du CCP ont explicitement consacré le caractère facultatif
du ministère d’avocat. Cet article prévoit que « le ministère d’avocat
n’est pas obligatoire».
Toutefois, le caractère facultatif du ministère d’avocat dans le
contentieux du recouvrement relevant de la compétence de la cour
d’appel doit être relativisé. Certes, les dispositions de l’article 27 du
CCP ont clairement prévu que le ministère d’avocat n’est pas
obligatoire. Mais en réalité les contribuables se trouvent amenés à se
faire représenter par un avocat puisque le même article oblige les
contribuables ayant formulé leur opposition devant la cour d’appel à
29
30
En application des dispositions des articles 53 et 54 du CDPF, situées sous le
titre relatif au « contentieux de l’assiette de l’impôt », cette branche du
contentieux fiscal englobe les recours portant oppositions contre les arrêtés de
taxation d’office ainsi que ceux relatifs à la restitution de l’impôt.
Selon l’article 130 du CPCC « l’appel est interjeté au moyen d’une requête
écrite déposée par l’avocat de l’appelant au greffe de la juridiction d’appel
compétente ». Ce même article ajoute que « l’appelant est considéré comme
ayant élu domicile en l’étude de son avocat ».
47
« … l’élection de domicile dans la ville où siège la cour »31.
Abstraction faite des justifications de la solution adoptée dans
l’article 27 du CCP, cette solution n’est pas aujourd’hui cohérente
avec les nouvelles dispositions ayant consacré l’obligation du
ministère d’avocat en matière de contentieux de l’imposition et du
contentieux de la restitution régis par le CDPF. Il est logique de
consacrer cette obligation concernant le contentieux du recouvrement
lorsque le montant du litige dépasse un montant fixé par le CDPF. En
principe, les différentes branches du contentieux fiscal doivent être
soumises aux mêmes règles de procédure et aux mêmes principes
quelle que soit la juridiction compétente. Mais, le législateur ne
semble pas avoir suivi une démarche globale et cohérente dans
l’organisation des différents aspects du contentieux fiscal.
2- Dans le contentieux des impôts locaux
Le contentieux des différents prélèvements locaux est
aujourd’hui soumis à un régime insuffisamment homogène. D’un côté,
ce contentieux a été écarté du champ d’application du CDPF qui ne
régit que les impôts au profit de l’Etat et ce par application de l’article
premier de ce code32. D’un autre côté, l’article 4 de la loi de
promulgation du CDPF a modifié certaines dispositions du code de la
fiscalité locale ayant rendu applicables certains prélèvements locaux le
régime contentieux organisé par le CDPF33.
31
32
33
Voir : Abdelkader FATHALLAH, La réforme des droits d’enregistrement,
Mémoire pour l’obtention du DEA en droit public, Faculté de Droit et des
Sciences Economiques et Politiques de Sousse, 1994, p.141. Voir également :
Moez HASSAYOUN, L’opposition aux titres de poursuite en matière fiscale,
Mémoire pour l’obtention du DEA en droit public, Faculté de Droit et des
Sciences Economiques et Politiques de Sousse, 1994, p. 73.
Conformément aux dispositions de l’article premier du CDPF, « le présent code
fixe les dispositions relatives aux droits et obligations du contribuable et aux
procédures y afférentes au niveau du contrôle et du contentieux des impôts,
droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au profit de l’Etat et qui
sont désignés dans ledit code par le terme " impôt " »
L’article 4 de la loi du 9 août 2000 portant promulgation du CDPF a apporté
certaines modifications aux dispositions du paragraphe premier de l’article 40
du CFL relatif à la TCL. Par cette modification le législateur a rendu applicable
à la TCL les dispositions relatives aux obligations au contrôle et au contentieux
48
Mis à part le contentieux relatif à certains prélèvements locaux
soumis au même régime applicable au contentieux de l’impôt sur le
revenu34, le contentieux de la fiscalité locale relève de la compétence
du juge cantonal telle que déterminée par les dispositions de l’article
26 du CFL. Ces dispositions relatives à la taxe sur les immeubles bâtis
s’appliquent aussi en matière de taxe sur les terrains non bâtis35. Elles
s’appliquent également, mais uniquement dans certains cas, en matière
de taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel (la TCL)36.
Concernant les procédures à suivre devant le juge cantonal
statuant sur les litiges relatifs aux impôts locaux, les dispositions du
CFL n’ont pas prévu de dispositions particulières sauf en ce qui
concerne le délai de recours devant le juge compétent37 et la nature
définitive du jugement rendu par ce juge38. Pour le reste, le législateur
est muet sur les procédures qui doivent être respectées lors de la
présentation de la demande ainsi que celles relatives au déroulement
du procès devant le juge.
En l’absence de dispositions dérogatoires, il convient de se
référer aux dispositions générales insérées dans le CPCC relatives aux
procédures devant le juge cantonal. En se référant à ces dispositions il
s’avère que le ministère d’avocat n’est pas obligatoire devant le juge
34
35
36
37
38
applicables en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques et
d’impôt sur les sociétés.
Les litiges relatifs à certains prélèvements locaux dont la compétence revient au
tribunal de première instance sont ceux soumis au même régime contentieux
applicable en matière d’impôt sur le revenu. Il s’agit du contentieux de la TCL
(voir article 40 I du CFL), du contentieux de la taxe hôtelière (voir article 45 du
CFL) et du contentieux des droits de licence sur les débits de boissons (voir
article 63 du CFL).
Voir article 34 du CFL.
Le contentieux de la TCL est soumis au même régime contentieux applicable en
matière de la taxe sur les immeubles bâtis au cas où le montant de la TCL
correspond au minimum prévu par l’article 38 (II)du même code. En dehors de
cette hypothèse le contentieux de la TCL relève de la compétence du tribunal de
première instance et ce par application des dispositions du paragraphe premier
de l’article 40 du CFL.
Voir article 26 du CFL.
Conformément aux dispositions de l’article 26 du CFL, le jugement rendu par le
juge cantonal est définitif.
49
cantonal. C’est ce qui découle en particulier des dispositions de
l’article 43 du CPCC relatives à la requête introductive d’instance39
ainsi que celles de l’article 49 du même code relatives à la
comparution devant le juge cantonal40.
La non exigence du ministère d’avocat comme condition de
recours devant le juge cantonal, peut s’expliquer par la particularité
qui caractérise la juridiction cantonale et la procédure à suivre devant
cette juridiction. Outre la particularité de la composition du tribunal
cantonal qui est formé d’un juge unique, les procédures devant ce
tribunal se caractérisent par leur simplicité et ce afin de rapprocher
cette juridiction des justiciables41. L’enjeu de ces litiges est
relativement mineur.
En dépit de la clarté de la solution retenue par le législateur
concernant le ministère d’avocat devant le juge cantonal, y compris en
matière de contentieux de la fiscalité locale, cette solution n’est pas
toujours évidente. En effet, concernant la TCL, il existe deux régimes
contentieux différents.
D’une part, les dispositions du paragraphe premier de l’article
40 du CFL ont institué une règle générale en vertu de laquelle le
contentieux de la TCL est soumis au même régime applicable en
matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés.
D’autre part, le paragraphe 2 de l’article 40 du CFL a prévu un
régime contentieux particulier lorsque le montant de la TCL
correspond au minimum prévu par l’article 38 du même code. Dans
cette hypothèse, le contentieux de la TCL serait soumis au même
régime applicable à la taxe sur les immeubles bâtis.
39
40
41
Selon l’article 43 du CPCC « le juge cantonal est saisi par requête écrite
présentée par le demandeur ou son mandataire au Greffe de la justice cantonal,
avec justification du paiement des droits».
Selon l’article 49 du CPCC « les parties comparaissent en personne ou
chargent un avocat de les représenter devant le juge cantonal, au jour fixé par
la convocation ou convenu entre elles ».
Voir Hatem KOTRANE, Introduction à l’étude du droit. Cadre juridique des
relations économiques, Tunis, CERP, 1994, p. 188.
50
Il découle des dispositions de l’article 40 du CFL que le juge
compétent en matière de la TCL n’est pas toujours le même. En effet,
par application du paragraphe premier de l’article 40, la compétence
revient au tribunal de première instance, avec la possibilité d’interjeter
appel devant la cour d’appel compétente. Par contre, l’application du
paragraphe 2 de l’article 40, fait que le litige relatif à la TCL relève de
la compétence du juge cantonal dont le jugement est définitif et par
conséquent non susceptible d’appel. Parallèlement à cette dualité du
régime contentieux applicable en matière de TCL, il existe une
différence au niveau des règles de procédure y compris celles relatives
au ministère d’avocat. En effet, au cas où le contentieux de la TCL
relève de la compétence du juge cantonal, le ministère d’avocat est
facultatif. Mais, au cas où le litige relève de la compétence du tribunal
de première instance, le ministère d’avocat devient obligatoire lorsque
le montant, objet du litige, dépasse 25 mille dinars et facultatif lorsque
cette valeur est inférieure à ce montant.
Le régime du ministère d’avocat dans le contentieux de la TCL
est soumis à un double critère déterminé en fonction du montant de
l’impôt litigieux. Le ministère d’avocat est facultatif lorsque la valeur
du prélèvement rend le litige de la compétence du juge cantonal. Par
contre, le ministère d’avocat peut être soit facultatif soit obligatoire
lorsque le montant de la TCL fait que le litige relève de la compétence
du tribunal de première instance. Ainsi, le régime contentieux en
matière de TCL constitue une illustration du degré de la complexité
aussi bien des règles de détermination de la compétence que celles
relatives aux procédures régissant le contentieux fiscal en Tunisie.
Il illustre aussi les particularismes difficilement justifiables des règles
de procédure contentieuse.
B- L’obligation du ministère d’avocat
Outre les cas prévus par le CDPF tel que modifié par la loi
du 6 mars 2006, le ministère d’avocat est obligatoire dans deux
compartiments du contentieux fiscal qui sont d’inégale importance. Le
premier concerne les litiges relatifs aux droits de douane (1). Le
second concerne le contentieux fiscal dans la phase de cassation qui
relève de la compétence du Tribunal Administratif (2).
51
1- Dans les litiges relatifs aux droits de douane
Les droits de douane sont soumis à un régime contentieux
particulier. En effet, les droits de douane, étant exclus expressément
du champ d’application du CDPF42, demeurent régis quant à leur
régime contentieux par les dispositions spéciales insérées dans le code
des douanes.
Par application des dispositions de l’article 227 du code des
douanes, les litiges relatifs aux droits de douane relèvent de la
compétence du tribunal de première instance. La compétence de ce
tribunal s’étend à la fois aux litiges relatifs à l’assiette des droits de
douane qu’à ceux ayant pour objet l’opposition aux états de
liquidation émis à l’occasion du recouvrement desdits droits. En effet,
conformément aux dispositions de l’article 227 du code des douanes
« Les tribunaux de première instance, statuant en matière civile sont
seuls compétents pour juger les contestations concernant le refus de
payer les droits, les oppositions aux états de liquidation … et les
autres affaires de douane ».
Les procédures de recours devant le tribunal de première
instance statuant en matière de droits de douane sont essentiellement
régies par les dispositions du CPCC. En effet, à travers les articles du
code des douanes situés sous le titre « Procédure devant les
juridictions civiles »43, le législateur s’est contenté de renvoyer aux
règles prévues par le CPCC. Ainsi, en l’absence de dispositions
particulières, le ministère d’avocat dans le contentieux des droits de
douane est obligatoire et ce par application de la règle générale prévue
par l’article 68 du CPCC selon lequel « le ministère d’avocat est
obligatoire devant le tribunal de première instance…».
Il y a lieu de remarquer que le caractère obligatoire du
ministère d’avocat ne concerne pas uniquement les litiges relatifs aux
droits de douane mais également ceux relatifs aux différents
prélèvements fiscaux perçus à l’importation. En effet, ces
prélèvements sont soumis aux dispositions du code de douane et ce à
42
43
Selon l’article premier du CDPF « les dispositions du présent code ne sont pas
applicables aux droits de douane et autres droits, impôts et taxes perçus à
l’importation qui demeurent régis par les dispositions du code des douanes ».
Voir les articles 230 à 232 du code des douanes.
52
la suite de leur exclusion explicite du champ d’application du CDPF.
En effet, selon l’article premier du CDPF «les dispositions du présent
code ne sont pas applicables aux droits de douane et autres droits,
impôts et taxes perçus à l’importation qui demeurent régis par les
dispositions du code des douanes ».
Abstraction faite du bien-fondé de la solution adoptée par le
législateur à travers les dispositions précitées et qui risque d’aggraver
davantage la complexité du contentieux fiscal, le ministère d’avocat
est obligatoire dans le contentieux de la TVA due à l’importation44,
ainsi que dans les litiges relatifs à l’avance au titre de l’impôt sur le
revenu ou de l’impôt sur les sociétés due sur les importations des
produits de consommation45. Or, en dehors de ces hypothèses, la TVA
ainsi que l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés sont en
principe soumis au régime contentieux prévu par les dispositions du
CDPF à travers lesquelles le ministère d’avocat peut être, selon les
cas, soit obligatoire soit facultatif. Là aussi, l’homogénéité des
solutions adoptées par le législateur fait défaut.
2- Dans les pourvois en cassation fiscale
Contrairement aux voies de recours de premier et de second
degré dans lesquelles la compétence revient, selon les cas, au tribunal
de première instance, au tribunal cantonal ou à la cour d’appel, la
cassation en matière fiscale se caractérise par une unité. Cette unité se
vérifie au niveau de la juridiction compétente et au niveau de la
procédure à suivre devant cette juridiction.
D’une part, les différents litiges fiscaux, quel que soit leur
contenu et quelle que soit la nature de l’impôt litigieux, relèvent de la
compétence du Tribunal Administratif en tant que juge de cassation
fiscale46.
44
45
46
En vertu des dispositions du paragraphe 2 de l’article premier du code de la
TVA, les importations sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.
Cette avance est prévue par l’article 51 ter du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés selon lequel « l’impôt sur le
revenu et l’impôt sur les sociétés font l’objet d’une avance au titre des
importations des produits de consommation au taux de 10 % de la valeur en
douane des produits … ».
Conformément aux dispositions de la loi du 1er juin 1972, telles que modifiées
par celles de la loi organique du 24 juillet 2001, la cassation est devenue de la
53
D’autre part, les procédures de cassation en matière fiscale
sont uniformes du fait qu’elles sont régies en principe par un texte
unique, à savoir la loi du 1er juin 1972 relative au Tribunal
Administratif47.
En application des dispositions relatives à la cassation devant
la juridiction administrative48, le ministère d’avocat est obligatoire que
ce soit lors de la présentation de la requête de cassation ou en ce qui
concerne la rédaction du mémoire ampliatif. Le tribunal administratif,
de son côté, a exigé le ministère d’avocat même si l’auteur du pourvoi
exerce lui-même la fonction d’avocat49.
Concernant la présentation de la requête de cassation, le
ministère d’avocat est obligatoire et ce conformément aux dispositions
de l’article 67 de la loi du 1er juin 1972 aux termes duquel « le pourvoi
en cassation est porté dans les cas prévus par la présente loi par une
requête rédigée par un avocat à la cour de cassation… ». A travers les
dispositions de cet article, le législateur n’a fait que transposer la règle
47
48
49
compétence des chambres de cassation créées par cette loi. La compétence de
l’assemblée plénière a été limitée aux « …pourvois formés contre les jugements
rendus en dernier ressort … et qui nécessitent une harmonisation de la
jurisprudence des chambres de cassation ou qui posent des questions juridiques
de principe ainsi que dans les cas prévus à l’article 75 de la présente loi »
(article 21 nouveau de la loi du 1er juin 1972).
Déjà, le Tribunal administratif a considéré qu’il convient toujours de revenir
aux dispositions du CPCC qui constituent des règles générales, tant qu’elles ne
se contredisent pas avec la lettre ou l’esprit des règles spéciales du droit
administratif. TA, Cass. n° 992 du 17 juin 1991 :
‫" ﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﺎ درج ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻳﺘﻀﺢ اﻧﻪ اﺳﺘﻘﺮ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺄﺣﻜﺎم ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ آﻤﺒﺎدئ ﻋﺎﻣﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻋﺪم وﺟﻮد ﻧﺺ ﺧﺎص ﺑﺎﻟﻘﺎﻧﻮن اﻹداري ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ‬
.
."‫ﺗﺘﻌﺎرض ﻧﺼﺎ و روﺣﺎ ﻣﻊ ﻣﺎ ﺟﺎء ﺑﻪ ﻣﻦ ﻗﻮاﻋﺪ وأﺣﻜﺎم‬
La cassation devant le Tribunal Administratif est soumise aux procédures
prévues par les articles 67 à 76 bis de la loi du 1er juin 1972 telle que modifiée
par celle du 24 juillet 2001.
Dans un arrêt qui date du 31 mai 2004 (Cass. n° 35003), le Tribunal
Administratif a affirmé qu’ « … il est constamment établi en jurisprudence que
même si le requérant exerce la fonction d’avocat et a la qualité d’avocat auprès
de la cour de cassation, il ne lui est pas autorisé de présenter son pourvoi d’une
manière personnelle et directe, le ministère d’avocat exige la séparation entre
la personne du requérant et celle de son représentant ».
54
générale de procédure selon laquelle pour les recours intentés devant
le Tribunal Administratif, le ministère d’avocat est obligatoire50.
Néanmoins, l’obligation du ministère d’avocat devant le
Tribunal Administratif, juge de cassation, n’est pas absolue. En effet,
le législateur a dispensé explicitement l’administration fiscale du
ministère d’avocat lorsqu’elle se porte auteur d’un pourvoi devant
ledit tribunal. Aux termes de l’article 33 nouveau de la loi du 1er juin
1972, il est expressément prévu que « sont dispensés du ministère
d’avocat devant tous les organes juridictionnels du tribunal
administratif, les services administratifs représentés par le chef du
contentieux de l’Etat ainsi que le ministère des finances en matière du
contentieux fiscal ». La dispense de l’administration fiscale de
l’obligation de se faire assister par un avocat dans l’introduction des
recours en cassation fiscale a été expliquée par le fait que les agents de
l’administration sont qualifiés, de par leurs fonctions, à connaître et à
maîtriser la procédure contentieuse ainsi que les règles fiscales en
général51.
Concernant le dépôt du mémoire de cassation, l’article 68 de
la loi du 1er juin 1972 a prévu que « l’auteur du pourvoi en cassation
doit, à peine de déchéance, déposer au greffe du Tribunal, … un
mémoire rédigé par un avocat auprès de la cour de cassation
identifiant et précisant chacun des moyens du recours, accompagné de
toutes les pièces justificatives… ».
Les règles de procédures de la cassation telles que déterminées
par la loi relative au Tribunal Administratif, constituent une
transposition des règles applicables en matière de procédure civile et
commerciale. En effet, par référence aux dispositions du CPCC
relatives aux procédures devant la cour de cassation, il s’avère que le
pourvoi devant cette juridiction doit être exercé au moyen d’une
50
51
Habib AYADI, Droit Fiscal. Taxe sur la valeur ajoutée. Droit de
consommation et contentieux fiscal, Tunis, CERP, 1996, p. 249.
Chawki GADDES, Le Tribunal administratif juge de cassation en matière
fiscale, Mémoire de DEA en droit public, Faculté de Droit et des Sciences
Politiques de Tunis, 1987, p. 56.
55
requête écrite rédigée par un avocat52 qui doit également rédiger un
mémoire indiquant les moyens de cassation53.
L’exigence du ministère d’avocat aussi bien pour la
présentation du pourvoi que pour la rédaction du mémoire de
cassation, constitue certes une garantie pour le justiciable. En effet, la
présentation des moyens de cassation par un avocat peut rendre ces
moyens recevables quant à la forme et plus convaincants quant au
fond. Il en découle que l’obligation du ministère d’avocat à l’occasion
de la présentation de la requête de cassation et à l’occasion de
l’accomplissement de la formalité du dépôt du mémoire est d’une
grande importance compte tenu de ses répercussions positives sur le
sort de la requête de cassation et, par conséquent, sur les droits des
justiciables auteurs du pourvoi.
Néanmoins, le recours aux services d’un avocat expérimenté
lors du pourvoi en cassation fiscale peut ne pas être profitable pour le
justiciable. Malgré la rédaction de la requête et du mémoire ampliatif
par un avocat auprès de la cour de cassation, n’a pas empêché le
Tribunal Administratif de rejeter des centaines de pourvois pour des
raisons d’ordre formel ou des erreurs d’ordre procédural. L’examen de
la jurisprudence du Tribunal Administratif, montre que la requête de
cassation est assez souvent rejetée pour non respect du délai de
pourvoi en cassation54 ou pour inobservation de certaines formalités
52
53
54
Selon l’article 182 du CPCC « le pourvoi en cassation est formé par requête
écrite, déposée par un avocat au greffe de la cour… ».
Selon l’article 185 du CPCC « l’auteur du pourvoi doit à peine de déchéance,
présenter au greffe de la cour, dans un délai ne dépassant pas 30 jours à partir
de la date du dépôt de sa requête : … 3) un mémoire rédigé par son avocat,
indiquant ses moyens et précisant les dispositions dont il demande la cassation,
ainsi que ses prétentions avec toutes les preuves à l’appui… ».
Voir : TA, Cass. n° 1200 du 27 février 1995 :
‫ وذﻟﻚ ﺑﻌﺪ ﻓﻮات أﺟﻞ اﻟﺜﻼﺛﻴﻦ ﻳﻮﻣﺎ‬1995 ‫ ﻣﺎرس‬4 ‫ن ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﺳﺠّﻞ ﺑﻜﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻳﻮم‬
ّ ‫" و ﺣﻴﺚ أ‬
."‫ ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‬29 ‫اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺿﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ‬
Voir également : TA, Cass. n° 1335 du 27 février 1995, TA, Cass. n° 31694 du
17 mars 1997, TA, Cass. n° 31276 du 31 mars 1997, TA, Cass. n° 31507 du 29
décembre 1997 et TA, Cass. n° 32106 du 16 octobre 2000. Pour plus de détails,
voir : Néji BACCOUCHE « Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien »,
Tunis, publication de l’UTICA, 1992, p. 50.
56
exigées lors du dépôt de ladite requête55. Parfois, le Tribunal rejette le
pourvoi à cause de certaines omissions ou erreurs relatives soit au
contenu des moyens de cassation soit à la manière de leur présentation
dans le mémoire de cassation56. Le Tribunal Administratif se permet
parfois de donner de véritables « leçons » aux avocats de l’auteur du
pourvoi en cassation concernant la qualification des moyens57, leur
identification ou la détermination de leur objet58. Pourtant, ces avocats
55
56
57
58
Les formalités exigées à l’occasion de la présentation du pourvoi en cassation
sont celles prévues par l’article 68 de la loi du 1er juin 1972 selon lequel
« L’auteur du pourvoi en cassation doit, à peine de déchéance, déposer au
greffe du tribunal, dans un délai ne dépassant pas soixante jours à partir de la
date du dépôt de sa demande, ce qui suit : - le procès verbal de la signification
de l’arrêt ou du jugement attaqué si elle a eu lieu ; - une copie du jugement ou
de l’arrêt attaqué ; … - une copie du procès verbal de la signification d’un
exemplaire du mémoire à l’adversaire».
La « mauvaise présentation » des moyens de pourvoi a été toujours sanctionnée,
de la part du juge de cassation, par le rejet du pourvoi. Le Tribunal
Administratif rejette les moyens mal présentés chaque fois qu’il constate que
« ...les reproches adressés par l’auteur du pourvoi à la décision attaquée ont
été présentés d’une manière incohérente et désordonnée de telle façon qu’il est
difficile de les ranger et classer dans un ou plusieurs moyens déterminés »
TA, Cass. n ° 238 du 22 décembre 1983 :
‫" وﺣﻴﺚ أﻧّﻪ ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل ﻗﺪ ﺟﺎءت ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻟﻠﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺑﺼﻮرة ﻣﺸﻮّﺷﺔ وﻣﺘﻨﺎﻓﺮة ﻻ‬
‫ﺗﺴﻤﺢ ﺑﺤﺸﺮهﺎ أو ﺗﺼﻨﻴﻔﻬﺎ ﺿﻤﻦ ﻣﻄﻌﻦ أو أآﺜﺮ ﻳﻘﺘﻀﻲ اﻧﺴﺠﺎم ذﻟﻚ اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻣﻊ ﻣﺎ ﻳﺮوم اﻟﻤﻌﻘﺐ‬
."...‫اﻻﺣﺘﺠﺎج ﺑﻪ أو اﻟﺘﺮآﻴﺰ ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ‬
TA, Cass. n° 192 du 24 novembre 1982 :
‫" وﺣﻴﺚ درج ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻓﻲ ﻣﺎدّة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻋﻠﻰ رﻓﺾ اﻟﻄﻌﻦ رﻓﻀﺎ ﺷﻜﻠﻴﺎ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻳﻜﻮن ﻏﺎﻣﻀﺎ أو‬
," ‫ﻣﺠﻤﻼ‬
TA, Cass. n° 32736 du 25 février 2002 :
‫ﻞ واﺣﺪ‬
ّ ‫ ﻳﺴﺘﻮﺟﺐ ﺗﻔﺼﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ آ‬...‫" وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻋﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ أن ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ‬
."...‫ﻣﻨﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺣﺪة وﺑﻴﺎن ﻣﻮاﻃﻦ اﻟﺨﻠﻞ اﻟﻤﻨﺴﻮب ﻟﻠﺤﻜﻢ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ‬
TA, Cass. n° 33093 et 33154 du 14 juillet 2001 :
‫ن ﻣﺂﻟﻪ ﻳﻜﻮن‬
ّ ‫" وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ إذا اﺧﺘﻠﻒ ﻋﻨﻮان اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻋﻦ ﻣﺤﺘﻮاﻩ ﻓﺈ‬
." ‫اﻟﺮﻓﺾ ﺷﻜﻼ‬
TA, Cass. n° 31503 du 18 octobre 1999. Rec. p. 658 :
‫" وﺣﻴﺚ أن اﻟﻤﺂﺧﺬ ﺳﺎﻟﻔﺔ اﻟﺬآﺮ ﻻ ﺗﻬﺪف إﻟﻰ إﺑﺮاز ﺗﺠﺎوز اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻟﺴﻠﻄﺘﻬﺎ ﺑﻘﺪر ﻣﺎ ﺗﻬﺪف إﻟﻰ رﻣﻲ ﻗﺮارهﺎ‬
."‫ وﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻤﻌﻘﺐ واﻟﺤﺎﻟﺔ ﻣﺎ ذآﺮ ﻗﺪ اﺧﻄﺄ ﻓﻲ ﻋﻨﻮﻧﺔ ﻣﻄﻌﻨﻪ هﺬا وﺗﻌﻴﻦ ﻟﺬﻟﻚ ردﻩ‬...‫ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ‬
Voir : TA, Cass. n° 31891, du 2 mai 2000 :
‫ن ﻋﻴﺐ ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ ﻓﻲ ﻣﺎدّة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ إﻧّﻤﺎ ﻳﻌﻨﻲ ﺗﺠﺎوز‬
ّ ‫" وﺣﻴﺚ ﺟﺮى ﻋﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أ‬
." ‫اﻟﻘﺎﺿﻲ ﻟﺼﻼﺣﻴﺎﺗﻪ وﻟﻨﻔﻮذﻩ ﺑﺼﻮرة ﺟﻠﻴّﺔ وﺧﻄﻴﺮة‬
TA, Cass. n° 32741, du 11 mars 2002 :
57
sont des avocats à la cassation, c'est-à-dire des avocats a priori
expérimentés.
**********
La diversité des solutions retenues par le législateur dans la
consécration de l’obligation du ministère d’avocat traduit l’absence
d’une politique législative quant à l’organisation même du contentieux
fiscal. En dépit de son apport incontestable, la loi du 6 mars 2006
ayant imposé l’obligation du ministère d’avocat n’a pas été décisive
puisque cette loi n’a concerné que certaines branches du contentieux
fiscal, celles régies par le CDPF.
Le droit de la procédure fiscale contentieuse est un agrégat de
régimes particuliers. Il s’agit d’un droit éclaté entre plusieurs textes,
codes et solutions multiples sans que l’on ne sache pourquoi. Les
juges fiscaux statuent suivant des procédures particulières et variables
selon la juridiction compétente. L’hétérogénéité de ce droit ne rassure
pas le contribuable et ne sécurise pas l’investisseur en particulier. La
refonte du droit de la procédure fiscale contentieuse nous paraît
incontournable pour soigner l’image du contentieux et du fisc59.
Une réforme de profondeur du régime du contentieux fiscal
passe nécessairement par la codification, au vrai sens du terme, des
textes régissant le contentieux fiscal et surtout par la simplification des
règles de procédures devant le juge.
59
‫ن ﻣﻄﻌﻦ هﻀﻢ ﺣﻘﻮق اﻟﺪّﻓﺎع ﻳﻔﺘﺮض وﺟﻮد ﺧﻠﻞ ﻓﻲ ﺳﻴﺮ أو ﺗﻨﻈﻴﻢ اﻟﻤﺤﺎآﻢ ﻓﻲ اﻟﻄﻮر‬
ّ ‫" وﺣﻴﺚ أ‬
‫اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ دون ﺗﻤﻜﻴﻦ اﻷﻃﺮاف ﻣﻦ إﻋﺪاد وﺳﺎﺋﻞ دﻓﺎﻋﻬﻢ وﺗﻘﺪﻳﻢ ﺣﺠﺠﻬﻢ وآﺬﻟﻚ اﻻﺳﺘﻤﺎع إﻟﻴﻬﻢ ﻓﻲ ﺗﻘﺪﻳﻢ‬
."...‫وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮهﻢ‬
TA, Cass. n° 32766, du 11 février 2002 :
‫ن ﺗﻌﻠﻴﻞ اﻷﺣﻜﺎم ﻻ ﻳﻘﺘﺼﺮ ﻋﻠﻰ إﺑﺮاء ﻃﻠﺒﺎت اﻟﺨﺼﻮم وأوﺟﻪ‬
ّ ‫ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﺴﺘﻘ ّﺮ ﻋﻠﻰ أ‬..."
‫دﻓﺎﻋﻬﻢ ﺑﻞ ﻳﺘﺠﺎوز ذﻟﻚ إﻟﻰ ﺗﻤﺤﻴﺺ ﻣﺴﺘﻨﺪاﺗﻬﻢ وﻣﻨﺎﻗﺸﺔ أدﻟﺘﻬﻢ واﺳﺘﺨﻼص اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻣﻨﻬﺎ وﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﻮاﻋﺪ‬
."‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺣﺘﻰ ﻳﺘﻤﻜّﻦ ﻗﺎﺿﻲ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻣﻦ إﺟﺮاء رﻗﺎﺑﺘﻪ ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
Pour plus de détails, voir : Sami KRAIEM, « Le juge compétent en matière
fiscale », Thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, 2006, p.286.
Compte tenu de la démarche poursuivie en droit comparé, et en particulier celle
du droit français qui constitue souvent une source d’inspiration pour le
législateur tunisien, ce dernier est aujourd’hui appelé à simplifier davantage le
régime du contentieux fiscal, y compris le régime du ministère d’avocat. Aussi
convient-il pour le législateur tunisien de généraliser la solution adoptée à
travers la loi du 6 mars 2006 à toutes les branches du contentieux fiscal.
58
Observations sous extraits de l’avis du conseil constitutionnel
OBSERVATIONS SOUS EXTRAITS DE L’AVIS DU
CONSEIL CONSTITUTIONNEL TUNISIEN N° 71-2005
(A propos du droit d’accessibilité à la justice et de la
hiérarchie loi organique / loi ordinaire)
Mootez GARGOURI*
de Droit de Sfax
Sommaire
I- La reconnaissance du droit d’accès à la justice
A- Une reconnaissance incidente
B- Une reconnaissance fondée
II- La reconnaissance de la hiérarchie loi organique / loi ordinaire
A- De quelques antécédents du Conseil
B- L’apport de la nouvelle « jurisprudence » du Conseil
**********
Avis n° 71-2005 du Conseil constitutionnel concernant
certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année 2006.
Le Conseil constitutionnel, …
Sur le fond ;
En ce qui concerne l’article 54 du projet de loi de finances
pour l’année 2006 :
Considérant que la modification soumise du premier
paragraphe de l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux
ouvre la possibilité pour se pourvoir en cassation, au nom de
l’administration, exclusivement aux services centraux de la fiscalité1 ;
*
1
Il aurait fallu dire « les services centraux de l’administration fiscale » et non
« les services centraux de la fiscalité ». Toutefois, il semble qu’il s’agit d’une
traduction fidèle de la version arabe de l’avis.
."‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﺴﺘﻮﻋﺐ هﺬﻩ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﺮآﺰﻳﺔ ﻟﻠﺠﺒﺎﻳﺔ‬...» ‫ﺣﺴﺐ اﻟﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ ﻟﺮأي اﻟﻤﺠﻠﺲ‬
.‫ﻋﻠﻤﺎ ﺑﺎن ﻧﻔﺲ اﻟﻌﺒﺎرة ﺗﻜﺮرت ﻓﻲ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻟﻤﻨﺎﺳﺒﺎت ﺻﻠﺐ رأي اﻟﻤﺠﻠﺲ‬
59
Considérant qu’il ressort de l’article 69 de la Constitution
qu’il renvoie à la loi la fixation de la compétence du tribunal
administratif et de la procédure applicable devant lui,
Considérant qu’aux termes de l’article 28 de la Constitution,
la loi visée dans son article 69 a le caractère d’une loi organique,
Considérant que selon l’article 70 de la loi organique relative
au Tribunal administratif, ne peuvent se pourvoir en cassation que les
parties au jugement objet du pourvoi ou leurs ayants cause ;
Considérant que, si cette formulation englobe les services
centraux de la fiscalité en tant que partie eu égard, notamment, à
l’unité de l’administration fiscale, abstraction faite de son
organigramme, la limitation du pourvoi en cassation devant le
Tribunal administratif aux seuls services centraux de la fiscalité, dans
l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux alors même que
ce code est promulgué en vertu d’une loi ordinaire, ne s’accorde pas
avec l’article 70 de la loi organique relative au Tribunal
administratif ;
Considérant que, sans débattre de l’éventualité d’exclure les
autres parties assujetties à l’impôt, selon les termes de l’article 69
précité visé par l’article 54 du projet de loi de finances, avec ce que
cela peut représenter, dans ce cas, sur le plan de la méconnaissance
du droit d’accès à la justice, s’il est loisible au législateur d’opérer,
dans une loi ordinaire, un renvoi à des dispositions contenues dans
une loi organique ou de procéder à un rappel de ces dispositions, cela
doit demeurer dans les limites de ce que prévoient les dispositions
contenues dans la loi organique sans ajout, ni suppression ou
modification ;
Considérant qu’ainsi, le premier paragraphe de l’article 69
soumis tel que prévu par l’article 54 du projet de loi de finances n’est
pas conforme aux articles 28 et 69 de la Constitution.
60
Observations
Par son avis n°71-2005 concernant certaines dispositions du
projet de loi de finances pour l’année 20062, le Conseil constitutionnel
tunisien a déclaré non conforme avec les articles 28 et 69 de la
Constitution, le premier paragraphe de l’article 69 du code des droits
et procédures fiscaux, soumis au Conseil, tel que prévu par l’article 54
du projet de loi de finances. En effet, la modification du premier
paragraphe de l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux, qui
a été soumise au Conseil, ouvre la possibilité pour se pourvoir en
cassation, au nom de l’administration, exclusivement aux services
centraux de l’administration fiscale. Or, la limitation du pourvoi en
cassation devant le tribunal administratif aux seuls services centraux
de l’administration fiscale, dans le projet de modification de l’article
69 du code des droits et procédures fiscaux, alors même que ce code
est promulgué en vertu d’une loi ordinaire, ne s’accorde pas avec
l’article 70 de la loi organique relative au Tribunal administratif
disposant clairement que ne peuvent se pourvoir en cassation que les
parties au jugement objet du pourvoi ou leurs ayants cause.
Dans un considérant d’une importance particulière, le Conseil
constitutionnel a déclaré que : « Considérant que, sans débattre de
l’éventualité d’exclure les autres parties assujetties à l’impôt, selon
les termes de l’article 69 visé par l’article 54 du projet de loi de
finances, avec ce que cela peut représenter, dans ce cas, sur le plan de
la méconnaissance du droit d’accès à la justice, s’il est loisible au
législateur d’opérer, dans une loi ordinaire, un renvoi à des
dispositions contenues dans une loi organique ou de procéder à un
rappel de ces dispositions, cela doit demeurer dans les limites de ce
que prévoient les dispositions contenues dans la loi organique sans
ajout, ni suppression ou modification ». Ce considérant du Conseil
constitutionnel traite deux questions d’une importance capitale.
La première concerne le domaine des droits fondamentaux
et plus précisément le droit d’accès à la justice qui ne cesse d’attirer
2
Avis n°71-2005 du Conseil constitutionnel concernant certaines dispositions du
projet de loi de finances pour l’année 2006, JORT n°101 du 20 décembre 2005,
p. 3703.
61
l’attention des juristes et des défenseurs des droits de l’homme3
surtout qu’il constitue désormais un élément caractéristique du droit à
un procès équitable. La deuxième question est relative à la hiérarchie
des normes juridiques dans la Constitution tunisienne. Elle concerne
plus précisément le problème de la relation loi organique / loi
ordinaire. Il résulte de ce considérant une double reconnaissance :
une reconnaissance du
droit au
recours
juridictionnel
(Première partie) et une reconnaissance du rapport hiérarchique entre
la loi organique et la loi ordinaire ( Deuxième partie).
I- LA RECONNAISSANCE DU DROIT D’ACCES A LA
JUSTICE
Le droit d’accès à la justice, qualifié par une certaine doctrine
comme un « droit primordial puisqu’il permet d’assurer la
sauvegarde de tous les autres droits fondamentaux »4, constitue une
caractéristique de base de toute société fondée sur le respect de la
règle de droit5. Depuis longtemps, IHERING démontrait aisément que
sur le plan des principes, le droit d’agir en justice n’est pas une simple
faculté, mais un devoir, dans la mesure où si ce droit n’est pas reconnu
et exercé, la règle de droit devient un « rouage inerte qui ne fait plus
aucun travail dans le mécanisme du droit »6. L’effectivité de la règle
de droit se mesure alors à travers non seulement la reconnaissance du
3
4
5
6
Si pour le Doyen Hauriou, la justice impartiale est le premier besoin des
démocraties (Précis de droit constitutionnel, 1923, p.316, note1, in fine), le droit
de demander et d’obtenir jugement partout et toujours, de la manière la plus
illimitée, la plus absolue sans exception ni restriction aucune est l’un des grands
principes rappelés par Marcadé selon lesquels le droit d’agir en justice dans la
société moderne n’est pas subordonné à un texte. Marcadé, « Explication
théorique et pratique du code civil », 7ème éd. (1873) Tome I, p.69 cité par L.
Favoreu, « Du déni de justice en droit public français », Thèse, LGDJ, Paris,
1964, p.552-553.
Th. S. Renoux ; « Le droit au recours juridictionnel », JCP, éd. G., n°19, 1993,
p. 211.
Conseil d’Etat 7 janvier 1972, Elections au Conseil de l’UER des lettres et
sciences humaines de l’Université de Limoges ; Rec. cons. D’Etat, p. 26, concl.
Théry ; CJCE 15 mai 1986, Marguerite Johnston, Concl. Darmon ; Rec. CJCE,
1986, p.1651.
Ihering ; « La lutte pour le droit » ; Traduction Meulanaere, Paris, 1890, p.5455 cité par Th ; S. Renoux ; « Le droit au recours juridictionnel » ; article
précité, p.213.
62
droit d’accéder à la justice, mais aussi à travers l’exercice effectif de
ce droit. Une certaine doctrine ne manque pas de s’interroger, à juste
titre, sur l’utilité et l’efficacité de la reconnaissance du droit au recours
juridictionnel et des droits de défense en l’absence d’un juge libre,
impartial et indépendant.7
Toutefois, il semble que si la reconnaissance du droit au
recours juridictionnel est évidemment un devoir ou une obligation qui
incombe aux pouvoirs publics dans tout Etat qui se fonde sur les
principes de l’Etat de droit8, l’exercice de ce droit par les particuliers
ou même par les pouvoirs publics demeure une faculté puisqu’il est
logiquement impossible d’imposer à une personne ou à une partie
dans un litige d’intenter une action en justice. Le recours à la justice
n’est pas une obligation9, c’est plutôt une faculté ou une faveur. Par
son avis de 2005 concernant certaines dispositions de la loi de
finances pour la gestion 2006, le Conseil constitutionnel tunisien a
reconnu l’existence d’un droit au recours juridictionnel. Même
incidente (A), cette reconnaissance est largement fondée (B).
A- Une reconnaissance incidente
C’est dans la perspective de reconnaissance du droit au recours
juridictionnel que se situe l’avis du Conseil constitutionnel tunisien
7
8
9
Jacques-Yvan Morin, « L’Etat de droit », Recueil des cours de l’Académie de
droit international, Tome 254, 1995, p. 249.
La méconnaissance de cette obligation pourrait être qualifiée d’un déni de
justice qui n’est autre, selon l’auteur d’une remarquable thèse sur le déni de
justice en droit public français que l’ « imperfection du système juridictionnel ;
or, l’Etat est chargé de l’organisation et du fonctionnement du système
juridictionnel ; donc le déni de justice est un manquement de l’Etat à ses
obligations ». L’auteur ne manque pas d’ajouter, avec pertinence, que «… cela
ne suffit pas. Encore faut-il montrer qu’incombe à l’Etat un véritable devoir de
protection juridictionnelle et que ce devoir est reconnu au profit de
l’individu » ; L. FAVOREU, « Du déni de justice en droit public français »,
LGDJ, Paris, 1964, p. 549-550.
Selon la doctrine, la liberté d’agir en justice figure parmi les droits dont jouit
l’individu, il s’agit d’un droit public et G. Jèze a donné beaucoup de force à ce
droit public en en faisant un « pouvoir légal, impersonnel et objectif » dont
dispose tout justiciable qui doit pouvoir s’exercer en toute occasion et auquel on
ne peut même pas renoncer de manière générale et absolue. Voir G. Jèze ;
« Principes généraux du droit administratif » ; 3ème édition, III, p.15-16 et p.23
et s.
63
qui n’a certes pas consacré, dans son considérant objet de ses
observations, un droit au recours juridictionnel d’une manière
expresse. Mais son raisonnement permet de penser que l’objectif de
consécration d’un droit d’accès à la justice a été atteint même si cela
s’est réalisé d’une manière incidente à travers une phrase superflue
utilisée dans l’avis. En effet, le Conseil constitutionnel part d’un
constat d’espèce selon lequel la limitation du pourvoi en cassation
devant le Tribunal administratif aux seuls services centraux de
l’administration fiscale, dans l’article 69 du code des droits et
procédures fiscaux10, alors même que l’article 70 de la loi organique
relative au Tribunal administratif assure cette possibilité à toutes les
parties au jugement objet du pourvoi ainsi qu’à leurs ayants cause,
pose un problème.
Toutefois, le Conseil ne va pas s’attarder sur ce problème de
limitation du pourvoi en cassation puisqu’il précise, dans son
considérant, que « sans débattre de l’éventualité d’exclure les autres
parties assujetties à l’impôt, selon les termes de l’article 69 précité
visé par l’article 54 du projet de loi de finances ». Le Conseil va
passer sous silence l’éventualité d’exclure les autres parties assujetties
à l’impôt de la possibilité de formuler un pourvoi en cassation devant
le Tribunal administratif, mais miraculeusement et dans une phrase
intercalaire qui aurait pu ne pas exister, le Conseil ajoute «…avec ce
que cela peut représenter, dans ce cas, sur le plan de la
méconnaissance du droit d’accès à la justice ». Ainsi, si le Conseil
constitutionnel tunisien considère que le droit d’accès à la justice peut
être méconnu, c’est qu’il considère que ce droit existe sinon on voie
mal comment le Conseil évoque sa méconnaissance. Il est clair donc
que si le Conseil constitutionnel évoque, dans son considérant, la
méconnaissance du droit d’accès à la justice ce n’est pas pour
l’admettre, mais c’est plutôt pour avertir qu’il n’admet pas d’atteinte à
ce droit fondamental. Or, cette reconnaissance indirecte ou implicite
10
Il faut signaler que l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux dispose,
avant la limitation proposée par l’article 54 du projet de la loi de finance pour
l’année 2006, que : « Le recours en cassation contre les arrêts des cours
d’appel, rendus dans les recours prévus par l’article 54 du présent code,
s’effectue conformément aux procédures prévues par la loi organique relative
au Tribunal Administratif et par les lois qui l’on modifiée ou complétée ».
64
d’un droit au recours juridictionnel est non seulement louable, mais
aussi et surtout fondée.
La reconnaissance par le Conseil constitutionnel tunisien du
droit au recours juridictionnel est louable parce qu’elle assure et
rassure. Elle assure un meilleur sort pour un droit non expressément
consacré par la Constitution tunisienne de 195911 alors même qu’une
certaine jurisprudence comparée le considérait, depuis 1840, comme
un droit naturel de l’homme12. Par cette « jurisprudence » du Conseil
constitutionnel, il est permis d’espérer qu’au fil du temps et des
espèces, un véritable statut constitutionnel du droit au recours
juridictionnel verra le jour. Il sera sans doute le protégé d’une
« jurisprudence constitutionnelle » ouverte à la protection des droits
fondamentaux. La reconnaissance d’un droit au recours juridictionnel
rassure dans la mesure où elle permet au citoyen de recourir à la
justice chaque fois qu’il se sent lésé dans ses droits. Selon la doctrine
française qui milite, elle aussi, pour la reconnaissance explicite, dans
le texte de la Constitution de 1958, d’un droit au recours
juridictionnel, « on ne saurait concevoir un Etat de droit sans
existence d’une protection juridictionnelle des droits. L’existence
même d’un contrôle de constitutionnalité repose sur ce postulat »13.
Faisant sienne les remarques de la doctrine, le Conseil
constitutionnel français a progressivement développé sa jurisprudence
relative au droit au recours juridictionnel. La doctrine signale que c’est
par touches successives que le Conseil va consacrer expressément le
droit au recours juridictionnel.14 Depuis 1980, le Conseil a fait
référence, dans l’un de ses arrêts, à un « droit d’agir en justice dont le
11
12
13
14
Contrairement à d’autres ordonnancements juridiques comme la Loi Fondamentale allemande de 1949 (article 19) ; la Constitution espagnole de 1978
(article 24), la Constitution grecque du 9 juin 1975 (article20) ; la Constitution
italienne du 27 décembre 1947 (article 24) et la Constitution portugaise du 2
mars 1976 (article 20).
Cass. 12 mars 1840 ; Pasicrisie, 1840, 1, 316, concl. Proc. Gé. Leclercq
(jurisprudence Belge).
L. FAVOREU ; « Du déni de justice en droit public français » ; Préface de
M. WALINE ; Bibl. de droit public, LGDJ, 1964.
Jérôme Noray Espeig, « Le droit au recours juridictionnel en droit public
français », Thèse pour le doctorat en droit public, Université des sciences
sociales de Toulouse, 2001, p. 56.
65
libre exercice relève de la loi en vertu de l’article 34 de la
Constitution »15. Toutefois, le pas décisif dans la voie de la
consécration constitutionnelle du droit au recours juridictionnel est
franchi dans sa décision « Assemblée territoriale de la Polynésie
française » du 9 avril 199616. Le juge constitutionnel s’est référé
explicitement à l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et
du citoyen17. A partir de cet article, le Conseil en déduit qu’ « en
principe, il ne doit pas être porté d’atteintes substantielles aux droits
des personnes intéressées d’exercer un recours effectif devant une
juridiction ». C’est donc au regard de l’effectivité des droits que
l’accès au juge est exigé. La garantie des droits est assurée par un
recours effectif au juge, faute de quoi, il n’y a pas de Constitution.
La reconnaissance d’un droit au recours juridictionnel est
surtout rassurant lorsque l’individu se trouve en face des autorités
publiques. Face à un éventuel arbitraire, toujours possible de la part du
détenteur d’un pouvoir, l’individu a besoin qu’on lui reconnaît un
droit au juge18. En effet, l’idée première et presque banale de l’Etat de
15
16
17
18
Décision du 2 décembre 1980, C. Const. 2- 12- 1980 (DC.80-199 L),
RDP.1981.628, Obs. L. FAVOREU.
Décision du 9 avril 1996, C. Const. 96.373 DC du 9- 04 – 1996, AJDA, 1996,
p.373 ; LPA, 4 -09- 1996, n°107, p.6 et s note B. Mathieu.
L’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen dispose que
« Toute société dans laquelle la garantie des droits n’est pas assurée ni la
séparation des pouvoirs déterminée, n’a pas de Constitution ». Une partie de la
doctrine française ne tarde pas à signaler que « Le fondement constitutionnel le
plus fort du droit au juge réside vraisemblablement dans l’article 16 de la
Déclaration de 1789 » ; Th. Terneyre, « Le droit constitutionnel au juge »,
LPA, 4 décembre 1991, n°145, p. 6. Un autre auteur affirme que « Le droit à la
justice est…l’un des aspects de la séparation des pouvoirs proclamé par
l’article 16 de la Déclaration. En effet, l’existence du « Pouvoir » judiciaire
suppose que chacun puisse saisir le juge et obtenir de lui une décision
juridictionnelle », F. LUCHAIRE, « Les fondements constitutionnels du droit
civil ». ; RTD civ, 1982, p. 278.
L’auteur d’une thèse sur « Le droit au recours juridictionnel en droit
administratif français » ; a précisé, dans ce sens, que « visant à garantir
l’effectivité de la soumission de l’administration au droit et par là à assurer la
protection des administrés contre les abus ou risque d’arbitraire de
l’administration, le droit au recours juridictionnel apparaît comme une pièce
maîtresse de la réalisation de la soumission de l’administration au droit » ;
Jérôme Noray Espeig ; « Le droit au recours juridictionnel en droit
administratif », Thèse précitée , p. 12.
66
droit est que l’Etat accepte de se plier à la règle de droit qu’il crée ou
qu’il reçoit de l’ordre international. Si l’Etat refuse de se plier
spontanément à la règle de droit, l’intervention du juge devient
nécessaire pour l’obliger à le faire. Or, en l’absence d’un droit au juge,
on voit mal comment cette condition va se réaliser19. La
reconnaissance d’un droit au recours juridictionnel apparaît, de ce fait,
plus que fondée même si le Conseil n’a pas cherché à fonder cette
reconnaissance.
B- Une reconnaissance fondée
Quoique incidente, la reconnaissance par le Conseil
constitutionnel tunisien du droit de recours à la justice est fondée.
Plusieurs arguments d’ordre interne et international peuvent fonder
aisément cette reconnaissance.
Sur le plan interne, il ne faut jamais perdre de vue
qu’historiquement la Tunisie a eu toutes les faveurs pour se doter
d’une justice moderne et indépendante20. C’est ainsi qu’elle dispose,
par rapport aux pays de la région arabe, d’une longueur d’avance
historique appréciable21. Le Pacte fondamental de 1857, qui se
présente comme une déclaration de droit ou une Charte des droits
fondamentaux pour un pays dont l’institutionnalisation du pouvoir
politique est encore difficilement envisageable, a posé l’égalité de tous
devant la justice tout en précisant, dans l’article III alinéa dernier,
que : « La justice sur la terre est une balance qui sert à garantir le
bon droit contre l’injustice, le faible contre le fort ». La Constitution
tunisienne de 1861 a, elle aussi, consacré l’embryon d’un « droit au
recours juridictionnel » tout en prenant en considération les
19
20
21
Selon l’auteur d’une thèse sur le recours contre le déni d’administration : « La
justice est le premier devoir de l’Etat à l’égard des individus… même dans la
grossière organisation féodale, le refus par le seigneur de rendre justice à un
vassal, ouvrait à ce dernier un recours devant le suzerain et il n’est pas un de
nos codes modernes qui n’ait inscrit, en tête de ses textes, l’obligation de
juger ». Parrical de Chamard, « Le recours contre le déni d’administration »,
Thèse, Paris, 1911, p. 24.
N. BACCOUCHE, « La justice comme nécessaire garant des libertés », in
« Justice et Démocratie », Entretiens d’Aguesseau, actes du colloque organisé à
Limoges les 21 et 22 novembre 2002, Pulim, 2003, p. 181.
Ibid.
67
particularités religieuses des sujets du royaume tunisien et ce dans un
esprit de tolérance remarquable vers la fin du 18ème siècle. Mais
malheureusement, la Constitution Républicaine du 1er juin 1959 a été
silencieuse sur le droit d’agir en justice. Elle ne l’a pas consacré d’une
manière explicite alors même que cette Constitution se présente
comme une œuvre nettement libérale. Son chapitre premier est
essentiellement consacré aux droits et libertés fondamentaux.
Toutefois, l’absence d’une consécration explicite, par la
Constitution de 1959, du droit au recours juridictionnel n’est pas
synonyme d’une méconnaissance totale par le droit positif tunisien de
ce droit. L’accessibilité à la justice n’est pas étrangère au droit
tunisien moderne puisque le droit de recours à la justice est
explicitement reconnu par le droit de la procédure juridictionnelle,
c’est ainsi par exemple que l’article 19 du code de procédure civile et
commerciale, promulgué quelque mois après l’adoption de la
Constitution de 195922, dispose que « l’exercice de l’action appartient
à toute personne ayant qualité et capacité pour faire valoir en justice
ses droits ».
Il semble ainsi que le caractère fondamental du recours en
justice transparaît à travers l’ensemble de l’organisation juridictionnelle – qu’elle soit judiciaire ou administrative – et dans la constance
avec laquelle les tribunaux ont été toujours ouverts aux requêtes de
toute nature et quelle que soit leur source (simple individu – personne
morale de droit public – personne morale de droit privé).
Avec la révision constitutionnelle dite fondamentale de 2002,
la reconnaissance d’un droit d’accessibilité à la justice paraît plus
aisément fondée sur le plan constitutionnel. En effet, l’article 5 de la
Constitution dispose désormais, dans son paragraphe premier, que :
« La République Tunisienne garantit les libertés fondamentales et les
droits de l’homme dans leur acception universelle globale,
complémentaire et interdépendante ». Le même article ajoute, dans un
second paragraphe, que : « La Tunisie a pour fondement les principes
de l’Etat de droit… ». La doctrine ne tarde pas à signaler que l’Etat de
droit est un Etat de justiciables et la justiciabilité est corrélative de la
22
Loi n° 59-130 du 5 octobre 1959, portant promulgation du code de procédure
civile et commerciale publié au JORT n° 24 des 3, 6, 10 et 13 novembre 1959.
68
citoyenneté politique23. C’est pour cette raison que le droit d’ester en
justice est considéré, dans le cadre de l’Etat de droit, comme étant un
droit fondamental qui doit être nécessairement garanti24. Ainsi, depuis
2002, il est difficile d’ignorer que le droit au recours juridictionnel,
même non expressément consacré par la Constitution, a un fondement
constitutionnel incontestable. L’avis du Conseil constitutionnel est
venu pour consolider, si besoin est, ce statut constitutionnel du droit
au recours juridictionnel.
Sur le plan international, le droit au recours juridictionnel ne
manque pas de fondements. Outre la reconnaissance presque
universelle que l’accessibilité à la justice est un élément
caractéristique de toute société qui se veut démocratique et basée sur
les principes sacro-saint de l’Etat de droit déjà avalisés par la
Constitution tunisienne de 1959, plusieurs textes juridiques ayant une
vocation universelle ou régionale consacrent explicitement ou
implicitement le droit au recours juridictionnel et dont notre système
constitutionnel tunisien ne saurait ignorer25.
23
24
25
François Crépeau, « Mondialisation, pluralisme et souveraineté : l’Etat
démocratique redéployé ou l’exigence de légitimation de l’action collective »,
in « Le partenariat de l’Union européenne avec les pays tiers », éd. Bruylant,
Bruxelles, 2000, p. 24.
En droit français et selon une certain doctrine : « Plusieurs décisions du Conseil
constitutionnel ont retenu l’attention des observateurs par ce qu’elles font
apparaître sous différents aspects, l’idée qu’un recours serait dû, dans
certaines circonstances, et que ce droit au recours serait constitutionnellement
garanti ». Voir Monique Bandrac, « L’action en justice, droit fondamental », in
« Nouveaux juges, nouveau pouvoirs ? », Mélanges en l’honneur de Roger
Perrot, Dalloz, 1995, p. 7.
C’est ainsi que sur le plan universel, la Déclaration universelle des droits de
l’homme précise, dans son article 8, que « toute personne a droit à un recours
effectif devant les juridictions nationales compétentes contre les actes violant
les droits fondamentaux qui lui sont reconnus par la constitution ou par la loi ».
Même si elle n’est pas juridiquement contraignante, à moins d’être incorporée
dans le droit interne des Etats, la valeur symbolique et morale de la Déclaration
ne saurait être sous-estimée surtout que le Pacte international relatif aux droits
civils et politiques, dont la valeur contraignante ne fait aucun doute et qui a été
ratifié par la Tunisie, est venu pour combler le manque d’effectivité ou la faible
teneur juridique de la Déclaration. Son article 2-3ème point est exclusivement
consacré aux questions qui touchent de prés au droit au recours juridictionnel.
69
La Tunisie doit être particulièrement sensible à la position
européenne à l’égard du droit au recours juridictionnel26 surtout que
notre pays est actuellement lié à la Communauté européenne et ses
Etats membres par un accord d’association qui se fonde sur le respect
des principes démocratiques et des droits de l’homme27. Le plan
d’action de voisinage tel qu’amendé sur demande de la Tunisie, qui
établit un large éventail de priorité dans les domaines correspondant
au champ d’application de l’Accord d’association, fait de la poursuite
et la consolidation des réformes garantissant la démocratie et Etat de
droit l’une de ses priorités28.
La reconnaissance, par le Conseil constitutionnel tunisien, de
l’existence d’un droit au recours à la justice est un préalable au droit à
un procès équitable. En effet, on ne peut espérer d’être équitablement
entendu et jugé par une juridiction (nationale ou même internationale)
si nous sommes privés du droit à un juge. Toutefois, l’accessibilité à la
justice ne garantit pas, à elle seule, le bénéfice d’un procès équitable
surtout en matière fiscale où le déséquilibre entre les parties est
flagrant. L’impartialité du juge, sa compétence et surtout son
indépendance29 sont autant de facteurs qui doivent se réunir pour
garantir l’équité du procès.
II- LA RECONNAISSANCE DE LA HIERARCHIE LOI
ORGANIQUE / LOI ORDINAIRE
La deuxième question qui a retenu l’attention du Conseil
constitutionnel tunisien dans le considérant objet de ces observations
26
27
28
29
La Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés
fondamentales datant de 1950, conclue sous l’égide du Conseil de l’Europe, a
été à l’origine d’une abondante jurisprudence de la Cour européenne des droits
de l’Homme qui, depuis 1975, a affirmé que le droit d’accès à la justice
constitue un élément inhérent aux droits énoncés par l’article 6 parag1 de la
CEDH.
L’article 2 de l’accord dispose que : « Les relations entre les parties, de même
que toutes les dispositions du présent accord, se fondent sur le respect des
principes démocratiques et des droits de l’Homme ».
Plan d’Action de voisinage tel qu’amendé sur demande de la Tunisie, Bruxelles,
le 23 mai 2005 ; UE -Tu 2603/1/05 Rev.1.
Sur l’indépendance de la justice voir notamment W. DHOUIB,
« L’indépendance de la justice » ; Mémoire de DEA en droit public et
commerce international, Faculté de Droit de Sfax, 2003-2004.
70
est celle de la hiérarchie des lois, à distinguer nécessairement de la
hiérarchie des normes juridiques. En effet, avec l’apparition et
l’évolution progressive, dans la Constitution tunisienne de 1959, de
nouvelles catégories de lois30, une échelle des lois a émergé à coté de
l’échelle initiale des normes juridiques. Or, cette nouvelle échelle des
lois est gouvernée, comme l’échelle des normes juridiques, par le
principe de la hiérarchie. La loi est donc devenue dans la Constitution
tunisienne une norme plurielle et hiérarchisée. Le Conseil
constitutionnel a été amené, dans cet avis, à se prononcer sur un
problème relatif à la nature de la relation hiérarchique entre loi
ordinaire et loi organique.
Après quelques hésitations qui apparaissent surtout dans
certains antécédents du Conseil, depuis que sa « jurisprudence » est
devenue accessible (A), il semble que ce dernier a opté enfin, dans cet
avis, pour la supériorité des lois organiques sur les lois ordinaires (B).
A- De quelques antécédents du Conseil
Dans cet avis, le Conseil part d’un constat d’incompatibilité
entre une loi ordinaire et une loi organique. Il s’agit en l’occurrence
d’une incompatibilité entre l’article 69 du code des droits et
procédures fiscaux promulgué par une loi ordinaire31 tel que le projet
de loi de finances pour la gestion 2006 propose de le modifier et les
dispositions de l’article70 de la loi relative au Tribunal Administratif
ayant le rang d’une loi organique32. Selon le Conseil, « la limitation
du pourvoi en cassation devant le Tribunal administratif aux seuls
services centraux de la fiscalité, dans l’article 69 du code des droits et
procédures fiscaux, alors même que ce code est promulgué en vertu
d’une loi ordinaire, ne s’accorde pas avec l’article 70 de la loi
organique relative au Tribunal administratif ». En effet, l’article 70 de
la loi organique relative au Tribunal administratif ouvre la possibilité
du pourvoi en cassation pour toutes les parties au jugement objet du
pourvoi ainsi que pour leurs ayants cause.
30
31
32
Actuellement, la Constitution tunisienne comporte outre la catégorie des lois
ordinaires, les lois organiques, les lois référendaires et les lois d’approbation des
traités.
Loi n°2000-82 du 9 août 2000, portant promulgation du code des droits et
procédures fiscaux.
Loi n°72-40 du premier juin 1972 relative au Tribunal administratif.
71
Le Conseil exige, clairement et sans ambiguïté, que les
dispositions d’une loi ordinaire ne doivent pas contredire les
dispositions d’une loi organique. Un rapport hiérarchique ou de
subordination existe donc entre les lois organiques et les lois
ordinaires. Ce rapport amène à considérer que les lois organiques
bénéficient de la supériorité juridique par rapport aux lois ordinaires33.
L’on peut dire donc qu’au niveau de la hiérarchie des normes
juridiques, issue de la Constitution tunisienne de 1959, les lois
organiques s’intercalent entre la Constitution et la loi ordinaire. Si les
lois organiques ne peuvent pas être élevées au rang des lois
constitutionnelles, il n’en demeure pas moins vrai qu’elles ont une
valeur juridique supérieure à celle des lois ordinaires. Sinon,
l’existence même de cette catégorie juridique de « loi organique » sera
remise en cause.
Le Conseil constitutionnel va tirer les conséquences de ce
rapport hiérarchique entre loi ordinaire / loi organique en précisant
que « s’il est loisible au législateur d’opérer dans une loi ordinaire,
un renvoi à des dispositions contenues dans une loi organique ou de
procéder à un rappel de ces dispositions, cela doit demeurer dans les
limites de ce que prévoient les dispositions contenues dans la loi
organique sans ajout, ni suppression ou modification ».
Mais est-ce que cette position du Conseil constitutionnel est
défendable ? En d’autres termes, est ce que les lois organiques
méritent, en droit tunisien, un « traitement différencié » par rapport
aux lois ordinaires alors même que loi organique et loi ordinaire
émanent du même pouvoir constitué, le parlement?
La réponse à ces interrogations est loin d’être évidente. Elle
suppose la détermination de la catégorie juridique de loi organique et
la recherche des fondements de la suprématie dont peuvent bénéficier
33
Raisonnant sur le cas français, un auteur a pu écrire que « les lois ordinaires
doivent respecter les lois organiques. En effet, une loi ordinaire contraire à une
disposition d’une loi organique viole la Constitution, en ce qu’elle empiète sur
le domaine de compétence réservé à la loi organique par la Constitution. En
revanche, la présence de dispositions législatives ordinaires dans une loi
organique n’entache pas cette loi d’inconstitutionnalité, le Conseil se bornant à
déclasser les dispositions en cause ». Bertrand Mathieu, « La loi », collection
connaissance du droit, Dalloz, 2ème édition, 2004, p. 65-66.
72
les lois organiques par rapport aux lois ordinaires. Contrairement à ce
que soutenait un ancien Président du Conseil constitutionnel
tunisien34, le Conseil n’était pas toujours sensible à cette distinction
loi organique / loi ordinaire et n’a pas toujours veillé à s’assurer
d’abord qu’un projet d’une loi ordinaire ne soit pas pris à la place d’un
projet de loi organique et inversement et ensuite, qu’un projet de loi
ordinaire ne contredit pas, de quelque manière que ce soit, une
disposition que comporte une loi organique. Trois exemples concrets
peuvent illustrer l’hésitation du Conseil constitutionnel en la matière.
D’abord, le Conseil constitutionnel n’a pas attiré l’attention
des pouvoirs publics, dans son avis sur le projet du code de la fiscalité
locale35, sur la nécessité de procéder par loi organique et non par
simple loi ordinaire puisque la fiscalité locale relève logiquement de la
gestion des intérêts locaux en vertu de l’article 71 de la Constitution.
Or, l’article 71 de la Constitution fait partie du domaine de la loi
organique en vertu de l’article 28 alinéa 8 de la Constitution.
Ensuite, le Conseil constitutionnel n’a pas censuré les articles
54 et suivants de la loi du 9 août 2000 portant promulgation du code
des droits et procédures fiscaux qui donnent compétence, en matière
de contentieux de l’assiette, aux tribunaux civils alors même que
l’article 2 de la loi organique du 3 juin 1996 modifiant et complétant
la loi du 1 juin 1972 relative au Tribunal administratif réserve à ce
dernier le contentieux de l’administration36.
34
35
36
Mr. Zouheir M’DHAFFAR a écrit que… « Les Constitutions fixent
généralement les domaines de chaque catégorie de loi et les procédures
spécifiques à leur élaboration. C’est le cas de la Constitution tunisienne qui,
depuis la révision du 8 avril 1976, a distingué entre les lois organiques et les
lois ordinaires, en énumérant les domaines d’intervention du premiers et en
soumettant leur élaboration à une procédure spécifique. D’où la supériorité de
ces lois par rapport aux lois ordinaires. Tenant compte de cette classification,
le Conseil constitutionnel a toujours veillé à s’assurer qu’un projet de loi
ordinaire ne soit pas pris à la place d’un projet de loi organique et
inversement ». Z. M’DHAFFAR ; « Le Conseil constitutionnel tunisien »,
CREA, 1998, p. 124.
Avis n° 97-29 du Conseil constitutionnel concernant le projet de loi portant
code de la fiscalité locale (non publié).
H. Ayadi, « Droit fiscal international », CPU, 2001, p.73, note de bas de page
n°2. Voir aussi Sami Kraiem, « Le juge compétent en matière fiscale », Thèse
pour le doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax, 2006, p. 59
73
Enfin, lorsque le législateur a procédé, en 2003, à la
modification de la loi relative à l’expropriation pour cause d’utilité
publique, il a procédé par voie d’une loi ordinaire37. Cela parait
normal puisque la loi de 1976 sur l’expropriation est, elle aussi, une
loi ordinaire38. Et pourtant, les choses ne sont pas aussi évidentes que
cela puisse paraître pour un observateur non averti. En effet, en
procédant à la modification de la loi de 1976 par celle de 2003, le
législateur a porté atteinte à une règle de répartition de compétence
consacrée par la loi n°38 de 1996 relative à la répartition des
compétences entre les deux ordres de juridictions39, or, cette loi est
une loi organique. Il s’ensuit que par son intervention de 2003 pour
modifier la loi sur l’expropriation pour cause d’utilité publique, le
législateur a méconnu une disposition contenue dans une loi organique
et n’a pas respecté la hiérarchie loi organique / loi ordinaire.
Le Conseil constitutionnel aurait dû intervenir pour attirer
l’attention des pouvoirs publics, essentiellement le Président de
la République, sur la question en invoquant la suprématie de la
loi organique sur la loi ordinaire. Toutefois, il semble que l’absence
d’une procédure contradictoire devant le Conseil prive ce dernier
d’argumentaires lui permettant d’accomplir convenablement sa
mission d’examen de la constitutionnalité des lois. L’absence d’une
procédure contradictoire qui suppose la diversité des recours
devant le Conseil présente, dans l’état actuel, un handicap majeur
pour l’évolution de la « jurisprudence » du Conseil en matière
constitutionnelle.
En définitive et c’est ce qu’a admis le Conseil dans son
considérant, la suprématie des lois organiques aux lois ordinaires est
non seulement logiquement souhaitable, mais aussi et surtout
constitutionnellement défendable. En effet, les lois organiques
37
38
39
Loi n°76-85 du 11 août 1976 portant refonte de la législation relative à
l’expropriation pour cause d’utilité publique, JORT, n°51 du 13-17 août 1976,
p. 1931.
Loi n° 2003-26 du 14 avril 2003 modifiant et complétant la loi n°76-85 du 11
août 1976 portant refonte de la législation relative à l’expropriation pour cause
d’utilité publique, JORT, n° 31 du 18 avril 2003, p. 1031.
Loi organique n° 96-38 du 3 juin 1996, relative à la répartition des compétences
entre les tribunaux judiciaires et le Tribunal administratif et à la création d’un
Conseil des conflits de compétences.
74
occupent une place intermédiaire entre la Constitution et la loi
ordinaire.
B- L’apport de la nouvelle « jurisprudence » du Conseil
Sur le plan formel ou procédural et depuis leur intégration dans
la Constitution tunisienne de 1959 par la révision constitutionnelle de
197640, les lois organiques se singularisent par la spécificité de la
procédure de leur adoption. Avec la révision de 1976, le projet de loi
organique ne peut être soumis aux délibérations de la Chambre des
députés qu’à l’expiration d’un délai de 15 jours de son dépôt. Le texte
est voté à la majorité des deux tiers. Avec la révision constitutionnelle
du 25 juillet 1988, la condition de vote à la majorité des deux tiers a
été abandonnée. La loi organique ne peut être examinée par la
Chambre des députés que quinze jours après son dépôt. Actuellement
et depuis la révision constitutionnelle du 1er juin 200241, l’article 28 de
la Constitution précise, dans son parag.6, que : « La chambre des
députés et la chambre des conseillers adoptent les projets de loi
organique à la majorité absolue des membres ». Le même article 28
ajoute, dans un parag.7, que « Le projet de loi organique ne peut être
soumis à la délibération de la Chambre des députés qu’à l’expiration
d’un délai de quinze jours après son dépôt ».
Outre la spécificité relative à la procédure d’adoption des lois
organiques et qui se résume dans le caractère plus exigent de son
adoption par rapport à la loi ordinaire, la révision constitutionnelle du
6 novembre 199542, qui a constitutionnalisé le Conseil constitutionnel
tunisien, a ajouté une spécificité de taille pour le régime des lois
organiques. Désormais et depuis cette date, les projets de lois
organiques seront obligatoirement soumis à l’examen du Conseil
40
41
42
Par la loi constitutionnelle n° 76-37 du 8-4-1976 modifiant et complétant la
Constitution du 1er juin 1959. Or, avant l’intervention de cette modification, le
qualificatif organique accordée à certaines lois dont la loi organique du Budget
de 1967 était sans effet quant à leur place dans l’ordonnancement juridique
interne.
Loi constitutionnelle n°2002-51 du 1er juin 2002 modifiant certains articles de la
Constitution, JORT n°45 du 03/06/2002, p. 1298 et s.
Loi constitutionnelle n°95-90 du 06/11/1995 relative au Conseil constitutionnel.
Cette révision a ajouté à la Constitution un chapitre IX consacré au Conseil
constitutionnel.
75
constitutionnel. L’article 72 de la Constitution range, dans son
paragraphe premier, les projets des lois organiques dans le domaine de
la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel. Cette saisine
obligatoire « en constituant une spécificité par rapport aux autres
types de lois, rehausse ainsi son image et sa place dans
l’ordonnancement juridique tunisien »43, surtout que contrairement
aux projets de lois ordinaires dont certains ne sont pas obligatoirement
soumis à l’examen du Conseil constitutionnel44, tous les projets de lois
organiques sont nécessairement soumis à l’examen du Conseil.
La spécificité procédurale qui caractérise le statut des lois
organiques dans la Constitution tunisienne et qui constitue un
fondement de leur suprématie par rapport aux lois ordinaires se
dédouble par un autre fondement, plus décisif, en faveur de cette
supériorité.
Sur le plan matériel, les lois organiques se caractérisent par
leur domaine d’intervention et leur fonction, deux aspects qui ont une
influence décisive sur leur valeur juridique et leur place dans
l’ordonnancement juridique.
Le domaine d’intervention des lois organiques est un domaine
déterminé par le texte de la Constitution. C’est l’article 28 de la
Constitution qui énumère, à titre limitatif, les matières qui relèvent de
la compétence du législateur organique. Ainsi, la catégorie lois
organiques est formée par les lois auxquelles la Constitution confère
ce caractère45. Toutefois, cette énumération constitutionnelle des lois
organiques peut poser certaines difficultés d’interprétation. Certaines
questions méritent d’être posées : d’abord, est-ce que le domaine des
lois organiques est un domaine réservé, à l’image du domaine de la loi
en général, par rapport au domaine du pouvoir réglementaire ?
Ensuite, est-ce que le domaine des lois organique est extensible, en
d’autres termes, est-ce que la loi organique peut intervenir en dehors
43
44
45
Chaouki GADDES, « La loi organique dans la Constitution de 1959 », article
précité, p. 50.
Notamment les lois fiscales et financières.
L’article 28 de la Constitution dispose, dans son paragraphe 8, qu’ « ont le
caractère de lois organiques, les lois prévues aux articles 4, 8, 9, 10, 33, 66, 67,
68, 69, 70, 71 et 75 de la Constitution. La loi électorale revêt la forme d’une loi
organique ».
76
de la liste constitutionnelle prévue par l’article 28 de la Constitution ?
Enfin, lorsqu’une loi concerne à la fois le domaine des lois organiques
et celui des lois ordinaires faut-il procéder à un tri au sein de chaque
projet de loi et la subdiviser en deux blocs, celui du domaine du
législateur organique et celui du législateur ordinaire ou faut-il hissé,
comme le soutien à juste titre une certaine doctrine46, tout le texte au
rang de la loi organique ?
En définitive, il semble qu’il revient au Conseil constitutionnel
de forger « une théorie des lois organiques » à partir des cas d’espèces
qui lui seront soumis47. C’est autour du principe du respect de la
répartition constitutionnelle des compétences que l’œuvre du Conseil
constitutionnel devrait s’articuler. Le respect de la répartition
constitutionnelle des compétences, qui est d’ordre public et qui reflète
la volonté de la constituante, est la meilleure garantie pour assurer
l’équilibre constitutionnel auquel tend tout système constitutionnel et
dont la catégorie loi organique constitue un élément parmi d’autres48.
En effet, plus qu’une simple recette, parmi d’autres, destinées à
contenir la compétence des assemblées49 et à diminuer l’arbitraire tant
gouvernemental que parlementaire, en tout ce qui touche les pouvoirs
46
47
48
49
Selon le Professeur Néji BACCOUCHE : « De notre point de vue, chaque fois
qu’un texte contient des dispositions relevant du domaine de la loi organique, le
texte doit être entièrement hissé au rang de la loi organique et adopté selon les
procédures constitutionnelles propres à la loi organique. Cette démarche sera
juridiquement et politiquement irréprochable. L’inverse serait constitutionnellement contestable. » Et l’auteur ne manque pas de signaler dans ce contexte
que le code de la fiscalité locale de 1997, qui a été pourtant examiné par le
Conseil, aurait dû être adopté sous forme d’une loi organique et non sous forme
d’une loi ordinaire puisque la fiscalité locale concerne les collectivités locales
dont l’article 28 de la Constitution range le statut parmi les domaines des lois
organiques. N. BACCOUCHE ; « Manuel de droit fiscal », à paraître.
Il faut signaler que le Tribunal administratif a eu l’occasion de se prononcer sur
la contrariété entre loi organique et loi ordinaire, en l’occurrence entre la loi
relative au Tribunal administratif et l’article 71 du CIR, et il a fini par faire
prévaloir la loi organique sur la loi ordinaire (ex : TA.17 avril 2000, requête n°
31994).
Sur cette question voir Abdlkhalaq BERRAMDANE, « La loi organique et
l’équilibre constitutionnel », RDP, mai - juin 1993, p. 719 et s.
Ch. Sirat, « La loi organique et la Constitution de 1958 », Rec. Dalloz, 1960,
ch. p. 28.
77
publics et les libertés fondamentales, les lois organiques constituent
« un élément composant de l’équilibre constitutionnel nouveau »50.
A côté de son domaine d’intervention délimité par la
Constitution et qui dénote d’une volonté de circonscrire, avec
précision, le champ d’intervention des lois organique, c’est autour des
fonctions des lois organiques que la supériorité de ces lois par rapport
aux lois ordinaires pourrait être bâtie. En effet, l’originalité et
l’importance des fonctions de la loi organique ont une influence
directe sur son rôle et sa place dans l’ordonnancement juridique. Un
auteur a pu écrire, à juste titre, qu’ « il faut souligner que, au-delà des
divergences juridiques relatives à la définition de ces actes, la
fonction des lois organiques reste toujours la même. L’histoire
constitutionnelle de la France comme d’ailleurs les comparaisons que
l’on peut faire avec les pays étrangers, démontrent que les lois
organiques ont une fonction constante dans l’ordonnancement
juridique, compléter la Constitution et en fixer les conditions
d’application »51. Même si l’auteur raisonne sur le cas français, il
semble que ses propos sont facilement transposables dans le système
constitutionnel tunisien. Raisonnant sur le cas tunisien, un auteur a pu
écrire que « De part leur fonction, les lois organiques ne peuvent
qu’avoir une position plus élevée que celle des lois ordinaires »52.
Toutefois, le Professeur H. AYADI ne manque pas de signaler que
« s’il est admis que ces lois (les lois organiques) constituent une
législation constitutionnelle complémentaire, encore faudrait-il qu’il
s’agisse de véritable lois organiques, car il n’est ni conforme à la
Constitution, ni satisfaisant pour l’esprit, de subordonner
hiérarchiquement des lois ordinaires à des dispositions, bien que
50
51
52
Note concernant les lois organiques qui pourraient être envisagées dans le cadre
de la réforme constitutionnelle (Archives Solal-Céligny). Documents relatifs à
la réunion du groupe de travail du 2 juillet 1958. Document pour servir à
l’histoire de l’élaboration de la Constitution du 4 octobre 1958, Paris, La
Documentation française, 1991, volume I, p. 338.
Hubert Amiel, « Les lois organiques », RDP, mars - avril 1984, p. 406.
Chawki GADDES, « La loi organique dans la Constitution tunisienne de
1959 », article précité, p. 47.
78
contenues dans des lois organiques, elles ne concernent pas une
matière que la Constitution réserve à cette catégorie de loi »53.
Il semble donc que les particularités formelles et matérielles
des lois organiques dans la Constitution tunisienne de 1959 ne peuvent
s’expliquer que par l’importance des domaines d’intervention de ces
lois qui ne sont autre qu’une législation constitutionnelle
complémentaire. Selon la doctrine, « L’institution de cette catégorie
de texte apparaît en pratique comme un procédé simple et commode
pour réglementer des matières constitutionnelles sans recourir à la
lourde procédure de la révision quand le besoin se fait sentir de
modifier une de ces dispositions »54.
Ainsi, même si le rapport de subordination, conçu comme une
exigence de conformité caractéristique d’une stricte situation de
dépendance hiérarchique de la loi ordinaire par rapport à la loi
organique n’apparaît nullement dans la Constitution, il n’en demeure
pas moins que la position d’une certaine doctrine55, qui considère qu’il
n’était nullement dans les intentions du pouvoir constituant en Tunisie
d’instaurer la subordination de la loi ordinaire à la loi organique,
semble difficilement défendable. Cette position risque, en effet, de
remettre en question l’utilité même de cette nouvelle catégorie
juridique qu’est la loi organique. La supériorité de la loi organique par
rapport à la loi ordinaire est non seulement un élément caractéristique
de leur statut constitutionnel, mais aussi et surtout l’une des causes
de l’introduction de ces lois dans la Constitution tunisienne56. Leur
53
54
55
56
H. AYADI, « Droit fiscal international », ouvrage précité, p. 72. En France, le
Conseil constitutionnel considère que, lorsque le législateur organique intègre
dans sa loi des dispositions relevant manifestement du domaine de la loi
ordinaire, ces dispositions conservent leur valeur de loi ordinaire et peuvent être
modifiées par une simple loi ordinaire. Décision n°76-62 du 28 janvier 1976
relative au vote des Français à l’étranger et n°92-305 du 21 février 1992 relative
au statut des magistrats. Voir sur l’apport du Conseil constitutionnel français en
la matière François LUCHAIRE ; « Lois organiques devant le Conseil
constitutionnel » ; RDP, 1992, p. 389 et s.
H. AMIEL ; « Les lois organiques » ; RDP, 1984, p. 409.
H. AYADI, « Droit fiscal international », CPU, 2001, p. 73.
Le Professeur AYADI lui-même affirme qu’ « avant l’intervention des lois
constitutionnelles du 8 avril 1976, le qualificatif d’organique accordé à
certaines lois (par exemple loi organique relative à la présentation du Budget)
était sans effet quant à leur place dans l’ordonnancement juridique. Il
79
supériorité par rapport aux lois ordinaires n’a pas besoin d’être
signalée expressément par le texte constitutionnel. Elle relève presque
du bon sens juridique. C’est dans cet esprit que le Professeur
Néji BACCOUCHE a signalé que « l’effet utile de la distinction entre
loi organique et loi ordinaire introduite dans la Constitution
tunisienne depuis 1976, est d’établir une hiérarchie puisque le niveau
d’exigence procédurale est plus élevé. Autrement dit, il n’y aurait
aucun intérêt juridique à la distinction si l’on permet à la loi
ordinaire d’empiéter sur le domaine des lois organiques. » D’ailleurs,
le Conseil constitutionnel lui-même vient de confirmer la supériorité
de la organique sur la loi ordinaire et de censurer, pour
inconstitutionnalité, le non respect par le projet de loi de finances pour
la gestion 2005 des exigences de la loi organique du Budget.57
57
permettait simplement de faire ressortir l’importance de la loi quant au
fonctionnement des pouvoirs publics ». H. AYADI, « Droit fiscal
international », ouvrage précité, p. 70.
Avis du Conseil constitutionnel LF n° 2004-43 concernant certaine dispositions
du projet de loi de finances pour l’année 2005, avec observations de Néji
BACCOUCHE et Mootez GARGOURI, RTF, n° 3, 2005, p. 121.
80
L’amnistie fiscale de 2006
L’AMNISTIE FISCALE DE 2006
Najla ABDEDDEYEM∗
Assistante à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Le champ d’application de la loi d’amnistie
A- Les créances fiscales revenant à l’Etat
B- Les créances revenant aux collectivités locales
C- Les pénalités et les sanctions pécuniaires douanières et de
change
II- La portée de la loi d’amnistie
A- L’application anticipée
B- L’application prolongée
C- L’efficience de l’amnistie de 2006
**********
« L’impôt a essentiellement pour but de fournir au
Trésor les ressources nécessaires au fonctionnement
régulier des services publics : il faut que les recettes
d’impôt rentrent régulièrement et rapidement pour que les
paiements publics soient effectués régulièrement sans
retard. La créance d’impôt ne comporte donc pas d’autres
délais que ceux qui sont fixés par la loi. En conséquence,
tous les délais fixés par la loi sont stricts et de rigueur »1.
L’amnistie établit un régime juridique exceptionnel qui rend
toute poursuite impossible2. L’effet général de l’amnistie relève de
l’idée de l’oubli décidé par le pouvoir législatif. Il consiste à enlever à
un fait délictueux son caractère d’infraction. Ce pardon de la
collectivité nationale par l’intermédiaire de ses représentants devrait
∗
1
2
Gaston JEZE, « De l’interdiction, pour le juge de l’impôt, d’accorder des délais
de grâce au contribuable. L’amnistie fiscale », RSLF 1937, p.288.
H-EBREN, « L’amnistie », RDP, 1905, p.504.
81
logiquement atténuer voire supprimer les conséquences pénales des
faits normalement répréhensibles.3
Justifiée en droit pénal, l’amnistie était exclue en droit fiscal.
Pour la doctrine autorisée, les infractions à la législation fiscale sont,
en principe, insusceptibles de pardon.4 Une amnistie générale qui
efface normalement les infractions de droit commun, n’englobe pas
les infractions fiscales. Néanmoins, depuis les années trente, la
technique de l'amnistie a progressivement investi le droit fiscal.5
L’amnistie n’est plus alors une procédure exclusivement pénale, mais
elle peut s’appliquer en matière de droit pénal fiscal.
Le législateur tunisien a maintes fois recouru à des mesures
amnistiantes en matière fiscale. L’amnistie objet de la loi du 15 mai
20066, qui nous intéresse en premier lieu, n’est qu’une illustration
d’une série quasiment ininterrompue déclenchée depuis l’amnistie
fiscale de 19877. Mais, l'effet recherché par, les pouvoirs publics, doitil pour autant occulter les effets néfastes sur le civisme fiscal ?
3
4
5
6
7
Marcel MERLE, « L'amnistie fiscale de 1952», RSLF 1953, p.19.
G-KLEIN, La répression de la fraude fiscale : étude sur le particularisme
du droit pénal des impôts, thèse Nancy, 1975, p.262. Gaston JEZE, « De
l’introduction, pour le juge de l’impôt, d’accorder des délais de grâce au
contribuable : L’amnistie fiscale », RSLF, 1937, p. 289 et s.
L-PHILIP, Dictionnaire encyclopédique des finances publiques, Economica,
1990, p.51.
Loi n° 2006-25 du 15 mai 2006, portant amnistie fiscale, JORT n°39, p. 1307.
-Loi n°71-28 du 17 juin 1971, portant abandon de créances, JORT, n°59 du 17
juin 1971, p.741.
-Loi n°73-44 du 23 juillet 1973, portant abandon de certaines créances, JORT,
n°64 du 27 juillet 1973, p.1134
-Loi de finances pour la gestion de l’année 1983, portant abandon de certaines
créances de l’Etat et la remise entière et automatique des pénalités et intérêts de
retard, prorogée par la loi de finances complémentaire du 30 juin 1983.
-La loi n°87- 71 du 26 novembre 1987 portant amnistie fiscale, JORT, n°83 du
26 novembre 1987, p.1463.
- L’article 14 de la loi n°89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du
CIR.
- La loi n°2000-98 du 25 décembre 2000, portant loi de finances pour l'année
2001, JORT n°104, p.3171 et s.
- La loi n° 2002-1 du 8 janvier 2002, JORT n°3 du 8 janvier 2002, portant
assouplissement des procédures fiscales, JORT n°3, p.59.
82
Souvent, l’amnistie répond à des considérations morales et elle
vise à donner à ceux qui n’avaient pas honoré leurs obligations
fiscales l’opportunité de se mettre en règle avec la loi fiscale sans se
voir infliger des sanctions.
En droit comparé comme en droit tunisien, l’amnistie fiscale
emprunte à l’amnistie pénale l’idée de pardon8. Cette dernière, dont
l’étymologie et l’historique méritent d’être tracés, plane sur l’amnistie.
L’amnistie est la forme la plus ancienne du pardon. Par une
disposition générale et impersonnelle, le pouvoir décide de faire
sombrer dans l’oubli certains faits délictueux actuellement poursuivis
ou à poursuivre, ou certaines condamnations déjà prononcées9.
Pardonner, c’est renoncer à avoir le dernier mot. Transposée
dans la sphère du droit, le pardon consiste pour la victime à renoncer à
son droit à obtenir une sanction10. Or, le pardon n'est-il pas en principe
acquis par la déchéance ou par la prescription des pouvoirs de contrôle
et de sanction de l'administration fiscale?
L’amnistie fiscale est « une amnistie spécifique aux infractions
fiscales : elle enlève pour l’avenir tout caractère délictueux aux faits
de fraude fiscale en interdisant à leurs propos toute poursuite aussi
bien pénale que fiscale »11. A coté de l’amnistie fiscale au sens
juridique stricte, le droit tunisien, a connu ces dernières années,
d’autres mesures amnistiantes c’est-à-dire des mesures assimilées à
l’amnistie quant à leurs effets. Cette catégorie de mesures est une
dénomination générique qui désigne toute mesure qui a pour effet de
8
9
10
11
- La loi n° 2002-76 du 23 juillet 2002 relative à l'institution de mesures
d'allègement de la charge fiscale et l'amélioration des ressources des
collectivités locales, JORT n° 61, du 23 juillet 2002, p.1715.
Néji BACCOUCHE, « L’amnistie fiscale de 1987 », RTD 1988, p.11.
C'est le droit grec qui a donné à l'amnistie son nom. Le droit romain l’a
accueillie et en a transmis le principe à l’ancien droit français, qui la pratiqua
largement en la désignant du terme d’abolition. Le terme amnistie ne réapparaît
qu’au début du XVIIIème siècle dans le langage juridique. La révolution maintint
l’institution. En outre, après que les sénatus consultes du 16 thermidor de l’an X
ne rétablirent le droit de grâce, l’amnistie continua d’être fréquemment
employée. Voir, P-PRETOT, « Le pouvoir de faire grâce », RDP, 1983, p.264.
J-HOAREAU-DODINAU, X-ROUSSEAUX et P-TEXIER, Le pardon, éd.
Pulim 1999, p21
G-KLEIN,op. cit, p.264.
83
faire l’éponge sur certains délits commis dans le passé. Les mesures
fiscales amnistiantes couvrent donc l’amnistie fiscale, l’abandon des
créances et l’assainissement12. Cependant, il y a lieu de souligner que,
contrairement aux autres mesures qui n’ont pas été qualifiées
d’amnisties mais d’abandons de créances ou de pardon, celle de 2006
a été qualifiée d’amnistie. Tout comme l’amnistie de 1987, l’amnistie
de 2006 a bénéficié dès lors, du « titre de noblesse » annoncé par le
chef de l’Etat dans son discours prononcé lors de la célébration du
cinquantième anniversaire de l’indépendance nationale. Or, l'amnistie
fiscale mérite-t-elle cette noblesse que lui confère à la fois l'occasion
de la fête nationale de l’indépendance et son annonce par la plus haute
autorité de l'Etat?
L’amnistie fiscale n’est-t-elle pas de nature à avoir
inéluctablement des effets pervers sur les contribuables honnêtes ? En
outre, l'amnistie n’offre-t-elle pas des perspectives souvent illusoires
au gouvernement en ce qu’elle semble constituer un moyen
relativement indolore d’accroître les recettes publiques13 ?
Mais si l'on examine de près le texte de 2006, on peut se
demander si l’amnistie décidée par la loi du 15 mai 2006 constitue une
véritable amnistie fiscale ?
En réalité, on peut en douter. D'ailleurs, dans son avis n°152006 relatif au projet de loi portant amnistie fiscale14, le conseil
constitutionnel n’a pas rattaché sa compétence à l’alinéa 6 de l’article
34 de la constitution relatif à « l’amnistie » mais à l’alinéa 7 du même
article qui n’a rien à voir avec l’amnistie15.
Si l’on sait par ailleurs que souvent l’amnistie fiscale apparaît
comme le prélude d’une réforme fiscale16, l’amnistie de 2006 n’a pas
12
13
14
15
16
Voir, Imène MOALLA, Les mesures fiscales amnistiantes, Mémoire pour
l'obtention du mastère en droit public et financier, 2003-2004, p.6.
Peter STELLA, « Les amnisties fiscales sont-elles efficaces », RCF n° 13, 1991,
p. 15.
JORT, n°39, 16 mai 2006, p.1309.
L’article 34 alinéa 7 prévoit que : « Sont pris sous forme de lois les textes
relatifs :..- à l’assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des
impôts… ».
Néji BACCOUCHE, article précité, p.11. Voir aussi les débats parlementaires
du 26/7/ 2000, p. 1891:
84
été jumelée avec l’annonce d’une réforme fiscale. Cette loi interpelle
le juriste quant à son champ d’application (I) ainsi que sa portée (II).
I – LE CHAMP D’APPLICATION DE LA LOI D’AMNISTIE
L’amnistie fiscale est d’interprétation stricte. Elle ne s’étend
qu’aux seuls impôts qu’elle vise17. L’application de la loi du 15 mai
2006 est limitée aux créances fiscales revenant à l’Etat (A), les
créances revenant aux collectivités locales (B) ainsi qu’aux pénalités
et sanctions pécuniaires douanières et de change (C).
A- Les créances fiscales revenant à l’Etat
L’article premier de la loi du 15 mai 2006 a institué une
amnistie pour « …les créances fiscales revenant à l’Etat dont le
reliquat de l’impôt en principal ne dépasse pas 100 dinars pour
chaque créancier ainsi que les pénalités et les frais de poursuites y
afférents ». Ainsi, les contribuables dont le montant de l’impôt en
principal ne dépasse pas 100 dinars bénéficient d’une véritable
amnistie dans la mesure où ils sont présumés être en règle avec la loi
fiscale sans avoir à souscrire une quelconque obligation ou formalité.
L’amnistie est pour eux, totale et inconditionnelle.
Toutefois, les contribuables dont le reliquat de l’impôt en
principal dépasse 100 dinars ne pourront bénéficier de l’amnistie
qu’au titre des pénalités et des frais de poursuites relatifs à leurs
créances. Pour ces créances fiscales, l’amnistie sera conditionnelle. Si
dans un délai de 5 ans18, les contribuables procèderont à la
régularisation de leurs situations, par la souscription d’un calendrier
de paiement échelonné, ils n’auront à acquitter que le reliquat de
l’impôt en principal. Aucune pénalité ou intérêt de retard ne peut leur
être réclamé. Aussi, le législateur propose t-il aux contribuables une
simple prorogation des délais de déclaration de leurs impôts. Cette
opération peut paraître avantageuse aussi bien pour les contribuables
en infraction que pour le fisc dont le souci premier est, dans ce
17
18
‫" و ﺗﺠﺪر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن هﺬﻩ اﻹﻋﻔﺎءات ﺑﺮّرﺗﻬﺎ اﻟﺴﻠﺒﻴﺎت اﻟﺘﻲ آﺎن ﻳﺸﻜﻮ ﻣﻨﻬﺎ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻣﺎ ﻗﺒﻞ‬
"‫اﻹﺻﻼح و اﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﻓﻲ ﺷﻄﻂ اﻟﻨﺴﺐ و ﺗﻌﺪد اﻻداءات و اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ‬
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP 1989, p. 180.
En vertu de loi du 15 mai 2006, le délai de paiement s’étend jusqu’au 30 juin
2006.
85
contexte difficile pour les finances publiques19, de recueillir un
maximum de rentrées fiscales pour couvrir les dépenses publiques.
Selon les dispositions de l’article 2 alinéa 2 de la loi
amnistiante, « le calendrier de paiement est fixé à l’intérieur de la
durée maximale susvisée par arrêté du ministre des finances selon
l’importance des montants et les catégories des contribuables ». Le
ministre des finances qui a déjà affirmé « la possibilité de recourir à
une facilité de paiement si la situation matérielle de certains citoyens
ne leur permet pas d’honorer leur engagement en une seule
tranche »20, a édicté le 2 juin 2006 un arrêté par lequel il a fixé
unilatéralement le calendrier de paiement des dites créances.
Cette opération qui consiste à arrêter un calendrier de paiement
échelonné des créances en principal ne doit pas être conçue comme
une mesure amnistiante au sens stricte du terme, mais comme un
abandon conditionné des pénalités. Il convient de signaler que cette
prérogative ministérielle peut être contestée du point de vue juridique.
Aux termes de l'article 34 de la constitution, les règles du
recouvrement de l'impôt sont du ressort de la loi sauf délégation au
Président de la République. Or, la fixation d'un calendrier constitue
indiscutablement une modalité de recouvrement qui, dès lors, ne peut
relever de la compétence ministérielle. On peut s'étonner que le
conseil constitutionnel n'ait pas soulevé cette inconstitutionnalité de la
loi lorsque cette dernière a confié au ministre des finances la
prérogative de fixer les échéances du payement. Conscients des
difficultés financières que rencontrent certains contribuables et en
particulier les entreprises, les pouvoirs publics ont cherché à introduire
19
20
L'Etat se trouve conduit à renoncer à l'essentiel de ces recettes douanières dicté
par la libération du contexte extérieur et en même temps, l'Etat doit réduire les
taux d'impôts pour préserver la compétitivité fiscale des entreprises. (Voir Néji
BACCOUCHE, « Les implications de l'accord d'association sur le droit fiscal
et douanier», Mélange en l'honneur de H. AYADI, CPE, 2000, pp. 5 et S). Déjà
par une loi datant du 18 décembre 2006, il y a eu réduction du taux de l’impôt
sur les sociétés (Loi n° 2006-80 du 18 décembre 2006, relative à la réduction
des taux de l’impôt et à l’allégement de la pression fiscale sur les entreprises.
JORT, n° 101 du 19 décembre 2006, p. 4300).
La Presse de Tunisie, samedi, 25 mars 2006, p.5.
86
une certaine souplesse dans cette loi21. Une telle souplesse apparaît à
travers le délai accordé aux contribuables débiteurs qui est important
puisqu’il s’étend sur une période de 5 ans. Le paiement fractionné de
la dette sera effectué sur 8 tranches pour les personnes physiques et les
personnes morales en matière de créances fiscales revenant à l’Etat.
C’est dire que la loi de 2006 a institué une exemption conditionnelle
des pénalités.
Bénéficient ainsi de cette mesure conditionnelle :
- Les créances fiscales constatées dans les écritures des
receveurs des finances avant la date du 20 mars 2006. Il en résulte que
les dispositions amnistiantes ne s’appliquent pas aux créances
postérieures à la date de 20 mars 2006 et qui pourront toujours être
établies.
- Les créances fiscales qui ont fait l’objet, avant la date du 20
mars 2006, d’une reconnaissance de dette ou d’une notification d’un
arrêté de taxation d’office ou d’un jugement.
- Les pénalités de retard constatées dans les écritures des
receveurs des finances avant la date du 20 mars 2006 dues au titre du
défaut de déclaration dans les délais légaux des revenus ou bénéfices
exonérés de l’IR ou de l’IS ou soumis à une retenue à la source
libératoire de l’impôt.
Les dispositions de la loi portant affranchissement des
pénalités de retard ne s’appliqueraient que lorsque lesdites pénalités
sont souscrites dans les écritures de l’administration des finances
avant la date du 20 mars 2006. En outre, les affaires pendantes ne sont
pas concernées par cette loi. En revanche, tout citoyen, objet d’une
affaire en justice et désirant régler sa situation fiscale sur la base des
21
Le Ministre des Finances a souligné que le remboursement des dettes sur des
tranches trimestrielles égales, sur une période maximum de 5 ans, devra donner
plus de souplesse à l’opération de remboursement et allègera le fardeau
supporté par le citoyen.( La Presse de Tunisie, 3 mai 2006 ). Le directeur
général de la comptabilité publique a ajouté que les facilités de paiement
constituent « une mesure qui garantie la souplesse de l’application de
l’amnistie puisque le montant à payer peut être échelonné sur 20 échéances
trimestrielles, soit 5 ans ». (La Presse de Tunisie, 29 mai 2006).
87
dettes contractées, peut bénéficier de l’amnistie fiscale en payant le
principal de sa dette fiscale.
B- Les créances revenant aux collectivités locales
Conscients de l’insuffisance des ressources des collectivités
locales, les pouvoirs publics ont orienté leur politique pour
l’amélioration des ressources des collectivités locales22. Et c'est au
nom de cet objectif louable que le législateur a curieusement étendu le
champ d'application de l'amnistie aux créances des collectivités
locales. Aux termes de l’article 4 de la loi n° 2006-24, « les
dispositions des articles 1,2 et 3 de la présente loi s’appliquent à la
taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel, à la taxe hôtelière et au droit de licence ». Ainsi, des
fausses mesures amnistiantes similaires à celles dictées pour les
créances fiscales revenant à l’Etat sont applicables pour la TCL, la
taxe hôtelière et les droits de licence.
L’article 5 de la loi du 2006 accorde, en outre, un abandon du
principal de la créance fiscale dans la limite de 50 % des montants
constatés dans les écritures des receveurs des finances au titre de la
TIB, la TINB, et de la contribution au profit du fonds national
d’amélioration de l’habitat au titre de l’année 2005 et des années
antérieures ainsi que les pénalités de retard et les frais de poursuites y
afférents. On peut s’interroger dès lors, sur les raisons de l’abandon de
la moitié des créances fiscales au détriment des collectivités locales
alors que ces dernières souffrent déjà d’une insuffisance notoire de
leurs moyens financiers23précisément à cause de la défaillance des
impôts locaux24.
22
23
24
Dans le discoure d'ouverture de la 9ème conférence nationale des municipalités,
le chef de l'Etat a rappelé que l'amnistie de 2006 a été décidée " en vue de
consolider les ressources financières des communes dans le but de les aider à
réaliser leurs programmes d'investissement". Il a en outre affirmé, que cette
amnistie "a eu un effet tout aussi positif sur l'amélioration des taux de
recouvrement et l'accroissement des recettes". La Presse de Tunisie, 3 mars
2007, p.4.
Néjib BELAID, Autonomie locale et mutations récentes dans les finances
municipales, CREA 1999, p. 30, 56 et s.
Il y a lieu de noter qu’une mesure amnistiante portant sur la taxe locative a été
prévue par la loi de finances pour la gestion 1990. De même, la loi n° 2002-76
du 23 juillet 2002, relative à l’institution des mesures d’allègement de la charge
88
Faut-il souligner par ailleurs, que l’abandon de ces créances
fiscales locales n'a pas fait l’objet d’une consultation auprès des
collectivités locales d’autant plus que pour certaines d’entre elles cette
mesure peut s’avérer coûteuse25. L’article 25 alinéa 2 du CCP prévoit
que « … lorsque ces dégrèvements ou remises concernent des impôts
droits, taxes ou créances revenant à des collectivités publiques
locales, ils sont accordés par arrêté conjoint des ministres de
l’intérieur et des finances ou celui ayant reçu délégation du ministre
des finances à cet effet sur proposition du conseil de la collectivité
intéressée ». Or, en se référant à l’arrêté du ministre des finances
datant du 26 avril 2006, on peut facilement constater que les
collectivités locales n’ont pas été consultées au sujet de la loi
d'amnistie.
En outre, l’article 6 de la loi d'amnistie a prévu l'abandon des
créances constatées au titre de la taxe relative à l’utilisation des
paraboles26. Cette taxe a été supprimée en vertu de la loi du 26 juin
200627 qui a fort heureusement abrogé une loi absurde et contraire aux
libertés essentielles28.
25
26
27
28
fiscale et d’amélioration des ressources des collectivités locales a institué
l’abandon des créances au titre de la taxe sur la valeur locative, les taxes
d’entretien et d’assainissement et la taxe de compensation établies par les
collectivités locales au titre de l’année 1996 et les années antérieures au titre des
taxes dont le principal ne dépasse pas 30 dinars par an pour chaque article du
rôle. (JORT, n° 61 du 27 juillet 2002, p. 1715).
Comme ce fut le cas en 1990 lorsque la loi de finances pour la gestion 1990 a
apporté une amnistie relative à la taxe locative pour les cotes inférieures à 15
dinars restées impayées au 31/12/1988. Voir, Néjib BELAID, op.cit, p. 130
Cette taxe a été instituée par la loi n° 88-1 du 15 janvier 1988 relative aux
stations terriennes individuelles ou collectives pour la réception des
programmes de télévision par satellites telle que modifiée et complétée par la loi
organique n°95-71 du 24 juillet 1995.
Loi n°2006/42 du 26 juin 2006, JORT n°52 du 30 juin 2006, p. 1732.
La loi susvisée a procédé à la suppression de la redevance forfaitaire annuelle
due sur les antennes individuelles ou collectives de réception des programmes
de télévision destinées exclusivement à l'utilisation personnelle ou celles
installées dans les hôtels. Voir, Sami KRAIEM, Chronique de la législation
fiscale, RTF, ce même numéro, p. 228 et s.
89
C- Les pénalités et les sanctions pécuniaires douanières et
de change
En vertu de l'article 7, le bénéfice de l’amnistie est étendu à
toutes les pénalités et les sanctions pécuniaires douanières et de
change dont le montant restant dû ne dépasse pas 100 dinars pour
chaque pénalité ainsi que les frais de poursuites y afférents. En
revanche, est amnistiée, lorsque le montant dû dépasse 100 dinars, la
moitié du montant des pénalités et des sanctions pécuniaires,
douanières et de change. Cette amnistie est accordée sous réserve
de deux conditions : la première consiste dans la souscription d’un
calendrier de paiement avant le 1er juillet 2006. La deuxième condition
consiste dans l’acquittement des montants restants dus par tranches
trimestrielles d’égale montant sur une période maximale de 5 ans.
L’article 9 de la loi n° 2006-25 a déterminé les différentes
sanctions et pénalités visées par la loi d’amnistie. Il s’agit :
- Des pénalités et sanctions pécuniaires et douanières et de change
constatées dans les écritures des receveurs des finances et des
receveurs des douanes avant la date du 20 mars 2006.
- Des pénalités et sanctions pécuniaires et douanières et de change qui
ont fait l’objet d’un jugement avant la date du 20 mars 2006.
- Des pénalités douanières et de change qui ont fait l’objet d’un arrêté
de transaction avant la date du 30 mars 2006.
-Des pénalités relatives aux infractions fiscales, administratives et
douanières constatées dans les écritures des receveurs des finances et
des receveurs de douanes avant la date du 20 mars 2006.
Sont toutefois, exclues du champ d’application de ces
dispositions amnistiantes, les pénalités et les sanctions pécuniaires
relatives aux infractions pour l’émission des chèques sans provision.
L'exclusion de ce type d'infractions du bénéfice de l'amnistie se
justifie aisément. Afin d'accroître les recettes fiscales, le législateur n'a
pas voulu étendre la dispense des pénalités à l'ensemble des
contribuables sous peine de subir une moins-value importante. Ainsi,
la loi n°2006-25 est une loi hétéroclite qui ne prévoit pas une véritable
amnistie. Ce sont les considérations d'ordre purement financier qui
90
expliquent l'édiction d'une telle mesure amnistiante dont l’application
ne sera pas d'ailleurs, sans risque.
II- LA PORTEE DE LA LOI D’AMNISTIE DU 15 MAI 2006
Indépendamment du bien-fondé politique de l’amnistie fiscale
de 2006, la mise en œuvre de cette mesure a été l'occasion de
pratiques et de décisions juridiques dont la cohérence juridique est
pour le moins douteuse. En effet, la mise en œuvre la loi du 15 mai
2006 a posé certains problèmes qui limitent sérieusement son
efficacité (C). Ces problèmes sont relatifs notamment à l'application
anticipée de la loi amnistiante (A) ainsi qu'à son application
prolongée (B).
A- L’application anticipée
La question du champ d’application de la loi amnistiante de
2006 ne peut, par ailleurs, empêcher le juriste d'exprimer son
étonnement à propos des vicissitudes que comporte l’application de
cette loi. En effet, l'administration a commencé l’application de la loi
amnistiante avant son adoption par le parlement29. Précisément dès le
discours du chef de l’Etat du 20 mars 2006 à l’occasion du
cinquantenaire de l’indépendance, les services compétents ont entamé
l'application de la mesure sans attendre la délibération des
parlementaires. Au mois d’avril, une formation des cadres du
ministère des finances a été organisée « dans l’objectif de garantir une
meilleure application des décisions du chef de l’Etat ».30 Des courriers
29
30
Nous reproduisons une lettre émanant de la direction de la Tunisie Télécom:
،‫" إﻟﻰ اﻟﺴﺎدة اﻟﻤﺪﻳﺮﻳﻦ اﻟﺠﻬﻮﻳﻴﻦ‬
‫ أﺗﺸﺮّف ﺑﺈﺣﺎﻃﺘﻜﻢ‬،‫ واﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻌﻔﻮ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬2006 ‫ ﻣﺎرس‬20 ‫ﺗﺒﻌﺎ ﻟﻠﻘﺮارات اﻟﺠﺪﻳﺪة اﻟﺼﺎدرة ﺑﺘﺎرﻳﺦ‬
‫ن هﺬﻩ اﻹﺟﺮاءات ﺗﺸﻤﻞ اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻷراﺿﻲ اﻟﻐﻴﺮ ﻣﺒﻨﻴﺔ واﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻘﺎرات اﻟﻤﺒﻨﻴﺔ‬
ّ ‫ﻋﻠﻤﺎ أ‬
.‫اﻟﻤﻮﻇّﻒ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺴﺎآﻦ اﻟﻮﻇﻴﻔﻴﺔ ﺑﻤﺎ ﻓﻴﻬﺎ اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺻﻨﺪوق ﺗﺤﺴﻴﻦ اﻟﺴﻜﻦ‬
‫ ﻣﻦ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺜﻘﻠﺔ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻟﻠﺴﻨﻮات‬% 50 ‫وﺗﺘﻤﺜﻞ هﺬﻩ اﻹﺟﺮاءات ﻓﻲ اﻟﺘﺨﻠّﻲ ﻋﻠﻰ‬
‫ وﻣﺎ ﻗﺒﻠﻬﺎ واﻹﻋﻔﺎء ﻣﻦ ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ وﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﺘﺘﺒﻊ اﻟﻤﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻨﻬﺎ ﺷﺮﻳﻄﺔ دﻓﻊ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ‬2005
‫ اﻟﻤﺘﺒﻘﻴﺔ ﻣﻦ ﻣﺘﺨﻠّﺪات اﻟﺴﻨﻮات‬% 50 ‫ ودﻓﻊ اﻟــ‬2006 ‫ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ‬2006 ‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﺳﻨﺔ‬
.‫اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‬
‫ﻟﻬﺬا اﻟﻐﺮض ﻧﺮﺟﻮا ﻣﻨﻜﻢ اﻹﺗّﺼﺎل ﺑﺎﻟﻘﺒﺎﺿﺎت اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﺒﻠﺪﻳﺔ اﻟﺮاﺟﻌﺔ إﻟﻴﻜﻢ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ ﻟﻤﺪّآﻢ ﺑﺎﻟﺘﻮﺿﻴﺤﺎت‬
2006 ‫اﻟﻼزﻣﺔ وإﻋﻼﻣﻨﺎ ﺑﻬﺎ ﻣﻊ اﻟﺤﺮص ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻹﻋﻼﻧﺎت ﺑﺎﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺬآﻮرة اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺴﻨﺔ‬
‫ﻟﺨﻼﺻﻬﺎ ﻓﻲ اﻹﺑّﺎن ﺣﺘﻰ ﻧﺘﻤﻜّﻦ ﻣﻦ اﻹﻧﺘﻔﺎع ﺑﻬﺬﻩ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺪﻳﺪة وﺣﺘﻰ ﻧﺘﻔﺎدى اﻟﺘﺘﺒﻌﺎت واﻟﺨﻄﺎﻳﺎ‬
.2006 ‫ أﻓﺮﻳﻞ‬10 ‫ ﺗﻮﻧﺲ ﻓﻲ‬،‫ اﻟﻤﺪﻳﺮ اﻟﻤﺮآﺰي ﻟﻠﻤﺎﻟﻴﺔ‬، " ‫اﻟﺘﻲ ﻗﺪ ﺗﻨﺠ ّﺮ ﻋﻦ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ و اﻟﺴﻼم‬
La Presse de Tunisie, Vendredi 21 avril 2006.
91
administratifs ont incité les contribuables à bénéficier de la mesure
présidentielle.
Cependant, à défaut d’intervention législative, tout texte de loi
préparé par le gouvernement ne peut dépasser le stade d’un projet de
loi qui est inopposable à ses destinataires. Or, les conditions
d’adoption auxquelles est soumise la loi d’amnistie sont les conditions
générales requises pour l’adoption de toute loi. Par conséquent, tant
que le projet de la loi d’amnistie n’a pas été encore adopté par le
parlement, il ne peut être hissé au rang d’une loi sauf, si on considère
que le discours du chef de l’Etat constitue, en soi, un acte
d’application immédiate au même titre que la loi !
S’agit-il ainsi du phénomène dit d’« accélération du temps
juridique »31qui tend à combattre le retard généralement imputable à
l'administration dans l’application des lois? Néanmoins, dans notre
hypothèse, il ne s'agit pas d'une loi qu'on se précipite à l'appliquer
mais d'un simple projet de loi. L’accélération peut-elle être le signe de
la volonté d’atteindre le plus rapidement possible un objectif qu’on
s’est fixé à savoir la collecte des ressources financières en sacrifiant
les principes juridiques élémentaires?
Sur le plan strictement juridique, aucun argument ne peut
justifier l’application anticipée par l’administration de la loi
d’amnistie. Le principe de la légalité interdit à l’administration de
faire preuve de « la vitesse de réaction »32. Une telle démarche, qui
trouvera rapidement ses limites dans les contraintes constitutionnelles, ne peut que d'emblée participer à l'affaiblissement du
parlement et son discrédit. Toutes les institutions en pâtissent. En
effet, il appartient au seul législateur d’apprécier la date de la mise en
vigueur de la loi. Le respect des procédures législatives relatives à
31
32
Trois sens au moins peuvent être associés à la notion d’accélération : l’idée de
vitesse accrue, l’idée d’aléa et l’idée d’immédiateté. Ces trois dimensions
caractérisent assurément le temps social mais aussi le temps juridique. Sur le
plan du droit, il en découle un rythme accéléré de mutations des textes et des lois
qui, souvent tiennent plus des « décrets improvisés » que des « lois établies et
permanentes ». François OST, « L’accélération du temps juridique », in L’accélération du temps juridique, Bruxelles, Faculté Saint-Louis 2000, p. 9 et 10.
Jacques CHEVALIER, « L’accélération de l’action administrative », in.
L’accélération du temps juridique, op.cit, p.489.
92
l’adoption de la loi est incontournable car il constitue l’essence même
du droit qui émane des institutions auxquelles tout le monde doit
s'attacher.
En outre, l’application anticipée d’une loi porte atteinte au
principe de la sécurité juridique qui exige que tout acte doit faire
l’objet d’une publicité suffisante sous peine d’être inopposable aux
intéressés. L’entrée en vigueur d’un acte ne saurait être fixée à une
date antérieure à sa publication à peine de méconnaître le principe de
la sécurité juridique33.
Cependant, sur le plan pratique tout se passe comme si le
discours du chef de l’Etat constituant l'amnistie. La presse parle
d’ailleurs « des décisions du chef de l’Etat », 34« des décisions
présidentielles »35 ou encore d’ « un geste présidentiel fait de
clémence et de souplesse »36. Dans un communiqué de presse paru le
25 mai 2006, c'est-à-dire dix jours après l’adoption de la loi
amnistiante par le parlement, on continue toujours de parler de
« l’application des décisions présidentielles annoncées à l’occasion
du 50ème anniversaire de l’indépendance… ». Sans méconnaître le rôle
primordial que joue le Président de la République, le juriste reste
perplexe d'autant plus que les pouvoirs publics n'ont pas besoin de
telles fautes juridico-politiques nuisibles aux institutions et aux
principes de l'Etat de droit.
B- L’application prolongée
Afin de permettre au plus grand nombre de contribuables de
régulariser leurs situations avec le fisc et de bénéficier ainsi de
l’amnistie fiscale, le chef de l’Etat a annoncé le 24 juillet 200637 que
l’application de l’amnistie sera prolongée passant du 30 juin au 31
octobre 2006 pour les créances revenant à l'Etat. Concernant les
créances revenant aux collectivités locales, le délai du 31 août sera
aussi prolongé au 31 octobre 200638. Le Président de la République a
33
34
35
36
37
38
Recueil des cours, Académie de droit international, 1995, éd. Martinus
Nijhoff Publishers, p. 241.
La Presse de Tunisie, Jeudi 6 avril 2006.
La Presse de Tunisie, 25 juillet 2006.
93
alors édicté le décret-loi n°2006-01 fixant de nouveaux délais pour
bénéficier de l'amnistie fiscale du 15 mai 2006.39Ce texte a été
édicté le 31 juillet 2006, c'est-à-dire, avant le début des vacances
parlementaires. En effet, le 31 juillet, le parlement n'est pas
constitutionnellement en vacances40 en application de l'article 29 de la
constitution modifié à deux reprises en 1965 et 1967 précisément pour
étendre la session parlementaire jusqu'à la fin du mois de juillet. Or,
ne fallait-il pas que le chef de l'Etat demande au parlement, la fixation
de nouveaux délais au lieu de procéder lui-même à la prorogation des
délais par un décret-loi dont la constitutionnalité est pour le moins
douteuse.
Par ailleurs, l'article 1er du dit décret-loi prévoit l'obligation de
souscrire un calendrier de paiement avant le 1er novembre 2006 afin
de bénéficier de l'abandon des pénalités et des frais de poursuite
relatifs aux créances fiscales revenant à l'Etat. En matière de créances
revenant aux collectivités locales, l'article 4 dispose que « la mention
" avant le 1er septembre 2006 " prévue par l'article 5 de la loi n°200625 du 25 mai 2006 portant amnistie fiscale est remplacée par la
mention "avant le 1er novembre 2006" ».
La finalité de la prorogation des délais ainsi que de l’octroi des
délais supplémentaires « …est de faire rentrer dans le trésor public
des créances dont, sans délais supplémentaires, le fisc risquerait
d’être privé »41. De ce fait, les mesures fiscales amnistiantes
applicables jusqu’au 31 octobre, visent à inciter davantage les
contribuables à se mettre en règle avec le fisc42. S’ils répondent à cette
invitation, le législateur leur garantit l’abandon des pénalités de retard.
D'ailleurs, aux dires des pouvoirs publics, les résultats
enregistrés depuis la mise en vigueur de l’amnistie sont importants. Le
39
40
41
42
JORT n°62, du 4 août 2006, p. 2101. Ce décret-loi a été approuvé par la loi
n°2006-74 du 9 novembre 2006 (JORT, n°91du 14 novembre 2006, p.3941).
Il est arrivé que le parlement délibère le 31 juillet comme dernier jour de la
session ordinaire ce qui prouve d'ailleurs que les vacances parlementaires
commencent officiellement le 1er août. Il en est ainsi par exemple des
délibérations parlementaires du 31 juillet 2000 ayant été suivies de l’adoption
de certaines lois (Voir : JORT n°41 du 31 juillet 2000 p.2194 et s.).
Gaston JEZE, article précité, p. 296
Imen MOALLA, op.cit., p. 68.
94
taux d’adhésion des contribuables à l’amnistie lors de la première
période de son application est de l’ordre de 30 % (environ 600
millions de dinar). Jusqu’au 31 juin 2006, les recettes fiscales
effectivement payées au profit de l’Etat sont de l’ordre de 80 millions
de dinars.43 A titre d'exemple, « environ 92 % des taxes ont été
payées»44 au profit de la municipalité de la Marsa.
C- L’efficacité de l’amnistie de 2006
Si l’Etat cherche à profiter de l’amnistie pour récupérer les
fonds qui lui ont été indûment fraudés, cette démarche pourrait être
une bonne stratégie à court terme. Néanmoins, il est important de
mesurer l’impact d’une amnistie sur le respect futur des obligations
fiscales.45 Certes, le législateur a prévu des sanctions importantes pour
les contribuables lorsqu'ils ne respectent pas les délais de paiement.
En effet, aux termes de l’article 11 alinéa 2 de la loi du 15 mai 2006,
« est applicable sur chaque tranche non payée dans les délais fixés,
une pénalité de retard au taux de 0,75 % par mois ou fraction de mois
calculée à partir de l’expiration du délai de paiement »46. Toutefois,
peut-on à l’avenir garantir le respect des obligations fiscales par les
contribuables ayant déjà bénéficié de l'amnistie fiscale ?
En faisant appel à la bonne volonté des contribuables à travers
le pardon, le législateur dissuade-t-il vraiment les fraudeurs? On peut
en douter car l’insuffisance des moyens de contrôle n'est secret pour
personne. En effet, « que signifie une loi d’amnistie sinon un aveu de
l’incapacité de l’administration à exercer ses attributions fiscales.
L’ampleur de la fraude fiscale est telle que l’administration, démunie
de moyens appropriés, se trouve dans l’incapacité totale d’y faire
face »47 . On peut penser que compte tenu de leur impuissance à
juguler la fraude, les pouvoirs publics n’ont pas choisi de faire « table
rase » du passé et de prévoir une vraie amnistie. On remarque dès lors,
que le champ d’application de cette mesure est réduit puisqu’il ne
43
44
45
46
47
Journal « Achuruk », 30 juillet 2006.
Peter STELLA, article précité, p. 16
Il y a lieu de remarquer que cette pénalité de retard était de 1 % et qu'elle a été
réduite à 0, 75 par l'article 52 de la loi n° 2006-85 du 25 décembre 2006, portant
loi de finances pour l'année 2007.
Néji BACCOUCHE, « L’amnistie fiscale de 1987 », article précité, p. 28.
95
s’applique que lorsque le reliquat de l’impôt en principal est inférieur
à 100 dinars. « Cette mesure ne peut manifestement pas s’inscrire
dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale, qu’elle vient au
contraire en quelque sorte récompenser, si même elle ne l’encourage
pas pour l’avenir »48.
Le choix des pouvoirs publics des dispositions relatives à
l’abandon des créances risquera de contrarier l’objectif poursuivi en la
matière puisqu’elle est détachée d’une réforme fiscale globale49. Or, «
les amnisties non liées à des réformes importantes peuvent être
fâcheuses puisqu’elles encouragent les délinquants… toujours en
attente d’amnistie à répétition ».50
Quelque soit le montant des recettes qu’elle permettra de
recouvrir, l’amnistie risque fort d'avoir des effets négatifs sur les
comportements qui méritent d’être sérieusement prises en
considération.51En effet, l’amnistie pourra hypothéquer le respect futur
du devoir fiscal52. En outre, « sans pouvoir rassurer complètement les
fraudeurs, l’amnistie ne peut que détruire le crédit moral de la
puissance publique chez ceux qui par civisme ou par nécessité ne se
trouvent pas en mesure de revendiquer le bénéfice de l’amnistie. Ces
contribuables supportent donc la charge fiscale éludée par les
bénéficiaires de l’amnistie »53.
L’adoption d’une telle mesure amnistiante, « acte d’amour du
prince pour ses sujets »54, va certainement à l’encontre de l’idée d’une
48
49
50
51
52
53
54
Marcel MERLE, « L’amnistie fiscale de 1952 », RSLF 1953, p. 24.
Il convient de remarquer que le Ministre des Finances a rattaché l’amnistie de
2006 à la poursuite des réformes fiscales lorsqu’il a affirmé que « les mesures
présidentielles du 20 mars reflètent une ferme volonté de poursuivre les
réformes du régime fiscal… ». La Presse de Tunisie, samedi 25 mars 2006,
p.6.
Voir aussi, La Presse, Vendredi 21 avril 2006.
Néji BACCOUCHE, « L’investissement : cadre juridique et tutelle administrative en question », Etudes juridiques n° 5, 1997, p. 28
Peter STELLA, article précité, p. 16.
Olfa BOUCHAALA, La répression fiscale pénale à travers le CDPF, Mémoire
pour l'obtention du mastère en droit des affaires, FDS 2005-2006, p.106.
Néji BACCOUCHE, « L’amnistie fiscale de 1987 », article précité, p. 28
J-HOAREAU-DODINAU, X-ROUSSEAUX et P-TEXIER, Le pardon, éd.
Pulim 1999, p21.
96
contribution équitable telle qu’elle découle de l’article 16 de la
constitution. A cet égard, un problème constitutionnel fondamental
peut-être soulevé par l’avis du conseil constitutionnel relatif au projet
de loi portant amnistie fiscale55. Tout en affirmant que le droit
d’amnistier est un attribut du pouvoir législatif, le conseil
constitutionnel a affirmé dans son avis n° 15-2006, l’absence
d’atteinte au principe d’égalité et au principe de l’obligation fiscale.
Dans son avis n°15-2006, le conseil constitutionnel s’est
contenté d’indiquer, à propos de l’amnistie envisagée que :
« Considérant que l'article 34 de la constitution dispose,
notamment, que sont pris sous forme de lois, les textes relatifs à
l'assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts…
Considérant que les dispositions soumises s'insèrent dans le cadre
de ces attributions reconnues au législateur en vertu de l'article 34 de
la constitution.
Considérant que les dispositions contenues dans le projet examiné
prévoient des conditions et des critères objectifs et précis pour
bénéficier de l’amnistie fiscale, sans méconnaître, d’une part, le
principe d’égalité et, d’autre part, le devoir de paiement de l’impôt
sur la base de l’équité, que lesdites dispositions sont, par conséquent,
compatibles avec la constitution ». La position du conseil
constitutionnel suscite deux observations :
La première, est que loin de respecter le principe d’égalité et
de l’obligation fiscale sur la base de l’équité, on peut considérer
qu’une amnistie peut porter atteinte au principe d’égalité devant
l’impôt dans la mesure où elle dispense le fraudeur de l'obligation
fiscale alors que le contribuable honnête se trouve, de ce fait, pénalisé.
On peut souligner à cet égard que le conseil constitutionnel français
avait déjà explicitement affirmé dans son arrêt du 3 juillet 1986 que «
s’il est ainsi, dans la nature du texte de porter atteinte au principe
d’égalité devant l’impôt, pour les motifs d’intérêt général qu’il
appartient au législateur d’apprécier, une telle atteinte ne peut,
cependant être admise qu’à la condition que les personnes
bénéficiaires de l’amnistie soient définies de manière objective et que
les modalités retenues limitent les effets de cette mesure à l’apurement
55
JORT, n°39, 16 mai 2006, p. 1309.
97
des irrégularités antérieures à son entrée en vigueur ».56En effet, il ne
faut pas oublier que l'« une des plus graves atteintes qu’on puisse
porter à l’égalité devant l’impôt est d’établir une inégalité devant la
fraude »57.
En second lieu, l’avis du conseil constitutionnel a affirmé que
les dispositions prévues dans le projet de la loi amnistiante s’insèrent
dans le cadre des attributions reconnues au législateur en vertu de
l'alinéa 7 de l’article 34 de la constitution. Toutefois, la référence à
l’alinéa 7 de l’article 34 ne semble pas être appropriée. Les
dispositions de la loi n° 2006-25 ne sont pas relatives à « l’assiette,
aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts » ne serait-ce
que pour la partie proprement amnistiante, c'est-à-dire les dispositions
qui ont dispensé les contribuables du paiement des impôts et pénalités
et qui empêchent toute poursuite pour infractions à ce titre. Il était plus
judicieux au conseil constitutionnel, pour une loi qui se dénomme
« loi d'amnistie », de se référer à l’alinéa 6 de l’article 34 relatif à
« l’amnistie ». Le recours du conseil constitutionnel à l'alinéa 7 de
l'article 34 est-il révélateur d'une opinion non avouée par le conseil; ce
dernier ne considère pas la loi en question comme une loi d'amnistie?
On peut le supposer.
Au delà de cette analyse juridique, l’étude de l’amnistie fiscale
de 2006 illustre l’utilisation politique démesurée de l’un des
mécanismes de clémence afin d'assurer le recouvrement de l’impôt.
L'effet de l'amnistie risque très fort d'être inverse. La vraie vertu de
l’amnistie n’est pas d’apporter une solution potentiellement bénéfique
au Trésor public, mais de réprimer rigoureusement les fraudeurs, en
mettant en place les conditions indispensables pour renforcer les
mécanismes de contrôle. En effet, «l'amnistie est…un des éléments
essentiels de l'art politique. C'est l'opportunité, la spontanéité, la
soudaineté. L'amnistie ne produit de bons effets que lorsqu'elle est
proclamée dans le moment convenable; c'est une mesure qui, pour
être bonne et utile, ne peut être ni devancée ni ajournée»58.
56
57
58
Conseil constitutionnel français, 3 juillet 1986, Les grands arrêts de la
jurisprudence fiscale, Sirey 1988, p. 48.
Maurice DUVERGER, Eléments de fiscalité, PUF 1976, p.510
Joseph BARTHELMY, «L'amnistie», RDP 1920, p.283.
98
Une amnistie à répétition, même si elle est présentée comme
une mesure exceptionnelle, peut alimenter chez les contribuables
l'espoir qu’il y en aura d’autres. Une telle situation les amènera à
continuer leurs fraudes et à différer le règlement des impôts dus,
notamment si les montants à percevoir sont inclus dans le
programme59. Il est d'ailleurs fort significatif que l'ampleur de la
fraude est toujours considérable en dépit des réformes et des mesures
amnistiantes. Les répétitions de ces dernières ne servent absolument
pas le civisme fiscal. L'amnistie, elle-même, en tant qu'instrument de
politique fiscale, va connaître une érosion qui limitera ses effets60.
59
60
Peter STELLA, article précité, p. 19.
A l'issu du conseil des ministres, réuni le 18 janvier 2007, une nouvelle amnistie
portant sur les infractions en matière de change et de fiscalité a été annoncée. Le
nouveau projet de la loi d'amnistie aura pour objectif de « permettre aux
résidents ayant en leur possession des ressources en devises de régulariser leur
situation et de déposer les devises, objet de l'amnistie, dans des comptes en
dinars convertibles ». Voir La Presse de Tunisie, Jeudi 18 janvier 2007, p. 4.
99
Les avances en matière d’IR et d’IS
LES AVANCES EN MATIERE D’IMPOT SUR
LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES
ET D’IMPOT SUR LES SOCIETES
Monia SOUISSI∗
Enseignante à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- La multiplicité des avances
A-L’avance des sociétés soumises au régime de la transparence
fiscale
B-L’avance sur certaines importations de produits de
consommation
C-L’avance due par les sociétés exportatrices sur les ventes
locales de certains produits
D-L’avance au titre de l’impôt sur la plus-value immobilière
II- L’incertitude du régime des avances
A-L'interminable imputation des avances
B-L'hypothétique restitution des avances
C-L’hétérogénéité du régime contentieux des avances
*********
En droit fiscal tunisien, le paiement de l’impôt peut s’effectuer
par diverses modalités selon qu’il s’agisse d’une imposition directe ou
d’une imposition indirecte. La pluralité des techniques de paiement
peut permettre d’accroître la productivité de l’impôt, d’autant plus
qu’elle tend à combattre la fraude fiscale. En effet, avec la diversité
des modalités de paiement, l’impôt est facilement récupérable, sa
rentrée est rapide et sûre. En matière d’IR et d’IS, les avances
constituent l’une des modalités de paiement à côté des acomptes
provisionnels et des retenues à la source1.
∗
1
[email protected]
L’avance constitue aussi l’une des modalités de paiement en matière d’impôt
indirect. Il s’agit particulièrement de l’avance au titre de la TVA prévue par
l’article 15-4 du code de la TVA et de l’avance prévue par l’article 59 du code
de la fiscalité locale. L’avance se distingue aussi de la retenue à la source. Cette
101
Les vocables "avances" et "acomptes provisionnels" sont
communément utilisés comme s’ils étaient synonymes. Il s’agit de
fractions d’impôts payées par le contribuable à titre d’avance. En
réalité, dans sa conception large, le terme « avances » englobe les
acomptes provisionnels, les retenues à la source et les autres avances
prévues par les articles 51 bis et 51 ter du code de l’impôt sur le
revenu et de l’impôt sur les sociétés (CIR).
Dans un sens étroit, l’avance est une fraction d’impôt payée en
une seule échéance qui diffère des acomptes provisionnels constituant
des fractions d’impôt payées par le contribuable à titre d’avance en
trois échéances dont le montant de chacune est égal à 30% de l’impôt
dû au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente2.
Lorsqu’elles ne sont pas libératoires, les trois techniques de paiement
anticipé ouvrent droit à un crédit d’impôt d’égal montant imputable
sur l’IR ou l’IS et demeure susceptibles de remboursement lorsqu’il
excède l’impôt dû par le contribuable et dans les conditions légales de
la restitution3.
Les avances présentent un intérêt considérable sur le plan
financier dans la mesure où elles constituent un moyen d’accélération
des rentrées fiscales et permettent de faciliter le paiement de l’impôt
par les contribuables. D’un point de vue économique, les avances
permettent de « lier davantage les prélèvements à la conjoncture
économique et en même temps d’accroître la flexibilité de la politique
des pouvoirs publics »4.
Conçues dans le but d’améliorer le recouvrement de l’IR et de
l’IS, les avances, simples techniques de paiement anticipé, n’ont-elles
pas contribué à accentuer la complexité du système fiscal d’autant
plus qu’elles sont devenues de véritables ponctions autonomes par
rapport aux impôts auxquels elles sont rattachées ?
2
3
4
dernière constitue une technique de paiement qui est, à l’origine, une perception
anticipée opérée pour le compte de l’Etat par un tiers payeur, à valoir sur l’IR
ou l’IS dû par le bénéficiaire à raison des revenus.
Voir l’article 51 du CIR.
Abderraouf YAICH, Les impôts en Tunisie, les éditions Abderraouf YAICH,
quatrième trimestre, 2003, p. 351.
Habib AYADI, Droit fiscal, l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
l’impôt sur les sociétés, CERP, 1996, p. 61.
102
Dans le but d’assurer la collecte du maximum de recettes
fiscales dans les meilleurs délais, le législateur tunisien a prévu
plusieurs types d’avances. Dans un sens étroit, l’avance en matière
d’IR et d’IS se dénombre en quatre types. L’avance sur les ventes des
sociétés totalement exportatrices prévue par l’article 17 du code
d’incitations aux investissements, l’avance sur les bénéfices des
sociétés fiscalement transparentes instituée par l’article 44 de la loi de
finances pour la gestion 19945, l’avance de 10% sur certaines
importations de produits de consommation instituée par l’article 47 de
la loi de finances pour la gestion 19966 et l’avance au titre de l’impôt
sur la plus-value immobilière.
Les modifications successives du régime des avances
apportées par les différentes lois de finances des années quatre vingt
dix, ont abouti à la multiplicité des avances et l’extension de leur
domaine (I). La multiplicité des avances entraîne inévitablement une
complexité de leur régime, qui devient incertain (II).
I- LA MULTIPLICITE DES AVANCES
Modalité de paiement anticipé des impôts directs consacrée par
le législateur tunisien, les avances se caractérisent par leur multiplicité
croissante et par la diversité de leurs taux. En effet, sont soumises
à l’avance, les sociétés fiscalement transparentes (A), certaines
importations de produits de consommation (B), les ventes ou les
prestations de services des entreprises exportatrices sur le marché
local (C), et la plus-value de cession des immeubles (D).
A- L’avance due par les sociétés soumises au régime de la
transparence fiscale
En droit fiscal, les sociétés de personnes et entités assimilées
prévues par les dispositions de l’article 4 du CIR sont imposées non
pas en leur nom, mais au nom de chacun des associés en proportion de
leurs participations dans le capital ou leur apport. Ces sociétés dites
transparentes sont, « réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne
5
6
Voir la loi n°93-125 du 27 décembre 1993, portant loi de finances pour la
gestion 1994.
Voir la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995 portant loi des finances pour la
gestion 1996.
103
pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour
l’application des impôts directs »7.
En vertu des dispositions combinées des articles 4 et 45 du
CIR, les associés des sociétés en nom collectif, des sociétés de
fait, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation
et des sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques de
sociétés de capitaux sont soumis personnellement à l’IR ou à l’IS
pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits sociaux.
Quoique non soumises personnellement à l’IS, les entités visées par
l’article 4 du CIR ont été soumises, à partir de la loi de finances pour
la gestion 1994, au paiement d’une avance au titre de l’impôt dû par
leurs membres.
Cette modification, matérialisée par l’ajout de l’article 51 bis, a
été justifiée par la volonté de contrôler l’imposition des sociétés de
personnes, d’éviter la fraude et d’améliorer les procédures de
recouvrement de l’IR et de l’IS8. L’article 51 bis prévoit que « les
sociétés visées à l’article 4 du présent code sont soumises au paiement
d’une avance au titre de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques ou de l’impôt sur les sociétés dû sur les revenus de leurs
associés ou membres ». L’avance était due au taux de 5% sur la base
des bénéfices réalisés au titre de l’année précédente. Quatre années
plus tard, le législateur est intervenu en vertu de la loi de finances pour
la gestion 1998 et a relevé le taux de l’avance prévue par l’article 51
bis de 5% à 15 %9. Une deuxième modification a été effectuée par la
loi de finances pour la gestion 2000 qui a, encore une fois, relevé le
taux de l’avance de 15% à 25% du bénéfice réalisé10, à valoir sur l’IR
ou l’IS dû par chacun des associés ou membres des sociétés visées.
Le relèvement du taux de l’avance au taux de 25% effectué
pour éviter la transformation des sociétés de capitaux en société de
personnes, ne risque-t-il pas, même s’il est justifié par les besoins
7
8
9
10
C’est la définition prévue par l’article 1655 ter du CGI.
Note commune n° 6, texte de la DGI 7/1994.
Voir l’article 44 de la loi n° 97-88 du 29 décembre 1997, portant loi de finances
pour la gestion 1998.
Voir l’article 55 de la loi n°99-101 du 31 décembre 1999 portant loi des
finances pour la gestion 2000.
104
financiers de l’Etat, d’affecter la trésorerie des entités économiques
visées par l’article 4 du CIR ?11
Depuis 1994, le législateur a soumis les entités visées par
l’article 4 du CIR à une nouvelle obligation fiscale faisant d’elles des
sociétés redevables. Désormais, les sociétés transparentes deviennent
des redevables, et ce contrairement à ce que laisse penser l’article 4 du
même code qui impose uniquement les associés, mais jamais les
sociétés.
S’agit-il, alors, d’une reconnaissance fiscale des sociétés de
personnes et des sociétés civiles d’autant plus que le taux de l’avance
(25% des bénéfices) se rapproche du taux de l’IS de droit commun
(30% des bénéfices12)?
On peut penser que l’institution de l’avance complique
davantage notre système fiscal, et ce en créant une interférence entre
l’IR dû par les membres des entités visées à l’article 4 du CIR et un
début d’une imposition au titre de l’IS des dites sociétés.
B- L’avance dû sur certaines importations
Dans le but d’encourager la consommation de certains produits
locaux , l’article 47 de la loi de finances pour la gestion 1996 a
institué une avance sur les importations des produits de consommation
au taux de 10% de la valeur en douane14 desdits produits15. Cette loi a
13
11
12
13
14
15
Note commune n° 9, texte de la DGI 9/2000.
Voir également l’exposé des motifs de la loi de finances pour l’année 2000, p.
105.
Loi n° 1er de la loi n° 2006-80 du 18 Décembre 2006 relative à la réduction des
taux de l’impôt et à l’allègement de la pression fiscale sur les entreprises.
Note commune n° 18 texte de la DGI 1996/30.
La valeur en douane est la base de la taxation sur laquelle s’effectue la
perception des droits de douanes ad valorem et des autres impositions fiscales
intérieures.
Majorée des droits et taxes y afférents.
Soit un commerçant en gros de produits électroménagers qui a importé 20
réfrigérateurs d’une valeur en douane de 300.D l’unité. Dans ce cas, les impôts,
droits et taxes ainsi que l’avance sont fixés comme suit ;
Valeur en douane :
300.D x 20 = 6.000.D,000
Droits des douanes :
6.000.D x 43%= 2.580.D,000
TVA :
( 6.000.D + 20580.D) x 17%=1.458D,600
105
ajouté au CIR un article 51 ter qui prévoit que l’avance est due par
toute personne soumise à l’IR ou à l’IS au titre des produits importés
pour la mise à la consommation y compris les opérateurs économiques
bénéficiaires d’agrément de magasin de vente sous douane (freeshop).
A contrario, les personnes qui sont en dehors du champ
d’application de l’IR ou de l’IS ou qui en sont exonérées ne sont pas
soumises au paiement de l’avance de 10%. Par conséquent, l’avance
ne s’applique pas notamment aux importations effectuées par l’Etat,
les collectivités locales, les établissement publics à caractère
administratif (lycées, universités,…) les missions diplomatiques, les
associations régies par la loi n° 59-154 du 07 novembre 1959, les
entreprises totalement exportatrices régies par le chapitre premier du
code d’incitation aux investissements et les entreprises installées dans
les parcs d’activités économiques16.
Cette avance est-elle due pour les importations effectuées par
les particuliers ?
L’administration fiscale précise que l’avance de 10% est
applicable aux importations faites par les particuliers qui n’exercent
pas une activité commerciale à titre professionnel, et ce lorsque
l’opération d’importation revêt un caractère commercial au regard de
la législation douanière17.
C- L’avance due par les sociétés totalement exportatrices
sur les ventes locales de certains produits
L’article 16 du code d’incitation aux investissements (CII), tel
que modifié par les articles 31 et 32 de la loi de finances pour la
gestion 2005, prévoit que : « les entreprises exportatrices peuvent être
16
17
Redevances de prestations douanières : ( 2.580 D + 1.458.600) x 2%= 80 D,772
Total impôts, droits et taxes : 2.580D + 1.458.600 + 80D.772 2% = 4.119D ,372
Avance au taux de 10% : ( 6.000D + 4.119, 372) x 10%= 1.011D, 937
Note commune n° 18, texte DGI 1996/30. Toutefois, l’expression « zone
franche économique » utilisée par l’administration fiscale dans sa note
commune est remplacée par « parcs d’activité économiques » en vertu de
l’article premier la loi n°2001-76 du 17 juillet 2001, (JORT n° 58 du 20 juillet
2001).
Note commune n° 18, texte DGI 1996/30.
106
autorisées à effectuer des ventes ou des prestations de services sur le
marché local à un taux ne dépassant pas 30% de leur chiffre
d’affaires à l’exportation sur la base du prix départ usine réalisé
durant l’année civile précédente ».
Par ailleurs, les produits manufacturés et les prestations de
services dont l’écoulement sur le marché local est autorisé sont soumis
aux procédures et à la réglementation du commerce extérieur et au
paiement des droits de douane et autres taxes à l’importation18.
Ces opérations de ventes et de prestations de services
effectuées sur le marché local, donnent lieu au paiement d’une avance
au taux de 2,5% du chiffre d’affaires global au titre de l’impôt dû sur
les revenus ou bénéfices provenant de ces opérations19.
D- L’avance au titre de l’impôt sur la plus-value
immobilière
Etant donné que l’impôt au titre de la plus-value immobilière
soit libératoire de l’IR20, la plus-value immobilière, constituée par la
différence entre le prix de cession et le prix de revient de l’immeuble,
doit être déclarée dans des conditions autres que celles régissant le
revenu net global. En effet, l’article 60 II du CIR prévoit que la
déclaration de la plus-value visée aux paragraphes 2 et 3 de l’article
27 du CIR doit être déposée au plus tard, à la fin du troisième mois qui
suit celui de la réalisation effective de la cession. En cas de non
déclaration de l’impôt au titre de la plus-value visée au paragraphe 2
de l’article 27 du présent code21, les services de contrôle fiscal
peuvent, à l’expiration d’un délai d’un mois à compter de la date de la
mise en demeure de l’intéressé, appliquer une "avance d’office" au
18
19
20
21
Ces ventes sont également soumises à la TVA, au droit de consommation et aux
autres taxes dues sur le chiffre d’affaires conformément à la législation fiscale
en vigueur.
Toutefois, l’écoulement de 30% des produits agricoles et de pêches destinés à
l’exportation n’est pas soumis à ladite avance en application des dispositions du
paragraphe 2 de l’article 17 du CII.
Abderraouf YAICH, Les impôts en Tunisie, op. cit, p. 123.
Il s’agit de la plus value de cession des droits sociaux dans les sociétés
immobilières.
107
titre de l’impôt précité liquidée au taux de 2,5% du prix de la cession
déclaré dans l’acte22.
S’agit-il d’une taxation d’office, surtout que l’administration
fiscale affirme dans sa note commune n° 10/2002 que conformément
aux dispositions de l’article 60 du CIR, en cas de défaut de
déclaration, l’administration établit une taxation d’office en matière
d’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière ?
Aux termes de l’article 60. II du CIR lorsque le contribuable
ne respecte pas ses obligations de déclaration l’administration doit le
mettre en demeure qu’il dispose d’un délai d’un mois pour accomplir
ses déclarations. Lorsque le délai de trente jours est écoulé et le
contribuable n’a pas répondu, l’administration fiscale procède à la
taxation d’office du contribuable.
Par ailleurs, l’impôt dû au titre de la plus-value de cession
immobilière23 visée au paragraphe 3 de l’article 27 du même code est
payé au vu d’une déclaration initiale à déposer au cours du mois qui
suit la date de la notification de la valeur fixée par l’expert du domaine
de l’Etat24. L’impôt perçu sur cette base constitue une avance
déductible de l’impôt dû lors de la cession effective de tout ou partie
du terrain. Cette avance constitue un minimum d’impôt dû au titre de
la plus-value réalisée lors de la cession. N’y a-t-il pas dans ce cas une
dénaturation de l’avance, en principe modalité de paiement, en un
impôt proprement dit ?
II- L’INCERTITUDE DU REGIME DES AVANCES
La multiplicité des avances et les modifications successives de
leurs taux a causé certaines difficultés au niveau de leur mise en
œuvre qui apparaissent à travers l’imputation des avances (A)
l’incertitude de leur restitution (B), et l’hétérogénéité de leur régime
contentieux (C).
22
23
24
Voir l’article 60. II du CIR et NC n°10/2002 Texte DGI n°2002/23.
Il s’agit de la plus value de cession de lots ou partie de lots dont l’origine de
propriété provient de cession autre que par voie d'échange, de terres domaniales
à vocation agricole et qui ont perdu cette vocation.
Voir l’article 60. II du CIR.
108
A- L’imputation des avances
Les avances au titre de l’IR et de l’IS sont imputables sur
« l’IR ou l’IS dû à raison des revenus ou bénéfices réalisés par
l’intéressé ou lui revenant pendant ce même exercice. L’excédent non
imputé est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur l’impôt
annuel exigible ultérieurement. Il peut faire l’objet d’une restitution
s’il provient de l’avance... »25.
L’avance au taux de 25% due par les entités visées à l’article 4
du CIR est déductible, dans les mêmes conditions que la retenue à la
source ou les acomptes provisionnels dus au titre de l’année de son
paiement. Elle est déductible de l’IR ou de l’IS dû par les membres,
chacun au prorata de ses droits dans la société26. Les sociétés soumises
à cette avance imputent les retenues à la source au titre des sommes
leur revenant ainsi que l’avance qu’elles ont payé au titre de
l’importation des produits de consommation sur l’avance dont elles
sont redevables au taux de 25%.
L’avance au taux de 10% due sur les produits de
consommation importés est déductible dans les mêmes conditions que
la retenue à la source et les acomptes provisionnels dus au titre de
l’année de son paiement. En cas d’excédent non imputé sur le premier
acompte, il est reportable successivement sur les deuxième et
troisième acomptes et éventuellement sur l’IR ou l’IS dû au titre de
l’année de son paiement. La loi de finances pour la gestion 2003 a
prévu que la retenue à la source et l’avance payée au titre des produits
de consommation sont imputables sur l’avance au taux de 25% due au
titre du bénéfice fiscal réalisé par les sociétés transparentes.
Concernant l’avance au taux de 2,5% due par les entreprises
exportatrices, elle est imputable sur l’IR ou l’IS dû au titre des
bénéfices réalisés sur le marché local. En cas de non imputation de
toute l’avance au titre de l’importation des produits de consommation,
l’excédent de cette avance est imputable sur les avances dues sur les
bénéfices ultérieurs.
25
26
L’article 54 du CIR.
Mabrouk MAALAOUI, Mémento impôts directs en Tunisie, PRICESWATER
HOUSECOOPERS, 2005, p.419. Cf. également : Abderraouf YAICH, Les
impôts en Tunisie, p. 97 et s.
109
Néanmoins, pour les associés dans les sociétés transparentes
l’imputation se limite à l’avance, au taux de 25% au titre des bénéfices
réalisés, payée par les sociétés et groupements chacun à raison de ses
droits dans la société.
B- L’hypothétique restitution des avances
Lorsque le contribuable constate l’existence d’un excédent
d’impôt non imputé, il peut demander la restitution conformément à la
législation en vigueur27.
Avant l’adoption du CDPF, il n’existait pas de texte général et
précis qui exige la présentation d’une demande de restitution28. Le
législateur s’est contenté de préciser que l’excédent non imputé peut
faire l’objet d’une restitution sur demande sans, toutefois, déterminer
l’autorité compétente pour examiner ces demandes ni les procédures à
suivre. Ce n’est qu’avec l’adoption du CDPF que le régime de la
restitution est relativement clarifié. La restitution des sommes perçues
en trop est soumise aux règles et procédures visées par les articles 28 à
35 du CDPF. En cas de demande de restitution, les services de
l’administration fiscale instruisent le dossier du contribuable concerné
suivant les modalités dont la détermination a été attribuée au ministre
des finances29.
Ainsi, le contribuable est tenu de présenter une demande écrite
qui doit comporter certaines mentions obligatoires. De son côté,
l’administration ayant reçu la demande en restitution doit l’enregistrer
27
28
29
Texte DGI n° 2003/14- Note commune n° 07/2003.
Voir EMNA KAKHFAKH, La restitution de l’impôt, mémoire pour l’obtention
d’un DEA en droit public et financier, 1999-2000. p. 53. et s.
Le législateur se contentait d’affirmer, dans l’ancien article 86 du CIR, le
principe de la restitution sans déterminer les modalités de la restitution ni les
procédures à suivre.
En application de l’article 30 du CDPF, le ministre des finances a pris l’arrêté
du 8 janvier 2002. Il s’agit de l’arrêté du 8 janvier 2002 fixant les modalités de
statuer sur les demandes de restitution des sommes perçues en trop, JORT n°4
du 11 janvier 2002, p. 70 et 71. A travers cet arrêté, le ministre des finances a
déterminé les différentes procédures à suivre aussi bien par le contribuable
auteur de la demande en restitution, que par les services de l’administration
chargés de répondre à cette demande.
110
et vérifier sa régularité quant à la forme et quant au fond30. L’étude de
la demande en restitution est faite par une commission régionale créée
« sans fondement légal »31. Cette commission présidée par le chef du
centre régional du contrôle fiscal se réunit au moins une fois tous les
15 jours pour examiner les demandes en restitution présentées32. La
création de la commission régionale de restitution est de nature à
remettre en cause le principe de la légalité fiscale puisque constituant
un prolongement de l’opération d’imposition, les règles et les
procédures relatives à la restitution doivent être déterminées par la
loi33.
Toutefois, étant conditionnée par la non imputation du trop
perçu, la restitution paraît hypothétique en raison du déclenchement
quasi-automatique d’une vérification approfondie pour toute demande
de restitution.
C- L’hétérogénéité du régime contentieux des avances
Le régime contentieux des avances n’est pas uniforme. Ce
régime diffère selon qu’il s’agisse de l’avance due par les entités
visées par l’article 51 bis du CIR ou de l’avance visée par l’article 51
ter du même code.
Hormis l’avance due sur les importations des produits de
consommation, les autres avances au titre de l’IR et de l’IS sont
soumises au régime contentieux applicable à l’IR et à l’IS. Ainsi, le
juge de première instance demeure compétent pour statuer en premier
ressort. Ses jugements sont susceptibles d’appel devant la cour
d’appel, ce qui offre plus de garanties aux contribuables34. En effet,
les contribuables soumis à cette avance peuvent présenter leurs
affaires à un juge de second degré pour les réexaminer et même
reformuler les jugements prononcés en première instance.
Concernant les contestations relatives à l’avance sur les
importations des produits de consommation, elles relèvent de la
30
31
32
33
34
Voir les articles 3 et 4 de l’arrêté du 6 janvier 2002.
Voir Sami KRAIEM, Chronique de la législation fiscale, RTF n°1, 2004, p. 122
et s.
Voir l’article 7 de l’arrêté du 8 janvier 2002 précité.
Voir l’article 34 al. 7 de la constitution tunisienne.
Voir l’article 67 du CDPF.
111
compétence du juge compétent dans le contentieux des droits de
douanes. L’article 51 ter du CIR prévoit que « le recouvrement de
l’avance, le contrôle, la constatation des infractions et le contentieux
s’effectuent comme en matière des droits de douane ». Le juge saisi
des affaires douanières sera donc compétent pour examiner les affaires
relatives à l’avance sur les importations des produits de
consommation35.
Par conséquent, le contentieux de l’avance au taux de 10%
n’est pas régi par le CDPF mais par le code de douane. La compétence
appartient alors, au juge de première instance pour statuer en premier
et dernier ressort36.
Or, est-il cohérent de soumettre une partie de l’IR ou de l’IS,
l’avance de 10%, à un régime contentieux différent de celui régissant
ces impositions alors que le contentieux de l’avance de 25% est aligné
sur celui de l’IR et de l’IS ?
Le contentieux de la restitution des sommes perçues en trop
par voie d’avance se caractérise, aussi, par l’imprécision. En effet, s’il
est vrai que le CDPF a attribué la compétence au juge de première
instance pour statuer dans le contentieux de la restitution37,
l’imprécision des textes juridiques régissant la restitution règne
encore. Alors que la simplification exige l’unification des délais de
présentation des demandes de restitution, le régime introduit par le
CDPF se caractérise par la mise en place de délais généraux pour le
dépôt d’une demande de restitution38. Les délais de présentation d’une
demande de restitution sont assez courts par rapport aux délais de
reprise reconnus à l’administration fiscale. En effet, l’administration
35
36
37
38
Voir dans ce cadre Sami KRAIEM, Le juge compétent en matière fiscale, thèse
de doctorat en droit, Faculté de droit de Sfax, 2006.
Voir les articles 227 et 229 du code des douanes.
Aux termes de l’article 28 du CDPF, « l’action en restitution des sommes
perçues en trop doit intervenir dans un délai maximum de trois ans à compter
de la date à laquelle l’impôt est devenu restituable conformément à la
législation fiscale et au plus tard, dans le délai de cinq ans à compter de la
date de recouvrement. Toutefois, le délai de cinq ans n’est pas applicable
lorsque l’impôt est devenu restituable en vertu d’un jugement ou d’un arrêt de
justice ».
112
fiscale bénéficie d’un délai maximum de dix ans pour exercer son
droit de reprise, cependant, le contribuable ne bénéficie que d’un délai
maximum de cinq ans à compter de la date du recouvrement pour
demander la restitution39.
Conclusion
Complexité, hétérogénéité et instabilité des taux sont les
caractéristiques du régime des avances en matière d’IR et d’IS en droit
tunisien. L’augmentation des taux des avances, l’interférence crée
entre l’IR et l’IS par l’institution d’une avance due par les sociétés de
personnes et la répartition des règles régissant le contentieux des
avances entre le CDPF et le code de douane ne compliquent-elles pas
davantage notre système fiscal ? D’ailleurs, concernant certaines
impositions indirectes, le taux de l’avance a subi une augmentation. Il
en est le cas en matière de TVA40 et de la contribution des
propriétaires riverains aux dépenses de premier établissement et aux
grandes réparations des voies, trottoirs et conduites d’évacuation des
matières liquides41.
Le régime juridique des avances dénote-t-il la « gourmandise »
du fisc qui utilise cette technique pour la collecte rapide des impôts
même si c’est au détriment de la cohérence et la simplicité du système.
En revanche, le fisc se montre avare lorsqu’il s’agit de la restitution
puisque, un contribuable ne peut obtenir les montants indûment payés
que s’il passe par des procédures jugées lourdes et complexes.
39
40
41
Le taux des avances a atteint 35%. Voir dans ce cadre l’article 31 de la loi
n°2005-106 du 19 décembre 2005, portant loi de finances pour l’année 2006,
JORT n° 101, p. 3600.
Voir l’article 15. I-4 du CTVA. Il en est de même pour les sociétés dont les
comptes sont légalement certifiés par un commissaire au compte. Voir
également la loi de finances pour la gestion 2007.
Le taux varie entre 10% et 30% de la contribution. Le législateur a laissé au
président de la collectivité locale de le déterminer dans ces limites. Voir l’article
59 du CFL.
113
Des aspects fiscaux de la SUARL
DES ASPECTS FISCAUX DE LA SOCIETE
UNIPERSONNELLE A RESPONSABILITE LIMITEE
Aref REKIK*
Enseignant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Le régime d’imposition de la personne morale
A- Lors de la constitution de la SUARL
B- Lors du fonctionnement de la SUARL
II- Le régime d’imposition de l’associé unique
A- La cession des parts sociales de l’associé unique
B- La rémunération de l’associé unique
**********
« Notre économie est trop fiscalisée »1. Ce constat témoigne
l’absorption par le droit fiscal de la majorité des réalités
économiques2. Etant un nouveau né3 en droit des sociétés, la société
unipersonnelle à responsabilité limitée (SUARL) a-t-elle fait l’objet
d’un statut particulier en droit fiscal tunisien?
Conçue comme « l’outil idéal » pour l’exploitation des petites
et moyennes entreprises à caractère familial, la société à responsabilité
*
1
2
3
A. OMRANE, préface à la RTF n° 1, 2004, p. 5.
Le législateur tunisien a prévu un régime fiscal d’intégration des résultats
spécifique aux groupes de sociétés, institué par la loi n° 2000-98 du 25/ 12/
2000 portant loi de finances pour la gestion 2001. Il a consacré un régime fiscal
pour les groupements d’intérêt économique par la loi n° 2001-123 du 28/ 12/
2001 portant loi de finances pour la gestion 2002. Il a institué, aussi, un régime
fiscal propre aux opérations de fusion et de scission des sociétés par la loi n°
2003-80 du 29/ 12/ 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004.
A. OMRANE, « Le droit tunisien des sociétés entre l’archaïsme et la
modernité », Etudes Juridiques n° 10, Faculté de Droit de Sfax, 2003, p. 126.
147
limitée (SARL) peut, après la promulgation du CSC4, être créée avec
un seul associé. En effet, l’article 2 du CSC évoque, dans son alinéa 2,
la possibilité de créer une SUARL5. Cette innovation dont
« l’importance ne doit pas être sous-estimée puisque constituant une
tentative sérieuse de dépassement des structures classiques prévues
par le code de commerce de 1959, risque cependant, d’être un simple
faux-semblant »6. Ainsi, tout en choisissant la forme de SUARL7, le
législateur tunisien n’a pas affirmé pour autant le caractère
institutionnel de la société8. Envisagée en sa qualité de société
unipersonnelle, la SUARL constitue une brèche fondamentale au droit
commun des sociétés9. En effet, procédant incontestablement d’un
4
5
6
7
8
9
Jusqu’à la date d’entrée en vigueur du CSC, le droit tunisien était resté attaché à
la conception contractuelle de la société puisque l’article 1249 du COC ne
définissait pas seulement la société comme un contrat, mais aussi et surtout
exige « deux ou plusieurs personnes » pour la constituer, ce qui entraînait
comme conséquence logique la nullité de la société créée unipersonnelle. Voir,
A. OMRANE, « Les problèmes suscités par l’entrée en vigueur du CSC »,
Etudes Juridiques n° 9, Faculté de Droit de Sfax, 2002.
Les articles de 90 à 92 et de 148 à 159 du CSC traitent de la SUARL, et les
articles 23 et 93 du même code évoquent la transformation de la société
devenue unipersonnelle en SUARL.
A. OMRANE, « Le droit tunisien des sociétés entre l’archaïsme et la
modernité », op. cit., p. 126
Selon certains, l’admission de la SUARL, en droit tunisien, n’est pas une
nouveauté au sens vrai du terme, puisque à côté des sociétés nationales (sociétés
qui n’ont plus que l’Etat comme associé unique), l’article 136 ancien du code de
commerce disposait que la dissolution de la société anonyme doit être
prononcée par le juge à la demande de tout intéressé lorsqu’un an s’est écoulé
depuis l’époque où le nombre des associés est réduit à moins de 7. C’est dire
que pendant le délai d’un an avant la dissolution, la société peut fonctionner
avec une seule personne. Voir, S. BOUSSARSAR, « Les droits des associés non
gérants dans la société à responsabilité limitée », mémoire DEA, Faculté de
Droit de Sfax, 2002-2003, p. 7.
L’article 2 du CSC continue encore de définir la société comme un contrat. Ce
caractère contractuel de la société est d’ailleurs confirmé par l’article 3 du CSC
qui dispose dans son alinéa 1er qu’ « à l’exception de la société en participation,
le contrat de société est rédigé par un acte sous seing privé ou un acte
authentique ». Le caractère institutionnel de la société est plus affirmé en droit
français (article 1832 du code civil français tel que modifié par la loi n° 85-697
du 11 /07/ 1985).
N. BRAHMI ZOUAOUI, « La société unipersonnelle à responsabilité limitée
ou la technique juridique limitée ? », La Presse de Tunisie, 4 avril 2001.
148
acte de volonté unilatéral, la SUARL est de nature à s’opposer à la
définition classique de la société où celle-ci apparaît comme un
contrat supposant le concours au moins de deux volontés.
La consécration de la SUARL10, en droit tunisien, a été
justifiée par la nécessité d’être en harmonie avec le développement
législatif sur le plan international11. En effet, instituant plus
tardivement le phénomène de la société unipersonnelle, le droit
tunisien ne devrait pas manquer de tirer profit des expériences du droit
comparé12.
Il est unanimement admis que la SUARL n’est qu’une variante
de la SARL13 même si elle a été révélée, à travers les travaux
préparatoires du CSC14, comme une nouvelle forme de société15. C’est
ainsi que l’article 148 du CSC dispose expressément que « le régime
juridique des SARL est applicable aux SUARL sous réserve des
dispositions contraires prévues au présent titre ».
10
11
12
13
14
15
Le législateur tunisien, instituant la SUARL, dans le CSC, avait utilisé pour la
désigner le qualificatif « société », et ce dans toutes les dispositions qui en sont
afférentes, contrairement au législateur français ayant utilisé le qualificatif
« entreprise » en vue de la désignation de ladite technique. En effet, le
législateur français, dans la loi n° 85-697 du 11 juillet 1985, parle de
« l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée » (EURL).
La 12ème directive du conseil de l’Union Européenne relative à la SUARL est
venue coordonner les législations des pays membres. Voir, S. MOUSOULAS,
« La SUARL communautaire, appréciation de la 12ème directive du conseil en
matière des sociétés », Rev. Soc. 1990, p. 395.
Le droit allemand, qui est l’origine de la société unipersonnelle dans le droit
moderne, a admis la possibilité de création d’une société avec un associé
unique, et ce par la loi du 11/ 07/ 1980. En droit français, l’EURL a été
consacrée par la loi n° 85- 697 du 11 juillet 1985 (JO 12 juillet 1985, p. 7862 ;
JCP 1985, III, 57435).
J.J DAIGRE et M. ROUSSILLE, « EURL », Juris- Classeur sociétés, 2000, fasc
82- 10.
Débats de la chambre des députés, séance du 31 octobre 2000, n° 4, p. 60.
C’est ainsi que le livre III du CSC intitulé « les SARL » est divisé en trois titres,
un titre 1er intitulé « dispositions générales » ( les articles 90 à 92 ), un titre
deux consacré à la SARL ( les articles 93 à 147 ) et un titre III consacré à la
SUARL ( les articles 148 à 159 ).
149
« Société en main unique » ou encore « SARL unijambiste »16,
la SUARL se distingue de l’entreprise individuelle17 d’un point de vue
juridique et fiscal.
Juridiquement, alors que l’entreprise individuelle n’a pas de
structure juridique propre puisqu’elle se confond avec la personne de
l’exploitant18, la SUARL jouit de la personnalité morale19. Elle a un
patrimoine, et ce contrairement à l’entreprise individuelle. En effet, la
consécration de la SUARL est de nature à supposer une
reconnaissance indirecte de la possibilité de créer des patrimoines
d’affectation en matière commerciale20. De surcroît, si dans
l’entreprise individuelle la responsabilité de l’entrepreneur est toujours
illimitée puisqu’il est tenu des dettes de son entreprise sur la totalité de
son patrimoine21, elle est au contraire limitée à son apport dans la
SARL unipersonnelle. Celle-ci a été créée pour permettre à l’associé
unique de limiter sa responsabilité aux biens qu’il entend affecter à
son exploitation. En effet, l’associé unique, comme la collectivité des
associés dans la SARL classique, sa responsabilité est limitée à son
apport. Il n’est plus redevable du passif social sur son patrimoine
personnel. L’associé ne supporte les pertes qu’à concurrence de son
16
17
18
19
20
21
M. COZIAN, A. VIANDIER et F. DEBOISSY, « Droit des sociétés », LITEC,
16ème éd., Paris, p.503.
L’entreprise individuelle est celle qui « répond à l’initiative privée d’une
personne physique habitée par le désir ou le souci d’exercer à titre individuel
une activité économique d’entreprise…elle est dépourvue de structure juridique
organisée et cohérente. Elle relève plutôt du statut de la personne physique
entrepreneur qui se rallie au régime de l’artisan ou du commerçant selon le type
d’activité exercée et les modalités d’exercice de cette activité », droit pratique
de l’homme d’affaire, ordre des avocats à la cour de Paris, éd. Dalloz 1994,
p.93, cité par N.ABDEDDYEM, « La création des sociétés commerciales en
droit fiscal », mémoire DEA, Faculté de Droit de Sfax, 1998-1999.
M. COZIAN, « Les métamorphoses fiscales de l’entreprise individuelle », JCP,
éd.E, n°26, p.295.
Cette jouissance résulte de l’article 4 du CSC.
S. MELLOULI, « Y-a-t-il un patrimoine d’affectation en droit tunisien ? »,
A.J.T, 1990, n°3, p.21.
Dans l’entreprise individuelle, il y a fusion des passifs où tout répond de tout,
voir : J. J. DAIGRE, « De l’utilité de l’EURL » in « L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée », journée d’étude de l’institut de droit de
l’entreprise de la faculté de droit et des sciences sociales de poitiers
(18 février 1986), op. cit., p. 506.
150
apport22. L’entrepreneur qui souhaite isoler une partie de ses avoirs
devra en faire apport à une personne morale. La création d’un être
moral distinct, malgré « la dose évidente d’hypocrisie »23 qu’elle
comporte, permettra à l’entrepreneur de faire échapper une partie de
ses avoirs à l’emprise de ses créanciers personnels. Grâce à l’écran de
la personnalité morale, les créanciers sociaux ne peuvent poursuivre le
patrimoine personnel de l’associé unique24.
Fiscalement, l’intérêt majeur de la SUARL par rapport à
l’entreprise individuelle est qu’elle est soumise à l’impôt sur les
sociétés (IS) alors que la seconde est soumise à l’impôt sur le revenu
(IR). Du fait de la confusion qui existe entre le patrimoine de
l’entreprise et le patrimoine privé de l’entrepreneur, la totalité des
bénéfices réalisés se trouve imposée au nom de l’exploitant à l’IR.
L’entreprise individuelle est une entité fiscalement transparente25.
L’exploitation d’une entreprise sous la forme individuelle
s’accompagne aujourd’hui d’impositions très lourdes au regard
desquelles le régime fiscal des sociétés peut sembler plus
avantageux26. En effet, afin de restreindre les risques encourus par les
entrepreneurs individuels27, la SUARL offre le maximum d’avantages
de la SARL et permet d’éviter les inconvénients de l’entreprise
individuelle28.
22
23
24
25
26
27
28
J. PAILLUSSEAU, « L’EURL ou des intérêts pratiques et des conséquences
théoriques de la société unipersonnelle », JCP 1986, éd. E, 14684, p. 223.
J. LECALVEZ, « Les incertains contours du patrimoine de l’entrepreneur
individuel », Dalloz 2000, n° 10, p. 151, cité par M. KOSSENTINI, « Le
patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur individuel », RTF n° 1, 2004,
p. 39.
Y. GUYON, « Droit des affaires », ECONOMICA, Paris, 2001, p. 550.
H. KRID, « L’imposition de l’entreprise individuelle », Mémoire DEA, Tunis
II, 1998-1999, p.4.
G. TOPFER, « La fiscalité et le choix de la forme sociale de l’entreprise »,
Thèse, Paris, 1970, p.3.
J.M MIT, « L’EURL, régime fiscal » in « L’entreprise unipersonnelle à
responsabilité limitée », journée d’étude de l’institut de droit de l’entreprise de
la faculté de droit et des sciences sociales de poitiers ( 18 février 1986 ), JCP,
éd. E, 1986, p.493.
J. de FAULTIER, P. ROQUET, « L’entreprise unipersonnelle à responsabilité
limitée », éd. Delmas, 9ème édition, 2002, p.11.
151
Or, étant une variante de la SARL, le régime de la SUARL,
aligné sur celui de la SARL, ne risque-t-il pas d’être fiscalement
moins avantageux par rapport au régime d’imposition de l’entreprise
individuelle ?
Tel que conçu par le législateur tunisien, les aspects fiscaux de
la SUARL sont différents de ceux de l’entreprise individuelle. En
effet, la spécificité au niveau de la forme juridique de la SUARL par
rapport à l’entreprise individuelle a des répercussions fiscales non
négligeables. La particularité de la SUARL se vérifie aussi bien lors
de l’imposition de la personne morale (1ère partie) que lors de
l’imposition de l’associé unique (2ème partie).
I- LE REGIME D’IMPOSITION DE LA PERSONNE MORALE
La SUARL est une société commerciale par la forme29. Cette
forme juridique rend les aspects fiscaux de la SUARL différents de
ceux de l’entreprise individuelle. La constitution de la SUARL (A)
ainsi que son fonctionnement (B) témoignent cette divergence.
A- Lors de la constitution de la SUARL
Alors que l’entreprise individuelle n’est soumise au moment de
sa création à aucune imposition particulière30, la constitution d’une
SUARL entraîne l’exigibilité des droits d’enregistrement. En effet, à
l’instar du régime de la SARL, l’acte unilatéral de volonté instituant
une SUARL est obligatoirement
soumis à la formalité de
l’enregistrement selon un droit fixe. Aux termes de l’article 3 du code
des droits d’enregistrement et de timbre (CDET), « doivent être
enregistrés dans un délai de 60 jours à compter de leur date…les
actes sous seing privé constatant la formation…d’une société… ». De
même, l’article 23 n° 19 du CDET prévoit que les actes de
constitution des sociétés sont soumis au paiement d’un droit fixe de
100 dinars.
L’exigibilité des droits d’enregistrement pour la création d’une
SUARL est une conséquence logique de sa jouissance de la
29
30
L’article 150 du CSC prévoit que la SUARL est une société commerciale par la
forme, quel que soit l’objet de son activité.
P. SERLOOTEN, « Droit fiscal des affaires », tome III du « Traité de droit
commercial » de G. RIPERT et R. ROBLOT, LGDJ, 5ème éd, 1997, p. 116.
152
personnalité morale. Cette reconnaissance de la personnalité juridique
se révèle dans le fait que la SUARL a un patrimoine autonome, et ce
contrairement à l’entreprise individuelle. En effet, pour l’entreprise
individuelle si le droit fiscal a pu consacrer, d’une manière implicite,
la réalité économique du dédoublement patrimonial de l’entrepreneur
individuel, il n’en reste moins vrai que cette consécration n’est pas
absolue. Le droit fiscal n’a pas pu rompre avec la théorie civiliste de
l’unité du patrimoine. Le patrimoine de l’entrepreneur individuel
n’est, en réalité, qu’une « universalité indivisible »31.
Néanmoins, la SUARL fournirait un moyen juridique de
réalisation d’un patrimoine d’affectation32 et, par là même, la
dissociation de la propriété et de l’exploitation33. En effet, par
application de l’article 90 du CSC, toute personne physique dispose de
la possibilité de constituer un patrimoine commercial d’affectation
distinct de son patrimoine personnel en créant un nouveau sujet de
droit, la SUARL. Cette dernière a donc un patrimoine distinct de celui
de l’associé de telle sorte que les biens et valeurs nécessaires pour son
exploitation, sont « apportés » par l’associé. Il y a, ainsi, une mutation
de propriété du patrimoine de l’associé apporteur au patrimoine de la
société. La SUARL est propriétaire des biens qui composent son actif
et exploite ces biens comme tout propriétaire. Le doyen RIPERT
affirmait « la société est créée pour exploiter, elle n’existe que pour
cela et la propriété n’est que le moyen de réaliser l’exploitation : c’est
une propriété affectée »34.
L’institution de la SUARL suppose que l’associé unique
réalise un apport à la société, c'est-à-dire, il procède à une dotation de
valeur au profit de la personne morale qu’il entend créer. Cette
31
32
33
34
M. KOSSENTINI, « Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur
individuel », article précité, p. 51.
Le patrimoine d’affectation signifie qu’on reconnaît à une même personne
juridique la possibilité d’avoir en plus de son patrimoine personnel un
patrimoine spécifique dit patrimoine d’affectation.
KETCHEDJIAN, « L’entreprise individuelle et le droit fiscal : un nouveau sujet
de droit ? », R.S.F, 1974, p.419.
G. RIPERT, « Aspects juridiques du capitalisme moderne », LGDJ, Paris, 2ème
éd, 1951, p.269, cité par KETCHEDJIAN, « L’entreprise individuelle et le droit
fiscal : un nouveau sujet de droit ? », précité.
153
mutation de propriété est soumise aux droits d’enregistrement.
Lorsque l’associé reçoit en échange de son apport des parts sociales
comme une simple contrepartie, cet apport est réputé pur et simple35.
Qu’ils soient en numéraire ou en nature, les apports purs et simples
donnent lieu à un droit fixe de 100 dinars36.
Lorsque les apports donnent droit au profit de l’associé à une
contrepartie qui ne sera pas soumise aux aléas, ou aux risques de
l’entreprise, ces apports sont réputés à titre onéreux37. Les apports
s’apparentent davantage à une vente38. Les apports à titre onéreux sont
assujettis aux droits de mutation ordinaires pour les immeubles ou les
droits immobiliers. En effet, l’apport à titre onéreux donne ouverture
au droit proportionnel de 5%39 majoré éventuellement du droit
complémentaire de 3% pour défaut de mention de l’origine de
propriété et des références de l’enregistrement de la précédente
mutation.
L’imposition des mutations consécutives à la constitution
d’une SUARL par des droits d’enregistrement pourrait rendre le
régime de l’entreprise individuelle plus avantageux dans la mesure où
cette dernière n’est pas soumise, lors de sa création, à des droits
d’enregistrement. En effet, qualifié par le professeur TROTABAS
comme un impôt « patrimonial »40, le droit d’enregistrement ignore
totalement la distinction entre patrimoine privé et patrimoine
professionnel de l’entrepreneur individuel. Ainsi, les droits
d’enregistrement n’ont pas prétendu frapper le passage des biens du
patrimoine privé au patrimoine professionnel de l’entrepreneur, ou
l’opération inverse, sous couleur de transmission de propriété ou de
35
36
37
38
39
40
Les apports sont purs et simples lorsqu’ils sont uniquement rémunérés par des
titres sociaux ; actions ou parts d’intérêt exposés à tous les risques de
l’entreprise.
A. YAICH, « Les impôts en Tunisie », éd. A. YAICH, 2003, p. 550.
Les apports à titre onéreux sont ceux qui sont rémunérés par un équivalent
soustrait aux risques sociaux.
G. TOPFER, « La fiscalité et le choix de la forme sociale de l’entreprise »,
Thèse, Paris, 1970, p.15.
Article 20 n° 7 du CDET.
L. TROTABAS, « Essai sur le droit fiscal », RSLF, 1928, n°1, p.205.
154
mutation de jouissance41. « Ni le retrait d’un bien vers le patrimoine
privé, ni son apport vers le patrimoine professionnel n’est observé par
les droits d’enregistrement qui restent jusque là fidèles à la théorie de
l’indivisibilité du patrimoine »42.
B- Lors du fonctionnement de la SUARL
Alors que le droit fiscal ne reconnaît pas à l’entreprise
individuelle la qualité de contribuable43, la SUARL jouit de la
personnalité fiscale. En effet, en tant que l’une des formes de la
SARL, la SUARL est personnellement soumise à l’IS.
La soumission de la SUARL à l’IS se fait sans aucune
adaptation à la situation particulière de la société unipersonnelle. Les
dispositions relatives à l’IS seront applicables à la SUARL. D’après
l’article 45 du CIR, l’impôt sur les sociétés s’applique aux sociétés
visées à l’article 7 du CSC44 à savoir les sociétés commerciales de par
leur forme juridique y compris les SUARL45.
Etant une société opaque46, la SUARL est imposée, contrairement à l’entreprise individuelle, sur l’ensemble des bénéfices
réalisés au cours de l’exercice social, qu’ils soient appréhendés ou non
par l’associé unique. Or, dans l’entreprise individuelle, ce n’est pas
41
42
43
44
45
46
de droit ? », article précité, p.458.
individuel », article précité, p. 50.
H. AYADI, « Droit fiscal : IRPP et IS », CERP, Tunis, 1996, p.209.
L’article 7 du CSC dispose que « sont commerciales par la forme et quelque soit
l’objet de leur activité, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à
responsabilité limitée et les sociétés anonymes ».
M. MAALAOUI, « Mémento impôts directs de Tunisie », Price Water House
Coopers, 2004, p.215.
« Une société est fiscalement opaque quand le droit fiscal accepte toutes les
conséquences de la personnalité morale et notamment le rigorisme de la double
imposition de la société et des associés. Les sociétés opaques sont dotées de la
pleine personnalité juridique et fiscale, ce sont des contribuables à part entière
soumis à l’IS. Le critère de ces sociétés opaques réside dans la responsabilité
limitée des associés, ce qui signifie bien que la personnalité des associés
s’efface devant celle de la société ». Voir : M. COZIAN, « Images fiscales :
transparence, semi-transparence, translucidité et opacité des sociétés » in
« Les grands principes de la fiscalité des entreprises » LITEC, Paris, 1999.
155
l’entreprise qui est le débiteur de l’impôt sur les bénéfices, mais c’est
l’entrepreneur, en tant que personne physique, qui devra payer l’IR
sur son revenu global et non sur les seuls résultats de l’entreprise47.
Le commissaire du gouvernement Poussière avait affirmé que
« l’impôt de droit commun est établi au nom d’une personne juridique
qui est l’exploitant, le sujet de l’impôt n’est pas l’entité économique
que constitue l’entreprise »48.
Etant soumis à l’IS, le bénéfice de la SUARL, comme celui de
la SARL, sera déterminé conformément aux règles prévues pour
l’imposition des personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu
au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)49. Le
législateur tunisien a exigé que toutes les personnes morales
imposables à l’IS, soient soumises au régime du bénéfice réel50 qui
implique la tenue d’une comptabilité régulière et fiable51. Néanmoins,
l’entreprise individuelle peut bénéficier aussi bien du régime réel que
du régime forfaitaire d’imposition qui présente l’avantage de
dispenser l’entreprise de tenir une comptabilité conforme à la
législation comptable. L’avantage de la soumission au régime
forfaitaire consiste dans l’allègement des contraintes fiscales imposées
à l’entreprise.
Etant une société commerciale par la forme, la SUARL est
tenue de payer l’IS au taux de 30%52. Or, l’entreprise individuelle,
quant à elle, sera soumise à l’IR selon un barème progressif qui varie
47
48
49
50
51
52
P. SERLOOTEN, « Droit fiscal des affaires », op. cit, p.253.
Concl. Sur CE 1er juillet 1964, req. n°50236, DF. 1968, n°17 bis, 136.
L’article 48 (nouveau) du CIR prévoit que « les dispositions des articles 10 à 20
du présent code sont applicables à l’impôt sur les sociétés… ». Il s’agit, en
réalité, des articles 10 à 15 puisque les articles 16 à 20 ont été abrogés.
Voir : M. MASTOURI, « Droit fiscal de l’entreprise : l’imposition des revenus
et des bénéfices », éd. CLE, 2000, p.253.
A. YAICH, « Les impôts en Tunisie », op. cit., p. 147.
L’article 62 du CIR prévoit que « sont assujetties à la tenue d’une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises, les personnes morales
visées à l’article 4 et à l’article 45 du présent code …». Voir : A. YAICH, « La
théorie fiscale », éd. A. YAICH, 2002, p. 165.
Le taux de l'IS de 35% est remplacé par le taux de 30%, loi n° 2006-80 du 18
décembre 2006 relative à la réduction des taux de l'impôt et à l'allégement de la
pression fiscale sur les entreprises, JORT n° 101 du 19 décembre 2006, p.4300.
156
en fonction de l’importance du revenu imposable, au nom du
contribuable. Cette progressivité de l’impôt peut être avantageuse pour
l’entreprise individuelle lorsque ses bénéfices sont faibles. En effet,
« plus le revenu est élevé plus le taux d’imposition est fort avec un
taux maximum de 35% du revenu imposable »53.
En droit français, l’EURL est soumise à un régime
d’imposition qui varie en fonction de la qualité de l’associé unique.
Lorsque ce dernier est une personne physique, l’EURL relève du
régime fiscal des sociétés de personnes, sauf option pour l’IS54.
Lorsque l’associé unique est une personne morale, l’EURL sera
obligatoirement assujettie à l’IS55.
En cas de résultat déficitaire de la SUARL, le déficit reste
bloqué chez la société qui peut l’imputer en avant (jusqu’au quatrième
exercice)56. En aucun cas, le déficit n’est transmis à l’associé unique57.
Toutefois, lorsque l’entreprise individuelle connaît un exercice
déficitaire, ce déficit ne peut pas être reporté sur l’exercice suivant.
Mais l’avantage est que le déficit subi dans le cadre de l’entreprise
individuelle est imputé sur le revenu global de l’entrepreneur. En
effet, la compensation des bénéfices et des déficits de l’entreprise
53
54
55
56
57
A. YAICH, « Les impôts en Tunisie », op. cit., p. 63.
Article 8- 4ème du CGI.
Article 209 du CGI.
En droit tunisien, l’associé unique doit être une personne physique. C’est ainsi
que l’article 149 du CSC dispose qu’« une personne physique ne peut être
associée unique que d’une seule SUARL. Une SUARL ne peut avoir pour
associé unique une personne morale ». Cette disposition avait été considérée par
la doctrine française comme une atteinte à la liberté du commerce et de
l’industrie et à la liberté d’entreprendre. Voir : G. FLORES et J. MESTRE,
« L’EURL », Revue des sociétés 1986, p.15.
Aux termes de l’article 48 paragraphe 9 du CIR, le déficit enregistré au titre
d’un exercice, et dégagé par une comptabilité conforme à la législation
comptable des entreprises, est considéré comme une charge de l’exercice
suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est
pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent
du déficit est déduit du bénéfice réalisé pendant le deuxième exercice qui suit
l’exercice déficitaire. S’il existe un reliquat, il peut être reporté jusqu’au
quatrième exercice.
P. SERLOOTEN, « BIC, imposition des membres des sociétés unipersonnelles », Juris-Classeur, 1999, fasc 260-20, p.3.
157
individuelle est généralisée à l’ensemble des revenus de l’entrepreneur
d’origines différentes58. Ainsi, les déficits sont pris en charge par le
patrimoine général de l’exploitant individuel. Ils peuvent être résorbés
par les autres revenus. Si le revenu global est insuffisant pour absorber
la totalité du déficit constaté dans le résultat de l’entreprise
individuelle, le surplus sera reporté sur l’année suivante sur le revenu
global de l’entrepreneur et non sur les seuls bénéfices de l’entreprise
individuelle59.
II- LE REGIME D’IMPOSITION DE L’ASSOCIE UNIQUE
Le législateur tunisien a, semble-t-il, pris en considération la
spécificité de la SUARL d’être une entité créée par un seul associé.
Ainsi, l’article 31 parg II du CIR a prévu qu’« à l’exception des
sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée prévues par le code
des sociétés commerciales, l’appropriation des actions ou des parts
sociales par un seul associé constitue un cas de cessation d’activité ».
Toutefois, si le régime de cession des parts sociales de l’associé
unique (A) est différent par rapport au régime de cession dans le cadre
de l’entreprise individuelle, il n’en reste pas moins vrai que le régime
de rémunération de l’associé unique (B) ne présente aucune particularité par rapport à la rémunération de l’entrepreneur individuel.
A- La cession des parts sociales de l’associé unique
La législation fiscale n’a prévu aucune disposition spécifique
en ce qui concerne les plus-values générées par les cessions60 de parts
sociales61 de l’associé unique de la SUARL. Il s’ensuit que le régime
des plus-values de cession des parts sociales de l’associé unique qui
est identique à celui de l’associé de la SARL, est distinct du régime de
cession dans le cadre de l’entreprise individuelle. En effet, vu la
58
59
60
61
de droit ? », article précité, p.457.
Article 8 du CIR.
Bien qu’elle ne soit pas définie par le législateur, la cession peut être
généralement entendue comme étant toute « transmission entre vifs, du cédant
au cessionnaire, d’un droit réel ou personnel, à titre onéreux ou gratuit », voir :
G. CORNU, « Vocabulaire juridique », PUF, 2ème éd., 1990.
Conformément à l’article 92 du CSC, les parts sociales sont les titres émis par
les SARL, qu’elles soient unipersonnelles ou pluripersonnelles, et attribués aux
associés en contrepartie de leur participation au capital desdites sociétés.
158
confusion patrimoniale de l’entrepreneur individuel, l’apport d’un
bien du patrimoine privé au patrimoine professionnel n’a pas été
regardé comme une opération de cession et reste dès lors sans
conséquences fiscales62. Toutefois, l’opération de retrait d’un bien du
patrimoine professionnel vers le patrimoine privé a été fiscalement
qualifiée de cession génératrice d’une plus-value imposable63. En
effet, l’article 11 du CIR pose le principe de l’imposition de la plusvalue réalisée par toutes les entreprises individuelles peu importe
qu’elles réalisent des BIC, des BNC ou des BAP.
Puisque l’associé de la SUARL ne peut être qu’une personne
physique64, la cession de ses parts peut être à l’origine d’une plusvalue devenue imposable à partir du 1er janvier 2004 et ce,
conformément à l’article 31 bis du CIR65. La plus-value de cession des
parts sociales sera imposée dans la catégorie des « revenus de valeurs
mobilières »66.
La plus-value de cession des parts sociales réalisée par
l’associé unique de la SUARL obéit à des règles d’assiette qui lui sont
particulières67. En effet, conformément à l’alinéa 2 de l’article 33 du
CIR tel qu’ajouté par l’article 61 de la loi de finances pour la gestion
2004 « la plus-value visée à l’article 31 bis du présent code, est égale
à la différence entre le prix de cession des actions ou des parts
sociales d’une part, et leur valeur d’acquisition d’autre part et
provenant des opérations de cession réalisées au cours de l’année
précédent celle de l’imposition après déduction de la moins-value
résultant des opérations susvisées ».
62
63
64
65
66
67
individuel », article précité, p.49.
Note commune n°34, texte n° DGI 98/57, p.327.
Article 149 du CSC.
Ajouté par l’article 61-1 de la loi n° 2003- 80 du 29 décembre 2003, portant loi
de finances pour la gestion 2004.
La loi n° 2003- 80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour la gestion
2004 a étendu le champ d’application de l’impôt au titre des revenus des valeurs
mobilières à la plus-value de cession des actions et des parts sociales ne faisant
pas partie d’un actif professionnel et ce pour les opérations de cession
intervenant à partir du 1er janvier 2004.
M. KOSSENTINI, « La plus-value en droit fiscal tunisien », Thèse de Doctorat,
Faculté de Droit de Sfax, 2006.
159
Si l’associé unique de la SUARL a réalisé au cours de la même
année civile des moins-values de cession de parts sociales, la plusvalue imposable est déterminée en déduisant du montant global des
plus-values réalisées, le montant total des moins-values enregistrées
au titre des opérations de cession de la même année68. En effet, le
législateur tunisien a admis la déductibilité de la totalité du montant de
la moins-value réalisée69. Cette déduction ne sera permise qu’en cas
d’existence d’une plus-value réalisée au cours de la même année
permettant de déduire le montant de la moins-value réalisée.
Lorsque l’associé unique de la SUARL réalise au cours d’une
année civile une plus-value nette de cession de ses parts sociales, cette
plus-value ne sera pas totalement imposable. En effet, conformément à
l’article 38 n°18 du CIR, qui est inséré sous le titre « exonérations »,
« ne sont pas soumis à l’impôt :
18- la plus-value prévue par l’article 31 bis du présent code
dans la limite de 10.000 dinars par an ». D’après ces dispositions, la
plus-value globale ainsi déterminée est exonérée à hauteur de 10.000
dinars annuellement.
Dans le cas où la plus-value de cession des parts sociales
réalisée par l’associé unique au cours d’une année serait inférieure à
10.000 dinars, cette plus-value sera exonérée. Mais, dans le cas où le
montant de la plus-value serait supérieur à 10.000 dinars, la plus-value
sera imposable pour la fraction supérieure à ce montant70.
La plus-value de cession des parts sociales réalisée par
l’associé unique de la SUARL n’est pas soumise aux taux progressifs
d’imposition du revenu global. Elle est plutôt soumise à un taux de
nature proportionnelle qui lui est spécifique. Elle sera soumise à un
68
69
70
Note commune n° 27, texte n° DGI 2004/ 31, p. 181.
Contrairement à la législation américaine et canadienne qui n’ont pas accepté la
déduction des moins-values de cession des valeurs mobilières que dans la limite
de 50% de leur montant, voir : M. KOSSENTINI, « La plus-value en droit
fiscal tunisien », op. cit., p. 333.
En droit fiscal français, conformément à l’article 150 O-A du CGI, la plus-value
de cession des titres n’est pas imposable pour sa fraction inférieure à 15000
Euros.
160
taux proportionnel de 10% du montant de la plus-value71. Aucune
avance ou retenue d’impôt n’est imputable sur l’impôt dû au titre de la
plus-value de cession des parts sociales72.
La plus-value de cession des parts sociales ne fait pas partie de
la déclaration annuelle. Elle fait plutôt l’objet d’une déclaration
spécifique et ce conformément à l’article 60 du CIR73. D’après les
dispositions de cet article, la déclaration spéciale de la plus-value a un
caractère annuel dans la mesure où elle doit être déposée au plus tard
le 25 février de l’année suivant celle de la réalisation de la plus-value.
Toutefois, l’annualité de la déclaration de la plus-value de cession des
parts sociales ne signifie nullement que le contribuable est obligé de
déposer cette déclaration de manière périodique74. En effet, si le
contribuable n’a pas réalisé au cours d’une année civile une plusvalue, il ne sera pas obligé de déposer une déclaration.
Dans un souci de faciliter les opérations de transmission
d'entreprises, la loi de finances pour la gestion 200775 a prévu un
régime fiscal de faveur pour les cessions de parts sociales aussi bien
en matière d'IS qu'en matière des droits d'enregistrement. En effet,
l'article 13 de la loi de finances a ajouté à l'article 38 du CIR un
numéro 19 qui prévoit l'exonération de la plus-value de cession totale
des parts sociales détenues par un gérant majoritaire, en l'occurrence
l'associé unique de la SUARL, suite à l'atteinte par ce dernier de l'âge
71
72
73
74
75
L’article 44 III 3) du CIR, complété par l’article 62 de la loi de finances pour la
gestion 2004, dispose que « par dérogation aux dispositions des paragraphes I
et II du présent article :
3- La plus value visée au deuxième alinéa de l’article 33 du présent code est
soumise à l’impôt sur le revenu au taux de 10% de son montant ».
Note commune n° 27, texte n° DGI 2004/ 31, op. cit., p. 182.
En droit français, la vente des parts sociales de l’EURL soumise à l’IS donne
lieu à une imposition de la plus-value réalisée par le vendeur, personne
physique, sur les titres sociaux. Cette plus-value est imposée à 16 %. Lorsque le
vendeur est une personne morale, la plus-value réalisée lors de la cession est
alors imposée au titre des plus-values professionnelles.
L’article 60 1) alinéa a bis du CIR prévoit que « le délai prévu à l’alinéa a
susvisé s’applique à la déclaration de la plus value visée à l’article 31 bis du
présent code ».
M. KOSSENTINI, « La plus-value en droit fiscal tunisien », op. cit. p. 343.
Loi n° 2006-85 du 25 décembre 2006, portant loi de finances pour l'année 2007,
JORT N° 103 du 26 décembre 2006, p.4380.
161
de retraite ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de la
société76. De même, l'article 19 de la loi de finances a ajouté au code
des droits d'enregistrement et de timbre un article 52 ter qui prévoit
l'exonération des droits d'enregistrement sur les successions, la
transmission des parts sociales suite au décès du dirigeant de
l'entreprise à savoir l'associé unique de la SUARL77.
B- La rémunération de l’associé unique
Aux termes de l’article 48 paragraphe V alinéa premier du
CIR, « les rémunérations allouées aux associés gérants, ne sont pas
admises en déduction pour la détermination de l’impôt dû par les
sociétés à responsabilité limitée, lorsque la majorité des parts sociales
est possédée par l’ensemble des gérants ». Etant une variante de la
SARL, les dispositions de l’article 48 paragraphe V sont applicables à
la SUARL. L’associé étant unique, ses fonctions de gérant entreront
dans le cadre d’une gérance majoritaire. Pour cette raison, la
rémunération de l’associé unique qui assure les fonctions de gérant78
ne sera pas déductible du bénéfice imposable. De même, concernant
l’entreprise individuelle, l’article 14-7 du CIR n’admet pas en
déduction pour la détermination du bénéfice le salaire de l’exploitant
individuel. L’impossibilité pour l’entrepreneur individuel de
rémunérer son travail à la tête de l’entreprise est souvent présentée
comme étant la conséquence de l’absence de la personnalité fiscale
76
77
78
Le bénéfice de cet avantage exige que l'entreprise cessionnaire doive poursuivre
l'exploitation de l'entreprise ou de l'unité acquise pendant une période de trois
ans commençant à partir du premier janvier de l'année suivant celle de
l'acquisition desdits actifs.
Il est à remarquer que les cas d'incapacité de poursuivre la gestion de
l'entreprise seront fixés par décret.
L'article 52 ter du CDET prévoit que le bénéfice de l'exonération est
subordonné à la possession par le dirigeant de participations supérieures à 50%
au capital de l'entreprise et l'engagement des héritiers de continuer l'exploitation
durant une période de trois ans au moins.
Article 154 alinéa 1 du CSC prévoit que « l’associé unique ne peut déléguer la
gestion sociale à un mandataire », contrairement au droit français où la gérance
de l’EURL peut être confiée à un tiers (article L 223-18 alinéa 2 du code de
commerce).
162
puisqu’il y aurait confusion entre le créancier et le débiteur de ce
salaire79.
Selon la doctrine administrative80, les rémunérations des
gérants associés majoritaires, bien que non déductibles du résultat
fiscal, chez la société payante, sont imposables entre les mains du
bénéficiaire. La non déductibilité de telles rémunérations des
bénéfices sociaux peut être fondée sur le fait que les gérants en
question sont les véritables maîtres de l’affaire et travaillent pour leur
propre compte81. Ainsi, les rémunérations des gérants associés
majoritaires sont également soumises à l’impôt sur le revenu dans la
catégorie des revenus de valeurs mobilières82.
En droit français, le régime fiscal des rémunérations de
l’associé unique diffère selon que l’EURL est soumise à l’IR ou à l’IS.
En effet, lorsque l’EURL est soumise au régime fiscal des sociétés de
personnes, la rémunération de l’associé unique n’est pas déductible
des résultats de la société. En revanche, lorsque l’EURL est assujettie
à l’IS, la rémunération allouée au gérant associé unique sera
déductible du bénéfice imposable à condition que cette rémunération
ne soit pas excessive par rapport à la fonction exercée c’est à dire
qu’elle correspond à un travail effectif83.
L’associé unique, par définition majoritaire, est imposable à
l’impôt sur le revenu, pour les rémunérations déductibles du bénéfice
imposable84, non pas dans la catégorie des traitements et salaires, mais
dans la catégorie des rémunérations allouées au gérant majoritaire des
79
80
81
82
83
84
P. SERLOOTEN, « De la prétendue personnalité fiscale de l’entreprise
individuelle », Dalloz 1984, Chronique, p.179.
Note commune n° 16, DGI 95/ 23, p. 145. Voir, A. YAICH, « Les impôts en
Tunisie », op. cit., p. 164.
M. KETATA, « Le statut fiscal des dirigeants de sociétés », mémoire de DEA,
Faculté de Droit de Sfax, 1996- 1997, p. 38.
H. AYADI, « Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt
sur les sociétés », CERP, 1996, p. 186.
P. SERLOOTEN, « BIC, imposition des membres des sociétés unipersonnelles », Juris-Classeur, 1999, fasc 260-20, op. cit., p.4.
J. de FAULTRIER et P. ROQUET, « Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée », op. cit., p. 158.
163
SARL pluripersonnelles85. Il ne bénéficie pas du régime d’imposition
des salariés comme le gérant minoritaire ou le président directeur
général de la société anonyme86. Le montant imposable de cette
rémunération est constitué par l’intégralité des sommes perçues par le
gérant associé.
85
86
Article 62 du CGI.
J. PAILLUSSEAU, « L’EURL ou des intérêts pratiques et des conséquences
théoriques de la société unipersonnelle», op. cit., p.225.
164
Loi de finances française pour 2007
LES DISPOSITIONS FISCALES CONTENUES DANS
LA LOI DE FINANCES POUR 2007 ET DANS LA LOI
DE FINANCES RECTIFICATIVE DE 2006
Bernard PLAGNET
Professeur à l’Université des
Sciences Sociales de Toulouse
Sommaire
I- La fiscalité personnelle
A- L’impôt sur le revenu
B- La prime pour l’emploi
C-Les droits d’enregistrement
II- La fiscalité des entreprises
A- L’impôt sur les sociétés
B- La TVA
III- Le contrôle fiscal : possibilité pour l’administration fiscale de
faire appel à des experts externes
**********
1-Les lois de finances de cette année ne comportent pas de
réformes fondamentales, car la période pré-électorale que nous
connaissons n’incite guère à l’audace en la matière.
Cependant, ces lois contiennent, comme d’habitude, un grand
nombre de dispositions dont certaines d’entre elles ont un impact
pratique non négligeable.
I- LA FISCALITE PERSONNELLE
A- L’impôt sur le revenu
1) L’application du nouveau barème
2- L’année 2007 est une date importante : il s’agit de la
première année d’application de la réforme du barème de l’impôt sur
le revenu qui figurait dans la loi de finances de 2006. Pour l’essentiel,
cette réforme consiste en la baisse du taux marginal ( celui qui
s’applique aux revenus relevant de la dernière tranche), fixé à 40 %
( ce qui correspond à la moyenne des taux marginaux que l’on trouve
167
dans les autres grands Etats de l’Union européenne). De plus,
l’abattement de 20 % qui s’appliquait aux revenus du travail (travail
salarié et travail non salarié pour les adhérents aux centres ou
associations agréés) est supprimé (car il est désormais intégré dans le
nouveau barème).
Bien entendu, la campagne électorale a donné l’occasion de
susciter des controverses quant à la portée de ces mesures. En fait, on
peut retirer des simulations par le Ministère des Finances, les
conclusions suivantes : La baisse la plus importante (en pourcentage)
concerne les revenus « moyens » (jusqu’aux alentours de 30 000 €
pour les couples mariés : c’est l’effet, notamment, de l’élargissement
de la première tranche à taux 0). Les autres bénéficiaires importants
sont les revenus « moyens supérieurs » (entre 50 000 et 80 000 €,
selon la situation de famille : c’est l’effet de la réduction du nombre de
tranches). Pour les revenus les plus élevés, la baisse est, en
pourcentage, moins forte car il faut tenir compte de l’incidence de la
suppression de l’abattement de 20 %. Par exemple, un couple marié
sans enfant déclarant 200 000 € de salaires verra son impôt baisser de
2,1 % et la baisse sera du même ordre de grandeur s’il a des enfants à
charge ; tandis qu’un couple marié sans enfant déclarant 50 000 € de
salaires connaîtra une baisse de 16,9 %.
Mais il faut rappeler, qu’en France, environ 50 % seulement
des foyers fiscaux paient l’impôt sur le revenu ; évidemment, la
réforme n’à donc aucune portée pratique pour l’autre moitié !
2) Les réductions et les crédits d’impôt
3- De nombreux articles de ces lois de finances traitent des
réductions et des crédits d’impôt. Il faut rappeler la différence entre
ces deux notions : la réduction d’impôt n’est pas restituable au
contribuable si elle est supérieure à l’impôt dû et elle ne présente donc
aucun intérêts pour les foyers fiscaux non imposables ( c’est à dire, la
moitié d’entre eux, v. supra, n° 2) ; le crédit d’impôt, en revanche, est
remboursable s’il excède le montant de l’impôt dû.
4- Les lois de cette année se bornent à apporter des
améliorations à des dispositifs qui existaient déjà. On peut relever
l’application de quelques idées : l’élargissement de la réduction
d’impôt pour les dépenses liées à la dépendance (évidemment, très
168
importantes dans le contexte
actuel du vieillissement de la
population) ; le renforcement de la réduction d’impôt pour la
souscription au capital de Petites et moyennes entreprises (le
développement de ces entreprises présente un grand intérêt pour tenter
de renforcer la compétitivité de l’économie française).
3) Les catégories de l’impôt sur le revenu
5- Les points les plus intéressants concernent les plus-values
de cession des valeurs mobilières.
Dans le système français, ces plus-values sont exonérées
lorsque le montant annuel des cessions de valeurs mobilières ( le
critère d’exonération n’est donc pas le montant des plus-values) est
inférieur à un seuil légal ; celui-ci était de 15 000 € et il est porté à
20 000 €.
Par ailleurs, la loi de finances améliore les modalités
d’application de l’exonération des plus-values en cas de départ à la
retraite. Depuis l’année dernière, la majeure partie des plus-values
réalisées à l’occasion des cessions d’entreprises consécutives à un
départ à la retraite sont exonérées. Il s’agit, bien sur, de tenir compte
des départs massifs à la retraite qui interviennent actuellement et qui
se prolongeront jusqu’en 2010 environ.
B- La prime pour l’emploi
6- Cette prime, instituée il y a quelques années, est une sorte
« d’impôt négatif ». Elle est payée à des contribuables disposant de
revenus modestes et exerçant une activité professionnelle. Elle a pour
objectif d’inciter à exercer un emploi plutôt qu’à se contenter des
avantages sociaux prévus en cas de chômage. Elle est perçue par plus
de 9 millions de personnes. La loi de finances de cette année
revalorise fortement le montant de cette prime. Les effets du
versement de cette prime sur l’emploi sont encore peu connus. Il est
vrai que le mécanisme d’attribution de cette prime est tellement
complexe qu’il atténue fortement son aspect incitatif. Pour l’anecdote,
la loi de finances précise que cette prime ne sera pas versée aux
personnes redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune. En effet,
le dispositif est tellement complexe que des abus avaient été
constatés : des personnes à revenus faibles percevaient la prime alors
169
que, compte tenu de l’importance de leur patrimoine, elles relevaient
de l’impôt sur la fortune !
C-Les droits d’enregistrement
7- De très nombreux articles traitent cette année des droits
d’enregistrement. Ils ont souvent un caractère très technique, mais ils
correspondent à une idée générale fort intéressante : ils tirent les
conséquences fiscales des nombreuses réformes civiles qui sont
intervenues durant ces dernières années.
On peut synthétiser ces dispositions de la manière suivante :
8- Une ordonnance du 23 mars 2006 a créé le système de
« l’hypothèque rechargeable » qui permet à une personne d’obtenir
plus facilement du crédit ( si elle possède un immeuble, l’hypothèque
se « recharge » au fur et à mesure des remboursements d’emprunt). Le
gouvernement a pour objectif le développement de cette nouvelle
forme de crédit, afin de soutenir le développement de la
consommation des ménages ( qui est le principal « moteur » de la
croissance économique en France).
En conséquence, la loi de finances prévoit l’exonération des
droits d’enregistrement pour la transformation d’hypothèques en
hypothèques rechargeables.
9- Une loi du 23 juin 2006 a prévue d’importantes réformes au
régime des libéralités et la loi de finances tire les conséquences
fiscales de ces réformes. On peut retenir deux idées essentielles en la
matière.
Tout d’abord, les donations partages sont facilitées dans les
« familles recomposées » (c’est-à-dire celles qui font suite à un
divorce et on sait que le nombre de divorces est très important en
France puisqu’il concerne plus d’un tiers des ménages)
Ensuite, il s’agit de faciliter les transmissions « intergénérationnelles », c’est à dire entre grand parents et petits enfants, avec
l’accord de la « génération intermédiaire » (celle de parents). Il faut
tenir compte en effet de la situation sociologique actuelle de la
France : la génération des grands parents (soixante et plus) dispose
souvent des revenus plus élevés que la génération des jeunes
confrontés au chômage ou à la précarité des emplois. Il s’agit don cde
170
faciliter les aides entre les générations ce qui est la manifestation de la
solidarité indispensable entre les générations.
10- Il faut ajouter que plusieurs lois intervenues depuis 2002
ont sensiblement modifié le droit des successions. La mesure la plus
spectaculaire est l’accroissement des droits du conjoint survivant ( qui,
dans la majorité des cas, est l’épouse). Sous l’empire du Code civil de
1804, le conjoint survivant n’était pas considéré comme un héritier.
Désormais, les droits du conjoint survivant sont beaucoup mieux
affirmés : un droit d’usufruit lui est reconnu sur le patrimoine transmis
et il dispose d’un droit temporaire au logement qu’il occupait avec son
conjoint (droit d’une durée d’un an). L’attribution de ce droit ne sera
pas soumise aux droits de succession.
D- L’impôt de solidarité sur la fortune
11- Le seuil d’imposition est porté de 750 000 € à 760 000 €.
II-LA FISCALITE DES ENTREPRISES
A- L’impôt sur les sociétés
12- Concernant le calcul du résultat imposable, peu de
réformes majeurs sont intervenues.
On peut cependant signaler les points suivants :
13- Les frais d’acquisition des titres de participation seront
désormais incorporés au prix de revient des titres et feront l’objet
d’une déduction étalée sur 5 ans. Il faut rappeler qu’à compter du 1°
janvier 2007, les plus-values réalisées lors de la cession de ces titres
sont exonérées (sous réserve de la réintégration d’une quote-part pour
frais et charges de 5 %). C’est évidemment une évolution importante
qui pourrait faciliter et donc accélérer des restructurations de sociétés.
14- Quelques élargissements sont prévus à la possibilité de
déduction d’amortissements (notamment dans le domaine des
économies d’énergie). Il faut rappeler que le système français de
l’amortissement est un des plus favorables d’Europe ( ce qui relativise
un peu l’impact de notre taux d’impôt sur les sociétés, qui est un des
plus élevés d’Europe).
171
15- On peut ajouter quelques améliorations à l’exonération des
plus-values de cessions d’entreprises individuelles consécutives au
départ à la retraite ( en cas de cession de parts de sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés, il faut appliquer les exonérations prévues en
matière d’impôt sur le revenu, v. supra, n° 5).
16- Des crédits d’impôt ou réductions d’impôt sont également
prévus ou améliorés.
La mesure la plus spectaculaire concerne l’instauration d’une
réduction d’impôt en faveur des « Petites et moyennes entreprises de
croissance », ce que l’on appelle désormais les « gazelles » ! Il s’agit
d’entreprises employant plus de 20 salariés, mais moins de 250, qui
ont un taux de croissance nettement supérieur à la moyenne ( d’où leur
appellation de « gazelles », animal véloce comme chacun sait !).
Cette réduction d’impôt leur permettra d’être exonérées du
supplément d’impôt sur les sociétés qu’elle devrait acquitte en raison
de leur croissance.
Le but est de développer ce genre d’entreprises, qui manquent
cruellement dans l’économie française (on a dénombré environ 2000
« gazelles » en France) ; ce sont ces entreprises qui pourraient, en
effet, contribuer à la compétitivité de l’économie française (v. aussi,
supra, n° 4). A cet égard, la comparaison avec l’Allemagne est
particulièrement éclairante ; c’est en grande partie grâce à son réseau
de petites et moyennes entreprises performantes que l’Allemagne est
le premier exportateur mondial.
B- La TVA
17- La mesure essentielle concerne l’instauration d’un
dispositif destiné à lutter contre la fraude la plus importante en matière
de TVA communautaire, les « fraudes carrousel ». Schématiquement,
cette fraude est fondée sur la particularité de la TVA intracommunautaire : les livraisons entre deux Etats de la communauté sont
exonérées et, par conséquent, à l’intérieur de l’Union européenne, les
marchandises circulent « hors taxe » et la taxe doit être acquittée à
l’arrivée dans un des Etats de l’Union européenne. L’essentiel de la
fraude réside dans le fait que dans ces circuits frauduleux, la taxe n’est
pas acquittée à l ‘arrivée (le destinataire est une petite société qui
disparaît u bout de deux moins d’existence, de telle sorte que
172
l’administration n’a pas le temps de la contrôler ; on les appelle les
« sociétés taxis »). Cette fraude représente un manque à gagner
considérable pour les Etats membres (de l’ordre de 10 % du montant
de la TVA intracommunautaire, estiment les experts).
18- Pour l’essentiel, la loi de finances prévoit qu’une livraison
entre deux Etats de l’Union européenne ne sera pas exonérée si
l’expéditeur « savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé
de l’expédition ou du transport n’avait pas d’activité réelle ». Le
problème essentiel sera évidemment celui de la preuve qui devra être
apportée par l’administration, comme l’ont monté certaines affaires
jugée récemment par l’ Conseil d’Etat (v. par exemple, CE 27 juillet
2005, n° 273619 et 273620, Sté Fauba France : RJF, 11 / 2005, n°
1173).
19- De même, l’acquéreur d’un produit ne pourra déduire la
taxe qui lui a été facturée, « lorsqu’il est démontré que l’acquéreur
savait, ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à
une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette
livraison ».Là encore, le problème de la preuve se posera et il faudra
appliquer cette disposition dans les limites fixées par la jurisprudence
européenne :
La jurisprudence européenne a admis cette remise en cause
dans des situations comparables à celles visées dans la loi : v. par
exemple, CJCE 6 juillet 2006, aff . 439 /04 et 440 / 04 : RJF 10 /
2006, n° 1301, mais la Cour a tout de même souligné les limites de ces
restrictions du droit à déduction : « La question de savoir si la TVA
due sur les opérations de ventes antérieures ou ultérieures portant sur
les biens concernés a ou non été payée au Trésor public est sans
influence sur le droit de l’assujetti à déduire la TVA acquitté en
amont. Selon le principe fondamental inhérent au système commun de
TVA et résultant des articles 2 des première et sixième directives, la
TVA s’applique à chaque transaction de production ou de
distribution, déduction faite de la taxe qui a grevé directement le coût
des divers éléments constitutifs du prix ».
En conséquence, « il apparaît que les opérateurs qui prennent
toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d’eux pour
s’assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude,
qu’il s’agisse de la fraude à la TVA ou d’autres fraudes, doivent
173
pouvoir se fier à la légalité de ces opérations sans risquer de perdre
leur droit à déduire la TVA acquittée en amont ».
La difficulté pratique étant de démontrer que l’acquéreur
« savait » ou « ne pouvait pas ignorer » qu’il participait à une fraude.
En effet, comme l’a souligné la Commission des finances de
l’Assemblée Nationale : « la fraude de type « carrousel » a pris avec
le temps des formes de plus en plus sophistiquées, intercalant entre les
sociétés du schéma une multitude de sociétés qui, pour la plupart,
participent de bonne foi à ce qu’elles croient être un circuit
commercial normal, et ce, dans le seul but de compliquer les
investigations des administrations fiscales nationales. Il ne faudrait
pas que la lutte contre la fraude à la TVA nuise plus que la fraude
elle-même au bon fonctionnement du système communautaire de TVA
et, au-delà, des échanges intracommunautaires de marchandises ».
20- Enfin, la loi de finances instaure un mécanisme de
solidarité de paiement en cas de participation à un circuit frauduleux :
« L’assujetti en faveur duquel a été effectuée une livraison de biens et
qui savait, ou ne pouvait ignorer, que tout ou partie de la taxe sur la
valeur ajoutée due sur cette livraison, ou sur toute livraison antérieure
des mêmes biens, ne serait pas reversée de manière frauduleuse, est
solidairement tenu, avec la personne redevable, d’acquitter cette taxe».
Cette disposition s’appuie sur la solution dégagée par la Cour
de justice des Communautés européennes dans l’arrêt du 11 mai 2006
Federation of Technological Industrie e.a. Après avoir rappelé les
règles de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 applicables en
matière de solidarité de paiement de la TVA, la Cour a considéré que
celles-ci permettent « à un État-membre d’adopter une réglementation
[…] qui prévoit qu’un assujetti, en faveur duquel a été effectuée une
livraison de biens ou une prestation de services et qui savait, ou avait
de bonnes raisons de soupçonner, que tout ou partie de la taxe sur la
valeur ajoutée due sur cette livraison ou cette prestation, ou sur toute
livraison ou toute prestation antérieure ou postérieure, resterait
impayée, peut être solidairement tenu, avec la personne redevable,
d’acquitter cette taxe. Toutefois, une telle réglementation doit
respecter les principes généraux du droit qui font partie de l’ordre
juridique communautaire, dont notamment les principes de sécurité
juridique et de proportionnalité ».
174
Le problème de la preuve se posera également pour
l’application de cette disposition.
III- LE CONTROLE FISCAL : POSSIBILITE POUR L’ADMINISTRATION FISCALE DE FAIRE APPEL A DES
EXPERTS EXTERNES
21- La loi de finances prévoit que l’administration pourra faire
appel à des experts externes lors d’un contrôle fiscal.
Jusqu’à présent, l’administration pouvait faire appel à des experts du
secteur public dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal (v. par
exemple, le contrôle du crédit d’impôt recherche : article L 45 B du
LPF).
La loi de finances étend la faculté de faire appel à des experts,
y compris dans le secteur privé et l’élargit à l’ensemble des missions
de l’administration fiscale.
L’administration des impôts peut solliciter toute personne dont
l’expertise est susceptible de l’éclairer pour l’exercice de ses missions
d’étude, de contrôle, d’établissement de l’impôt ou d’instruction des
réclamations, lorsque ces missions requièrent des connaissances ou
des compétences particulières.
Comme le souligne la Commission des finances de l’Assemblée Nationale, « le fait d’autoriser ce recours à « toute personne » va
donc bien au-delà des agents de l’État ou des établissements publics,
même s’ils sont aussi concernés. Il pourra d'ailleurs s’agir de
personnes physiques comme de personnes morales. Il convient de
souligner également que cette expertise est motivée et a pour objet d’
« éclairer » l’administration. Celle-ci n’est donc aucunement liée par
les travaux et résultats de ces expertises. Enfin, ce recours n’est plus
conditionné par aucune procédure lourde autre que les procédures
internes courantes et, le cas échéant, les mises en concurrence rendues
nécessaires.
22- L’application des règles relatives au secret professionnel
est précisée : « L’administration peut communiquer à cette personne,
sans méconnaître la règle du secret professionnel, les renseignements
destinés à lui permettre de remplir sa mission.
Les personnes sollicitées seront astreintes au secret
professionnel ».
175
Loi de finances tunisienne pour l’année 2007
NOUVELLES DISPOSITIONS FISCALES PREVUES PAR :
LA LOI DE FINANCES POUR L’ANNEE 2007
LA LOI PORTANT ALLEGEMENT
DE LA CHARGE FISCALE
(Analyses et commentaires explicatifs)
Fayçal DERBEL
Mouadh M’HIRI
Experts comptables
Sommaire
PREMIERE PARTIE : LOI DE FINANCES
I- Protection des entreprises et promotion de l’emploi
II-Financement de l’économie, promotion de l'investissement et
renforcement de la compétitivité des entreprises
III-Homogénéisation du système comptable et fiscal
IV-Poursuite de la réconciliation et allégement de la charge fiscale
V-Amélioration des procédures fiscales
VI-Amélioration du rendement de l’impôt
DEUXIEME PARTIE : REFORME FISCALE RELATIVE A LA REDUCTION DES
TAUX DE L’IMPOT ET A L’ALLEGEMENT DE LA PRESSION
FISCALE POUR LES ENTREPRISES
I-En matières d’impôts directs
II-En matière de TVA
III-En matière de Droit de Consommation
**********
Première Partie
LOI DE FINANCES POUR LA GESTION 2007
Malgré une conjoncture économique morose marquée par des
fluctuations et des pressions et alourdie par une flambée des prix des
hydrocarbures, les performances de l’année 2006 ont suivi une allure
ascendante confirmant la détermination à poursuivre le processus de
développement global, durable et intégral.
177
Plusieurs indicateurs témoignent des progrès réalisés et
attestent d’une vision globale et prospective permettant de hisser le
pays aux premiers rangs parmi les pays émergents. L’année 2006 s’est
achevée avec un taux de croissance de 5,3%, un revenu par habitant de
4.063 dinars (960 dinars en 1987), une poussée sans précédent des
IDE qui ont franchi la barre de 9 Milliards de Dinars, et une inflation
parfaitement maîtrisée et maintenue au dessous du seuil du 3%.
Les perspectives de la prochaine étape semblent pouvoir
consolider les acquis et préserver les constantes fixées, pour n’en citer
que l’afflux important des investissements en provenance de l’Etat des
Emirats Arabes Unis, attendus à partir de 2007 et qui est estimé à 10
milliards de Dollars.
Face à ces acquis et opportunités, l’on assiste à certains défis
qu’il convient de relever ; une entrée en vigueur de la zone de libre
échange qui se rapproche, une demande additionnelle d’emplois en
progression continue et une société de plus en plus consommatrice
avec un bien être social et un pouvoir d’achat davantage améliorés.
Dans ce paysage économique marqué par des performances
remarquables, des opportunités prometteuses et des défis majeurs, que
fût préparée la loi de finances pour la gestion 2007. Cette loi de
finances constituera la trame essentielle autour de laquelle s’articulent
les objectifs de préservation des équilibres financiers globaux, de la
consolidation des acquis et de l’impulsion des investissements afin de
booster les exportations et la création d’emplois.
Les dispositions prévues par la loi de finances pour la gestion
2007, s’articulent autour des principaux axes suivants :
-Assurer la pérennité des entreprises et préserver les postes
d’emplois ;
-Renforcer la compétitivité de l’économie, impulser les
investissements et dynamiser le marché financier ;
-Harmoniser les dispositions fiscales avec celle du système
comptable des entreprises ;
-Renforcer
la
conciliation
du
contribuable
avec
l’administration et alléger la charge fiscale ;
-Améliorer le recouvrement des créances et les ressources
fiscales.
178
TITRE I
PROTECTION DES ENTREPRISES ET PROMOTION
DE L’EMPLOI
1)TRANSMISSION D’ENTREPRISES
Régime en vigueur au 31/12/2006
Outre les opérations de fusion et de scission, les opérations de
transmission peuvent être réalisées par des montages sous forme de
cession des éléments d’actif, des opérations sur les titres ainsi que par
l’apport d’entreprise individuelle au capital des sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés.
En vertu de la réglementation en vigueur, les plus-values de
cession des éléments d'actif y compris les titres font partie intégrante
des résultats des entreprises que la cession soit totale ou partielle, en
cours ou en fin d'exploitation, que le cédant soit un exploitant
individuel ou une personne morale.
Notion de « cession »
La cession est toute opération qui a pour effet de soustraire des
éléments de l'actif de l'entreprise. La cession est matérialisée le plus
souvent par une vente. Il peut s'agir également de tout événement
produisant les mêmes effets tels que les donations, échanges, apports
en société, retraits d'éléments d'actif au profit du patrimoine privé de
l'exploitant.
Notion « d'élément d'actif »
Les éléments d'actif comprennent non seulement les éléments
inscrits à l'actif du bilan mais encore et obligatoirement tous les
éléments considérés comme faisant partie de l'exploitation même s'ils
ne sont pas inscrits à l'actif du bilan.
Un élément est considéré comme faisant partie de l'actif de
l'entreprise, alors même qu'il n'est pas inscrit au bilan, lorsqu'il est
affecté par nature à l'exploitation et est étroitement lié à cette dernière
(cas d’un fonds de commerce ou brevets d'invention, des marques de
fabrique pour les entreprises industrielles et commerciales).
179
Apport de la loi de finances pour la gestion 2007
En raison de l’importance des opérations de transmission
d’entreprises pour la pérennité des entités économiques et la
sauvegarde des emplois, les articles 12 à 20 de la loi de finances pour
la gestion 2007 ont institué un régime fiscal de faveur pour les
cessions d’éléments d’actif, cession des titres et l’apport d’entreprise
individuelle au capital des sociétés soumises à l’IS.
REGIME FISCAL EN MATIERE D’IR ET D’IS
A- REGIME FISCAL CHEZ LE CEDANT
1) CESSION D’ELEMENTS D’ACTIF
1-1-CAS DES ENTREPRISES ORDINAIRES (QUI NE SONT PAS EN
DIFFICULTES)
Avantages
* Déduction du bénéfice imposable de la plus-value provenant
de la cession de la totalité des éléments de l'actif ou d’une fraction
représentant une entité économique indépendante, et ce, suite à
l’atteinte du propriétaire de l’âge de la retraite ou à son incapacité de
poursuivre la gestion de l’entreprise.
Les cas d’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise
seront fixés par décret.
* Extension du régime fiscal des opérations de fusion de
sociétés aux opérations de transmission par voies d’apport
d’entreprises individuelles dans le capital des sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés :
- La plus-value d'apport des éléments de l'actif autres que les
valeurs, les biens et les marchandises faisant l'objet de l'exploitation,
dans le cadre de cette opération, est déductible des résultats
imposables de l'année de l’apport.
-La plus-value d’apport réalisée par l’entreprise individuelle
est réintégrée aux résultats imposables de la société ayant reçu
l’apport dans la limite de 50% de son montant et à raison du
cinquième par année.
180
Conditions :
* Les actifs cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la
cession ;
* L’entreprise individuelle doit être soumise à l’impôt sur le
revenu selon le régime réel ;
* Joindre à la déclaration annuelle de l’impôt sur les sociétés,
un état détaillé des actifs cédés avec mention de leur valeur comptable
nette, la valeur de cession et la plus ou moins value enregistrée ;
* L’entreprise cessionnaire doit poursuivre l’exploitation de
l’entreprise ou de l’unité acquise pendant une période de trois ans
commençant à partir du premier janvier de l’année suivant celle de
l’acquisition desdits actifs.
Déchéance
L’article 12 de la loi de finances prévoit la déchéance de
l’avantage de déductibilité des plus values de cession, entraînant ainsi
le paiement de l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés non
acquitté majoré des pénalités de retards calculées selon la législation
en vigueur, et ce en cas de non respect de la condition de la poursuite
de l’exploitation.
Exception : La déchéance ci-avant prévue est non applicable
en cas de non respect de cette condition pour des motifs qui ne sont
pas imputables à l’entreprise cessionnaire. Ces motifs seront fixés par
décret.
1-2- CAS DES ENTREPRISES EN DIFFICULTES ECONOMIQUES
Avantages
* Déduction du bénéfice imposable de la plus-value provenant
de la cession des entreprises en difficultés économiques dans le cadre
du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 Avril 1995 telle
que complétée et modifiée par les textes subséquents ou de la cession
d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches
complémentaires.
* Extension du régime fiscal des opérations de fusion de
sociétés aux opérations d’apport d’entreprises individuelles (en
181
difficultés économiques) dans le capital des sociétés soumises à
l’impôt sur les sociétés :
- La plus-value d'apport des éléments de l'actif autres que les
valeurs, les biens et les marchandises faisant l'objet de l'exploitation,
dans le cadre de cette opération, est déductible des résultats
imposables de l'année de l’apport.
- La plus-value d’apport réalisée par l’entreprise individuelle
est réintégrée aux résultats imposables de la société ayant reçu
l’apport dans la limite de 50% de son montant et à raison du
cinquième par année.
Conditions
* L’entreprise en difficulté doit être soumise à l’impôt sur le
revenu selon le régime réel ;
* Joindre à la déclaration annuelle de l’impôt sur les sociétés,
un état détaillé des actifs cédés avec mention des références de la
décision de la cession, les références du JORT comportant la décision
de la cession, la valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession
et la plus ou moins value enregistrée.
2) CESSION DES PARTS SOCIALES ET DES ACTIONS
Avantage
Exonération de la plus value de la cession totale des actions ou
parts sociales détenues par un dirigeant dans le capital de la société
qu’il dirige suite à l’atteinte par ce dernier de l’âge de la retraite ou
suite à son incapacité de poursuivre la gestion de la société.
Les cas d’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise
seront fixés par décret.
Conditions
* Détention du cédant de plus que 50% du capital de la société
qu’il dirige et ce, d’une manière directe ou indirecte ;
* L’entreprise cessionnaire doit poursuivre l’exploitation de
l’entreprise ou de l’unité acquise pendant une période de trois ans
commençant à partir du premier janvier de l’année suivant celle de
l’acquisition desdits actifs.
182
Déchéance
L’article 13 de la loi de finances prévoit la déchéance de
l’avantage de l’exonération des plus values de cession, entraînant ainsi
le paiement de l’impôt sur le revenu non acquitté majoré des pénalités
de retards calculées conformément à la législation en vigueur, et ce en
cas de non respect de la condition de la poursuite de l’exploitation.
en cas de non respect de cette condition pour des motifs qui ne sont
pas imputables à l’entreprise cessionnaire. Ces motifs seront fixés par
décret.
B- REGIME FISCAL CHEZ LE CESSIONNAIRE
Le cessionnaire ayant acquis une entreprise connaissant des
difficultés économiques dans le cadre du redressement judiciaire ou
dans le cas où l’exploitant ait atteint l’âge de la retraite ou suite à son
incapacité, bénéficie :
Avantages
* Poursuite du bénéfice de l’avantage de prise en charge par
l’Etat de la contribution patronale au régime légal de sécurité sociale
pour la période restante dudit avantage ;
* La non déchéance des avantages fiscaux accordés : Les
avantages accordés dans le cadre du Code d’Incitations aux
Investissements sont transmissibles au cessionnaire dans les
conditions initialement prévues pour le cédant ;
* Déduction, dans la limite de 35% de l’assiette imposable et
ce, sous réserve de l’application du minimum d’impôt, des revenus ou
bénéfices réinvestis dans :
- L’acquisition d’entreprises connaissant des difficultés
économiques dans le cadre du règlement judiciaire ou dans le cas où
l’exploitant ait atteint l’âge de la retraite ou suite à son incapacité.
- L’acquisition des titres (actions ou parts sociales) détenus
initialement par le dirigeant ayant atteint l’âge de la retraite ou une
incapacité et détenant, plus que 50% du capital de la société.
Les déductions sont accordées par décision du ministre des
finances.
183
Conditions
- L’entreprise cessionnaire doit poursuivre l’exploitation de
l’entité acquise pour une période de trois ans commençant à partir du
premier janvier de l’année qui suit celle de l’acquisition.
- L’entreprise cédée doit exercer dans une activité éligible aux
avantages du Code d’Incitations aux Investissements
- Le cessionnaire personne physique doit tenir une comptabilité
conforme au système comptable tunisien (pour les BIC et BNC)
- L’enregistrement des actifs de l’entreprise acquise au bilan de
l’entreprise cessionnaire de l’année concernée par la déduction.
- Le cessionnaire doit joindre à la déclaration annuelle des
revenus, un état détaillé des éléments ou des titres acquis avec
mention de la valeur d’acquisition, ainsi qu’une copie de la décision
du ministre des finances accordant le bénéfice de la déduction.
Déchéance
Le bénéficiaire de la déduction est tenu au paiement de l’impôt
non acquitté au titre des montants réinvestis majoré des pénalités de
retard exigibles conformément à la législation en vigueur et ce, en cas
d’arrêt de l’exploitation de l’entreprise acquise avant l’expiration des
trois années suivant celle de la déduction.
en cas d’arrêt de l’exploitation pour des motifs qui ne sont pas
imputables au bénéficiaire de la déduction. Ces motifs seront fixés par
décret.
REGIME FISCAL EN MATIERE DE DROIT
D’ENREGISTREMENT
1) L'article 17 de la loi de finances pour l'année 2007 a prévu
l'enregistrement au droit fixe de 100 dinars, par écrit, aux opérations
de transmission de biens dans le cadre de la transmission des
entreprises à titre onéreux, ainsi que les opérations de transmission des
biens dans le cadre de la transmission des entreprises prévue par la loi
n°95-34 du 17 Avril 1995 telle que modifiée et complétée par les
textes subséquents.
184
2) L'article 18 de la même loi a prévu certaines conditions afin
de bénéficier du régime de faveur à savoir :
-L’entreprise transmise doit avoir déposé une déclaration
d’existence,
-L’entreprise transmise doit être en phase d’exploitation à la
date de sa transmission,
-Le cessionnaire s’engage à continuer l’exploitation pour une
durée minimale de trois ans à compter du premier janvier de la date de
la transmission,
-Les biens cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la
transmission,
-L’entreprise transmise doit être soumise à l’IS ou à l’IR selon
le régime réel.
En cas de cessation de l’exploitation avant l’expiration de la
période ci-avant prévue, l’entreprise est tenue de payer le droit
applicable aux ventes majoré des pénalités de retard exigibles
conformément à la législation en vigueur. Cette déchéance ne
s’applique pas en cas de cessation d’exploitation pour des raisons qui
ne sont pas imputables à l’entreprise. Ces raisons seront fixées par
décret.
3) L'article 19 de la loi de finances pour l'année 2007 a prévu
l’exonération des droits d’enregistrement au titre des successions :
-L’opération de transmission des éléments d’actifs aux
héritiers et ce, sous réserve de poursuivre l’exploitation durant les
périodes sus mentionnées, et que les éléments d’actif transmis figurent
dans les états financiers de l’entreprise transmise à la date du décès,
-La transmission des actions et des titres de participation, à
condition que ces titres représentent la majorité du capital social de
l’entreprise et ce, sous réserve de poursuivre l’exploitation durant les
périodes sus mentionnées.
Le non respect de la période de détention, entraîne la
déchéance de cet avantage et le taux proportionnel prévu pour les
successions devient alors applicable et ce, en sus, des pénalités de
retard. Cette déchéance est non applicable si le non respect est dû à
des raisons qui ne sont pas imputables aux héritiers ou légalitaires et
qui seront fixées par décret.
185
REGIME FISCAL EN MATIERE DE TVA
Avantages
Aucune régualrisation de
transmisssion.
TVA, suite à l’opération de
Conditions
L’entreprise objet de la cession doit communiquer au bureau
de contrôle des impôts compétent, dans le mois qui suit celui au cours
duquel l’opération de cession a eu lieu, un état comprenant
notamment :
-La désignation des bâtiments, équipements et matériels objet
de la cession,
-La date de leur acquisition,
-Le prix d’acquisition hors TVA,
-Le taux et le montant de TVA déjà déduit au titre de ces actifs
ou ayant été suspendu,
-Le pourcentage de déduction pour les entreprises
partiellement assujetties à la TVA.
Déchéance
Le non respect, par le cessionnaire de l’obligation de
poursuivre l’exploitation de l’entité acquise pour une période de trois
ans commençant à partir du premier janvier de l’année suivant l’année
d’acquisition ou en cas de cession des biens meubles ou immeubles
avant l’expiration de la période sus mentionnée, entraîne la déchéance.
Un reversement égal au montant de la Taxe sur la Valeur
Ajoutée déduite ou qui aurait dû être payée et ayant fait l'objet de
suspension, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction
d'année civile de détention s'il s'agit de biens d'équipement ou de
matériel, et d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile de
détention s'il s'agit de bâtiment.
186
2)
ASSOUPLISSEMENT DES CONDITIONS DE DEDUCTION DES
PROVISIONS AU TITRE DES CREANCES DES ENTREPRISES
EN DIFFICULTES ECONOMIQUES DURANT LA PERIODE DE
LA SUSPENSION DES PROCEDURES JUDICIAIRES
Conformément aux dispositions du paragraphe 4 de l'article 12
du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés, les provisions pour créances douteuses sont
déductibles à condition :
- qu'une action en justice soit engagée en vue de leur
recouvrement ;
-qu'elles soient constatées en comptabilité;
- qu'elles figurent sur un état qui doit être joint à la déclaration
de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
Dans le but de faciliter davantage la mise en application de la
loi n° 95-34 du 17 avril 1995 telle que complétée et modifiée par les
textes subséquents, et d'alléger la pression fiscale, l'article 21 de la loi
de finances pour la gestion 2007 a prévu la supression de la condition
d’engagement d’une action en justice à l’encontre des sociétés en
redressement judiciaire et l’a remplacée par l’obligation de
communiquer à l’administration au niveau de l’état joint à la
déclaration de l’IR ou de l’IS, les références de la décision judiciaire
de suspension des poursuites judiciaires dans le cadre du règlement
judiciaire.
3) DEDUCTION
DES CREANCES ABANDONNEES PAR LES
ETABLISSEMENTS DE LEASING ET LES ETABLISSEMENTS
FINANCIERS DE FACTORING AU PROFIT DES ENTREPRISES
EN DIFFICULTES
L'abandon des créances étant considéré comme un acte de
libéralité non opposable à l'administration fiscale, les créances
abandonnées par les établissements de leasing et les établissements
financiers de factoring ne sont pas prises en considération pour la
détermination du bénéfice imposable.
187
Ce principe s'applique aussi aux créances abandonnées dans le
cadre du règlement amiable ou du règlement judiciaire prévu par la loi
n° 95-34 du 17 avril 1995, telle que complétée et modifiée par les
textes subséquents.
Toutefois, l’article 39 de la loi n° 98-111 du 28 décembre 1998
permet aux banques de déduire de leur bénéfice imposable les
créances abandonnées en principal et en intérêts. Cette déduction
concerne le montant global des sommes abandonnées tel qu'arrêté
dans le cadre de l'accord amiable homologué par le président du
tribunal de première instance conformément à l'article 13 de la loi n°
95-34 du 17 avril 1995 ou par le jugement prononcé dans le cadre du
règlement judiciaire.
Par ailleurs, le bénéfice de la déduction des créances
abandonnées est subordonné à la satisfaction des conditions
suivantes :
Conditions
* L'abandon doit intervenir au profit des entreprises en
difficultés bénéficiaires du régime de redressement prévu par la loi n°
95-34 du 17 avril 1995.
* Un état détaillé des créances abandonnées doit être produit à
l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés. Cet état
doit indiquer :
- le montant des créances en principal et en intérêts objet de
l'abandon ;
- l'identité du bénéficiaire de l'abandon (Nom ou raison sociale,
Matricule fiscal, Adresse,…) ;
- les références des jugements ou des décisions en vertu
desquels ont eu lieu l'abandon.
Le défaut de production dudit état, entraîne la réintégration des
montants déduits dans le bénéfice imposable de l'exercice de la
déduction.
* La renonciation de la banque à l'abandon des créances pour
quelque motif que ce soit, notamment pour défaillance du débiteur aux
engagements pris dans le cadre du programme de redressement,
188
entraîne la réintégration des sommes déjà déduites dans le résultat de
l'exercice au cours duquel a eu lieu la renonciation à l'abandon.
Si le programme de redressement n’aboutit pas, la banque
reprend ses droits tels qu’ils existaient avant l’établissement du
programme de redressement. En conséquence la banque devient
redevable de l’impôt sur les sociétés dû au titre des sommes
antérieurement déduites.
Afin de réserver le même régime fiscal pour les abandons des
créances opérés par les établissements de crédit, l’article 22 de la loi
de finances pour la gestion 2007 a étendu le régime de la déduction
autorisé aux banques, des créances abandonnées en principal et en
intérêts au profit des entreprises en difficultés dans le cadre de la loi
de redressement des entreprises en difficultés, aux établissements de
leasing et aux établissements financiers de factoring.
TITRE II
FINANCEMENT DE L’ECONOMIE, PROMOTION DE
L'INVESTISSEMENT ET RENFORCEMENT DE LA
COMPETITIVITE DES ENTREPRISES
1-REDUCTION DES TARIFICATIONS DOUANIERES
L’article 23 de la loi de finances pour la gestion 2007 a
aménagé la nomenclature des tarifs des droits de douane à
l’importation approuvée par la loi n° 89-113 du 30 Décembre 1989
telle que modifiée par les textes subséquents et dus sur certains biens
d’équipements, matières premières et autres produits, afin de les
réduire ainsi qu’il suit :
Taux en vigueur au 31/12/2006
Taux en vigueur à partir du 1/01/2007
20%
17%
100%
73%
150%
73%
189
2) ENCOURAGEMENT DU SECTEUR DE L’ARTISANAT
exonéré des droits de douane les matières premières et les intrants
destinés au secteur de l’artisanat. Ces droits étaient de 10% au 31
décembre 2006.
3) EXONERATION DU CIMENT DES DROITS DE DOUANES
EXIGIBLES A L’IMPORTATION
exonéré des droits de douanes (jusque là fixés à 43%) l’importation du
ciment (n° des tarifs douaniers du 252321 au 252390).
4) ASSOUPLISSEMRNT DE L’INTEGRATION DES ENTREPRISES
TOTALEMENT EXPORTATRICES DANS LE TISSU
ECONOMIQUE NATIONAL
Les articles 31 et 32 de la loi 2004-90 du 31 décembre 2004
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatifs au rapprochement
du régime des entreprises totalement exportatrices de celui des
entreprises travaillant pour le marché local ont prévu :
Le relèvement du taux maximum des ventes des biens et
services sur le marché local par les entreprises totalement
exportatrices dans les secteurs industriel et de services et exerçant
dans le cadre du CII, de 20% à 30% de leur chiffre d’affaires à
l’exportation au cours de l’année précédante en tenant compte du prix
de sortie de la marchandise pour les entreprises industrielles et sur la
base du chiffre d’affaires hors taxes réalisé au cours de l’année civile
précédente pour les entreprises exerçant dans les secteurs des services.
Pour les entreprises nouvellement créées, le taux de 30% est déterminé
sur la base du chiffre d’affaires à l’exportation réalisé à partir de leur
entrée en exploitation.
L’imposition des intrants importés entrant dans la production
des ventes des entreprises totalement exportatrices commercialisées
localement, aux droits de douanes et aux impôts dus à l’importation à
la date de leur mise à la consommation.
190
Les ventes de biens et services sur le marché local sont
soumises à la TVA, au droit de consommation et à toutes les taxes
dues sur le chiffre d’affaires en régime intérieur.
Les ventes sur le marché local réalisées par les entreprises
totalement exportatrices exerçant dans les secteurs industriel et de
services dans la limite de 30% de leur chiffre d’affaires à l’exportation
sont soumises à une avance de 2,5% du chiffre d’affaires total écoulé
sur le marché local.
accordé aux entreprises totalement exportatrices la possibilité de
participer aux appels d’offres internationaux lancés en Tunisie relatifs
aux marchés publics de services ou d’approvisionnements en biens
d’équipement et en marchandises n’ayant pas de similaires fabriqués
localement dont la liste a été fixée par décret et ce, en sus du plafond
de 30% fixé pour les ventes sur le marché local.
Afin d’assurer une meilleure intégration des sociétés
totalement exportatrices dans le tissu économique national, la loi de
finances pour la gestion 2007 a facilité les conditions d’accès en
supprimant la condition de limitation aux services et à l’acquisition de
marchandises, matériels ou équipements n’ayant pas de similaires
fabriqués localement et dont la liste est fixée par décret.
5) ENCOURAGEMENT DE LA CREATION DE PROJETS DANS LES
ACTIVITES PROMETTEUSES
Afin d’encourager le secteur privé à investir dans les
pépinières servant à abriter les activités prometteuses dans le domaine
des nouvelles technologies de l’information et ayant un taux
d’intégration élevé, la loi de finances pour la gestion 2007 a prévu
l’octroi de terrains au dinar symbolique au profit des investisseurs
dans les cyber.parcs à distance durant la période allant du 1er janvier
2007 au 31 décembre 2009.
Conditions
Réaliser le projet et entrer en exploitation dans un délai
maximum de deux ans à compter de la date de l'obtention du terrain et
191
l’exploiter conformément à son objet selon un cahier des charges
établi par le ministère de tutelle du secteur durant une période qui ne
peut être inférieure à quinze ans.
Cet avantage est octroyé par décret après avis de la
commission supérieure d'investissement.
Le changement de la destination initiale de l’investissement
après l’expiration de la période de 15 ans est subordonné à
l’approbation du ministre chargé des technologies de la
communication.
6) POURSUITE DE L’ENCOURAGEMENT DU SECTEUR PRIVE A
INVESTIR DANS LE DOMAINE DE L’HEBERGEMENT
UNIVERSITAIRE
Outre les incitations prévues par le CII pour encourager
l’investissement dans le logement universitaire, la loi de finances pour
la gestion 2003 a prévu l’octroi de terrains au dinar symbolique au
profit des promoteurs dans le logement universitaire durant la période
allant du premier janvier 2003 au 31 décembre 2004. Les lois de
finances pour la gestion 2005 et 2006 ont prorogé l’octroi de cet
avantage jusqu’au 31 décembre 2006.
Conditions
Réaliser le projet dans un délai d’un an à compter de la date de
l’obtention du terrain.
Exploiter le projet conformément à son objet durant une
période qui ne peut être inférieure à 15 ans.
Dans le but de consolider les acquis de cette mesure, le
législateur a prorogé le délai de l’octroi de cet avantage, jusqu’au 31
décembre 2007.
7) POURSUITE DE L’ENCOURAGEMENT A LA CREATION
D’ENTREPRISES
Aux termes de l’article 19 de la loi 2002-101 du 17 Décembre
2002 portant loi de finances pour la gestion 2003, les investissements
192
nouveaux dans les secteurs prévus par le code d'incitation aux
investissements promulgué par la loi n°93-120 du 27 décembre 1993
réalisés par les personnes physiques ou les personnes morales dans le
cadre de petites entreprises conformément aux conditions prévues par
l'article 20 de ladite loi, bénéficient des avantages suivants :
Avantages
*Une prime d'investissement dans la limite de 6% du coût de
l'investissement, sans tenir compte du fonds de roulement,
* La prise en charge par l'Etat de la cotisation patronale au
régime légal de la sécurité sociale au titre des salaires payés aux
salariés de nationalité tunisienne durant les trois premières années à
compter de la date d'entrée en activité effective du projet,
* L’exonération de la contribution au fonds de promotion du
logement pour les salariés durant les trois premières années à compter
de la date d'entrée en activité effective du projet,
* L’exonération de la taxe de formation professionnelle durant
les trois premières années à compter de la date d'entrée en activité
effective du projet.
Ces dispositions sont applicables aux investissements déclarés
à partir du 1er janvier 2003 jusqu'au 31 décembre 2006.
Conditions
- Le coût de l'investissement ne doit pas dépasser un montant
fixé par décret,
- Les projets doivent être réalisés soit sous forme d'entreprises
individuelles, soit sous forme de sociétés par les titulaires de diplômes
universitaires, les diplômés des centres de formation professionnelle
ou par les titulaires de certificat d'aptitude professionnelle,
- Le promoteur doit au préalable obtenir un accord de principe
de financement auprès d'un établissement de crédit,
- Les avantages fiscaux et financiers prévus par l'article 19 de
la loi précitée ne sont pas cumulables avec les incitations de la même
catégorie prévues par d'autres textes relatifs à l'incitation à
l'investissement.
193
Déchéance
Les avantages, accordés au titre des investissements sus
mentionnés, sont retirés des bénéficiaires en cas de non respect des
conditions ci-dessus présentés ou en cas de non commencement de
l'exécution du programme d'investissement, objet de l'avantage, après
l'expiration d'une année à partir de la date du dépôt de la déclaration
de l'investissement. Les primes et avantages accordés doivent être
remboursés en cas de non réalisation de l'investissement ou en cas de
détournement de l'objet initial de l'investissement, majorés des
pénalités exigibles conformément à la législation en vigueur.
Le remboursement des primes est effectué sur la base d'un
arrêté motivé du ministre des finances.
Eu égard aux effets positifs de cet avantage sur la création des
entreprises par les nouveaux diplômés universitaires ou les diplômés
des centres de formation professionnelle ou par les titulaires de
certificat d'aptitude professionnelle, la loi de finances pour la gestion
2007 a prorogé le délai de bénéfice desdits avantages jusqu’au 31
décembre 2009.
8) EXONERATION
DE LA PLUS VALUE DE CESSION DES
ACTIONS COTEES A LA BVMT
La loi n° 99-101 du 31 décembre 1999 portant loi de finances
pour l'année 2000 a exonéré de l'impôt, la plus-value provenant de la
cession des actions admises à la cote de la bourse des valeurs
mobilières de Tunis, et inscrites dans les états financiers des
redevables, dans la limite de la différence entre leur cours moyen
journalier de la bourse du dernier mois de l'exercice précédant celui de
la cession et leur valeur d'acquisition ou de souscription.
L'article 65 de la loi de finances pour l' année 2004 a prévu la
déduction pour la détermination de l’assiette soumise à l'IR ou à l'IS
de la plus-value provenant de la cession des actions dans le cadre
d'une opération d'introduction à la Bourse des Valeurs Mobilières de
Tunis. Cette plus-value déductible est égale à la différence entre leur
194
valeur d'introduction en bourse et leur valeur d'acquisition ou de
souscription comptabilisée au niveau des états financiers des
redevables.
La valeur d'introduction en bourse s'entend de la valeur de la
première cotation des actions selon l'une des trois procédures prévues
a l'article 58 du règlement général de la bourse, à savoir la procédure
de mise en vente à un prix minimal, la procédure ordinaire et la
procédure d'offre publique de vente à un prix déterminé.
Dans le cadre de la poursuite des mesures pour la relance du
marché financier, et afin d’harmoniser la fiscalité des revenus de
même source, l'article 30 de la loi de finances pour la gestion 2007, a
prévu la déduction du bénéfice imposable de la totalité de la plusvalue de cession des actions admises à la cote de la bourse des valeurs
mobilières de Tunis ainsi que la plus-value provenant de la cession des
actions dans le cadre d'une opération d'introduction à la Bourse des
Valeurs Mobilières de Tunis.
9) EXONERATION DE LA PLUS VALUE PROVENANT DE
L’APPORT AU CAPITAL DES ENTREPRISES DANS LE CADRE
DES OPERATIONS DE RESTRUCTURATION
Considérée comme préalable à toute opération d’introduction
en bourse, la restructuration nécessite généralement des opérations sur
le capital de la société mère ou de la société holding.
Afin de promouvoir les opérations d’introduction en bourse et
dynamiser le marché financier, les articles 31 et 32 de la loi de
finances pour la gestion 2007 ont prévu l’exonération de l’IR et de
l’IS de la plus value de cession des actions et parts sociales opérées
dans le cadre d’une opération de restructuration sous forme d’apport
en capital desdites actions et parts et ce, sous conditions :
Conditions
- Engagement de la société mère ou la société holding à
introduire ses actions à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année qui suit celle de la
déduction de la plus value. Ce délai peut être prorogé d’une seule
195
année par arrêté du ministre des finances sur la base d’un rapport
motivé du Conseil du Marché Financier.
- L’engagement visé par le CMF doit être annexé à la DUR de
l’année de la déduction.
Déchéance
En cas de non respect par la société mère ou la société holding
de l’engagement d’introduire ses actions à la BVMT dans un délai ne
dépassant pas la fin de l'année qui suit celle de la déduction de la plus
value de cession, l'impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés, au
titre des sommes ayant bénéficié de l'exonération sera dû majoré des
pénalités de retard calculées selon la législation fiscale en vigueur. A
cet effet, la société ayant bénéfice de l’avantage est tenue de déposer
au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétent, une
attestation prouvant ladite introduction et ce, dans un délai ne
dépassent pas le troisième mois suivant l’expiration du délai sus visé.
Exception : Lorsque le non respect de la condition
d’introduction à la BVMT dans les délais précités est hors volonté de
la société (mère ou holding), les pénalités de retard ne seront pas
exigibles en vertu des dispositions des articles 31 et 32 de la loi de
finances pour la gestion 2007, et ce sous réserve de la présentation
d’une attestation en ce sens délivrée par le conseil du marché
financier.
10) PROROGATION DE LA DEDUCTION DE LA PLUS-VALUE DE
CESSION DES ACTIONS PAR LES BANQUES
Aux termes de l’article 48 VII. Sexies : « Pour la détermination
du bénéfice imposable, est admise en déduction la plus-value de
cession des actions réalisée par les établissements de crédit ayant la
qualité de banque prévu par la loi 2001-65 du 10 juillet 2001, relative
aux établissements de crédit et inscrites à l'actif de leur bilan à
condition qu'elle soit affectée au passif du bilan à un compte intitulé "
réserve à régime spécial " et bloquée pendant une période de cinq
années suivant celle de la cession.
196
Les dispositions de ce paragraphe sont applicables aux
opérations de cession réalisées à partir du 1er Janvier 2002 jusqu’au
31/12/2006 »1.
Il s'ensuit que :
- L’exonération est limitée aux plus-values provenant de la
cession des actions; ce qui exclut en conséquence les plus-values de
cession des autres titres et notamment les parts sociales dans les
sociétés à responsabilité limitée.
- L'exonération de la plus-value n'entraîne pas la non
déductibilité des moins values de cession, éventuelles, réalisées sur les
mêmes titres. En effet, et dans pareil cas, il n'y a pas lieu d'établir le
parallélisme entre plus-values exonérées et pertes non déductibles.
Conditions de l’exonération
L’article 48 VII. Sexies a subordonné l'exonération des plusvalues provenant de la cession des actions inscrites à l'actif des bilans
des banques, à leur affectation au passif du bilan à un "compte de
réserves à régime fiscal particulier", par prélèvement sur les résultats
de l'exercice de leur constatation pour une durée au moins égale à 5
ans à compter de l'année qui suit celle de la cession.
Il s'ensuit qu'au cas où cette réserve viendrait à être distribuée
ou reçoive une affectation autre que celle pour laquelle elle a été créée
(affectation à un compte de réserves ordinaires, incorporation au
capital...), elle perd le bénéfice de l'avantage et doit être rapportée aux
bénéfices de l'exercice au cours duquel elle a changé d'affectation ou a
été mise en distribution.
Afin de renforcer les capacités financières propres des banques
et de limiter, en conséquence, leurs recours à l'endettement, le
législateur a prévu au profit de ces dernières, l'exonération des plusvalues de cession des actions inscrites à l'actif de leur bilan et a
prorogé le bénéfice de cet avantage jusqu’au 31 décembre 2009.
1
(Ajouté Art. 40 LF 96-113 du 30/12/96 et modifié Art. 17 LF 2001-123 du 28/12/2001)
197
11) ENCOURAGEMENT DU TOURISME DE RESIDENCE EN
TUNISIE
En vertu des dispositions de l’article 59 du Code d’Incitations
aux Investissements : « Sont exonérés de droit d'enregistrement et de
timbre fiscal les actes de mutation à titre onéreux entre non résidents
portant sur des résidences touristiques réalisées dans le cadre d'un
projet touristique et acquises en devises par des non résidents tels que
définis par l'article 5 du code de changes et de commerce extérieur. »
Afin de promouvoir la diversification du produit touristique
tunisien, la loi de finances pour la gestion 2007 a instauré un régime
fiscal pour les mutations à titre onéreux des résidences acquises en
devises par des non résidents tel que définis par la réglementation de
change en vigueur.
Ces opérations sont désormais soumises au droit fixe en matière
de droit d’enregistrement.
12) REGIME DE FAVEUR POUR LES PENSIONS ET RENTES
VIAGERES PROVENANT DE L’ ETRANGER
En vertu des dispositions de l'article 2 du code de l'IRPP et de
l'IS, et sous réserve des dispositions des conventions fiscales de non
double imposition, l'impôt sur le revenu est dû par toute personne
physique ayant une résidence habituelle en Tunisie, et ce à raison de
l'ensemble de ses revenus, y compris ceux de sources étrangères.
En vertu des dispositions des conventions de non double
imposition conclues entre la Tunisie et l'Etat d'origine des pensions,
celles-ci ne sont imposables que dans l'Etat de la résidence du
bénéficiaire.
De ce fait, et en application des dispositions de l'article 26 du
code de l’IR et de l’IS, les pensions et rentes viagères de source
étrangère bénéficient, à l'instar des revenus de même nature de source
tunisienne d'un abattement de 25%.
198
En vertu des dispositions du paragraphe III de l'article 52 du
code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur
les sociétés, l'impôt sur le revenu dû à raison des pensions et rentes
viagères et les avantages en nature s'y rattachant, donne lieu à une
retenue à la source obligatoire à opérer par le débiteur des rentes ou
des pensions établies ou domiciliées en Tunisie.
Afin d’encourager le rapatriement des pensions et rentes
viagères de sources étrangères, la loi de finances pour la gestion 2007
a instauré un régime fiscal privilégié pour lesdits revenus.
1-En portant d’abattement de 25% à 80% sous réserve de
respect des conditions suivantes :
- Transfert des fonds dans un compte bancaire ou postal ouvert
en Tunisie, ou déclaration de rapatriement desdits fonds,
- Joindre à la déclaration annuelle des revenus, le justificatif
de rapatriement des fonds.
2-En dispensant les débiteurs des rentes viagères reçues de
l’étranger de l’obligation de la retenue à la source prévue au deuxième
alinéa du paragraphe III de l'article 52 du code de l’IR et de l’IS.
TITRE III
HOMOGENIESATION DES SYSTEMES
COMPTABLE ET FISCAL
1)
DEDUCTION
TOTALE DES PROVISIONS ET RADIATION
DES CREANCES IRRECOUVRABLES DES BILANS DES
ETABLISSEMENTS FINANCIERS DE FACTORING
Régime des provisions déductibles par les banques et les
établissements financiers de leasing
Sont admises en déduction pour la détermination du bénéfice
imposable des établissements bancaires et des établissements
financiers de leasing, les provisions constituées pour dépréciation des
créances douteuses ainsi que pour dépréciation de la valeur des actions
et parts sociales dans la limite de 30% du bénéfice imposable. Cette
limite a été relevée à 75% pour la période allant du 1er janvier 1997 au
199
31 décembre 2001 et a été reconduite pour une nouvelle période allant
du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2006.
La loi de finances pour la gestion 2005 a relevé le taux des
provisions admises en déduction du bénéfice soumis à l’IS pour les
établissements bancaires et les établissements financiers de leasing de
75% à 85%.
La loi de finances pour la gestion 2006 a relevé le taux des
provisions déductibles précités de 85% à 100%.
Le taux de 100% s’applique au titre des bénéfices réalisés à
compter du 1er janvier 2005 jusqu’au 31 décembre 2009.
Bénéficient aussi de la déduction totale, les provisions relatives
à des créances afférentes aux crédits accordés aux entreprises exerçant
dans les zones de développement régional2, ou à des créances
afférentes aux crédits accordés au profit des petites entreprises, tous
secteurs 3 confondus.
Le bénéfice de la déduction fiscale des provisions, est soumis
au respect des conditions 4 suivantes :
- Comptabilisation des provisions,
-Cesser toute relation commerciale avec les clients
provisionnés,
- Joindre à la déclaration annuelle de l’impôt sur les sociétés,
un état nominatif des débiteurs provisionnés.
Radiation des créances irrécouvrables par les banques et les
établissements financiers de leasing
La loi de finances 2005, dans ses articles 43 et 44, a étendu le
champ d’application des dispositions du paragraphe VII quaterdecies
2
3
4
Prévues par les articles 23 et 24 du code d’incitations aux investissements.
Il est à noter qu’à partir du 1er janvier 2004, les provisions constituées sur des
engagements de moins de 500DT sont déductibles dans leur intégralité.
La déduction des provisions pour créances douteuses n'est plus subordonnée,
pour les établissements bancaires, à la condition de l'engagement préalable
d'une action en justice. Etant à préciser‚ que cette mesure ne dispense pas les
banques d'entreprendre les diligences amiables nécessaires au recouvrement des
créances objet des provisions (avis simples ou recommandés, significations par
huissier notaire etc.).
200
de l’article 48 du code de l’IRPP, offrant aux établissements bancaires
la possibilité de radier de leurs bilans les créances irrécouvrables ayant
fait l’objet de provisions requises, aux créances irrécouvrables au titre
du leasing, et ce, sous réserve du respect des conditions suivantes :
-L’opération ne doit pas aboutir à l’augmentation ou à la
diminution du bénéfice soumis à l’impôt sur les sociétés au titre de
l’année de radiation ;
-Les créances doivent avoir fait l’objet d’un jugement ;
-Les créances ne doivent avoir fait l’objet d’aucun mouvement
durant au moins une période de deux années avant la radiation ;
-La décision de radiation doit émaner du Conseil
d’Administration de l’établissement de crédit concerné ;
-Les créances radiées doivent être enregistrées dans un registre
coté et paraphé par le greffe du tribunal de première instance ;
-L’établissement de crédit doit joindre à sa déclaration
annuelle de l’impôt sur les sociétés un état détaillé des créances
radiées mentionnant le montant des créances, les provisions
correspondantes constituées, l’identité du débiteur et les références du
jugement ou des injonctions de payer dont elles ont fait l’objet.
Dans un souci d’homogénéisation, la loi de finances pour la
gestion 2007 a :
-Etendu l’application du régime de la déductibilité des
provisions actuellement en vigeur pour les établissement bancaires et
les établissements financiers de leasing, aux établissements financiers
de factoring.
Le taux de déductibilité des provisions de 100% s’applique au
titre des bénéfices réalisés par les établissements financiers de
factoring, à compter du 1er janvier 2006 jusqu’au 31 décembre 2009.
- Etendu l’application du régime de la radiation des créances
actuellement en vigeur pour les établissements bancaires et les
établissements financiers de leasing, aux établissements financiers de
factoring.
201
2) PROROGATION DE LA DEDUCTION DES PROVISIONS POUR
LES SICAR
Partant du rôle des SICAR dans le financement des entreprises,
l'article 40 de la loi de finances pour la gestion 2007 a prévu, au profit
des SICAR, la reconduction de déduction des provisions pour
dépréciation de la valeur des actions et des parts sociales dans la limite
de 50% du bénéfice imposable pour les exercices 2002 – 2009.
3) DEDUCTION PAR LES ENTREPRISES DES AMORTISSEMENTS
AU TITRE DES ACTIFS IMMOBILISES EXPLOITES DANS LE
CADRE DES CONTRATS DE LEASING
Aux termes de l'article 12-2 du code de l'IR et de l’IS, « Le
résultat net est établi après déduction, notamment, des amortissements
réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont
généralement admis d'après les usages de chaque nature d'activité
ainsi que les amortissements régulièrement comptabilisés mais
réputés différés en période déficitaire ».
Pour être admis en déduction du bénéfice imposable,
l'amortissement doit :
-porter sur des éléments de l'actif immobilisé, soumis à dépréciation ;
-être calculé sur le prix de revient ;
-être pratiqué dans certaines limites ;
-être constaté en comptabilité.
L'amortissement doit porter sur des éléments de l'actif
immobilisé soumis à dépréciation.
L'amortissement ne peut venir en déduction du bénéfice de
l'entreprise que dans la mesure où le bien amortissable constitue un
élément de l'actif immobilisé de l'entreprise, soumis à dépréciation et
dont l'amortissement n'est pas expressément exclu des charges
déductibles par la loi.
Il en découle que l'amortissement n'est pas admis :
-lorsque le bien amortissable n'est pas la propriété de l'entreprise; tel
est le cas des biens dont l'exploitant est locataire ou usufruitier ;
-lorsque le bien ne fait pas partie de l'actif immobilisé ;
202
-lorsque le bien n'est pas susceptible de dépréciation.
La loi de finances pour la gestion de 2007 a admis la
déductibilité des charges d’amortissement des biens aquis en leasing
et des charges financières y afférentes dans les conditions suivantes :
- Les charges financières occasionnées par le finanement par
voie de leasing sont déductibles selon les règles de droit commun.
- L’amortissement annuel est calculé sur la base de la durée du
contrat de leasing sans que cette durée ne soit inférieure à une durée
minimale fixée, selon la natrue des actifs en question, par un arrêté du
Ministre des Finances.
-Les actifs immobilisés, à l’exception des mobiliers et
matériels de bureau et des moyens de transport, peuvent être amortis
selon le système dégressif, et ce, lorsque la durée normale d’utilisation
est égale ou supérieure à cinq ans.
-L’amortissement doit porter sur des biens soumis à
dépréciation.
-La base d’amortissement pour les biens acquis en leasing est
le coût d’acquisition desdits biens par la société de leasing.
-Les immobilisations acquises par voie de leasing seront
amorties à partir de la date d’acquisition ou de mise en service, si elle
intervient ultérieurement.
Par conséquent, et du moment où la déductibilité est prévue
pour les charges financières et les amortissements, les redevances de
leasing (loyers) ne sont plus admises en déduction.
La loi de finances pour la gestion 2007 a :
-Abrogé, à partir du 1er janvier 2008, les dispositions de
l’article 15 de la loi 94-89 du 26 juillet 1994 relative aux opérations de
leasing ;
-Prévu l’application des dispositions sus mentionnées à partir
er
du 1 janvier 2008.
La loi de finances pour la gestion 2007 est restée muette quant
au régime du leasing en matière de TVA.
203
4) REVISION DE L’ASSIETTE DES ACOMPTES PROVISIONNELS
En application des dispositions des articles 51 et 52 du code de
l’IR et de l’IS, l'impôt sur le revenu des personnes physiques et
l'impôt sur les sociétés sont payés par voie de retenues à la source et
d'acomptes provisionnels.
Les acomptes provisionnels sont acquittés en trois échéances,
égale chacune à 30% de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les
sociétés dû au titre de l'année précédente. Toutefois, au cas où l'impôt
dû au titre de l'année précédente ne serait pas liquidé sur la base des
revenus ou bénéfices réels mais sur la base du minimum d'impôt tel
que prévu au paragraphe II de l'article 44 du code pour les personnes
physiques et au paragraphe II de l'article 49 pour les personnes
morales, les acomptes provisionnels sont acquittés dans les même
conditions sur la base de ce minimum d'impôt.
Afin de pallier aux incidences des opérations exceptionnelles
et ponctuelles sur la trésorerie des contribuables, la loi de finances
pour la gestion 2007 a prévu ce qui suit :
-L’assiette des acomptes provisionnels est obtenue
en recalculant l’impôt dû et ce par la déduction de la base imposable
des plus ou moins values résultant de la cession des actifs immobilisés
matériels et immatériels et de la cession du portefeuille titres.
-Si l’impôt recalculé est inférieur au minimum d’impôt, ce
dernier sera pris comme base pour les acomptes provisionnels.
TITRE IV
POURSUITE DE LA RECONCILIATION ET
ALLEGEMENT DE LA CHARGE FISCALE
1) REDUCTION DES TAUX DES PENALITES DE RETARD
La loi de finances pour la gestion 2007 a réduit le taux des
intérêts de retard et des pénalités de contrôle, pour les maintenir dans
des niveaux compatibles avec le taux d'intérêt adopté dans les secteurs
204
économiques, afin de contribuer à alléger le fardeau des contribuables,
sans affecter les droits de l'Etat. Ainsi :
- Tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt
entraîne l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0,5%
au lieu de 0,75% du montant de l'impôt par mois ou fraction de mois
de retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté spontanément et sans
l'intervention préalable des services du contrôle fiscal (art. 81 CDPF).
- Les sommes indûment restituées donnent lieu, en sus des
pénalités prévues par les articles 81 et 82 du CDPF, à l'application
d'une pénalité de 0,5% (au lieu 0,75%) par mois ou fraction de mois à
compter de la date de la restitution et jusqu'à la fin du mois au cours
duquel a eu lieu le paiement de ces sommes ou la reconnaissance de la
dette ou la notification des résultats de la vérification fiscale (Art 32
CDPF).
- Le contribuable bénéficie d'un intérêt de restitution au taux de
0,5% (au lieu de 0,75%) des sommes indûment perçues en vertu d'une
taxation d'office liquidée par mois ou fraction de mois écoulé à
compter de la date de son recouvrement et jusqu'à la date de la
décision de restitution (Art. 34 CDPF).
2) REDUCTION DES PENALITES DE RETARD SUITE A
L’INTERVENTION DE L’ADMINISTRATION
En vertu des dispositions de l’article 82 du CDPF, « la pénalité
de retard prévue par l'article 81 dudit code est portée lorsque le retard
dans le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des
services du contrôle fiscal à :
- 1% en cas de paiement de l'impôt exigible dans un délai
maximum de trente jours à compter de la date de la reconnaissance de
dette prévue par l'article 45 du code et à condition que la
reconnaissance de dette intervienne avant l'achèvement de la phase de
la conciliation judiciaire prévue par l'article 60 dudit code ;
- 1,25% dans les autres cas ».
205
La loi de finances pour la gestion 2007 a unifié les taux sus
visés en prévoyant l’application du taux de 1,25% dans les cas où le
retard du paiement de l’impôt est constaté suite à l’intervention des
services du contrôle fiscal.
Cette pénalité est réduite de 50% si le paiement de l'impôt
exigible intervient dans un délai maximum de trente jours à compter
de la date de la reconnaissance de dette prévue par l'article 45 du
CDPF et à condition que la reconnaissance de dette intervienne avant
l'achèvement de la phase de la conciliation judiciaire prévue par
l'article 60 du CDPF.
3)REDUCTION DE LA PENALITE DE RETARD EXIGIBLE AU
TITRE DU DROIT DE TIMBRE
Aux termes de l’article 84 du CDPF, le défaut d'acquittement
du droit de timbre ou son acquittement d'une manière insuffisante,
donne lieu à l'application d'une pénalité égale au montant du droit non
acquitté, et ce, en sus du paiement du droit en principal exigible.
Afin de faciliter le recouvrement des impôts dus et d’alléger la
charge fiscale, la loi de finances pour la gestion 2007 a prévu ce qui
suit :
-La pénalité est ramenée à 50% du droit non acquitté et ce, en sus du
paiement du droit en principal exigible ;
-L’application des pénalités de retard prévues aux articles 81 et 82 du
CDPF.
De ce qui précède, le défaut d’acquittement ou l’acquittement
d’une manière insuffisante du droit de timbre est soumis à deux types
de pénalités :
-Une pénalité de 50% du droit non acquité,
-Une pénalité de retard, calculée sur le principal du droit non acquité,
liquidée aux taux prévus par les articles 81 et 82 du CDPF.
206
Ces dispositions sont applicables à compter du premier janvier
2007 et ce, nonobstant la date à laquelle le droit est devenu exigible.
4)REDUCTION DU TAUX DE LA PENALITE DE RETARD AU TITRE
DES CREANCES CONSTATEES
Toute créance fiscale constatée dans les écritures du receveur
des finances, donne lieu à l'application d'une pénalité de retard
liquidée au taux de 1% par mois ou fraction de mois de retard du
montant de la créance en principal.
Le retard est calculé à partir du premier jour qui suit
l'expiration d'un délai de quatre vingt dix jours à compter de la date de
la signature, par le contribuable, de la reconnaissance de dette ou de la
notification de l'arrêté de taxation d'office ou d'un jugement ou d'un
arrêt de justice et jusqu'à la fin du mois au cours duquel est intervenu
le paiement de l'impôt.
- Réduction du taux de la pénalité de 1% à 0,75%.
Le nouveau taux sera appliqué sur les créances fiscales
constatées ou qui seront constatées dans les écritures du receveur des
finances à compter du 1er janvier 2007.
- Les sommes constatées auprès des receveurs des finances au
titre de la taxe sur les immeubles bâtis donnent lieu à une pénalité
égale à 0,75% par mois ou fraction de mois de retard calculée à partir
du premier janvier de l’année suivant celle au titre de laquelle l’impôt
est exigible.
5) REDUCTION
DU MONTANT DES PENALITES DE RETARD
EXIGIBLE EN CAS DE DEFAUT DE DECLARATION DANS LES
DELAIS IMPARTIS DE REVENUS ET BENEFICES EXONERES
En vertu des dispositions de l’article 80 de la loi n° 2001-123
portant loi de finances pour la gestion 2002, le défaut de déclaration,
dans le délai impartis, des revenus et bénéfices exonérés de l'impôt sur
le revenu et de l'impôt sur les sociétés ou soumis à une retenue à la
207
source libératoire de l'impôt donne lieu à l'application de la pénalité de
retard prévue par l'article 81 du CDPF, comme si ces revenus et
bénéfices étaient soumis à l'impôt.
Toutefois, ce retard est calculé pour les entreprises
bénéficiaires du régime fiscal de l'exportation totale, à compter du
premier jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel prend
fin le délai imparti pour la déclaration des revenus et bénéfices.
La loi de finances pour la gestion 2007 a prévu l’application
d’une pénalité forfaitaire égale à 1% des revenus ou bénéfices
exonérés sans tenir compte de la durée du retard qui commence à
courir à compter du premier jour du quatrième mois suivant celui au
cours duquel prend fin le délai imparti pour la déclaration des revenus
et bénéfices.
Pour inciter les contribuables à régulariser leur situation, la loi
de finances pour la gestion 2007 a exonéré ces derniers du paiement
des pénalités de retard sur les revenus et bénéfices exonérés de l'impôt
sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés ou soumis à une retenue à la
source libératoire de l'impôt dus avant le 1er janvier 2007 et ce, à
condition que la régularisation intervienne avant le 30 juin 2007.
6) CONSOLIDATION DES DROITS DES CONTRIBUABLES
La loi de finances pour la gestion 2007 est venue renforcer
davantage les droits des contribuables, à travers l'obligation qui sera
faite à l'Administration de répondre par écrit, à toute contestation des
conclusions du redressement fiscal formulée conformément aux
dispositions de l’article 44 du CDPF.
En effet, l’administration est tenue, aux termes des articles 57
et 58 de la loi de finances pour la gestion 2007, de répondre par écrit
et de justifier sa position en cas de refus partiel ou total des arguments
présentés par le contribuable.
De plus, le contribuable dispose d’un délai de quinze jours à
compter de la date de la notification de la réponse de l’administration
pour formuler ses observations, oppositions et réserves relatives aux
résultats de la vérification.
208
En conséquence de ces modifications et notamment celles
prévues par l’article 58 de la loi de finances pour la gestion 2007, la
taxation est établie d’office dans les cas suivants :
-Désaccord entre l’administration fiscale et le contribuable sur
les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie ;
-Lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la
notification des résultats de la vérification fiscale conformément aux
dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF ;
-Lorsque le contribuable ne donne aucune suite à la réponse de
l’administration à son opposition aux résultats de la vérification
fiscale ;
-Défaut de dépôt par le contribuable des déclarations fiscales et
ce, dans un délais maximum de 30 jours de la date de sa mise en
demeure.
7) RATIONALISATION DES MODALITES DE L’EVALUATION
FORFAITAIRE SELON LES ELEMENTS DE TRAIN DE VIE
Aux termes des dispositions de l’article 43 du code de l’IR et
de l’IS « l'évaluation forfaitaire selon les dépenses personnelles,
ostensibles et notoires ou selon l'accroissement du patrimoine est
applicable à tout contribuable.
Cette procédure est utilisée lorsque le montant de cette
évaluation, augmenté des frais de subsistance et compte tenu du train
de vie de l'intéressé dépasse son revenu déclaré lequel est déterminé
selon le même procédé retenu en matière d'imposition forfaitaire en
fonction des éléments de train de vie. »
Afin de consolider la transparence des relations entre les
contribuables et l’administration, la loi de finances pour la gestion
2007 a expressément précisé et délimité le champ d’application de
l’évaluation forfaitaire en exigeant du contribuable la motivation de
l’accroissement de ses éléments de train de vie.
Sont acceptés pour la justification de l’origine de l’accroissement des éléments de train de vie, les revenus imposables réalisés
durant la période préscrite et ayant été déclarés et dont l’impôt a été
209
payé avant le premier janvier de l’année au titre de laquelle est
appliquée l’évaluation forfaitaire précitée et ce, tant qu’il n’a pas été
prouvé de l’utilisation de ces revenus dans d’autres acquisitions.
8) ALLEGEMENT DE LA CHARGE FISCALE DANS LE SECTEUR
TOURISTIQUE
La loi de finances pour la gestion 1996 a institué le fonds de
développement de la compététivité dans le secteur du tourisme.
Ce fonds a pour mission de financer les actions visant à
améliorer la commercialisation du produit tunisien et toutes autres
actions ayant pour but de développer la compétitivité dans le secteur
du tourisme soit directement soit indirectement par l'intermédiaire des
structures spécialisées.5
Le fonds de développement de la compétitivité dans le secteur
du tourisme est financé essentiellement par la taxe professionnelle au
taux de 1% sur le chiffre d'affaires réalisé par les exploitants des
établissements touristiques tels que définis par la législation en
vigueur ainsi que par les exploitants des restaurants touristiques
classés et à raison d'un dinar sept cents millimes par mois et par siège
offert pour les véhicules affectés au transport touristique et exploités
par les agences de voyage de la catégorie "A" telles que définies par la
législation en vigueur.
La taxe est perçue sur la base d'une déclaration mensuelle dans
les mêmes délais prévus en matière de la taxe sur la valeur ajoutée
pour les exploitants des établissements touristiques et les exploitants
des restaurants touristiques classés et selon les mêmes modalités et
dans les mêmes délais prévus en matière de taxe unique de
compensation de transports routiers pour les agences de voyage de la
catégorie "A".
5
Article 33 de la loi n° 2004-90 du 31/12/2004
210
Afin d’alléger la charge fiscale dans le secteur de tourisme, la
loi de finances pour la gestion 2007 a baissé le taux de la taxe
professionnelle en le ramenant à 0,5%.
9)PROROGATION DU REGIME FISCAL PRIVILEGIE AU PROFIT
DES EXPLOITANTS DES VEHICULES DESTINES AU
TRANSPORT RURAL
Dans le cadre de la poursuite de la démarche visant à améliorer
les services du transport public des personnes au moyen des véhicules
de transport rural par le biais du renouvellement du parc automobile
utilisé dans ce secteur, l'article 61 de la loi de finances pour la gestion
2007 a prévu la prorogation de la période d'application des
dispositions des articles 67 et 68 de la loi n° 97-88 portant loi de
finances pour la gestion 1998 jusqu'au 31 décembre 20096.
10)POURSUITE DE L’ENCOURAGEMENT DU SECTEUR DE
TRANSPORT EN COMMUN
L’article 62 de la loi de finances pour la gestion 2007 a réduit à
7% les droits de consommation (jusque là fixés à 30%) applicables
aux véhicules automobiles relevant du n°87-03 des tarifs douaniers et
utilisés comme « taxi » ou « louage ».
11) MODIFICATION DE LA FISCALITE DES VEHICULES DE
TOURISME
Après plusieurs réductions, introduites par les lois de finances
2003 et 2005, le droit de consommation dû au titre des véhicules
automobiles, relevant du n°87-03, pour le transport des personnes
fabriqués localement ou importés par les concessionnaires agréés, a de
nouveau été ramené à la baisse par la loi de finances 2007 et a été
réduit aux taux suivants :
6
Les conditions d’octroi de ce régime privilégié sont décrites au niveau de la
note commune n°41/1998
211
•
•
•
Taux
Taux
Taux LF
LF 2003
LF 2005
2007
9 Excédent 2000 cm3 mais n’excédant pas 100%
2200 cm3
2300 cm3
2400 cm3
295%
9 Excédent 2400 cm3
100%
67%
120%
67%
140%
67%
155%
67%
2700 cm3
150%
88%
2800 cm3
355%
160%
88%
190%
88%
200%
200%
Véhicules à moteur à pistons alternatifs à
allumage autre qu’à compression interne à
l’exclusion
des
ambulances
d’une
cylindrée :
Véhicules à moteur à pistons à allumage
par compression (diesel et semi-diesel) à
l’exclusion
des
ambulances
d’une
cylindrée :
Véhicules à moteur à pistons alternatifs à
allumage autre qu’à compression interne à
l’exclusion des ambulances et des véhicules
automobiles de 8 à 9 places affectés
exclusivement au transport des handicapés
et acquis par les associations qui s’occupent
des handicapés et les entreprises et
personnes autorisées par les services
compétents du ministère des affaires
sociales d’une cylindrée :
2200 cm3
212
2300 cm3
2400 cm3
295%
•
230%
200%
275%
200%
295%
200%
290%
267%
315%
267%
355%
267%
Véhicules à moteur à pistons à allumage
par compression (diesel et semi-diesel) à
l’exclusion des ambulances et des véhicules
automobiles de 8 à 9 places affectés
exclusivement au transport des handicapés
et acquis par les associations qui s’occupent
des handicapés et les entreprises et
personnes autorisées par les services
compétents du ministère des affaires
sociales d’une cylindrée :
2700 cm3
2800 cm3
355%
12) EXONERATION DES OPERATIONS DE MAINTENANCE ET DE
REPARATION DES NAVIRES ET BATEAUX DE PECHE DE LA
TVA
En Vertu du point 12 bis du tableau A annexé au code de la
taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de réparation et de
maintenance des bateaux destinés au transport maritime sont
éxonorées de la TVA.
L’article 65 de la loi de finances pour la gestion 2007 a étendu
l’exonération aux opérations de réparation et maintenance des navires
et bateaux destinés à la pêhce.
13) REDUCTION DU DROIT FIXE D'ENREGISTREMENT SUR LES
CREDITS DANS LE SECTEUR AGRICOLE ET DE PECHE
Est supprimé du n° 29 des tarifs des droits fixes prévu par
l’article 23 du code des droits d’enregistrement et de timbre
213
l’expréssion « lorsque leur montant ne dépasse pas le montant des
micro crédits accordés par les associations ».
Nature des actes
et des mutations
Montant des droits
en dinar par page
29- Les contrats de prêts accordés
aux agriculteurs et aux pêcheurs
1 par page
Cette disposition a réduit le droit d’enregistrement des contrats
de prêts accordés aux agriculteurs et aux pêcheurs, lorsque leur
montant dépasse le montant des micros crédits accordés par les
associations à 1D par page.
TITRE V
AMELIORATION DES PROCEDURES FISCALES
1) UNIFICATION DES DELAIS DE DEPOT DES DECLARATIONS
ANNUELLES POUR LES ENTREPRISES SOUMISES A L’IMPOT
SUR LES SOCIETES
Les délais de dépôt des déclarations annuelles sur les sociétés
sont les suivants :
Les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés
doivent déposer leurs déclarations annuelles d’impôt sur les sociétés
avant le 25 mars de chaque année ou dans un délai n'excédant pas le
vingt cinquième jour du troisième mois qui suit la date de clôture de
l'exercice si celui-ci est arrêté à une date autre que le 31 décembre.
Toutefois, pour les sociétés dont les comptes devant être
approuvés par l'assemblée générale des actionnaires, la déclaration en
question conserve un caractère provisoire si son dépôt intervient avant
la réunion de l'assemblée devant approuver les comptes de l'exercice.
Celle-ci peut être suivie d'une déclaration définitive dans les 15
jours qui suivent la date d'approbation des comptes et au plus tard le
25 juin.
214
Conformément aux dispositions du Code des Sociétés
Commerciales et des lois subséquentes portant refonte de la législation
des sociétés commerciales, sont soumises au contrôle du commissaire
aux comptes les sociétés anonymes et les autres types de sociétés qui
vérifient deux des conditions suivantes :
1ère Condition :
Effectif supérieur à dix
ème
2 Condition :
Total du bilan supérieur à 100.000 dinars
3ème Condition :
Total des produits hors taxes supérieur à
300.000 dinars
La loi de finances pour la gestion 2007 a unifié les délais de
dépôt des déclarations annuelles d’impôt sur les sociétés applicables
aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée
soumises légalement à l’audit d’un commissaire aux comptes.
2) EXTENSION
DE L’OBLIGATION DE DECLARER LE
TRANSFERT DE SIEGE AUX PERSONNES PHYSIQUES ET AUX
SOCIETES DONT LEURS DECISIONS NE SONT PAS
DELIBEREES
DANS
LE
CADRE
DES
ASSEMBLEES
GENERALES
En vertu des dispositions de l’article 57 du Code de l’IRPP et
de l’IS, tout document constatant les modifications des statuts, le
transfert de siège ou d'établissement, l'augmentation ou la réduction
de capital, l'approbation et l'affectation des résultats ainsi que les
rapports des commissaires aux comptes et des auditeurs sont déposés
auprès du centre ou du bureau de contrôle des impôts duquel les
intéressés relèvent contre décharge ou par envoi recommandé, dans les
trente jours de la date des délibérations de l’assemblée générale qui
les a décidés ou qui en a pris connaissance.
Dans le but de pallier les insuffisances de la limitation de
l’application des dispositions de l’article 57 du Code de l’IRPP et de
l’IS aux seules sociétés commerciales, la loi de finances pour la gstion
2007 a étendu cette obligation aux :
215
-Personnes morales prévues par l’article 4 du code de l’IRPP et
de l’IS, c'est-à-dire les sociétés fiscalement transparentes ;
-Sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée, et
-Personnes physiques exerçant une activité industrielle ou
commerciale ou une activité artisanale ou une profession non
commerciale.
Et ce, uniquement en cas de changement d’adresse de
l’établissement ou de siège social principal et dans les 30 jours de la
date de transfert.
3) HAROMONISATION DU LIEU D’ETABLISSEMENT ET DE
DECLARATION DE L’IMPOT
Dans un but de flexibilité de l’accomplissement des obligations
fiscales, l’article 69 de la loi de finances pour la gestion 2007 prévoit
la possibilité du choix de désignation, par décret, du lieu de
l’établissement des impôts, selon des critères qui prennent en
considération notamment le secteur d’activité des contribuables et
l’importance du chiffre d’affaires.
Les modalités d’application de cette disposition seront fixées
par décret.
4) ASSOUPLISSEMENT DE L'ACCOMPLISSEMENT DE
L'OBLIGATION FISCALE
Les assujettis à la TVA sont tenus entre autres, de
communiquer à l'administration fiscale à la fin de chaque trimestre
une copie des factures émises et n'ayant pas fait l'objet de perception
de la taxe sur la valeur ajoutée.
assoupli l’accomplissement de l’obligation fiscale en remplaçant la
copie des factures émises et n'ayant pas fait l'objet de perception de la
taxe sur la valeur ajoutée par une liste détaillée des factures émises en
suspension de la TVA, suivant un modèle élaboré par l’administration
et à déposer au bureau de contrôle compétent dans les vingt huit jours
suivant la fin de chaque trimestre.
216
Ce modèle comporte notamment le numéro de la facture objet
de l’avantage, sa date, le nom et prénom ou la raison sociale du client,
son adresse, son numéro de carte d’identification fiscale, le prix hors
taxe, le taux et le montant de la TVA suspendue et la date de la
décision administrative relative à l’opération de vente en suspension
de taxe.
5) REVISION DES DELAIS DE DEPOT DE LA DECLARATION
D’ACOMPTES PROVISIONNELS
Afin de faciliter les obligations fiscales des contribuables, les
acomptes provisionnels sont payables durant les 28 premiers jours du
sixième, neuvième et douzième mois pour les personnes morales et
durant les 25 premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois
pour les personnes physiques.
6) ASSIETTE DES DROITS DE TIMBRE SUR LES OPERATIONS DE
RECHARGE DU TELEPHONE
L’article 45 de la loi de finances pour l’année 2006 a institué
un droit de timbre de 0,300 dinar sur les cartes et opérations de
recharge du téléphone.
Ledit droit est recouvré sur :
1-Les cartes de recharge du téléphone utilisées pour charger et
recharger le téléphone mobile, le téléphone fixe, le téléphone public,
et ce, quelqu’en soit le montant de ces cartes.
2-Les opérations de recharge électronique utilisées pour
recharger le téléphone sans recours à une carte ou à un support
matériel, et ce quelque soit le montant de recharge ou le nombre des
intervenants dans l’opération de recharge électronique.
Le droit de timbre exigible sur les cartes et opérations de
recharge du téléphone est à la charge du consommateur final. Les
entreprises ayant la qualité d’opérateur de réseaux de
télécommunications procèdent à la collecte de ce droit et à son
paiement sur déclaration mensuelle à déposer dans les 28 premiers
jours de chaque mois, et ce conformément aux dispositions de l’article
47 de la loi de finances pour l’année 2006.
217
En vue de préserver les droits de timbre sur les cartes et les
opérations de recharges téléphoniques contre toute forme d’évasion, la
loi de finances pour la gestion 2007 a aménagé le champ d’application
de ce droit de 0,300 dinar. Ce droit est exigible sur :
- Les cartes de recharge du téléphone dont le montant n’excède
pas 5 dinars ;
- Chaque fraction de 5 dinars pour les cartes de recharge du
téléphone dont le montant excède 5 dinars ;
- Chaque fraction de 5 dinars du chiffre d’affaires pour les
opérations de recharge du téléphone non matérialisée par une carte et
quelqu’en soit le mode de recharge.
L’obligation de déclaration du droit de timbre exigible sur les
cartes et opérations de recharge du téléphone incombe aux entreprises
ayant la qualité d’opérateurs du réseau des télécommunications. La
déclaration doit comporter notamment :
* Le nombre des cartes de recharge du téléphone dont le
montant n’excède pas 5 dinars ;
* Le nombre des cartes de recharges du téléphone dont le montant excède 5 dinars réparties selon le montant de chacune d’elles ;
* Le chiffre d’affaires réalisé au titre des opérations de
recharge du téléphone non matérialisées par une carte et quelqu’en
soit le mode de recharge.
TITRE VI
AMELIORATION DU RENDEMENT DE L’IMPOT
1) RATIONALISATION DES PROCEDURES DE RETRAIT DES
AVANTAGES FISCAUX
confirmé une doctrine administrative selon laquelle la taxation
d’office s’applique aussi aux déchéances et ce, indépendament des
dispositions de l’article 65 du Code d’Incitations aux Investissements.
218
2) PRECISION
DU CHAMP D’APPLICATION DE LA RETENUE A
LA SOURCE AU TITRE DES MARCHES
La loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances
pour la gestion 2004 a :
-Soumis tous les montants égaux ou supérieurs à 1000D y
compris la taxe sur la valeur ajoutée payés par l'Etat, les collectivités
locales, les entreprises et les établissements publics au titre de leurs
acquisitions de marchandises, matériels, équipements et de services à
la retenue à la source au taux de 1,5%.
- Limité l'application de la retenue à la source de 1,5% au titre
des marchés aux montants payés dans le cadre des marchés conclus
par les personnes morales autres que publiques et par les personnes
physiques soumises à l'IR selon le régime réel.
- Exclu du champ d'application de la retenue à la source au
taux de 1,5% dans tous les cas les montants payés :
• dans le cadre des abonnements de téléphone, d'eau, d'électricité, de
gaz, de journaux, de périodiques et de publications,
• au titre des contrats d'assurance,
• au titre des contrats de leasing.
- Prévu la non application de la retenue à la source de 1,5%
aux montants soumis à une retenue à la source à un taux spécifique
conformément à l'article 52 du code de l'IRPP et de l'IS.
Il n'existe pas à priori une définition de la notion de"marchés"7.
Toutefois et sur la base des dispositions combinées des articles 564 et
828 du Code des Obligations et des Contrats ainsi que de la doctrine
administrative en vigueur, le marché peut être défini comme étant une
convention comportant engagement de faire par l'une des parties
contractantes moyennant un prix convenu entre elles. Le marché est
donc un contrat non translatif de propriété pour les biens et
d'exécution différée pour les services, ce qui le distingue de la vente
qui comporte transmission de biens et exécution immédiate de
services.
7
Extrait note commune 7/1998
219
En d'autres termes la vente est un contrat translatif de propriété
ou d'exécution de services alors que le marché n'est qu'un contrat
productif d'obligations.
Le marché peut prendre la forme écrite ou verbale. Toutefois,
les marchés publics doivent faire l'objet d'un contrat écrit (décret 89442 du 22 avril 1989 Portant réglementation des marchés publics tel
que complété et modifié par les textes subséquents).
La loi de finances pour la gestion 2007 a précisé le champ
d’application de la retenue à la source et a soumis tous les montants
égaux ou supérieurs à 5000D y compris la taxe sur la valeur ajoutée
payés par les personnes morales ainsi que les personnes physiques
soumises à l'IR selon le régime réel au titre de leurs acquisitions de
marchandises, de matériels, d’équipements et de services à la retenue
à la source au taux de 1,5%.
Il est à noter que cette loi n’a pas apporté de nouvelles
précisions pour les sommes inférieures à 5000D.
3)MISE A JOUR DE LA TAXE SUR LES VOYAGES A L’ETRANGER
L’article 83 de la loi de finances pour la gestion 2007 a porté le
tarif du droit du timbre de voyage de 45 dinars à 60 dinars.
4) HARMONISATION DE LA FISCALITE DES VEHICULES A
PISTON ROTATIF
Les droits de consommation prévus pour les véhicules à
moteur à pistons alternatifs, objet du n°87.03 des tarifs douaniers,
s’appliquent d’après les dispositions de l’article 85 de la loi de
finances pour la gestion 2007 aux véhicules à moteur à pistons rotatifs
220
Deuxième Partie
REFORME FISCALE RELATIVE A LA REDUCTION DES TAUX DE
L’IMPOT ET A L’ALLEGEMENT DE LA PRESSION FISCALE
POUR LES ENTREPRISES
En matière d’impôts directs
* Le taux de l’IS est ramené de 35% à 30%, exception faite
des:
-Etablissements de crédit
-Entreprises exerçant dans le cadre de la loi 85-108 ;
-Sociétés d’investissement (lois 88-92 & 2005-104) ;
-Compagnies d’assurance et réassurances ;
-Sociétés de recouvrement des créances ;
-Opérateurs de réseaux de Télécommunication ;
-Sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures ;
-Entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport des
hydrocarbures et soumises à un régime fiscal dans le cadre des
conventions particulières et les entreprises de transport des produits
pétroliers par pipe line ;
-Entreprises exerçant dans le secteur du raffinage du pétrole et de
vente de produits pétroliers en gros.
* Mise en harmonie des dispositions du code de l’IRPP et l’IS.
* La baisse du taux n’a aucun effet :
-sur les Acomptes Provisionnels ;
-sur l’Impôt minimum (0,1% du Chiffre d'affaires ou 20% en cas de
bénéfice d’avantages fiscaux).
* Instauration d’un régime définitif pour l’exportation :
-Suppression de l’exonération totale à compter du 1/1/2008;
-Déductibilité des deux tiers des revenus provenant de l’exportation de
l’assiette soumise à l’IR pour les personnes physiques ;
-Soumission des bénéfices provenant des exportations à l’IS au taux
de 10% pour les personnes morales.
* Le régime définitif de l’exportation est applicable pour les
entreprises établies dans les parcs d’activités économiques, les
entreprises opérant dans le secteur des hydrocarbures et les
221
organismes financiers et bancaires régis par la loi n°85-108 du
6/12/1985.
* Soumission, à partir du 1/1/2008, des établissements de santé
prêtant tous leurs services au profit des non résidents à :
-L’IR après déduction des revenus provenant de l’activité dudit
établissement, sans que l’impôt ne soit inférieur à 30% de l’IR compte
non tenu de la déduction ;
-L’IS après déduction des bénéfices provenant de l’activité dudit
établissement, sans que l’IS ne soit inférieur à 10% du Bénéfice total
sans tenir compte de la déduction.
En matière de TVA
* Suppression du taux de 29%.
* Relèvement du taux de 10% à 12% partout où il est prévu par
les textes législatifs et règlementaires en vigueur.
* Remboursement intégral du crédit de TVA :
- dégagé par la déclaration mensuelle pour le crédit provenant de la
retenue à la source, des opérations d’exportation de marchandises ou
de services hors de la Tunisie et des ventes en suspension de TVA ;
- dégagé par les déclarations de 3 mois consécutifs pour les
investissements de création de projets prévus au code des incitations
aux investissements ;
- dégagé par les déclarations de 6 mois consécutifs dans les autres cas.
Avances de 15% (35% pour les sociétés dont les comptes
sont légalement certifiés par un commissaire aux comptes).
- La restitution du crédit de TVA provenant de la cessation de
l’activité s’effectue après une vérification fiscale approfondie.
- Le visa de la demande de restitution doit intervenir dans 90 jours à
partir de la date du dépôt de la demande.
- Ce délai est réduit à 30 jours pour le crédit de TVA provenant de la
retenue à la source, de l’exportation des produits ou services, des
ventes en suspension, des investissements de création et des
investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d’un
programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du
programme de mise à niveau.
222
En matière de Droit de Consommation
* Application du taux de 10% sur les produits suivants :
- Parfums et eau de toilette (n°33-03)
- Produits de beauté ou de maquillage préparés et préparations pour
l’entretien ou les soins de la peau, autres que les médicaments, y
compris les préparations antisolaires et les préparations pour bronzer,
manucures ou pédicures (n°33-04).
- Machines et appareils pour le conditionnement de l’air comprenant
un ventilateur à moteur et des dispositifs propres à modifier la
température et l’humidité, y compris ceux dans lesquels le degré
hygrométrique n’est pas réglable séparément (n° 84-15).
- Unités de réfrigération des machines et appareils pour le conditionnement de l’air du type « split system » (n°84-18).
- Machines à laver la vaisselle à chauffage électrique (n°84-22).
223
Loi portant allégement de pression fiscale pour les entreprises
222
Chronique de la fiscalité des ménages
CHRONIQUE DE LA FISCALITE
DES MENAGES
Aïda KTATA∗
Assistante à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Révision du tarif du droit d’enregistrement minimum
II- Amélioration du recouvrement de la TIB et de la TTNB
*********
1- La fiscalité des ménages n’était pas au centre des
préoccupations des pouvoirs publics au cours de l’année 2006. En
effet, mise à part la loi n° 2006-24 du 15 mai 2006,1 qui d’ailleurs
touche à la fois la fiscalité des ménages et celle des entreprises2, la loi
de finances pour la gestion 2006 n’a apporté que quelque
réaménagements, de petites tailles, à la fiscalité des ménages3. Il s’agit
d’aménagements de petites tailles comparativement aux aménagements apportés à la fiscalité des entreprises4 en vertu de la dernière
loi de finances et aux aménagements apportés à la fiscalité des
ménages en vertu des précédentes lois de finances5.
∗
1
2
3
4
5
E-mail : [email protected].
Il s’agit de la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006 portant amnistie fiscale, JORT n°
39, p.1307, Voir N. ABDEDDAYEM, «L’amnistie fiscale de 2006 », RTF, n°
6, p. 81 et s.
L’amnistie décidée par la loi touche aussi bien les ménages que les entreprises.
En effet, l’amnistie porte sur l’abandon des créances au profit de l’Etat et celles
revenant aux collectivités locales.
D’ailleurs, tel est le cas de la plupart des lois de finances et des lois fiscales en
général qui ne s’intéressent que partiellement à la fiscalité des ménages. Cela
n’est-il pas dû en partie à la part de la fiscalité des ménages dans les recettes
fiscales de l’Etat comparativement à celle de la fiscalité des entreprises.
Il s’agit, à titre d’exemples du relèvement du taux des provisions déductibles du
bénéfice imposable pour les établissements de crédit de 85% à 100% et de la
révision du minimum d’impôt exigible au titre de l’impôt sur le revenu et de
Il s’agit à titre d’exemple de la soumission de principe des revenus réalisés par
les non résidents à l’impôt sur le revenu décidée par la loi de finances pour la
319
2- La révision du tarif du droit d’enregistrement minimum et
l’amélioration du recouvrement de la taxe sur les immeubles bâtis
(TIB) et de la taxe sur les terrains non bâtis (TTNB) sont les
réaménagements apportés à la fiscalité des ménages en vertu de la loi
de finances pour la gestion 20066.
I- REVISION DU TARIF DU DROIT D’ENREGISTREMENT
MINIMUM
3- L’article 48 de la loi de finances pour la gestion 2006
portant modification de l’article 22 du CDET, a relevé le tarif du droit
d’enregistrement minimum. En effet, faisant partie du chapitre II
intitulé tarif des droits d’enregistrement, l’article 22 du CDET fixe le
tarif du droit d’enregistrement minimum.
4- Le CDET consacre 3 sortes de droits d’enregistrement : les
droits fixes7, les droits proportionnels et les droits progressifs8 selon la
nature des actes et mutations qui y sont assujettis9. Le minimum du
tarif des droits d’enregistrement, auparavant fixé à 10 dinars et devenu
15 dinars en vertu de l’article 48 de la loi de finances pour la gestion
2006, est à la fois un minimum du droit progressif10 ainsi qu’un
minimum des droits proportionnels11. De même, l’article 22 du CDET
6
7
8
9
10
11
gestion 2003. Voir dans ce sens A. KTATA, chronique de la fiscalité des
ménages, RTF, n°2, p. 181. Il s’agit aussi de l’abattement accordé aux salariés
en vertu de la loi de finances pour la gestion 2005. Voir dans ce sens A.
KTATA, chronique de la fiscalité des ménages, RTF, n°4, p. 291.
Il s’agit de la loi n° 2005-106 du 19 décembre 2005 portant loi de finances pour
l’année 2006.
Les droits fixes forment la section II du chapitre II du CDET intitulé tarif des
droits d’enregistrement. Ce sont des droits « dont la quotité est invariable pour
tous les actes présentant une même nature juridique, quelle que soit la valeur
des biens concernés ». J. GROSCLAUDE et PH. MARCHESSOU, Droit fiscal
général, Dalloz, 4ième édition, 2003, p. 331.
« Alors que l’impôt proportionnel soumet la matière imposable à un taux
constant, l’impôt progressif la frappe à un taux qui augmente avec la quantité
de la matière imposable ». H. AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p. 186.
Article 16 du CDET.
Le droit progressif est prévu dans un seul cas à savoir celui du n° 4 de l’article
20 du CDET. Il s’agit des acquisitions de terrains destinés à la construction
d’immeubles individuels à usage d’habitation.
Les droits proportionnels sont prévus par l’article 20 du CDET.
320
a fixé un minimum spécifique pour l’enregistrement des jugements et
arrêts qui varie en fonction du degré de la juridiction compétente12.
5- La fixation d’un minimum pour l’accomplissement de la
formalité de l’enregistrement s’inscrit aussi bien dans la logique de
garantir au trésor public un minimum de recettes fiscales que d’assurer
« la participation à la couverture des frais de la formalité de
l’enregistrement »13. Etablir le rapport entre les droits d’enregistrement d’un côté et les frais de la formalité d’enregistrement de l’autre
est révélateur du fait que dans l’esprit des rédacteurs du CDET, les
droits d’enregistrement constituent plus une taxe14 qu’un impôt15.
L’idée de contrepartie est aussi consacrée à l’occasion des débats
parlementaires relatifs à la loi de finances pour la gestion 2006. En
effet, l’un des députés a justifié l’augmentation du tarif du minimum
des droits d’enregistrement par « l’amélioration des services des
juridictions et des administrations fiscales et par le recours à des
moyens technologiques modernes »16.
12
13
14
15
16
Pour les jugements rendus par le tribunal cantonal, le minimum de perception
est passé de 10 dinars à 15 dinars. Le minimum de perception des jugements
rendus par les tribunaux de première instance est passé de 20 dinars à 30 dinars.
Pour les arrêts d’appel et de cassation, le minimum de perception est passé de
40 dinars à 60 dinars.
Débats parlementaires, séance du mardi 11 mai 1993, JORT n° 37, p.40.
‫ ﻣﻦ ﻣﺸﺮوع اﻟﻤﺠﻠﺔ هﻮ إﺟﺮاء ﻳﺪﺧﻞ ﺿﻤﻦ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻌﺎﻣّﺔ ﻟﻠﻤﺠّﻠ ﺔ‬II ‫ ﻓﻘﺮة‬22 ‫ " ﻣﺎ ورد ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ‬: ‫اﻟﺠﻮاب‬
." ‫اﻟﻐﺎﻳﺔ ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﻓﻲ ﺗﻐﻄﻴﺔ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ إﺟﺮاء اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ‬
La taxe est un prélèvement établi en contrepartie d’un service mis à la
disposition du redevable. P. BELTRAME et L. MEHL, Techniques, politiques
et institutions fiscales comparées, PUF, 2ième édition, 1997, p. 40.
Certains auteurs considèrent que les droits d’enregistrement ont une nature
hybride. Les droits d’enregistrement sont une taxe dans la mesure où ils
correspondent à un service précis rendu au contribuable. D’un autre côté les
droits d’enregistrement sont un impôt car ils constituent un moyen pour fournir
des ressources fiscales à l’Etat. Voir dans ce sens, A. FATHALLAH, la réforme
des droits d’enregistrement, mémoire pour l’obtention du DEA en droit public,
faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 1994, p.4.
Débats parlementaires, séance du 5 décembre 2005, JORT n°10, p. 584.
‫ﺴ ﻦ اﻟﺨ ﺪﻣﺎت‬
ّ ‫" اﻟﻤﺘﺮدّد ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺒﺎﺿﺎت واﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﻌﺪﻟﻴﺔ ﻳُﻼﺣﻆ ﺑﺄ ّم ﻋﻴﻨﻪ اﻹزدﺣﺎم ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴ ﺔ وﻳﻼﺣ ﻆ ﺗﺤ‬
." ‫وإﻣﻜﺎﻧﻴﺎت اﻟﻌﻤﻞ ﻣﻦ ﻓﻀﺎء ﻣﺮﻳﺢ وﺗﺠﻬﻴﺰات ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺔ‬
321
6- Le relèvement du minimum des droits d’enregistrement vise
l’amélioration du rendement de ces droits17. En effet, dans un contexte
économique difficile et à la veille du démantèlement tarifaire total,
l’amélioration des recettes fiscales devient une préoccupation majeure
des pouvoirs publics18. En effet, alors que le minimum des droits
progressif et proportionnels est passé de 10 dinars à 15 dinars, les
minima de perception des jugements et arrêts ont subi une
augmentation plus significative.
7- Cette augmentation relativement acceptable du point de vue
montant, est de l’ordre de 50% du point de vue taux. En effet, l’un des
députés a refusé de qualifier l’augmentation de 50% par
"modification", d’autant plus que cette nouvelle disposition aggravera
d’avantage la charge fiscale des contribuables justiciables à faible
revenu19.
8- En réalité, même si le taux est important, le montant
minimum demeure acceptable et modéré afin de répondre aux besoins
budgétaires croissants de l’Etat. D’ailleurs, depuis 1993, date de
promulgation du CDET20, le minimum des droits d’enregistrement
fixé par l’article 22 du CDET a subi 3 modifications. Fixé initialement
à 5 dinars, le minimum est passé à 10 dinars en 200221 pour atteindre
15 dinars en 2006. Par un effet d’anesthésie fiscale, l’augmentation
progressive du montant minimum se trouve intériorisée. Cependant,
même si cette augmentation est nécessaire, la modification successive
de l’article 22 du CDET ne porte-t-elle pas atteinte à la crédibilité du
système fiscal ? Presque tous les six ans on procède à un relèvement
du minimum des droits d’enregistrement. Cette inflation législative
n’est-elle pas source d’insécurité juridique ?
9- Par ailleurs, de son côté la loi de finances pour la gestion
2005 a prévu le relèvement du droit d’enregistrement des actes
22
17
18
19
20
21
22
N. BACCOUCHE, «Incitations aux investissements et concurrence entre
Etats », RTF, n°5, p.51.
." ‫ ؟‬%50 ‫ " هﻞ ﻳﺪﻣﺞ ﻓﻲ ﺑﺎب اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ‬: ‫ﻋﺒﺪ اﻟﺤﻤﻴﺪ ﺑﻦ ﻣﺼﺒﺎح‬
Loi n° 93-53 du 17 mai 1993 portant promulgation du CDET.
En vertu de la loi n° 2002-101 portant loi de finances pour la gestion 2003.
Il s’agit de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004.
322
obligatoirement soumis à la formalité de l’enregistrement et pour
lesquels aucun tarif n’est prévu23 et du droit d’enregistrement des
actes non obligatoirement soumis à la formalité de l’enregistrement et
qui sont présentés volontairement à cette formalité24. Ne fallait-il pas,
à la même occasion, réviser le minimum des droits d’enregistrement ?
Le fait de procéder par des retouches législatives ne traduit-il pas un
manque de synchronisation entre les différentes modifications du
CDET ?
II- AMELIORATION DU RECOUVREMENT DE LA TIB ET
DE LA TTNB
10- L’article 53 de la loi de finances pour la gestion 2006 a
porté modification de l’article 13 du code de la fiscalité locale. En
effet, aux termes de l’article 13 ancien du CFL, « les personnes
redevables de la TIB ne peuvent obtenir l’autorisation de bâtir que
sur production d’une attestation délivrée par le receveur des finances
justifiant le paiement de la taxe par les intéressés ». Ainsi, dans le but
d’améliorer le recouvrement de la taxe sur les immeubles bâtis et de la
taxe sur les terrains non bâtis, le législateur a conditionné l’octroi de
l’autorisation de bâtir par le paiement de la TIB25 ou la TTNB26.
11- A travers l’article 53 de la loi de finances pour la gestion
2006, le législateur a subordonné l’octroi d’autres autorisations
administratives au paiement de la TIB ou de la TTNB. Il s’agit de
l’autorisation de clôture27, de l’autorisation du changement de la
23
24
25
26
27
Article 23 n° 22 du CDET.
Article 23 n°23 du CDET.
La taxe sur les immeubles bâtis prévue par les articles 1 à 29 du CFL, est due
annuellement sur les immeubles bâtis situés dans les zones relevant des
collectivités locales.
La taxe sur les terrains non bâtis, prévue par les articles 30 à 34 du CFL est due
annuellement sur les terrains non bâtis situés dans les zones relevant des
collectivités locales.
Lors des débats relatifs à la loi de finances pour la gestion 2006, l’un des
députés a considéré que le conditionnement de l’octroi de l’autorisation de
clôture par le paiement de la TTNB peut dissuader le propriétaire concerné de
réaliser la clôture du terrain. Débats parlementaires, séance du 5 décembre
2005, JORT n°10, p. 554.
‫ن ﺑﺮﻧﺎﻣﺞ اﻟﻨﻈﺎﻓﺔ واﻟﻌﻨﺎﻳﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﻴﻂ وﺗﺠﻤﻴﻞ اﻟﻤﺪن وﺿﻊ ﻣﻦ ﺑﻴﻦ ﺗﺪﺧﻼﺗﻪ ﺗﺴﻴﻴﺞ اﻷراﺿ ﻲ ﻏﻴ ﺮ اﻟﻤﺒﻨﻴ ﺔ‬
ّ‫"إ‬
‫ وﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ أﻗﺘ ﺮح إﻋﻔ ﺎء اﻟﺤﺼ ﻮل ﻋﻠ ﻰ رﺧ ﺺ ﺑﻨ ﺎء اﻟﺘﺴ ﻴﻴﺞ ﻟﻤ ﺪّة ﻣﻌﻴّﻨ ﺔ ﻣ ﻦ اﻹدﻻء ﺑﺸ ﻬﺎدة‬...‫ﻋﻨﺪ اﻟﺤﺎﺟ ﺔ‬
323
vocation d’un local à usage d’habitation en local à usage commercial
ou professionnel et de l’arrêté d’approbation d’un lotissement.
12- L’élargissement du champ de l’article 13 du CFL vise
l’amélioration du recouvrement des taxes locales. En effet,
« l’amélioration du recouvrement des impôts fonciers locaux a été
constamment présentée comme un objectif prioritaire dans toute
réforme de fiscalité locale»28. D’ailleurs, le conditionnement du
bénéfice de certaines autorisations administratives par la justification
du paiement de la TIB ou TTNB s’inscrit dans la même logique plus
générale d’améliorer le recouvrement de l’impôt visée par l’article 109
et suivants du CDPF29.
13- Or, l’amélioration du recouvrement de l’impôt est aussi
conditionnée par « des aspects relatifs à l’assiette et à la liquidation
dont notamment les niveaux des taux pratiqués et par des aspects
autres que techniques relatifs à la psychologie»30. La transparence
de l’utilisation du produit de l’impôt n’est-elle pas de nature à améliorer le recouvrement de l’impôt ? La responsabilisation du contribuable
local n’est-elle pas un élément essentiel afin d’améliorer le recouvrement de l’impôt ?
28
29
30
‫ن هﻨﺎك ﺁﻟﻴﺎت أﺧﺮى ﺗﺠﺒﺮ ﺻﺎﺣﺐ اﻷرض اﻟﺒﻴﻀﺎء ﻟﺨﻼص ﻣﺎ ﻳﺘﺮ ّﺗ ﺐ ﻋﻠﻴ ﻪ ﻣ ﻦ‬
ّ ‫ﺧﻼص اﻟﻤﻌﻠﻮم ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أ‬
." ‫ﺁداء‬
N. BELAID, Autonomie locale et mutations récentes dans les finances
municipales, CREA, 1999, p.100.
Le code des droits et procédures fiscales ne s’applique ni à la TIB ni à la TTNB.
En effet, il ne s’applique qu’aux prélèvements fiscaux au profit de l’Etat.
N. BELAID, Autonomie locale et mutations récentes dans les finances
municipales, CREA, 1999, p.100.
324
Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien
CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL
TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE
(2ème semestre de l’année 2006)
Mootez GARGOURI*
de Droit de Sfax
1-2-06 / Avis n° 23-2006 du Conseil constitutionnel, sur le
projet de loi portant approbation de l’accord relatif à la
promotion et à la protection réciproque des investissements,
conclu entre le gouvernement de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République Algérienne Démocratique et
Populaire ; JORT n° 54 du7 juillet 2006, p. 1829.
Après avoir précisé que l’accord soumis à l’examen du Conseil
constitutionnel contient des engagements financiers de l’Etat et des
dispositions à caractère législatif et qu’il nécessite, par conséquent,
qu’il soit approuvé par la Chambre des députés en vertu d’une loi, le
Conseil a considéré qu’eu égard leur objet, le projet de loi
d’approbation et l’accord qui lui est annexé s’insèrent dans le cadre de
la saisine obligatoire du Conseil.
Sur le fond, le Conseil a constaté que l’accord comprend des
dispositions relatives à la promotion réciproque des investissements
entre les deux parties audit accord ainsi qu’a ses règles, chaque partie
s’engageant à accepter sur son territoire, les investissements faits par
les investisseurs de l’autre partie, à prévoir les facilités qui sont à
même d’encourager l’établissement des investisseurs des deux parties
et à leur accorder toutes les garanties concernant la réparation du
préjudice causé dans les cas déterminés par l’accord et les conditions
du transfert des fonds relatifs aux investissements en question. Après
délibération, le Conseil a conclu qu’il apparaît de l’étude du projet
soumis que les articles dudit accord ne sont pas contraires aux
dispositions de la Constitution et sont compatibles avec celle-ci et que
*
325
le projet de loi l’approuvant est, par conséquent, conforme à la
Constitution.
2-2-06/ Avis n° 28-2006 du Conseil constitutionnel sur un
projet de loi relatif à la couverture sanitaire des diplômés ; JORT
n° 60 du 28 juillet 2006, p. 1965.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré qu’il
apparaît des dispositions soumises qu’elles ont trait aux principes
fondamentaux de la sécurité sociale, une matière qui fait partie du
domaine de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de l’article 72 de
la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considéré que « le projet fixe les
conditions et la durée du bénéfice de cette couverture sanitaire, que
son article 2 prévoit que le montant dû pour ouvrir droit aux
prestations sanitaires ainsi que les modalités et procédures pour en
bénéficier seront fixés par décret ».
Le Conseil a ajouté que ces règles s’insèrent dans le cadre de
ce que prévoit l’article 34 de la Constitution au profit du législateur,
quant à la détermination des principes fondamentaux de la sécurité
sociale sans pour autant préciser ce qu’il faut entendre par la notion de
« principes fondamentaux ». En effet, la différence entre la première
liste prévue par l’article 34 de la Constitution qui comprend des
matières dont les textes « sont pris sous forme de loi » et la deuxième
liste du même article 34 qui comprend les matières dont « la loi
détermine les principes fondamentaux » mérite d’être précisée par le
Conseil puisqu’il s’agit d’une question qui touche directement la
répartition de la compétence normative entre le Parlement et le Chef
de l’exécutif. Dans un système constitutionnel où le Parlement ne
monopolise plus le pouvoir d’édicter la norme juridique et où le
président de la République ne se limite plus a sa fonction initiale
d’exécution des textes législatifs, il semble nécessaire de tracer le
domaine d’intervention des deux intervenants pour limiter les cas de
conflits de compétence entre les deux pouvoirs constitués qui ne
favorisent pas la stabilité et la sécurité juridique.
3-2-06/ Avis n° 74-2005 du Conseil constitutionnel, sur un
projet de loi relatif à l’infraction aux règlements d’hygiène dans
326
les zones relevant des collectivités locales, JORT n° 66 du 18 août
2006, p. 2369 / Avis n° 82-2005 du Conseil constitutionnel, sur un
2006, p. 2375 et Avis n° 40-2006 du Conseil constitutionnel sur un
2006, p. 2386.
Le projet de loi relatif à l’infraction aux règlements d’hygiène
dans les zones relevant des collectivités locales a fait l’objet de trois
saisines du Conseil. Les deux premières saisines avant l’adoption du
projet par les deux chambres, la troisième est intervenue après
l’adoption et elle a porté sur les amendements concernant le fond
introduits par la Chambre des députés au projet en question. Certains
aspects du premier et troisième avis du Conseil concernent la matière
financière.
Dans son avis n° 74-2005, le Conseil constitutionnel a constaté
concernant la question de la saisine que le projet de loi comprend des
dispositions ayant trait aux obligations, à la détermination des
infractions et des peines qui leur sont applicables ainsi qu’à la
procédure devant les tribunaux. Toutes ces matières font partie du
domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la
Constitution.
Sur le fond, ce sont les articles 2, 6, 7 et 9 du projet soumis qui
ont été examinés par le Conseil et qui peuvent être rattachés à la
matière financière.
En ce qui concerne l’article 2, le Conseil a constaté que les
contraventions aux règlements d’hygiène sont classées en trois
catégories et que la liste des contraventions pour chaque catégorie et
les amendes encourues seront fixées par décret. Une lecture combinée
des article 34 et 35 de la Constitution a permis au Conseil de conclure
qu’il est permis de déterminer les contraventions et les peines y
afférentes par décret lorsque lesdites contraventions ne sont pas
sanctionnées par une peine privative de liberté et qu’elles ne dépassent
pas la limite maximale du montant des amendes en matière de
327
contraventions conformément à la législation en vigueur. D’où, la
compatibilité de l’article 2 du projet de loi avec la Constitution.
En ce qui concerne les articles 6, 7 et 9 du projet soumis, le
Conseil a constaté que la lecture combinée des article 6, 7 et 9 du
projet ouvre la possibilité d’infliger une peine pénale au contrevenant
et de la mettre à exécution définitivement sans le juger dans un procès
lui offrant les garanties indispensables à sa défense. Mais, tout en
rappelant le contenu des articles 12 paragraphe 2 de la Constitution
qui consacre la présomption d’innocence et l’article 5 qui garantie
l’inviolabilité de la personne humaine, le Conseil a précisé que ;
« Considérant qu’il s’ensuit que le fait d’infliger une peine pécuniaire
aux contrevenants et d’assurer son exécution immédiate n’affecte pas
l’inviolabilité de la personne humaine, tant que l’auteur présumé de
ces contraventions simples renonce, de son propre gré, à sa
présomption d’innocence ainsi qu’à son droit à un procès à condition
d’être informé des droits aux quels il renonce ». Le Conseil ajoute
que ; « Considérant qu’il apparaît de l’ensemble de ces dispositions
que lorsque le contrevenant, dans cette hypothèse, procède au
paiement immédiat de l’amende, il le fait en pleine connaissance de
ses droits et ne renonce à les exercer ni par contrainte, ni par
ignorance ».
Dans son avis n° 40-2006, sur le même projet de loi, mais
après son adoption par les deux chambres, le Conseil a été saisi par le
Président de la République sur la base de l’article 73 paragraphe 2 de
la Constitution suite aux modifications de fond, jugées comme telles
par le Président de la République, et qui ont été apportées au projet
présidentiel initial. Les modifications ont concerné les articles 6, 7, 8,
9 et 10 du projet initial. Toutefois, c’est uniquement la modification
du troisième paragraphe de l’article 6 et l’article 7 qui concernent la
matière financière. Ces modifications ont pour objet de renoncer à la
possibilité du paiement du montant de l’amende immédiatement et à
titre définitif ou à titre de consignation directement à l’agent
verbalisateur. Les modifications indiquent que « dans les deux cas, le
paiement se fait à la recette des finances compétente ». Cette
modification coupe court à certaines pratiques indésirables et
protège l’agent verbalisateur contre tout risque d’abus.
328
4-2-06/ Avis n° D-L 02-2006 du Conseil constitutionnel sur
la nature juridique des dispositions de l’article premier de la loi n°
88-135 du 3 décembre 1988 portant création de l’office des œuvres
universitaires pour le nord ; JORT n° 66 du 18 août 2006, p. 2377.
Sur la saisine, le Conseil a considéré qu’il ressort du premier
paragraphe de l’article 35 de la Constitution et de l’article 26 de la loi
organique relative au Conseil constitutionnel que le texte objet de la
modification doit avoir, au moment de sa présentation au Conseil, la
forme d’un texte législatif ce qui est le cas pour l’article premier de la
loi n° 88-135 du 3 décembre 1988 portant création de l’office des
œuvres universitaires pour le nord.
Sur le fond, et après l’examen du contenu de l’article premier
de la loi du 3 décembre 1988 et l’article 34 de la Constitution, le
Conseil a constaté que le législateur a exprimé sa volonté de créer une
catégorie d’établissements publics assurant des services en faveur des
étudiants des établissements d’enseignement supérieur et de recherche
scientifique à travers la création de l’office des œuvres universitaires
pour le centre, de l’office des œuvres universitaires pour le nord et de
l’office des œuvres universitaires pour le sud. Considérant que les
offices des œuvres universitaires exercent les mêmes activités et sont
soumis à la tutelle du ministère de l’enseignement supérieur. Ainsi,
l’office des œuvres universitaires pour le nord ne constitue pas, en soi,
une catégorie d’établissements publics, mais qu’il s’intègre dans la
catégorie des établissements des œuvres universitaires. Le Conseil a
conclu que les dispositions portant création de l’office des œuvres
universitaires pour le nord sont des dispositions de nature
réglementaire.
projet de loi relatif aux centres techniques de création,
d’innovation et d’encadrement dans le secteur artisanal, JORT n°
66 du 18 août 2006, p. 2380.
Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi qui lui
est soumis comprend des dispositions ayant trait aux obligations et à
la procédure devant les tribunaux. Ces deux matières font partie du
domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la
Constitution.
329
Sur le fond, le Conseil a constaté qu’alors même que le projet
de loi étend aux centres en question, qui sont qualifiés de centres
d’intérêt économique public, le régime fiscal des établissements
publics à caractère administratif et en fait des personnes d’intérêt
public dotées de la personnalité juridique et de l’autonomie financière,
lesdits centres ne constituent pas une catégorie d’établissements
publics au sens de l’article 34 de la Constitution et ne sont pas soumis
aux règles prévues par la loi n° 89-9 du 1er février 1989 relative aux
participations et entreprises publiques, telle que modifiée et complétée
par les textes subséquents. La création de ces centres ne relève pas
ainsi du pouvoir réglementaire général en vertu de l’article 35 de la
Constitution.
Le Conseil a considéré que les règles relatives à ces centres ont
trait aux obligations régies, en application de l’article 34 de la
Constitution, par des textes juridiques pris sous forme de lois.
S’attaquant à l’objet et au rôle de ces centres, le Conseil a constaté
qu’il s’agit de personnes d’intérêt économique public gérant un
service public. La loi leur accorde des avantages spécifiques tel que le
bénéfice du régime fiscal des établissements publics à caractère
administratif, la dispense de la constitution du capital au moment de la
création, l’octroi de ressources ( la version française de l’avis utilise le
vocable recettes pour traduire le terme ‫ ) ﻣﺪاﺧﻴﻞ‬provenant aussi bien
des participations pouvant leur être fournies par les personnes
publiques ou d’autres organismes ou organisations que des legs et
dons et l’exception de l’application des dispositions relatives à la
faillite et à la procédure de redressement amiable et judiciaire. Partant
de leurs spécificités, le Conseil a déclaré qu’il est loisible au
législateur de prévoir pour la procédure de création, les modes
d’organisation et les modalités de fonctionnement des structures en
question des règles plus restrictives que celles de droit commun
applicables aux sociétés commerciales ou régissant, plus
généralement, l’exercice des activités économiques.
projet de loi modifiant et complétant le code de la route ; JORT n°
61 du 1er août 2006, p. 2004 tel que rétabli par l’Avis n° 20-2006
du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi modifiant
330
et complétant le code de la route ; JORT n° 68 du 25 août 2006,
p. 2475.
Sur sa saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le
projet de loi modifiant et complétant le code de la route comporte des
règles relatives à la détermination des délits et des peines qui leur sont
applicables ainsi qu’à la procédure devant les différents ordres de
juridiction. Ces deux matières s’insèrent dans le domaine de la saisine
obligatoire du Conseil.
Sur le fond, concernant le deuxième § (nouveau) de l’article 83
et le premier § (nouveau) de l’article 84 du code de la route contenus
dans le projet de loi ; le Conseil a constaté qu’au vu de la législation
en vigueur, les montants des amendes exigées pour les contraventions
ordinaires et pour les contraventions graves demeurent en deçà de
ceux correspondant aux délits. Les infractions concernées par les
articles 83 et 84 font ainsi partie des contraventions pénales mais qui
ne sont pas sanctionnées par une peine privative de liberté. Elles
relèvent du pouvoir réglementaire général puisque l’article 34 de la
Constitution précise que « sont pris sous forme de lois les textes
relatifs à la détermination des crimes, des délits et des peines qui leur
sont applicables, ainsi que des contraventions pénales sanctionnées
par une peine privative de liberté ».
En application de l’article 35 § 1 de la Constitution, le Conseil
a précisé que « la possibilité de modifier les textes ayant la forme de
loi par décret sur avis du Conseil constitutionnel, du fait de leur
intervention dans des matières revenant au pouvoir réglementaire
général, constitue une habilitation non exclusive de leur modification
par une loi, ( en d’autres termes, leur modification par une loi
demeure toujours envisageable) tant que les dispositions qu’il est
projeté de modifier ont été prises sous forme de loi. Cette procédure
ne faisant pas obstacle, du reste, à ce que lesdits textes soient, eu
égard à leur nature réglementaire, déclassés par décret sur avis du
Conseil constitutionnel ». Ainsi, les modifications apportées par le
deuxième § de l’article 84 du code de la route, pris sous forme de loi,
ne sont pas contraires à la Constitution alors même que leur objet
relève du pouvoir réglementaire.
331
Par ailleurs, le Conseil a constaté qu’il ressort des dispositions
des articles 101 ; 111 et 112 du Code de la route que le recouvrement
des amendes afférentes aux contraventions ordinaires peut se faire, de
façon définitive, auprès d’une recette des finances, ce qui aboutit, dans
ce cas, à infliger, au contrevenant, une sanction pénale et à l’exécuter
définitivement, sans le juger dans un procès lui offrant les garanties
indispensables à sa défense. Or, le deuxième § de l’article 12 de la
Constitution consacre la présomption d’innocence en vertu de laquelle
le prévenu est dispensé de la charge de la preuve, cette charge
incombant à l’autorité de poursuite. Cette présomption constitue en
outre l’une des garanties de l’inviolabilité de la personne humaine
prévue par l’article 5 de la Constitution.
Toutefois, le Conseil a considéré qu’il ressort des dispositions
ajoutées ou modifiées du code de la route que lorsque le contrevenant
procède au paiement définitif de l’amende, il le fait en pleine
connaissance de ses droits et ne renonce à les exercer ni par contrainte,
ni par ignorance. La position du Conseil constitutionnel est loin d’être
indiscutable.
D’abord, le fait que les contraventions prévues par l’article 83
(deuxième § nouveau) font partie de la catégorie des infractions
sanctionnées par des amendes simples et non par des peines privatives
de liberté ou déshonorante ou des infractions qui peuvent être inscrites
au casier judiciaire du condamné n’enlève pas à ses infractions leur
caractère pénal et aux amendes les sanctionnant le qualificatif de
sanction pénale. Le degré de gravité de l’infraction n’est pas de nature
à légitimer la privation des droits et garanties constitutionnellement
consacrés pour la protection des contrevenants contre l’arbitraire
éventuel.
Ensuite, soutenir que le fait d’infliger ces amendes aux
contrevenants et de procéder à leur recouvrement définitif ne porte pas
atteinte à l’inviolabilité de la personne humaine tant que l’auteur
présumé à ces contraventions simples renonce, de son propre gré, à la
présomption d’innocence, ainsi qu’à son droit d’être jugé est
choquant. Est-il opportun de renoncer à des droits constitutionnellement garantis par une simple constatation faite dans un procès
332
verbal que le contrevenant a été informé des droits aux quels il
renonce ?
Enfin, le fait d’informer le contrevenant qu’en cas de paiement
définitif de l’amende, le procès verbal dressé par l’agent et qui
constate la contravention ordinaire ne sera pas transmis au juge
cantonal compétent est loin de constituer une garantie suffisante
surtout que le Conseil constitutionnel vient récemment de consacrer,
même implicitement, le droit au recours juridictionnel .La
renonciation du contrevenant à son droit d’être jugé par une simple
information faite dans un procès verbal rédigé par un officier de la
police ne constitue-t-il pas une méconnaissance du droit d’accès à la
justice déjà reconnu par le Conseil !
Cherchant à asseoir sa position, le Conseil constitutionnel a
ajouté que les prescriptions du § 2 de l’article 12 de la Constitution ne
font pas obstacle à ce que l’autorité administrative procède, par
ailleurs, au recouvrement des amendes exigées à titre de consignation,
tant que le projet de l’article 112 (nouveau) du code de la route offre,
dans son premier §, la possibilité au contrevenant de se faire entendre
par le justice en vue d’examiner l’infraction, contrôler la procédure de
sa constatation et statuer sur le Chef d’accusation retenu contre ledit
contrevenant, dans le cadre d’un procès lui offrant des garanties
indispensables à sa défense. Le Conseil a conclu ainsi qu’il n’existe
aucune atteinte aux prescriptions du paragraphe 2 de l’article 12 de la
Constitution. De même, il a considéré que le projet de loi modifiant et
complétant le code de la route ne soulève aucune inconstitutionnalité.
projet de loi portant approbation d’une convention de transport
aérien entre le gouvernement de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République Slovaque, concernant les services
aériens réguliers et au-delà de leurs territoires respectifs, JORT
n° 87 du 31 octobre 2006, p. 3806.
Sur la saisine, le Conseil a constaté que la convention soumise
à son examen contient des dispositions relatives, d’une part, aux
obligations et, d’autre part, à la détermination de l’assiette et des taux
de l’impôt ainsi qu’à la procédure devant les tribunaux et qui vue le
333
caractère législatif de ces dispositions, la convention nécessite qu’elle
soit approuvée par la Chambre des députés par une loi. Par
conséquent, le projet de loi d’approbation et la convention qui lui est
annexée s’insèrent, eu égard à leur objet, dans le cadre de la saisine
Sur le fond, le Conseil a considéré que l’objet de la convention
a trait à la détermination des règles d’octroi de droits à chacune des
parties contractantes, pour ce qui est des prestations aériennes
régulières entre et au delà de leurs territoires. La convention détermine
également les cas et les conditions relatifs à l’octroi d’exonérations
d’impôts et de taxes concernant certaines matières et équipements.
Selon le Conseil, l’ensemble des dispositions de la convention ne pose
aucun problème de constitutionnalité.
projet de loi portant approbation de la convention internationale
contre le dopage dans le sport adoptée à Paris, le 19 octobre 2005
lors de la 33ème session de la conférence générale de l’organisation
des Nations Unies pour l’éducation, la science et la culture, JORT
n° 87 du 31 octobre 2006, p. 3809.
Le Conseil a considéré, sur la question de la saisine, que le
projet de loi d’approbation et notamment la convention que lui est
annexée, s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de la saisine
obligatoire.
Sur le fond, certains aspects de la convention ont des
incidences financières. La convention contient, en effet, des
dispositions visant à assurer le financement d’un programme national
de contrôle du dopage et de créer le fonds pour l’élimination du
dopage dans le sport. Pour le Conseil, la convention et ses annexes,
objet de l’approbation, ne sont pas contraires aux dispositions de la
constitution et sont compatibles avec celle-ci.
9-02-06/ Avis n° 11b-2006 du Conseil constitutionnel sur un
projet de loi portant approbation de l’adhésion de la République
Tunisienne au protocole relatif à la création du Conseil de paix et
de sécurité de l’Union africaine, JORT n° 88 du 3 novembre 2006,
p. 3871.
334
Le Conseil a constaté, sur le principe de sa saisine, que le
protocole soumis à son examen contient, entre autres dispositions, des
engagements financiers de l’Etat et qu’il nécessite, par conséquent,
d’être approuvé par la Chambre des députés, par une loi. L’examen du
projet de loi d’approbation et notamment le protocole qui lui est
annexé s’insère, eu égard à son objet, dans le domaine de la saisine
Sur le fond, le Conseil a considéré que le projet de loi soumis
et le protocole qui lui est annexé, objet de l’approbation, ne posent
aucun problème de constitutionnalité y compris les dispositions qui
prévoient les modalités pour assurer les ressources financières
nécessaires pour les missions de soutien à la paix et les autres activités
liées à la paix, à la sécurité et, le cas échéant, à l’intervention.
projet de loi relatif à l’exonération des donations entre ascendants
et descendants et entre époux du droit d’enregistrement
proportionnel ; JORT n° 88 du 3 novembre 2006, p. 3874.
Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi
concerne la détermination de l’assiette et des taux de l’impôt et qu’il
s’insère ainsi dans le cadre du premier paragraphe de l’article 72 de la
Constitution sans pour autant préciser suivant quelle démarche at-il pu rattacher un projet de loi, qui comporte des dispositions
fiscales, au domaine de la saisine obligatoire ? La question mérite
d’être posée surtout que la matière fiscale est, en principe, exclue
du domaine de la saisine obligatoire.
Sur le fond, et après avoir rappelé le contenu du projet de loi
qui soumet les donations de biens entre ascendants et descendants et
entre époux au droit fixe, quant aux droit d’enregistrement, aux droits
d’immatriculation au registre foncier et au droit de mutation de la
propriété des immeubles non immatriculés, le Conseil tout en
rappelant le contenu de l’article 34 al. 7 de la Constitution a considéré
qu’« il est loisible au législateur, dans le cadre de ces attributions et
selon son appréciation de l’intérêt général, de modifier les
dispositions fiscales et les taux des impôts, tant que cela ne porte pas
atteinte aux règles et principes prévus par la Constitution ».
335
Le Conseil a, en outre, considéré que les facilités fiscales
accordées par le projet de loi, s’insèrent dans le cadre de la protection
de la famille qui fait partie des objectifs consacrés par le préambule de
la Constitution et qui constitue une source de référence pour
l’appréciation de la constitutionnalité des lois par le Conseil. L’objet
de la loi et ses objectifs, quant à la protection de la famille par l’octroi
de facilités fiscales n’affecte pas, selon le Conseil, le principe de payer
les impôts sur la base de l’équité surtout que le législateur détermine,
avec précision, la qualité des bénéficiaires desdites facilités à savoir
les ascendants, les descendants et les époux.
Au regard de l’ensemble de ces motifs, le Conseil a considéré
que les dispositions soumises ne sont pas contraires à la Constitution
et sont compatibles avec celle-ci.
projet de loi relatif à l’exonération des donations entre ascendants
et descendants et entre époux du droit d’enregistrement
proportionnel ; JORT n° 88 du 3 novembre 2006, p. 3877.
Le projet de loi relatif à l’exonération des donations entre
ascendants et descendants et entre époux du droit d’enregistrement
proportionnel a été adopté par la Chambre des députés. Toutefois, la
Chambre des conseillers l’a adopté en y introduisant des
amendements. Suite à ces modifications, la Chambre des députés a
adopté un texte commun sur les dispositions objet du désaccord. Le
projet de loi amendé et adopté par la Chambre des députés a été
soumis, en application de l’article 73 paragraphe 2 de la Constitution,
à l’examen du Conseil sur initiative du Président de la République au
cours du délai de promulgation et de publication prévu par l’article 52
de la Constitution.
L’originalité de la situation a imposé au Conseil de consacrer
des considérants à la question de la procédure.
De ce point de vue, le Conseil a constaté qu’il ressort des
documents joints au projet de loi qu’un texte commun a été adopté par
la Commission mixte et que la Chambre des députés a adopté le texte
commun selon les procédures et les délais prévus par l’article 33 de la
Constitution et ceux prévus par la loi organique n° 2004-78 du 14 juin
336
2004 portant organisation du travail de la Chambre des députés et de
la Chambre des conseillers et fixant les relations entre les deux
Chambres.
Sur le fond, le Conseil a précisé que « les modifications
apportées audit projet s’insèrent dans le cadre des dispositions des
articles 16 et 34 de la Constitution et sur la base de son préambule en
ce qui concerne la protection de la famille…. ». Les amendements
objet de l’examen ne sont pas contraires à la Constitution.
12-02-06/ Avis n° 48-2006 du Conseil constitutionnel, sur
un projet de loi portant approbation du décret-loi n° 2006-01 du
31 juillet 2006, fixant de nouveaux délais pour bénéficier de
l’amnistie fiscale prévue par la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006
portant amnistie fiscale, JORT n° 91 du 14 novembre 2006,
p. 3945.
Sur la saisine, le Conseil a considéré que le décret-loi objet de
la saisine a été pris au cours des vacances de la Chambre des députés
et de la Chambre des conseillers conformément à l’article 31 de la
Constitution. Le décret-loi annexé au projet de loi d’approbation
soumis au Conseil comprend des dispositions ayant trait à la
détermination des infractions et des peines qui leur sont applicables
ainsi qu’à la procédure devant les différents ordres de juridictions, ces
matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil.
Sur le fond, le Conseil a signalé que la plupart des dispositions
de la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006 portant amnistie fiscale ont été
reconduites dans le décret-loi annexé au projet de loi objet de la
saisine actuelle. Le Conseil constitutionnel a déjà démontré, à travers
sa motivation dans l’avis n° 15-2006, la compatibilité de ces
dispositions avec la Constitution. De la sorte, les dispositions
contenues dans le décret-loi sont compatibles avec la Constitution.
Le Conseil a considéré, par ailleurs, que le décret-loi annexé
au projet de loi prévoit, dans son article 7, des dispositions spécifiques
élevant, selon des conditions déterminées, la durée maximale du
calendrier de paiement des créances dépassant le montant d’un million
de dinars, au delà de cinq ans sans dépasser les dix ans. En confrontant
337
ces dispositions avec celles de l’article 16 de la Constitution, le
Conseil a soutenu que « la règle de l’équité dans le paiement de
l’impôt et de la contribution aux charges publiques s’étend aux modes
et procédures relatifs au recouvrement, tant aux délais qu’à la
modalité du paiement ». Le Conseil a ajouté que même si l’article 12
du décret- loi examiné maintient en vigueur les calendriers de
paiement établis dans le cadre de la loi n° 2006- 25, cela ne fait pas
obstacle, à ce que les créances dépassant un million de dinars,
bénéficient des délais et des conditions de paiement prévus par
l’article 7 du décret- loi, que ledit article 12 est, ainsi, compatible avec
l’article 16 de la Constitution. Au terme de son examen, le Conseil a
conclu que le décret-loi objet de l’approbation ne pose aucun
problème de constitutionnalité.
13-02-06/ Avis n° 32-2006 du Conseil constitutionnel, sur
un projet de loi relatif aux chambres de commerce et d’industrie,
JORT n° 96 du 1 décembre 2006, p. 4143.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le
projet de loi qui lui est soumis contient des dispositions ayant trait aux
obligations, il s’insère ainsi dans le cadre de la saisine obligatoire.
Sur le fond, deux questions semblent être en relation avec la
matière financière. D’une part, la création des chambres de commerce
et d’industrie. Qualifiées par le législateur d’établissements publics
d’intérêt économique, les chambres de commerce et d’industrie ont été
considérées, par le Conseil, comme étant une catégorie d’établissements publics par référence à la nature et à la spécificité de l’activité
confiée aux établissements faisant partie de cette catégorie et au type
de leur autorité de tutelle. Leur création par une loi est ainsi conforme
aux dispositions de l’article 34 de la Constitution.
D’autre part, le Conseil a attiré l’attention du législateur qu’en
créant une nouvelle catégorie d’établissements publics, il lui est
loisible de fixer son régime juridique tant que les dispositions dudit
régime s’insèrent dans le domaine de la loi. D’après cette lecture
audacieuse de l’article 34 de la Constitution, il semble que le
Conseil constitutionnel invite le législateur à exploiter au maximum son domaine d’intervention. En effet, même si l’article 34 de
338
la Constitution dispose que le législateur doit intervenir
uniquement pour créer les catégories d’établissements publics, le
Conseil incite le législateur à fixer les règles relatives au régime
juridique de ces établissements tant qu’elles relèvent du domaine
de la loi. Le reste sera déterminé par le pouvoir réglementaire général
en vertu de l’article 35 de la Constitution.
14-02-06/ Avis n° 50-2006 du Conseil constitutionnel sur
un projet de loi portant approbation d’une convention entre la
République Tunisienne et la République du Congo tendant à
éviter la double imposition en matière d’impôt sur le revenu,
JORT n° 98 du 8 décembre 2006, p 4180.
Sur la saisine, le Conseil a considéré que la convention objet
de l’approbation contient des dispositions qui ont trait à la
détermination de l’assiette, des taux et de la procédure de
recouvrement de l’impôt. Ainsi, le projet de loi d’approbation et la
convention qui lui est annexée, eu égard à son objet, s’insère dans le
cadre des dispositions prévues à l’article 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a constaté que la convention qui prévoit
notamment les règles relatives à la détermination des impôts dus ainsi
qu’aux modalités d’y assujettir les personnes résidant dans chaque
pays contractant ou dans les deux pays, détermine les revenus soumis
aux impôts en question et contient également, des dispositions tendant
à éviter la double imposition ainsi que sa loi d’approbation ne posent
aucun problème de constitutionnalité.
15-02-06/ Avis n° 51-2006 du Conseil constitutionnel,
concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour
l’année 2007, JORT n° 103 du 26 décembre 2006, p. 4497.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a constaté que même
si la saisine se limite à certains articles du projet de loi de finances,
cela ne fait pas obstacle à ce que le Conseil les examine du moment
que « … Ces articles ou ensemble d’articles pris isolément constituent
en eux-mêmes des dispositions autonomes vis-à-vis des autres
dispositions contenues dans le projet de la loi de finances ».
Cherchant à fonder sa compétence, le Conseil a rattaché les articles
qui lui sont soumis au domaine de sa saisine obligatoire parce qu’ils
339
comprennent notamment, des dispositions relatives à la procédure
devant les différents ordres de juridictions et aux obligations.
Sur le fond, et après avoir rappelé le contenu de l’article 36 de
la Constitution, dans son deuxième paragraphe, et de l’article 28 ainsi
que les articles premier et 26 de la loi organique du Budget, le Conseil
a considéré que les articles du projet de loi de finances qui lui sont
soumis se rattachent au contenu de la loi de finances et qu’ils sont,
par conséquent, conformes, quant à la forme constitutionnellement
requise, aux dispositions des articles 28 et 36 de la Constitution. Sauf
qu’il y a lieu de signaler que la soumission partielle du projet de la
loi de finances au Conseil constitutionnel ne permet pas de
s’assurer que cette loi ne comporte pas des dispositions étrangères
au contenu de la loi de finances, c’est à dire des cavaliers
budgétaires. La saisine totale est la seule garantie pour assainir la
loi des finances de telles dispositions dont l’instrumentalisation
pour détourner la procédure législative « ordinaire » demeure
toujours envisageable.
En ce qui concerne les articles 27 et 28 du projet de loi de
finances pour l’année 2007 ; le Conseil a signalé que ces deux articles
prévoient le bénéfice des avantages fournis par l’Etat au profit des
investisseurs dans les Cyber-parcs (article 27) et dans le domaine de
l’hébergement universitaire (article 28). Partant des dispositions de
l’article 6 de la Constitution, qui consacrent l’égalité entre tous les
citoyens en droits et en devoirs, de l’article 7 et du préambule de la
Constitution qui proclament que le développement économique et le
progrès social font partie des objectifs constitutionnels, le Conseil a
déclaré que « considérant que, même si les articles 27 et 28 du projet
soumis prévoient des dispositions permettant d’octroyer des
avantages, nécessités par l’intérêt général, à certains investisseurs
dans des domaines économiques et sociaux déterminés, cela n’affecte
pas le principe de l’égalité, tant que les dispositions en question visent
la réalisation du développement économique et du progrès social qui
font partie des principes tirés de la Constitution ». Le Conseil a pu
déduire que les dispositions contenues dans les articles 27 et 28 du
projet de loi de finances ne sont pas contraires à la Constitution et sont
compatibles avec elle.
340
En ce qui concerne les article 49, 50, 51, 53, 54, 55 et 56 du
projet de loi de finances pour l’année 2007 qui contiennent des
dispositions concernant notamment la révision des taux relatifs à
certaines pénalités fiscales pour le retard dans le paiement des impôts
dus et prévus par les articles en question ainsi que la détermination de
la procédure et des délais relatifs à leur recouvrement.
Le Conseil a considéré que les articles précités déterminent les
taux des pénalités en question et la procédure relative à leur
recouvrement, conformément aux dispositions de l’article 34 de la
Constitution. Or, l’article 34 de la Constitution a prévu, notamment,
que ce sont les taux et la procédure de recouvrement de l’impôt qui
doivent être pris sous forme de lois. Il a fallu donc que le Conseil
explicite les raisons qui l’ont amené à considérer que les taux des
pénalités et leur procédure de recouvrement sont couverts par les
dispositions de l’article 34. En se basant sur l’article 16 de la
Constitution qui dispose notamment que le paiement de l’impôt
constitue un devoir pour chaque personne, le Conseil a considéré que
« les pénalités fiscales prévues aux articles en question se rattachent
aux impôts et sont, par conséquent, soumises aux mêmes règles et
principes applicables aux impôts eux-mêmes, de telle sorte que le
devoir de chaque personne de les payer s’étend au paiement des
pénalités résultant de la méconnaissance ou de l’évasion quant à
l’accomplissement de ce devoir ». Le Conseil ajoute qu’il est loisible
au législateur de prévoir les dispositions et les taux au titre de
pénalités fiscales selon son appréciation de la nature de l’impôt et des
exigences de l’intérêt général et dans la limite de ce qu’il considère
comme étant à même d’amener le contribuable à s’acquitter du devoir
fiscal prévu à l’article 16 de la Constitution.
En ce qui concerne les articles 57 et 58 du projet de loi de
finances pour l’année 2007 ; le Conseil a signalé que l’article 57
ajoute au code des droits et procédures fiscaux un article 44 bis dont
les prescriptions obligent les services fiscaux à répondre, par écrit, à
l’opposition du contribuable aux résultats de la vérification fiscale et
prévoient que le rejet partiel ou total de l’opposition doit être motivé
et notifiée à l’opposant.
341
L’article 58 prévoit, la modification de l’article 47 du code des
droits et procédures fiscaux consécutivement aux dispositions qu’il est
projeté d’ajouter. Le Conseil a exprimé sa position dans deux
considérants importants.
Dans un premier considérant, le Conseil, après avoir rappelé le
contenu du parag. 7 de l’article 34 de la Constitution, a considéré que
« les règles applicables à la procédure de la vérification fiscale dans
le cas présent ont trait à la détermination de l’assiette, des taux et de
la procédure de recouvrement de l’impôt et doivent, par conséquent,
figurer dans un texte ayant la forme de loi en application de l’article
34 de la Constitution, le tout dans le cadre des principes et règles
prévus par la Constitution ».
Dans un second considérant, le Conseil a précisé, après avoir
rappelé que les droits de défense font partie des principes tirés des
articles 7 et 12 de la Constitution que, « le fait d’une part, de
permettre au contribuable, dans les cas prévus à l’article 44 bis de
s’opposer aux résultats de la vérification fiscale et, d’autre part,
d’obliger les services fiscaux à répondre par écrit à cette opposition
et à motiver leur décision de rejet, s’insère dans le cadre de la
consécration et la promotion des droits de la défense ». Ainsi, les
dispositions des articles 57 et 58 sont conformes à l’article 34 de la
Constitution et compatibles avec ses articles 7 et 12.
pour l’année 2007, qui ajoute au début de l’article 50 du code des
droits et procédures fiscaux des dispositions prévoyant que la taxation
d’office comprend le retrait des incitations fiscales. Le Conseil a
considéré que ces dispositions ne sont pas contraires à la
Constitution sans argumenter sa position, chose qui paraît
étonnante du fait de la gravité de ces dispositions et leur caractère
sanctionnateur. Or, il semble que le législateur a cherché, par
cette mesure, à moraliser les relations d’affaires et à dissuader
ceux qui cherchent à frauder le fisc.
pour l’année 2007 ; qui ajoute au code de la comptabilité publique un
article 28 sexies réduisant le délai prévu au stade du recouvrement, s’il
342
est établi que le débiteur a cessé son activité ou entamé la dissipation
de ces biens ou qu’un autre créancier a engagé à son encontre des
actes d’exécution ou requis l’ouverture d’une procédure de
distribution des fonds lui appartenant. L’article susvisé prévoit que,
dans de tels cas, un avis, avec accusé de réception, est envoyé au
débiteur contenant l’indication de la totalité des sommes réclamées
ainsi que l’invitation à s’en acquitter dans un délai maximum de sept
jours à compter de sa réception, délai à l’expiration duquel, il est
procédé à la notification du titre exécutoire et à la mise en œuvre,
éventuellement, des actes d’exécution. En se fondant sur les articles
34 ( alinéa 7) et 16 de la Constitution, le Conseil a considéré que
« même si la procédure ( ajoutée par l’article 74 du projet de loi de
finances à l’article 28 sexies du CCP) est différente de celle suivie
dans le recouvrement des créances publiques dans les cas ordinaires,
elle est justifiée par les exigences de l’intérêt général s’agissant de
garantir le recouvrement des créances publiques ainsi que par le
devoir que la Constitution fait peser sur chaque personne de payer
l’impôt et de contribuer aux charges publiques ». Le Conseil n’a pas
précisé en définitive sa position à l’égard de l’article 74 du projet
de loi de finances d’une manière explicite comme il a pris
l’habitude de le faire. Heureusement que le Conseil est intervenu
pour combler cette lacune en publiant un « Errata » dans lequel il
a précisé que : « Considérant que les dispositions de l’article 74 sont,
de la sorte, conforme à l’article 34 de la Constitution et compatibles
avec son article 16 ».
L’article 75 du projet de loi de finances pour l’année 2007
ajoute à l’article 31 du CCP de nouvelles dispositions concernant la
procédure de l’opposition administrative engagée par le comptable
public appelé à poursuivre le recouvrement des créances publiques.
Après avoir précisé que les dispositions de l’article 75 du projet de loi
de finances s’insèrent dans le cadre de la procédure devant les
différents tribunaux et de celle de recouvrement de l’impôt qui
doivent être prévues par des textes ayant la forme de loi, en
application de l’article 34 de la Constitution, le Conseil a estimé,
en se basant sur les articles 7 et 12 de la Constitution, que « même si
343
la procédure de l’opposition administrative précitée est à même
d’aboutir à immobiliser les fonds objet de l’opposition et à obliger le
tiers auprès de qui l’opposition est faite1 à les remettre au comptable
public poursuivant, elle est, néanmoins, entourée d’un ensemble de
garanties ». Ces garanties consistent, selon le Conseil, à assurer les
droits de la défense aussi bien au débiteur qu’au tiers auprès de qui
l’opposition est faite. Le Conseil a conclu que lesdites dispositions
sont conformes à l’article 34 de la Constitution et compatibles avec
ses articles 7 et 12.
L’article 76 du projet de loi de finances pour l’année
2007 ajoute au CCP l’article 31 ter dont les prescriptions obligent les
huissiers notaires, pour ce qui est des fonds qu’ils détiennent en vertu
de jugements, ainsi que tout autre dépositaire public de fonds d’aviser
le trésorier régional de l’existence de ces fonds avant de les remettre à
ceux qui y ont droit. Cet avis se fait selon une procédure déterminée
par le projet de l’article 31 ter du CCP qui prévoit en outre,
l’application des dispositions de l’article 31 du code de la comptabilité
publique relatives à la procédure de l’opposition administrative en cas
de défaut d’avis, d’avis inexact ou de non remise des fonds objet de
l’opposition administrative au comptable public. Deux aspects ont
attiré l’attention du Conseil concernant cet article.
Le premier aspect concerne la forme des textes que doit revêtir
l’article 31 ter « s’insèrent dans le cadre de la procédure devant les
différents tribunaux et de celle de recouvrement de l’impôt qui doivent
être prévues par des textes ayant la forme de loi en application de
l’article 34 de la Constitution ».
Le second aspect concerne les droits de la défense qui font
partie des principes tirés des articles 7 et 12 de la Constitution. Selon
le Conseil, ces droits sont garantis aussi bien du côté du débiteur que
1
Dans la version parue au JORT n° 103 de 2006, le Conseil a utilisé les termes
« tiers saisi ». Il est intervenu par un « Errata » paru au JORT n°10 de 2007
pour corriger la situation en utilisant les termes « le tiers auprès de qui
l’opposition est faite ».
344
du côté du tiers auprès de qui l’opposition est faite2.
Du côté du débiteur, le Conseil a considéré que la procédure
qu’il est projeté de prévoir s’applique aux fonds déposés entre les
mains des huissier notaires et se limite aux seuls fonds qui leur sont
parvenus suite à des jugements, qu’il en est de même pour les fonds
parvenus aux autres dépositaires publics en vertu de jugements, le tout
exception faite des sommes insaisissables ; Cette procédure concerne
donc des créances constatées auprès des comptables publics et que ses
créances sont, par conséquent, liquides, certaines et exigibles. Le
Conseil considère qu’à cette étape du recouvrement, le débiteur aura
préalablement bénéficié d’une procédure lui garantissant son droit à se
défendre en plus de la garantie supplémentaire assurée, éventuellement, par la procédure de l’opposition administrative.
Du côté du tiers auprès de qui l’opposition est faite ; le Conseil
a considéré que même si le projet de l’article 31 ter prévoit la prise
d’état de liquidation à l’encontre des dépositaires publics de fonds, le
fait de permettre de contester ces états devant la justice et d’obtenir la
suspension automatique de leur exécution, dès l’introduction du
recours, est à même d’assurer auxdits dépositaires les garanties des
droits de la défense.
16-02-06/ Avis n° 65-2006 du Conseil constitutionnel
concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour
l’année 2007, JORT n° 103 du 26 décembre 2006, p. 4503.
Sur la saisine, le Conseil s’est saisi de nouveau de certaines
dispositions du projet de loi de finances pour l’année 2007 suite aux
amendements qui lui ont été apportés par la Chambre des députés et ce
en application de l’article 73 de la Constitution.
Sur la procédure, le Conseil a constaté que la procédure de
l’adoption du projet de loi de finances répond aux prescriptions
constitutionnelles et législatives.
2
Dans la version parue au JORT n° 103 de 2006, le Conseil a utilisé les termes
« tiers saisi ». Il est intervenu par un « Errata » paru au JORT n°10 de 2007
pour corriger la situation en utilisant les termes « le tiers auprès de qui
l’opposition est faite ».
345
Sur le fond, les amendements apportés aux dispositions
examinées du projet de loi de finances ont touché d’une part, l’article
27 et d’autre part, les articles portant les numéros 75 et 76 dans la
première version soumise au Conseil et qui sont devenus les articles
78 et 79 du projet amendé.
En ce qui concerne les amendements apportés aux articles 27
et 78 du projet de loi de finances pour l’année 2007, pour l’article 27,
l’amendement consiste à fixer la période minimale d’exploitation des
projets bénéficiant de l’encouragement de l’Etat accordé aux
investisseurs dans les Cyber-parc et à soumettre la modification de
l’affectation initiale de l’investissement, après la période indiquée, à
l’approbation de l’autorité concernée.
Concernant les amendements apportés à l’article 78, ils
consistent à permettre au comptable public poursuivant de procéder a
une saisie-arrêt des fonds du débiteur ainsi que l’octroi d’un délai
supplémentaire au tiers saisi (normalement il faut lire le tiers auprès de
qui l’opposition est faite) pour la remise des fonds en question au
comptable public, au cas où les sommes objet de la saisie ou de
l’opposition sont assorties d’un délai ou d’une condition. Le Conseil a
considéré que ces amendements ne sont pas contraires à la
Constitution.
En ce qui concerne les amendements apportés à l’article 79 du
projet de loi de finances pour l’année 2007 et après avoir précisé le
contenu de ses amendements, le Conseil a signalé que « l’obligation
de déclarer pesant sur les dépositaires publics déterminés par
l’article 31 ter du CCP soulève le problème de sa compatibilité avec
le secret professionnel liant l’avocat et de la compatibilité du terme
« dépositaire public » avec la nature de la profession d’avocat ». Pour
répondre à ces problèmes, le Conseil a préalablement précisé, dans un
considérant d’une importance particulière, que « … le secret
professionnel pesant sur certaines personnes du fait qu’elles exercent
des missions ayant trait à la vie privée, à la santé ou au patrimoine,
constitue un moyen de protéger certains droits tels que l’inviolabilité
de la personne humaine, les valeurs constitutionnellement protégées
ainsi que les principes constitutionnels, fait ainsi naître un droit au
346
profit des personnes protégées et une obligation pour le professionnel
et ne peut, par conséquent, être méconnu dans un Etat reposant sur le
principe de l’Etat de droit tel que mentionné à l’article 5 de la
Constitution ». Toutefois, le Conseil n’a pas tardé à signaler dans le
Considérant suivant, les limites à ce droit au secret professionnel, en
précisant qu’il est incontestable que la Constitution, alors même
qu’elle prévoit dans son article 7 l’exercice par les citoyens de la
plénitude de leurs droits dans les formes et conditions prévues par la
loi, permet la limitation de cet exercice par une loi prise pour la
protection des droits d’autrui, le respect de l’ordre public et de la
défense nationale, le développement de l’économie et le progrès
social. Partant du fait que la collecte des ressources de l’Etat est
indispensable pour le développement de l’économie et le progrès
social, le Conseil a pu soutenir qu’« en cas de concurrence, dans
certains cas, des droits constitutionnellement protégés et des valeurs
et principes constitutionnels, il est loisible au législateur de limiter
certains d’entre eux selon un équilibre soumis à sa propre
appréciation à la condition de respecter la proportionnalité avec
l’objectif à atteindre ». Le Conseil ajoute que « rien dans la
Constitution n’interdit, en principe, la limitation du secret
professionnel dans certains cas », d’autant plus que le cas soumis à
l’examen du Conseil ne s’insère pas dans le cadre de l’obligation du
secret professionnel à laquelle l’avocat est soumis.
Concernant l’emploi du terme « dépositaire public », le
Conseil a soutenu que cet emploi est sans conséquence sur les
missions de l’avocat dans la mesure où ce qui compte, c’est la
signification et non pas le sens apparent du terme et qu’en outre,
l’article 31 ter ajouté au CCP par l’article 79 du projet de loi de
finances pour l’année 2007 limite ledit terme au seul article en
question en utilisant l’expression : « Par dépositaires publics de
fonds, il y a lieu d’entendre au sens du présent article ».
En définitive, le Conseil a conclu que les amendements
apportés à l’article 31 ter ajouté au CCP par l’article 79 de la loi de
finances pour l’année 2007 ne sont pas contraires à la Constitution et
sont compatibles avec celle-ci.
347
Chronique de la législation fiscale
CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE
- Année 2006 Sami KRAIEM∗
Assistant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Les lois
1- Une loi organique
2- Des lois ordinaires
II- Les décrets
1- Modification d’une loi de finances
2- Modification des décrets pris en application du CII
3- Réduction et / ou suspension de la TVA et des droits de
douane
4- Réorganisation des postes comptables publics relevant du
ministère des finances
5- Régime de déduction des dépenses engagées au titre de
l’essaimage
6- Ratification de conventions
7- Octroi des avantages fiscaux et financiers
III- Les arrêtés ministériels
**********
I- LES LOIS
Mise à part la loi de finances pour la gestion 2007 ayant ajouté
de nouvelles dispositions et modifié des dispositions existantes1, les
lois adoptées au cours de l’année 2006 sont essentiellement des lois
∗
1
Voir : Faïçal DERBEL « Commentaire des nouvelles dispositions fiscales
prévues par la loi de finances pour la gestion 2007 », RTF, ce même numéro,
p. 177 et s.
227
ordinaires (2), sauf une loi ayant été édictée sous forme d’une loi
organique (1).
1- Une loi organique
Loi organique n° 2006-42 du 26 juin 2006, portant modification
de la loi n° 88-1 du 15 janvier 1988 relative aux stations terriennes
individuelles ou collectives pour la réception des programmes de
télévision par satellites, telle que modifiée et complétée par la loi
organique n° 95-71 du 24 juillet 19952.
La modification apportée par cette loi consiste essentiellement
dans la suppression de la redevance forfaitaire annuelle due sur les
antennes individuelles ou collectives de réception des programmes de
télévision destinées exclusivement à l’utilisation personnelle ou celles
installées dans les hôtels.
Toutefois, la loi organique du 26 juin 2006 a maintenu la
redevance annuelle afférente à l’exploitation des réseaux de
distribution des programmes par câble et les équipements constituant
la tête du réseau. Il s’agit d’une redevance proportionnelle à la
capacité du réseau, perçue au profit du budget annexe du ministère des
communications3. De même, a été maintenue la redevance due sur les
demandes d’agrément déposées par les constructeurs revendeurs et
installateurs, ainsi que la redevance due sur l’homologation de
matériel.
Selon l’article 14 nouveau de la loi du 15 janvier 1988, telle
que modifiée par la loi organique du 26 juin 2006, les redevances
relatives à l’agrément et à l’homologation ainsi que les redevances
afférentes à l’exploitation du réseau de distribution des programmes
de télévision par câble, sont fixées par décret.
Il y a lieu de remarquer qu’à l’occasion de la soumission du
projet de la loi organique du 26 juin 2006 au Conseil Constitutionnel,
a été évoquée la question de la compétence d’établir des redevances.
Le Conseil Constitutionnel a considéré que la fixation des redevances
relève, en principe, de la compétence du pouvoir législatif et que s’il y
2
3
JORT n° 52 du 30 juin 2006, p. 1732.
Article 11 paragraphe 2 de la loi du 15 janvier 1988, telle que modifiée par la
loi du 24 juillet 1995.
228
a lieu de créer des redevances par décret, cela s’effectue sur la base
d’une délégation législative et ce conformément aux dispositions de
l’article 34 de la Constitution. En effet, selon le Conseil Constitutionnel, « …en application de l’article 34 de la Constitution, ledit
projet de l’article 14 (nouveau) délègue au Président de la république
la détermination des redevances en question »4. Ainsi, en procédant
par une interprétation large de la notion d’« impôts » employée dans
l’alinéa 7 de l’article 34 de la Constitution, le Conseil Constitutionnel
semble avoir reconnu le caractère extensif de la compétence du
pouvoir législatif en matière fiscale. Cette compétence s’étend, audelà de la fixation des règles relatives à l’impôt au sens technique du
terme, à la détermination des autres prélèvements y compris les
redevances. Aussi, l’avis du Conseil Constitutionnel traduit-il un souci
de renforcer le principe de la légalité fiscale tel que consacré par la
Constitution tunisienne.
2- Des lois ordinaires
Outre l’approbation de certaines conventions internationales
(a), l’essentiel des lois parues au JORT de l’année 2006 concerne
l’allégement de la charge fiscale des entreprises (b), l’amnistie fiscale
(c), la réduction des droits d’enregistrement dus sur certaines
donations (d) et la modification de certaines dispositions du CDPF (e).
a- Approbation de conventions internationales
L’approbation a concerné, d’une part, une convention entre la
République Tunisienne et la République du Congo, tendant à éviter la
double imposition5. D’autre part, l’approbation a concerné trois
accords relatifs à l’investissement conclus par la Tunisie.
Le premier a fait l’objet de la loi n°2006-12 du 13 mars 2006,
portant approbation d’un accord et d’un protocole entre la République
4
5
Voir : Avis n° 26-2006 du Conseil Constitutionnel sur le projet de la loi
organique portant modification de la loi n°88-1 du 15 janvier 1988 relative aux
stations terriennes individuelles ou collectives pour la réception des
programmes de télévision par satellites, telle que modifiée et complétée par la
loi organique n° 95-71 du 24 juillet 1995. JORT, n° 52 du 30 juin 2006, p. 1733.
Loi n° 2006-76 du 4 décembre 2006 (JORT, n° 98 du 8 décembre 2006,
p. 4179).
229
Tunisienne et la République Populaire de Chine, relatifs à
l’encouragement et la protection réciproque des investissements6.
Le second a fait l’objet de la loi n° 2006-13 du 13 mars 2006,
portant approbation d’un accord entre la République Tunisienne et la
République du Congo, relatif à l’encouragement et la protection
réciproques des investissements7.
Le troisième a fait l’objet de la loi n° 2006-43 du 3 juillet
2006, portant approbation de l’accord relatif à la promotion et à la
protection réciproque des investissements, conclu entre le
gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement de la
République Algérienne Démocratique Populaire8.
b- Allégement de la charge fiscale des entreprises
Loi n° 2006-80 du 18 décembre 2006, relative à la réduction
des taux de l’impôt et à l’allégement de la pression fiscale sur
les entreprises9.
Cette loi est vouée à la disparition dans la mesure où toutes ses
dispositions ont modifié d’autres lois fiscales. Les dispositions de la
loi du 18 décembre 2006 auraient pu être intégrées dans la loi de
finances pour la gestion 2007 d’autant plus que ces deux lois ont été
adoptées d’une manière presque simultanée.
L’adoption d’une loi à part peut avoir un écho politique
particulier dans le milieu des investisseurs d’autant plus que compte
tenu de l’ampleur des modifications apportées, cette loi aura des
répercussions positives sur la charge fiscale de l’entreprise. C’est
pourquoi, les pouvoirs publics ont préféré adopter une loi dont
l’intitulé est porteur d’un message au lieu de se contenter d’insérer
dans la loi de finances quelques dispositions qui risquent de passer
inaperçues.
Tout comme la loi de finances, les modifications prévues par la
loi du 18 décembre 2006 ont été réparties sous forme de thèmes
6
7
8
9
JORT, n° 21, du 14 mars 2006, p. 563.
JORT, n° 21, du 14 mars 2006, p. 563.
JORT, n° 54 du 7 juillet 2006, p. 1828.
JORT, n° 101 du 19 décembre 2006, p. 4300.
230
partagés en deux chapitres : le premier est relatif aux impôts directs, le
second concerne la TVA et le droit de consommation10.
S’agissant des impôts directs, l’essentiel des modifications
prévues par la loi du 18 décembre 2006 a trait à la réduction du taux
de l’impôt sur les sociétés11. Le taux de 35 % a été remplacé par le
taux de 30 % qui est devenu le taux de droit commun en matière
d’impôt sur les sociétés12. Toutefois, le taux de 35 % a été maintenu
pour l’impôt dû par certaines entités juridiques13. Ainsi, compte tenu
des nouvelles dispositions ajoutées par la loi susvisée, le nombre des
taux de l’impôt sur les sociétés s’élève à quatre taux : un taux de droit
commun de 30 %, un taux préférentiel de 10 %, un taux de 35 % et un
taux de 20 % applicables à certaines entités juridiques soumises à
S’agissant de la TVA, la loi du 18 décembre 2006, a supprimé
le taux de 29 %. Ainsi, les opérations qui étaient soumises à ce taux,
sont devenues soumises au taux de droit commun de 18 %. Mais, il ne
faut pas surestimer l’ampleur de cette réduction. En effet, par la même
loi, le législateur a soumis certains produits relevant des opérations
soumises auparavant au taux de 29 % de TVA, au droit de
consommation et ce selon le taux de 10 %. Pour ces produits, le
législateur a fait en sorte que la réduction du taux de la TVA (18% au
10
11
12
13
La loi du 18 décembre 2006 comporte deux chapitres : le premier concerne les
impôts directs (de l’article premier à l’article 10), le second concerne la TVA et
le droit de consommation (les articles 11 à 18).
A côté de la réduction du taux de l’impôt sur les sociétés, la loi du 18 décembre
2006 a instauré un régime définitif pour l’exportation.
Voir article 49 (I) nouveau du CIR.
Par application des nouvelles dispositions de l’article 49 telles qu’ajoutées par
la loi du 18 décembre 2006, le taux de 35 % demeure applicable aux
établissements de crédit, aux organismes financiers et bancaires travaillant
essentiellement avec les non-résidents et ce pour leurs opérations avec les
résidents, aux compagnies d’assurance et de réassurance, aux sociétés de
recouvrement des créances, aux sociétés de services dans le secteur des
hydrocarbures, aux opérateurs de réseaux des télécommunications, aux
entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport des
hydrocarbures et aux entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole
et de vente des produits pétroliers en gros.
231
lieu de 29%) soit compensée par la soumission de ces produits au droit
de consommation (avec un taux de 10 %).
Outre la suppression du taux de 29 % de la TVA, la loi du 18
décembre 2006 a apporté certaines modifications au régime de la
restitution du crédit de TVA.
D’un côté, le législateur a amélioré le régime de la restitution
du crédit de TVA. A côté des cas déjà prévus par l’article 15 du
CTVA, le législateur a rendu « …restituable le crédit de la taxe sur la
valeur ajoutée : … 2- dégagé par les déclarations mensuelles de la
taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit de la taxe
provenant des investissements de création des projets prévus par
l’article 5 du code d’incitation aux investissements »14.
Mais, d’un autre côté, le législateur a rendu plus rigoureux le
régime de la restitution du crédit de TVA en cas de cessation
d’activité. En effet, selon les nouvelles dispositions du paragraphe IV
de l’article 15 du code de la TVA « La restitution du crédit de taxe sur
la valeur ajoutée provenant de la cessation d’activité s’effectue après
une vérification approfondie et sans avance ».
Loin de se contenter de réduire la pression fiscale qui pèse sur
les entreprises, comme le laisse penser l’intitulé de la loi du 18
décembre 2006, le législateur a été également soucieux d’améliorer le
rendement des impôts. L’application de cette même loi n’aboutit pas
nécessairement à l’allégement de la charge fiscale des contribuables.
Pour ces derniers, la réduction du taux de la TVA applicable à
certaines opérations a été neutralisée par le droit de consommation.
c- Amnistie fiscale
Loi n° 2006-25 du 15 mai 2006, portant amnistie fiscale15.
La loi d’amnistie a été adoptée sur la base d’une promesse faite
par le Chef de l’Etat dans son discours prononcé à l’occasion de la
célébration du cinquantenaire de l’indépendance.
14
15
L’article 5 du CII a prévu que les dispositions dudit code s’appliquent aux
opérations d’investissement relatives à la création, extension, renouvellement,
réaménagement ou transformation d’activités.
JORT, n° 39 du 16 mai 2006, p. 1307.
232
Cette loi amnistiante a concerné certaines créances fiscales
revenant à l’Etat, certaines créances revenant aux collectivités locales
et certaines pénalités et sanctions pécuniaires et de change. Mais,
malgré l’étendue de son champ d’application, l’amnistie fiscale prévue
par la loi du 15 mai 2006 était d’une portée limitée et ce à cause de la
rigueur qui caractérise les conditions du bénéfice de cette mesure16.
Le chef de l’Etat est intervenu par le décret-loi du 31 juillet
2006 afin de prolonger les délais du bénéfice de l’amnistie fiscale17.
Ce décret-loi a été approuvé par une loi datant du 9 novembre 200618.
d- La réduction des droits d’enregistrement dus sur
certaines donations
Loi n° 2006-69 du 28 octobre 2006, relative à l’exonération
des donations entre ascendants et descendants et entre époux du droit
d’enregistrement proportionnel19.
Contrairement à ce que laisse penser l’intitulé de cette loi, les
donations entre ascendants et descendants et entre époux ne sont pas
totalement exonérées des droits d’enregistrement.
D’un côté, ces donations sont soumises au paiement des droits
d’enregistrement. Alors que ces mutations étaient auparavant
soumises, comme en matière de succession, au taux de 2,5 %, par
suite à la modification apportée par la loi du 28 octobre 2006, ces
donations sont devenues soumises à un droit fixe de 15 dinars par
acte.
D’un autre côté, les donations d’immeubles ayant été
exonérées du droit proportionnel, sont soumises, à côté du droit fixe
de 15 dinars par acte, à un droit de la conservation de la propriété
16
17
18
19
Voir : Najla ABDEDDAYEM « L’amnistie fiscale de 2006 », RTF, ce même
numéro, p. 81 et s.
Décret-loi n° 2006-01 du 31 juillet 2006, fixant de nouveaux délais pour
bénéficier de l’amnistie fiscale prévue par la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006.
JORT, n° 62 du 4 août 2006, p. 2101.
Loi n° 2006-74 du 9 novembre 2006, portant approbation du décret-loi n° 200601 du 31 juillet 2006 fixant de nouveaux délais pour bénéficier de l’amnistie
fiscale prévue par la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006 portant amnistie fiscale
(JORT, n° 91 du 14 novembre 2006, p. 3941).
JORT, n° 88 du 3 novembre 2006, p. 3869.
233
foncière de 100 dinars20. De même, ces donations sont soumises à un
droit de mutation de 100 dinars lorsqu’elles portent sur des immeubles
non immatriculés21.
e- Modification du CDPF
Loi n° 2006-11 du 6 mars 2006, portant modification de
certaines dispositions du code des droits et procédures
fiscaux22.
Le législateur tunisien est intervenu par cette loi afin
d’apporter certains aménagements au régime du ministère d’avocat
dans le contentieux régi par ledit code.
Avant leur modification par la loi du 6 mars 2006, les
dispositions du CDPF relatives aux procédures contentieuses ne
contenaient pas de règles spécifiques au ministère d’avocat. Mais, il
semble à travers une lecture de ces dispositions que les rédacteurs du
CDPF n’ont pas consacré l’obligation du ministère d’avocat ni devant
le tribunal de première instance, ni devant la cour d’appel statuant
respectivement en tant que juge de premier et de dernier ressort en
matière fiscale23.
Les modifications apportées par la loi du 6 mars 2006
consistent pour l’essentiel à rendre obligatoire le ministère d’avocat
dans certains litiges fiscaux. Cette obligation concerne les recours
exercés aussi bien devant le tribunal de première instance que devant
la cour d’appel.
S’agissant de l’obligation du ministère d’avocat devant le
tribunal de première instance, les nouvelles dispositions de l’article 57
20
21
22
23
Conformément aux nouvelles dispositions ajoutées par la loi du 28 octobre 2006
à l’article 26 de la loi de finances pour la gestion 1981, ayant créé un droit de la
conservation de la propriété foncière, les donations portant sur la propriété, la
nue propriété ou l’usufruit d’immeubles entre ascendants et descendants et entre
époux sont inscrites au registre foncier moyennant un droit fixe de cent dinars.
Voir article 61 de la loi de finances pour la gestion 2003, relatif à la création
d’un droit de mutation et de partage des immeubles non immatriculés, tel que
modifié par l’article 3 de la loi du 28 octobre 2006.
(JORT, n° 20, 10 mars 2006, p. 1013).
C’est ce qui découle de la lecture des dispositions des articles 55, 57 et 67
anciens du CDPF.
234
du CDPF, ajoutées par la loi du 6 mars 2006, ont prévu que « le
ministère d’avocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation
d’office ou celui relatif à la demande en restitution est supérieur à
vingt cinq mille dinars ».
S’agissant de l’obligation du ministère d’avocat devant la cour
d’appel, l’article 67 du CDPF a prévu dans son paragraphe 3 nouveau
que « le ministère d’avocat est obligatoire lorsque le montant de la
taxation d’office ou celui relatif à la demande en restitution est
supérieur à vingt cinq mille dinars…».
Toutefois, l’intervention du législateur par la loi du 6 mars
2006 n’a pas été décisive dans la consécration d’un régime unique
concernant le ministère d’avocat. En effet, dans les litiges fiscaux dont
l’objet ne dépasse pas 25 milles dinars, le ministère d’avocat demeure
facultatif24.
II- LES DECRETS
Les décrets pris au cours de l’année 2006 sont à la fois
nombreux et divers. Un décret a modifié certaines dispositions d’une
loi de finances (1). D’autres décrets ont apporté des modifications à
des décrets pris en application du CII (2). De même, plusieurs décrets
avaient pour objet la réduction ou la suspension de la TVA et des
droits de douane (3), la réorganisation des postes comptables publics
relevant du ministère des finances (4), la détermination du régime de
déduction des dépenses engagées au titre des opérations d’essaimage
(5), la ratification d’une convention fiscale (6) et l’octroi d’avantages
fiscaux et financiers (7).
1- Modification d’une loi de finances
Décret n° 2006-1357 du 15 mai 2006, modifiant les articles 90
et 91 de la loi n° 91-98 du 31 décembre 1991, portant loi de finances
pour la gestion 1992 relatifs à la création et aux attributions de
l’institut national des finances25.
24
25
Pour plus de détails, voir : Sami KRAIEM « Le ministère d’avocat dans le
contentieux fiscal», RTF n° 5 (partie arabe), p. 3 et s.
JORT, n° 41 du 23 mai 2006, p. 1373.
235
Ayant modifié une loi de finances, ce décret a été pris sur la
base des dispositions de l’article 35 de la Constitution26. Cette
modification semble être constitutionnellement fondée dans la mesure
où à partir de la révision constitutionnelle du 27 octobre 1997, les
matières autres que celles qui sont du domaine de la loi, relèvent du
pouvoir réglementaire général. Etant limitée à la création des
catégories d’établissements publics27, la compétence législative ne
peut s’étendre à la création d’établissements publics qui relève
désormais de la compétence du pouvoir réglementaire général.
D’ailleurs, dans son avis n° D-L 1-200628, le Conseil Constitutionnel a
considéré que « l’Institut en question ne constitue pas une catégorie
particulière d’établissements publics … ». Par ailleurs, l’article 90 de
la loi de finances constitue un cavalier budgétaire qui, s’il était soumis
au Conseil constitutionnel, aurait été déclaré inconstitutionnel29.
La modification apportée par le décret du 15 mai 2006 a
concerné, en particulier, la nature de l’établissement public créé30 et la
formation dispensée par cet établissement31.
2-Modification des décrets pris en application du CII
Décret n° 2006-382 du 3 février 2006, complétant et modifiant
le décret n° 94-1056 du 9 mai 1994, fixant la liste des équipements
26
27
28
29
30
31
Selon l’article 35 de la Constitution, telle que modifiée par la loi
constitutionnelle du 27 octobre 1997 « Les textes précédents relatifs à ces
matières peuvent être modifiés par décret soumis obligatoirement au tribunal
administratif et pris sur son avis conforme ».
Article 34 2ème tiret de la Constitution.
Avis n° D-L 1-2006 du Conseil constitutionnel concernant la nature juridique
des dispositions relatives à la création de l’Institut National des Finances et à la
détermination de ses attributions (JORT, n° 44 du 2 juin 2006).
Le Conseil constitutionnel a déjà eu l’occasion de considérer que certaines
dispositions du projet de loi de finances pour la gestion 2005, qui peuvent être
qualifiées de cavaliers budgétaires, ne sont pas conformes avec la Constitution.
Voir : Néji BACCOUCHE et Mootez GARGOURI « Observations sous l’avis
du conseil constitutionnel (LF n°2004-43) concernant certaines dispositions du
projet de loi de finances pour l’année 2005 », RTF, n° 3, 2005, p.121.
Créé sous forme d’ « Institut National des Finances », cet établissement est
devenu, suite à la modification apportée par le décret du 15 mai 2006, une
« Ecole Nationale des Finances ».
Voir les modifications apportées par le décret du 15 mai 2006 aux dispositions
de l’article 91 de la loi de finances pour la gestion 1992.
236
nécessaires aux établissements sanitaires et hospitaliers susceptibles
de bénéficier des incitations fiscales prévues par l’article 49 du code
d’incitations aux investissements et les conditions d’octroi de ces
avantages32.
Par application des dispositions de l’article premier de ce
décret, sont supprimés de la liste n° I annexée au décret du 9 mai
1994, certains équipements qui bénéficiaient auparavant des avantages
prévus par l’article 49 du CII33.
Décret n°2006-586 du 1er mars 2006, modifiant le décret du 10
mars 1994, portant encouragement des investissements des nouveaux
promoteurs34.
Ce décret a modifié les dispositions de l’article 10 du décret du
10 mars 1994 concernant les nouveaux promoteurs de projets dans les
activités agricoles et de pêche et les activités de première
transformation des produits agricoles et de pêche et de
conditionnement de ces produits et les services liés auxdits secteurs.
Décret n° 2006-1691 du 12 juin 2006, portant modification du
décret n° 94-876 du 18 avril 1994, fixant la liste des biens
d’équipement nécessaires à la réalisation des investissements dans le
secteur touristique et éligibles au bénéfice des incitations fiscales
prévues par l’article 56 du code d’incitations aux investissements et
les conditions d’octroi de ces investissements35.
Ce décret est venu modifier la liste des équipements éligibles,
au titre des investissements réalisés dans le secteur touristique, au
bénéfice de la réduction des droits de douane au taux de 10 %, de la
suspension de la TVA et du droit de consommation dus à
l’importation des équipements n’ayant pas de similaires fabriqués
localement, ou de la suspension de la TVA sur les équipements
fabriqués localement36.
32
33
34
35
36
JORT, n° 12 du 10 février 2006, p. 333.
Les avantages prévus par l’article 49 du CII relatifs aux équipements acquis ou
importés consistent dans l’exonération des droits de douane et la suspension de
la TVA.
JORT, n° 19 du 7 mars 2006, p. 507.
JORT, n° 49 du 20 juin 2006, p. 1632.
Voir : article 56 du CII.
237
Les nouvelles dispositions prévues par le décret du 12 juin
2006, ont comporté l’ajout à la liste des équipements figurant à
l’annexe I du décret du 18 avril 1994 susvisé de certains nouveaux
équipements.
Décret n° 2006-1697 du 12 juin 2006, complétant le décret n°
94-492 du 28 février 1994, portant fixation des listes des activités
relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code
d’incitations aux investissements37.
La modification apportée par ce décret a consisté, d’une part,
dans l’ajout d’une activité à la liste des activités relevant des secteurs
annexés au décret du 28 février 199438 et d’autre part, l’ajout d’une
activité à la liste des activités soumises à une autorisation préalable
telle que prévue par ledit décret39.
3- Réduction et / ou suspension de la TVA et des droits de
douane
Il est devenu habituel que des décrets prévoient la réduction des
taux de la TVA, la suspension des droits de douane et la réduction du
droit de consommation au profit de certains secteurs de l’économie.
Ces décrets sont pris sur la base de deux délégations par lesquelles le
législateur a habilité le Président de la République à accorder les
avantages susvisés. La première est celle prévue par l’article 8 du
CTVA, la seconde a été prévue par l’article 61 de la loi de finances
pour la gestion 200640.
37
38
39
40
JORT, n° 49 du 20 juin 2006, p. 1635.
Selon l’article premier du décret du 12 juin 2006 « il est ajouté au point 2 « les
communications » de la liste des activités relevant des secteurs annexés au
décret n° 94-492 du 28 février 1994 susvisé, l’activité suivante : - Plate-forme
technique pour les centres d’appels ».
Conformément à l’article 2 du décret du 12 juin 2006 « il est ajouté à la liste
des activités soumises à une autorisation préalable telle que prévue par le
paragraphe 2 de l’article 4 du décret n° 94-492 du 28 février 1994 susvisé,
l’activité suivante : - Culture du tabac ».
Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, l’article 61 de la
loi n°2005-106 du 19 décembre 2005, portant loi de finances pour l’année 2006
a prévu qu’« il peut être procédé pour l’année 2006, par décret, à la suspension
des droits de douane y compris le minimum légal de perception, à leur
réduction ou à leur rétablissement totalement ou partiellement ».
238
Les décrets pris au cours de l’année 2006 ont concerné :
- soit la suspension ou la réduction du taux de la TVA
applicable à certains produits41. Il existe parmi ces décrets ceux
adoptés en l’an 2005, mais qui ne sont parus que dans le JORT de
l’année 200642.
- soit la réduction ou la suspension des droits de douane sur
l’importation de certains autres produits43.
- soit à la fois, la réduction et/ou suspension des droits de
douane et de la TVA44.
41
42
43
44
Décret n° 2006-2 du 3 janvier 2006, portant réduction du droit de consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’acquisition des
véhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellement du
parc et fixation des conditions d’octroi de ces avantages (JORT, n° 1 du 3
janvier 2006, p. 9).
Voir : Décret n° 2005-3383 du 26 décembre 2005, fixant à 10 % le taux de la
taxe sur la valeur ajoutée applicable à l’électricité basse tension à usage
domestique et à l’électricité moyenne et basse tension utilisée pour le
fonctionnement des équipements de pompage de l’eau destinée à l’irrigation
agricole (JORT, n° 1 du 3 janvier 2006, p. 8). Décret n° 2005-3384 du 26
décembre 2006, portant réduction à 10 % du taux de la taxe sur la valeur ajoutée
sur certains produits pétroliers (JORT, n° 1 du 3 janvier 2006, p. 9).
- Décret n° 2006-1 du 3 janvier 2006, portant réduction des droits de douane et
du prélèvement dû à l’importation des bananes fraîches (JORT, n° 1 du 3 janvier
2006, p. 9).
- Décret n° 2006-509 du 27 février 2006, portant suspension des droits de
douane dus à l’importation des tourteaux de soja (JORT, n° 17 du 28 février
2006, p. 445).
- Décret n° 2006-872 du 27 mars 2006, portant réduction des droits de douane
dus à l’importation du sucre (JORT, n° 26 du 31 mars 2006, p. 719).
- Décret n° 2006-1360 du 22 mai 2006, portant suspension des droits de douane,
dus à l’importation des cokes de pétrole (JORT, n° 41 du 23 mai 2006, p. 1380).
- Décret n° 2006-3 du 3 janvier 2006, portant suspension des droits de douane et
réduction de la taxe sur la valeur ajoutée dus sur certains produits
métallurgiques (JORT, n° 1 du 3 janvier 2006, p. 10).
- Décret n° 2006-4 du 3 janvier 2006, portant suspension ou réduction des droits
de douane et suspension du prélèvement à l’importation de certains produits
agricoles et agroalimentaires et autres produits et suspension de la taxe sur la
valeur ajoutée due sur ces produits (JORT, n° 1 du 3 janvier 2006, p. 11).
- Décret n°2006-5 du 3 janvier 2006, portant suspension ou réduction des droits
de douane et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus sur certains produits
destinés au secteur de la santé (JORT, n°1 du 3 janvier 2006, p. 42).
239
En outre, sur la base de l’article 36 de la loi de finances pour
la gestion 200645, le décret du 15 février 2006 a fixé la liste des
équipements, matériels, parties, pièces détachées, accessoires et autres
produits nécessaires à l’agriculture, à la pêche et à la navigation
maritime bénéficiant de l’exonération des droits de douane.
4- Réorganisation des postes comptables publics relevant
du ministère des finances
Le décret datant du 3 avril 200646 a modifié le décret du 22
mars 1999, portant réorganisation des postes comptables publics
relevant du ministère des finances.
Les modifications apportées ont concerné essentiellement la
classification des postes comptables en catégories47, la détermination
des attributions, des indemnités et des avantages accordés aux
payeurs48, ainsi que ceux accordés aux receveurs des finances49.
Les nouvelles dispositions ajoutées par le décret du 3 avril
2006 ont concerné également la nomination des comptables publics50
et la création dans chaque gouvernorat d’une trésorerie régionale des
finances51.
45
46
47
48
49
50
51
- Décret n° 2006-1835 du 3 juillet 2006, portant suspension des droits de
douane, de la taxe sur la valeur ajoutée et du prélèvement dus à l’importation de
certains produits (JORT, n° 54 du 7 juillet 2006, p. 1834).
L’article 36 de la loi de finances pour la gestion 2006, situé sous le titre
« encouragement du secteur agricole et de pêche», a apporté une modification
aux dispositions préliminaires du tarif des droits de douane à l’importation,
promulgué par la loi n° 89-113 du 30 décembre 1989. Cet article a prévu une
exonération des droits de douane à l’importation de certains équipements,
produits et articles utilisés dans le secteur agricole. Après avoir donner la liste
globale des biens visés, l’article 36 susvisé a déterminé la liste des articles
bénéficiant de l’exonération.
JORT, n° 29 du 11 avril 2006, p. 804.
Voir : article 2 (nouveau) du décret n° 99-630 du 22 mars 1999.
Voir les articles 21 et 22 (nouveaux) du décret n° 99-630 du 22 mars 1999.
Voir en particulier l’article 35 nouveau du décret n° 99-630 du 22 mars 1999.
Article 3 bis du décret n° 99-630 du 22 mars 1999.
Article 23 bis du décret n° 99-630 du 22 mars 1999.
240
5- Régime de déduction des dépenses engagées au titre des
opérations d’essaimage
Conformément aux dispositions de l’article 48 ter du CIR,
telles qu’ajoutées par la loi du 18 juillet 2005 relative à l’essaimage
des entreprises économiques, les entreprises qui font recours à cette
technique peuvent déduire les dépenses engagées pour la réalisation de
l’opération d’essaimage de l’assiette de l’impôt de l’année au titre de
laquelle les dépenses ont été engagées. Ce même article prévoit que
les limites et les conditions de cette déduction seront déterminées par
décret.
En application des dispositions de l’article 48 ter susvisé, le
décret n° 2006-95 du 16 janvier 200652 a fixé les taux et les conditions
de déduction des dépenses engagées au titre de l’essaimage de la base
imposable. Après avoir repris les dispositions de l’article 48 ter du
CIR, le décret a prévu que la déduction s’effectue « dans la limite de
1% du chiffre d’affaire brut annuel avec un plafond de trente mille
dinars par projet »53.
Par ailleurs, le décret du 16 janvier 2006 a fixé les conditions
de bénéfice de la déduction susmentionnée. L’entreprise bénéficiaire
de la déduction des dépenses engagées dans le cadre de l’opération
d’essaimage, est tenue de joindre à la déclaration annuelle d’impôt sur
les sociétés : un état détaillé sur les montants des dépenses engagées
dans l’opération d’essaimage et leur nature et une copie de la
convention conclue entre l’entreprise et le promoteur du projet, visée
par le ministre chargé des petites et moyennes entreprises.
Mais, au-delà de la détermination des limites et des
conditions du bénéfice da la déduction prévue par l’article 48 ter du
CIR, le décret a comporté une obligation à la charge du promoteur du
projet. En effet, selon les dispositions de l’article 2 du décret du 16
janvier 2006 « Tout promoteur d’un projet d’essaimage qui a
bénéficié d’une prime d’étude de son projet conformément à la
réglementation en vigueur, doit renoncer à la dite prime au profit de
l’entreprise ». Or, une telle obligation de renonciation, mise à la
52
53
JORT, n° 6 du 20 janvier 2006, p. 217.
Article premier du décret du 16 janvier 2006.
241
charge du promoteur du projet d’essaimage, n’est prévue ni par la loi
du 18 juillet 2005 relative à l’essaimage, ni par les dispositions de
l’article 48 ter du CIR. En ajoutant ces nouvelles dispositions, le
décret du 16 janvier 2006 n’a-t-il dépassé les limites de la délégation
qui lui a été faite par le législateur ?
6- Ratification d’une convention fiscale
Par application des dispositions de l’article 32 de la
constitution, le Président de la République a procédé à la ratification
d’une convention fiscale. Il s’agit du décret n° 2006-93 du 16 janvier
2006, portant ratification d’une convention entre le gouvernement de
la République Tunisienne et le gouvernement de la République
Fédérale Démocratique d’Ethiopie tendant à éviter la double
imposition en matière d’impôt sur le revenu54.
7- Octroi des avantages fiscaux et financiers
Une vingtaine de décrets pris en 2006 a pour objet l’octroi
d’avantages fiscaux. Par ces décrets, les pouvoirs publics ont décidé
l’octroi soit des avantages supplémentaires prévus par les dispositions
des articles 52 du CII, soit des primes d’investissement, soit des
avantages prévus par les articles 7, 8 et 9 du CII55.
Par application des dispositions de l’article 52 du CII, des
avantages supplémentaires ont été accordés à certaines entreprises56.
54
55
56
JORT, n° 6 du 20 janvier 2006, p. 217.
Décret n° 2006-1420 du 22 mai 2006, accordant à la société des services
nationaux et des résidences et à la société d’aménagement et des études Skanes
Monastir les avantages fiscaux prévus par les articles 7, 8 et 9 du code
d’incitations aux investissements (JORT, n° 43 du 30 mai 2006, p. 1432).
- Décret n° 2006-1419 du 22 mai 2006, accordant à la société finissage du Nord
Ouest « FINO » les avantages prévus par les articles 52 du code d’incitations
aux investissements (JORT, n° 43 du 30 mai 2006, p. 1431).
- Décret n° 2006-2364 du 28 août 2006, accordant à la société tunisienne de
l’électricité et du gaz les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code
d’incitations aux investissements (JORT, n° 71 du 5 septembre 2006, p. 3183).
- Décret n° 2006-2464 du 12 septembre 2006, accordant à la société du pôle de
compétitivité de Monastir / Elfejja les avantages prévus par les articles 52 et 52
bis du code d’incitations aux investissements (JORT, n° 75 du 19 septembre
2006, p. 3306).
242
Les avantages accordés par décrets consistent, en particulier,
dans l’octroi de primes d’investissement ainsi que l’exonération des
droits de douane et la suspension de la TVA dus à l’acquisition ou à
l’importation des équipements.
De même, par application des dispositions de l’article 52 ter du
CII57, des primes d’investissement ont été accordées à certaines
personnes pour la réalisation de foyers universitaires privés58.
III- LES ARRETES MINISTERIELS
Plusieurs arrêtés ont été pris par le ministre des finances et
dont l’objet est en rapport avec la situation fiscale des contribuables.
57
58
- Décret n° 2006-2465 du 12 septembre 2006, accordant à la société
« OPALIA » les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code d’incitations
aux investissements (JORT, n° 75 du 19 septembre 2006, p. 3307).
- Décret n° 2006-2782 du 28 octobre 2006, accordant à la société tunisienne de
l’électricité et du gaz, les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code
d’incitations aux investissements (JORT, n° 89 du 7 novembre 2006, p. 3893).
Selon l’article 52 ter du CII « Outre les incitations prévues par le présent code,
des incitations et avantages supplémentaires peuvent être accordés au titre des
investissements réalisés dans les secteurs de l’éducation, de l’enseignement
supérieur y compris l’hébergement universitaire…… Il s’agit de : - l’octroi
d’une prime d’investissement ne dépassant pas 25 % du coût du projet… ».
Voir : les six décrets du n° 2006-383 au n° 2006-388 du 3 février 2006 (JORT
n° 12 du 10 février 2006, p. 334 et s.), les trois décrets du n° 2006-1295 au n°
2006-1297 du 8 mai 2006 (JORT, n° 38 du 12 mai 2006, p. 1286 et s.), les trois
décrets du n° 2006-1692 au n° 2006-1694 du 12 juin 2006 (JORT, n° 49 du 20
juin 2006, p. 1632 et s.), le décret n° 2006-1780 du 26 juin 2006 (JORT, n° 52
du 30 juin 2006, p. 1739.), les deux décrets n° 2006-2070 et n° 2006-2071 du 24
juillet 2006 (JORT, n° 61 du 1er août 2006, p. 2013 et s. ) et les quatre décrets
du n° 2006-2592 au n° 2006-2595 du 2 octobre 2006 (JORT, n° 81 du 10
octobre 2006, p. 3494 et s.), accordant des primes d’investissement pour la
réalisation de foyers universitaires privés.
243
Outre la création de bureaux de contrôle fiscal59, de recettes de
finances60 et de recettes municipales61, ces arrêtés ont concerné :
- La fixation de la liste des imprimés administratifs spécifiques
aux services du ministère des finances62.
- La détermination du tableau des officiers de services
financiers63.
- La fixation des calendriers de paiement des créances fiscales
dans le cadre du bénéfice de l’amnistie fiscale64.
59
60
61
62
63
64
Il y a eu, au cours de l’année 2006, création de bureaux de contrôle fiscal aux
centres régionaux des impôts d’Arianat (arrêté du ministre des finances du 22
avril 2006. JORT, n° 34 du 28 avril 2006, p. 1170), de Sousse (arrêté du
ministre des finances du 15 mai 2006. JORT, n° 40 du 19 mai 2006, p. 1343), de
Ben Arous (arrêté du ministre des finances du 8 juin 2006. JORT, n° 48 du 16
juin 2006, p.1592), de Monastir et de Siliana (arrêtés du ministre des finances
du 10 juillet 2006. JORT, n° 57 du 18 juillet 2006, p. 1888).
Voir : arrêté du ministre des finances du 25 mai 2006 ayant créé une recette de
finances à la cité administrative à l’Arianat (JORT, n° 43 du 30 mai 2006,
p.1433), arrêté du ministre des finances du 22 juillet 2006 ayant créé une recette
d’enregistrement des actes de société auprès du guichet unique de l’agence de
promotion de l’industrie à Sousse (JORT, n° 61 du 1er août 2006, p. 2017) et
arrêtés du ministre des finances du 31 octobre 2006 ayant créé des recettes de
finances à El Kabbaria, du gouvernorat de Tunis, à El Yesminett, du
gouvernorat de Ben Arous, à Tinâ, du gouvernorat de Sfax (JORT, n° 89 du 7
novembre 2006, p. 3894).
Voir : arrêté du ministre des finances du 31 octobre 2006 ayant créé une recette
municipale au Kram du gouvernorat de Tunis (JORT, n° 89 du 7 novembre
2006, p. 3894).
Arrêté du ministre des finances du 12 avril 2006, fixant la liste des imprimés
administratifs spécifiques aux services du ministère des finances (JORT, n° 31
du 18 avril 2006, p. 850). Parmi ces imprimés il existe les imprimés relatifs aux
différentes déclarations fiscales.
Voir arrêté du ministre des finances du 10 juin 2006, fixant le tableau des
officiers des services financiers et les circonscriptions de l’exercice de leurs
fonctions (JORT, n° 49 du 20 juin 2006, p. 1634).
Voir : arrêté du ministre des finances du 26 mai 2006, fixant les calendriers de
paiement des créances fiscales revenant à l’Etat, des créances revenant aux
collectivités locales et des amendes et condamnations pécuniaires, douanières et
de change prévues par la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006 portant amnistie fiscale
(JORT n° 44 du 2 juin 2006, p.1454). Voir également, arrêté du ministre des
finances du 14 août 2006, fixant les calendriers de paiement des créances
fiscales revenant à l’Etat, des créances revenant aux collectivités locales et des
amendes et condamnations pécuniaires, douanières et de change prévues par le
244
- La délégation de signature de certains actes administratifs, tel
que l’arrêté de taxation d’office et la décision de retrait des avantages
fiscaux65.
- La fixation du chiffre d’affaires annuel brut réalisé par les
contribuables tenus de déposer les déclarations, listes et relevés sur
supports magnétiques66. Ce chiffre a été fixé à 5 millions de dinars.
65
66
décret- loi n° 2006-01 du 31 juillet 2006, fixant les nouveaux délais pour
bénéficier de l’amnistie fiscale prévue par la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006
(JORT n° 65 du 15 août 2006, p. 2345).
Voir les arrêtés du ministre des finances du 3 octobre 2006 (JORT, n° 81 du 10
octobre 2006, p. 3498 et s.), portant délégation de signature au profit du
directeur de la mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent et au
profit des chefs des centres régionaux de contrôle des impôts de Tunis 1, de
Tunis 2, de l’Arianat, de Mannouba et de Bizerte.
Arrêté du ministre des finances du 7 octobre 2006, fixant le chiffre d’affaires
annuel brut réalisé par les contribuables tenus de déposer les déclarations, listes
et relevés sur supports magnétiques (JORT, n° 82 du 13 octobre 2006, p. 3543).
245
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne
CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE 1
(Première instance)
Tarek DRIRA∗
Enseignant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire des principaux jugements rendus en matière fiscale
(2ème semestre 2004)
(1) Acomptes provisionnels (2) Avantages fiscaux (3)
Bénéfices de l’exploitation agricole ou de pêche (4) Evaluations
forfaitaires du revenu imposable (5) Motivation (6) Plus-value (7)
Preuve (8) Procédures (9) Régime forfaitaire (10) Taxation d’office
(11) T.V.A. (12) Vérification fiscale.
1) Acomptes provisionnels
Sommaire : Vérification des acomptes provisionnels / L’article
19 du CDPF n’a pas prévu expressément la possibilité de la
vérification des acomptes provisionnels / Principe de l’interprétation
stricte des textes fiscaux / L’acompte provisionnel n’est pas considéré
comme un impôt mais comme une modalité de paiement anticipé de
l’impôt au titre d’une année sur la base de l’impôt dû au titre de
l’année précédente / Le tribunal de Sfax a refusé la révision des
acomptes provisionnels2.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 259 du 1er décembre
2004, S.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;
1
∗
2
Tous les jugements et arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au
Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax.
Voir dans le même sens :
- Tribunal de Sfax, req. n° 80 du 19 février 2003.
- Tribunal de Sfax, req. n°2 du 2 juin 2003.
- Tribunal de Sfax, req. n° 55 du 30/06/2006.
- Tribunal de Sfax, req. n° 192 du 12/05/2004.
- Tribunal de Sfax, req. n°46 du 30/06/2004.
247
‫‪Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻹﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬م ح ا ج ﻣﻊ ﻣﺮاﻋﺎة أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 21‬و‪ 23‬و‪ 24‬و‪ 26‬ﻣﻦ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﺠﻠﺔ ﻳﻘﻊ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸداء اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت واﻷﺧﻄﺎء واﻻﺧﻔﺎءات اﻟﺘﻲ وﻗﻌﺖ‬
‫ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻷداء أو ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻧﺴﺒﻪ أو ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎﺑﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬م ح ا ج ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻹﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻔﻬﻢ ﻣﻨﻪ ﻋﺪم ﻗﺎﺑﻠﻴﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻤﺒﺪأ اﻟﺘﺄوﻳﻞ اﻟﻀﻴﻖ‬
‫ﻟﻠﻨﺼﻮص اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﺗﺪﻋﻤﻪ آﺬﻟﻚ اﻟﻄﺒﻴﻌﺔ اﻟﺨﺎﺻّﺔ ﻟﻸﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﺑﻮﺻﻔﻬﺎ ﻻ‬
‫ﺗﺸﻜﻞ ﺿﺮﻳﺒﺔ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻟﺬات وإﻧّﻤﺎ هﻲ ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﺗﺴﺒﻘﺎت ﻳﺘﻢ دﻓﻌﻬﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ﻣﺎ ﺑﻌﻨﻮان‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ واﻷرﺑﺎح اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﺗﻠﻚ اﻟﺴﻨﺔ وﻳﺘﻢ اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﺧﻼل اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 52‬م ض د أ ط‬
‫ض ش"‪.‬‬
‫‪2) Avantages fiscaux3‬‬
‫‪Sommaire : Avantages fiscaux / Art. 1er du CII : énumération‬‬
‫‪des secteurs bénéficiant des dispositions du CII / L’encouragement des‬‬
‫‪activités de soutien : article 49 du CII / Investissements réalisés par les‬‬
‫‪établissements sanitaires et hospitaliers / Décret n° 94-492 du 28‬‬
‫‪février 1994 dans sa version initiale (avant sa modification par le‬‬
‫‪décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004) : liste des activités bénéficiant des‬‬
‫‪dispositions des articles 1, 2, 3 et 27 du CII / Le décret n° 94-492 de‬‬
‫‪1994 a énuméré l’activité pharmaceutique dans la liste des activités‬‬
‫‪relevant du secteur de la santé / L’activité de pharmacie bénéficie des‬‬
‫‪incitations spécifiques prévues par l’article 49 du CII / Confirmation‬‬
‫‪de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 259 du 1er décembre‬‬
‫; ‪2004, S.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻧﺘﻔﺎع اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﻈﺮوﻓﺎت اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻤﺎرس ﻧﺸﺎﻃﺎ ﺻﻴﺪﻟﻴﺎ وﻗﺪ ﻗﺎم‬
‫ﺻﻠﺐ ﺗﺼﺎرﻳﺤﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﺣﺘﺴﺎب ﻧﺴﺒﺔ ‪ %30‬ﻣﻦ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﻓﻲ ﺣﻴﻦ رﻓﻀﺖ اﻹدارة ﺗﻤﺘﻴﻌﻪ ﺑﻬﺬا اﻻﻣﺘﻴﺎز ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ‬
‫اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻟﻨﺸﺎﻃﻪ‪.‬‬
‫‪Voir dans le même sens : Tribunal de Sfax, req. n°192 du 12/05/2004.‬‬
‫‪248‬‬
‫‪3‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺷﺎر اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات إﻟﻰ ﻧﺸﺎط اﻟﺼﺤﺔ ﺑﻮﺻﻔﻪ ﻣﻦ‬
‫ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺪاﺧﻠﺔ ﻓﻲ إﻃﺎر ﻣﺠﺎل ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات واﻟﺘﻲ ﺗﺆهﻞ‬
‫ﻣﻤﺎرﺳﻴﻬﺎ ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺑﺎﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات أن اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﺼﺤﻴﺔ واﻻﺳﺘﺸﻔﺎﺋﻴﺔ ﺗﺨﻮل اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ‪:‬‬
‫اﻹﻋﻔﺎء ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﻴﺔ واﻻداءات ذات اﻷﺛﺮ اﻟﻤﻤﺎﺛﻞ وﺗﻮﻗﻴﻒ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ…‬
‫ ﻃﺮح اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ أو اﻷرﺑﺎح اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻷﻧﺸﻄﺔ ﻣﻦ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ‬‫ﻞ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻦ ‪%10‬‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت دون أن ﺗﻘ ّ‬
‫ﻣﻦ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺠﻤﻠﻲ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ دون اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻄﺮح ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺎت و‪ %30‬ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺤﺘﺴﺒﺔ ﻣﻦ أﺳﺎس اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺠﻤﻠﻲ دون اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻄﺮح ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸﺷﺨﺎص‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ…‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 1‬و‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات أن‬
‫اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺎت ﺗﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ ﺗﻨﺪرج ﺿﻤﻦ ﻗﻄﺎع اﻟﺼﺤﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ‬
‫اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة وﺿﻤﻦ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﺼﺤﻴﺔ واﻻﺳﺘﺸﻔﺎﺋﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺒﺎرة اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 1‬و‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﺟﺎءت ﻋﺎﻣﺔ واﻟﻤﺒﺪأ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻳﻘﺘﻀﻲ أﻧﻪ إذا وردت ﻋﺒﺎرة اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻣﻄﻠﻘﺔ أﺧﺬت ﻋﻠﻰ إﻃﻼﻗﻬﺎ )اﻟﻔﺼﻞ ‪ 533‬م ا ع(‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻣﺠﺎل ﺑﻌﺪ ذﻟﻚ ﻟﻠﺘﻤﻴﻴﺰ ﺑﻴﻦ اﻟﻨﺸﺎط اﻟﺘﺠﺎري اﻟﺬي ﺗﻤﺎرﺳﻪ اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ وﺑﻘﻴﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺤﻀﻴﺮ وﺗﺮآﻴﺐ ﻟﻠﻤﻮاد اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﺔ واﻷدوﻳﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﺬﻟﻚ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺣﺎل اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﻟﻠﺴﻠﻄﺔ اﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻀﺒﻂ‬
‫اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎز اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ اﻟﻤﻘﺮّر ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ‬
‫اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات وﻗﺪ اﺗﺨﺬ رﺋﻴﺲ اﻟﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ أﻣﺮا ﺗﺤﺖ ﻋﺪد ‪ 492‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 28‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 1994‬ﺗﻢ‬
‫ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﺿﺒﻂ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ داﺧﻞ اﻟﻘﻄﺎﻋﺎت اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻮل ‪ 1‬و‪ 2‬و‪ 3‬و‪ 27‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺒﺎب ﻧﺸﺎط اﻟﺼﺤﺔ اﻟﻮارد ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻋﺪد ‪ 492‬اﻟﻤﺬآﻮر ﺗﺤﺖ ﻋﻨﻮان ‪.III‬‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺎت – ﻋﺪد ‪ 6‬اﻟﺼﺤﺔ‪:‬اﻟﺼﻴﺪﻟﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈن ﻧﺸﺎط اﻟﺼﻴﺪﻟﺔ ﻳﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ‬
‫اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺘﺸﺠﻴﻊ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﺴﻴﺎق أﺻﺪر وزﻳﺮ اﻟﺼﺤﺔ اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ ﻗﺮارا ﻓﻲ ‪ 16‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪1997‬‬
‫ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ دﻟﻴﻞ اﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺮﻳﻦ واﻟﺒﺎﻋﺜﻴﻦ اﻟﺨﻮاص ﻓﻲ ﻗﻄﺎع اﻟﺼﺤﺔ وﻗﺪ ﺗﻀﻤﻦ‬
‫اﻟﻤﻠﺤﻖ اﻟﺨﺎص ﺑﺎﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ ﺟﺪوﻻ ﺗﻔﺼﻴﻠﻴﺎ ﻓﻲ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﺸﺮوط اﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮهﺎ ﻟﻠﺘﻤﺘﻊ‬
‫ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫‪249‬‬
‫وﺣﻴﺚ واﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ اﻟﻮاﺿﺤﺔ واﻟﺼﺮﻳﺤﺔ ﻓﺈن‬
‫ ﻣﻦ‬49 ‫ﻧﺸﺎط اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ ﻳﻜﻮن ﻣﺆهﻼ ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات وإﻧﻪ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻣﻊ وﺿﻮح اﻟﻨﺺ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﻓﻲ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬
. "‫اﻟﺼﺮﻓﺔ ﻟﻨﺸﺎط ﺑﻴﻊ اﻷدوﻳﺔ وﻋﺪم ﻣﺴﺎهﻤﺔ هﺬا اﻟﻨﺸﺎط ﻓﻲ اﻹﺳﺘﺮاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﺘﻨﻤﻴﺔ ﻟﻠﺒﻼد‬
3) Bénéfices de l’exploitation agricole ou de pêche
Sommaire : Article 24 du CIR / Bénéfices de l’exploitation
agricole ou de pêche / Absence de tenue de comptabilité / Soumission
des agriculteurs et des pêcheurs à l'impôt sur la base d'une évaluation
forfaitaire déterminée après consultation des experts du domaine et
tenant compte de la nature des spéculations selon les régions /
L’administration est en droit de reconstituer le revenu du contribuable
sur la base des tableaux des commissions mixtes / La méthode
poursuivie par l’administration est régulière / Confirmation de l’arrêté
de taxation d’office.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 190 du 10 octobre
200 ; H. K. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;
:‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ‬
‫ﺣﻴﺚ ﻋﺪﻟﺖ اﻹدارة اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ ﺟﺪاول‬
.‫ م ض د ا ط ض ش‬24 ‫اﻟﻠﺠﺎن اﻟﻤﺸﺘﺮآﺔ اﻟﻤﺤﺪﺛﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺸﻄﻂ ﺗﻘﺪﻳﺮات اﻹدارة ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺠﻔﺎف اﻟﺘﻲ‬
.‫ﻣﺮّت ﺑﻬﺎ اﻟﺒﻼد وﻣﺎ ﺗﺮﺗﺐ ﻋﻨﻬﺎ ﻣﻦ ﻧﻘﺺ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ‬
‫ م ض د ا ط ض ش إﺧﻀﺎع اﻟﻔﻼﺣﻴﻦ‬24 ‫وﺣﻴﺚ أﺟﺎزت اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫واﻟﺼﻴﺎدﻳﻦ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس دﺧﻞ ﺗﻘﺪﻳﺮي ﻳﻀﺒﻂ ﺑﻌﺪ اﺳﺘﺸﺎرة اﻟﺨﺒﺮاء ﻓﻲ اﻟﻤﻴﺪان ﺗﺄﺧﺬ‬
.‫ﺑﻌﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒﺎر ﻧﻮﻋﻴﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ ﺣﺴﺐ اﻟﺠﻬﺎت‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ أن ﺗﻌﺪﻳﻞ إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫ م ض د ا‬24 ‫اﻟﻤﻌﺘﺮض اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ ﺟﺪاول اﻟﻠﺠﺎن اﻟﻤﺸﺘﺮآﺔ ﻗﺪ ﺗﺄﺳﺲ ﻋﻠﻰ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ‬
."‫ط ض ش ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻳﺼﺢ ﻣﺠﺎراة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ ﻗﺪﺣﻪ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ وردت ﺑﺎﻟﻘﺎﻧﻮن‬
4) Evaluations forfaitaires du revenu imposable
Sommaire : Evaluations forfaitaires du revenu imposable /
Présomption de l’article 43 du CIR / Renversement de la charge de la
preuve / Le contribuable est présumé avoir financé l’accroissement de
son patrimoine par des revenus dissimulés / Le contribuable doit
justifier les sources de financement de ses dépenses et de
250
‫‪l’accroissement de son patrimoine / Confirmation de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office4.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 348 du 15 décembre‬‬
‫; ‪2004 ; A. B.A / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺼﺎدر ﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﻘﺮض اﻟﺬي أﺑﺮﻣﺘﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا ط ض ش ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان ﻋﻘﺪ اﻟﻘﺮض اﻟﺬي أﺑﺮﻣﺘﻪ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 70‬أﻟﻒ دﻳﻨﺎر ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﺗﻤﺴّﻜﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ هﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ ﺑﺄﻧﻬﺎ أﺣﻀﺮت ﻣﺪاﺧﻴﻠﻬﺎ ﻃﻴﻠﺔ ﻓﺘﺮة ﻋﻤﻠﻬﺎ وﺑﺄﻧﻬﺎ آﺎﻧﺖ ﻣﺎﺳﻜﺔ ﻟﺪﻓﺘﺮ‬
‫إدﺧﺎر رﺻﺪت ﺑﻪ ﻣﺒﺎﻟﻎ ﻣﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻳﻄﺒﻖ اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ اﻟﻨﻔﻘﺎت‬
‫اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة واﻟﺠﻠﻴﺔ أو ﺣﺴﺐ ﻧﻤ ّﻮ اﻟﺜﺮوة ﻋﻠﻰ آﻞ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺗﺴﺘﻌﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻳﻔﻮق ﻣﺒﻠﻎ هﺬا اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﻣﻊ إﺿﺎﻓﺔ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ وﺑﺎﻋﺘﺒﺎر‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻋﻴﺶ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ دﺧﻠﻪ اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ اﻟﺬي ﻳﻀﺒﻂ وﻓﻖ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﻨﻮال اﻟﻤﺘﺒﻊ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﺺ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﻌﻴﺶ‪.‬‬
‫ﻳﺨ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة اﻻﺳﺘﻨﺎد ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط‬
‫ض ش وﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ ﺿﻮء ﻋﻘﺪ اﻟﻘﺮض اﻟﺬي أﺑﺮﻣﺘﻪ ﺑﻘﻴﻤﺔ‬
‫‪ 70‬أﻟﻒ دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﺗﻄﺒﻖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش ﻗﻠﺐ ﻋﺐء اﻹﺛﺒﺎت‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻳﺼﺒﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻠﺰﻣﺎ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﻣﺼﺎدر اﻟﺘﻤﻮﻳﻞ ‪Preuve des sources du‬‬
‫‪ financement‬ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻗﺮﻳﻨﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻣﻔﺎدهﺎ أن‬
‫ﻧﻔﻘﺎت اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻧﻤﻮ ﺛﺮوﺗﻪ ﺗﻢ ﺗﻤﻮﻳﻠﻬﻤﺎ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻣﺨﻔﻴﺔ وﻳﺘﻌﻴﻦ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء دﺣﺾ هﺬﻩ اﻟﻘﺮﻳﻨﺔ اﻟﺒﺴﻴﻄﺔ ﻋﺒﺮ إﺛﺒﺎت أن ﻧﻔﻘﺎﺗﻪ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ أو ﻧﻤﻮ ﺛﺮوﺗﻪ ﻗﺪ‬
‫ﺗﻢ ﺗﻤﻮﻳﻠﻬﻤﺎ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﺧﻀﻌﺖ ﺳﺎﺑﻘﺎ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ أو ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﺗﺒﺮﻋﺎت ‪ libéralités‬أو‬
‫اﻟﻤﺘﺤﺼﻞ ﻣﻦ ﺑﻴﻮﻋﺎت أﻧﺠﺰهﺎ ﺷﻤﻠﺖ أﻣﻼك راﺟﻌﺔ ﻟﻪ أو ﻗﺮوض ﺗﺤﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﺄن ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﺗﺸﺘﻐﻞ آﺈﻃﺎر ﺳﺎم ﺑﺒﻨﻚ‪ ...‬وﺑﺄﻧﻬﺎ‬
‫ادﺧﺮت ﻣﺪاﺧﻴﻠﻬﺎ ﻃﻴﻠﺔ ﺳﻨﻮات ﻋﻤﻠﻬﺎ إﻻ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ واﻗﻌﺔ ادﺧﺎر اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻤﺪاﺧﻴﻠﻬﺎ‬
‫وﺗﺠﻤﻴﺪهﺎ هﺬﻩ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻓﻲ إﻃﺎر ﺣﺴﺎب ﺑﻨﻜﻲ أو دﻓﺘﺮ ادﺧﺎر وﺑﻘﻲ هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﻣﺠﺮّدا ﻋﻠﻰ أي‬
‫دﻟﻴﻞ ﻳﺪﻋﻤﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ ﻟﻬﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ إدﺧﺎر اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﺘﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﻃﻴﻠﺔ ﺳﻨﻮات ﻋﻤﻠﻬﺎ إﻻ أﻧﻪ ﺛﺒﺖ أن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺗﺤﺼﻠﺖ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪) 1998‬اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻢ‬
‫ﺧﻼﻟﻬﺎ إﺑﺮام اﻟﻘﺮض( ﻋﻠﻰ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 16040,105‬دﻳﻨﺎر وﻳﻔﺘﺮض ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻣﺴﺎهﻤﺔ‬
‫‪Voir dans le même sens : Tribunal de Sfax : req. n° 234 du 01/12/2004.‬‬
‫‪251‬‬
‫‪4‬‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻓﻲ ﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﻘﺮض ﻣﻤﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ ﻃﺮح ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻘﺮض ﺑﻮﺻﻔﻬﺎ‬
‫ﻣﺼﺎرﻳﻒ ﻣﺒﺮّرة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص دﻓﺘﺮ اﻻدﺧﺎر اﻟﻤﻔﺘﻮح ﺑﺎﺳﻢ ف‪ .‬ف‪ .‬ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ اﻋﺘﻤﺎد ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺴﺤﺐ‬
‫اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﻪ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ ﻻ ﻳﺮﺟﻊ ﻟﻠﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺎﻟﻤﻠﻜﻴﺔ ﻓﻀﻼ ﻋﻦ ﻋﺪم ﺛﺒﻮت ﺗﺴﻠﻢ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫ﻟﻬﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ ﻣﻦ ﻋﻨﺪ ﺻﺎﺣﺒﺔ اﻟﺤﺴﺎب‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺪﻓﺘﺮي اﻹدﺧﺎر ﺧﻼل ﺳﻨﻮات ﺳﺎﺑﻘﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪1998‬‬
‫)ﺳﻨﺔ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ( ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ اﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ ﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﻘﺮض ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻌﺒﺮة ﺗﻜﻮن داﺋﻤﺎ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺎﺿﻞ اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺤﺴﺎب اﻹدﺧﺎر ‪ solde du livret d’Epargne‬وﻟﻴﺲ ﺑﺴﺎﺋﺮ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت‬
‫اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻪ وهﺬا اﻟﻔﺎﺿﻞ اﻟﺬي ﻳﻘﻊ أﺧﺬﻩ ﺑﻌﻴﻦ اﻹﻋﺘﺒﺎر هﻮ ذﻟﻚ اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪1998‬‬
‫ﺑﺘﺎرﻳﺦ إﺑﺮام اﻟﻘﺮض‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺪﻓﺎﺗﺮ اﻻدﺧﺎر اﻟﺬي ﺗﻤﺴﻜﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﻌﻨﻮان‬
‫ﺳﻨﺔ ‪ 1998‬ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻧﺴﺦ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻤﻔﺘﻮﺣﺔ ﺑﺎﺳﻢ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺒﻨﻚ…‬
‫أﻧﻬﺎ ﺗﻮﻟﺖ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪ 1998‬ﺳﺤﺐ ﻣﺒﻠﻎ ‪ 9500‬دﻳﻨﺎر ﻣﻦ اﻟﺤﺴﺎب ﻋﺪد… و‪ 7000‬دﻳﻨﺎر ﻣﻦ‬
‫اﻟﺤﺴﺎب ﻋﺪد … وﻗﺪ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﻃﺮح هﺬﻳﻦ اﻟﻤﺒﻠﻐﻴﻦ ﻣﻦ اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي اﻟﻤﻀﺒﻮط ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ‬
‫ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا ط ض ش وذﻟﻚ ﺻﻠﺐ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ ﻣﺠﺎراة ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﻃﻠﺐ ﻃﺮح هﺬﻳﻦ اﻟﻤﺒﻠﻐﻴﻦ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻹدارة اﺳﺘﺠﺎﺑﺖ ﻟﻬﺬا‬
‫اﻟﺪﻓﻊ ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ إﻋﺪاد ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وإﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻃﺮح ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺒﻠﻎ ﻣﺮﺗﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة آﺬﻟﻚ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش إﺿﺎﻓﺔ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ‬
‫اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ واﻟﺘﻲ ﻗﺪرﺗﻬﺎ ﻋﻦ ﺻﻮاب ﺑـ‪ 800‬دﻳﻨﺎر ﺷﻬﺮﻳﺎ ذﻟﻚ أن هﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ ﻣﻌﻘﻮل ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ‬
‫اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ واﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﻋﻤﻼ ﺑﻤﺎ ﺗﻘﺪم ﺷﺮﺣﻪ وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻮل ‪ 53‬وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻩ م ح إ ج و‪ 43‬م ض د ا ط ض ش‬
‫ﻗﻀﺖ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﺑﺘﺪاﺋﻴﺎ ﺑﻘﺒﻮل اﻹﻋﺘﺮاض ﺷﻜﻼ وﻓﻲ اﻷﺻﻞ ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﻤﺒﺪأ ﻣﻊ ﺗﻌﺪﻳﻠﻪ ﺑﺎﻟﺤﻂ ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ‬
‫أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ إﻟﻰ ﻣﺎ ﻗﺪرﻩ أرﺑﻌﺔ ﻋﺸﺮ أﻟﻔﺎ وﺛﻼﺛﻤﺎﺋﺔ وأرﺑﻌﺔ دﻧﺎﻧﻴﺮ وﻣﻠﻴﻤﺎت ‪15‬‬
‫)‪14304,150099‬د( "‪.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°262 du 27 octobre‬‬
‫; ‪2004 ; H. Ch. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻـﻞ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ أﺳﺴﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺼﺎدر ﺿﺪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻰ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﻧﻤﻮ‬
‫ﺛﺮوﺗﻪ وﻣﺴﺘﻮى ﻋﻴﺸﻪ ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻳﻄﺒﻖ اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ اﻟﻨﻔﻘﺎت‬
‫اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة واﻟﺠﻠﻴﺔ أو ﺣﺴﺐ ﻧﻤﻮ اﻟﺜﺮوة ﻋﻠﻰ آﻞ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫‪252‬‬
‫وﺗﺴﺘﻌﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻳﻔﻮق ﻣﺒﻠﻎ هﺬا اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﻣﻊ إﺿﺎﻓﺔ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ وﺑﺎﻋﺘﺒﺎر‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻋﻴﺶ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ودﺧﻠﻪ اﻟﻤﺼﺮّح ﺑﻪ اﻟﺬي ﻳﻀﺒﻂ وﻓﻖ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﻨﻮال اﻟﻤﺘﺒﻊ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﻳﺨﺺ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﻌﻴﺶ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﺈن ﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻌﺘﺮض اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ ﻧﻤﻮ‬
‫ﺛﺮوﺗﻪ اﻟﻤﺘﻤﺜّﻞ ﻓﻲ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺘﻲ ﻗﺎم ﺑﻬﺎ ﺟﺎﺋﺰ وﻣﺆﺳﺲ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﺪﺣﺾ اﻟﻘﺮﻳﻨﺔ اﻟﺒﺴﻴﻄﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﻬﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م‬
‫ض د ا ط ض ش ﺑﺠﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﺪﻓﻮﻋﺎت اﻟﺮاﻣﻴﺔ إﻟﻰ إﺛﺒﺎت ﻣﺼﺎدر ﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺘﻲ‬
‫أﻧﺠﺰهﺎ ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺧﻼل ﺳﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫ﺑﺨﺼﻮص اﻟﺸﺮاء اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺴﻨﺔ ‪:2000‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ ﻣﺼﺎدر ﺗﻤﻮﻳﻞ ﺷﺮاء ﻣﻨﻮﺑﻪ ﻟﻌﻘﺎر ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪9000‬‬
‫دﻳﻨﺎر ﻓﻲ ‪ 2000/05/05‬ﺑﺎﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺘﻲ ﻗﺒﻀﻬﺎ ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﻨﺤﺔ وﻓﺎة ﻣﻦ اﻟﺼﻨﺪوق اﻟﻘﻮﻣﻲ‬
‫ﻟﻠﻀﻤﺎن اﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ إﺛﺮ وﻓﺎة واﻟﺪ اﻟﻤﻌﺘﺮض وآﺬﻟﻚ ﺑﺪﻓﻊ هﺬا اﻷﺧﻴﺮ ﺟﺰءا ﻣﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺒﻴﻊ ﻓﻲ‬
‫ﻗﺎﺋﻢ ﺣﻴﺎﺗﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﺪﻓﻊ ﺑﻘﻴﺎم واﻟﺪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺨﻼص ﺟﺰء ﻣﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﻌﻘﺎر اﻟﻤﺸﺘﺮى‬
‫ﻓﺈن هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﺑﻘﻲ ﻣﺠﺮّدا وﺧﺎﻟﻴﺎ ﻋﻦ آﻞ دﻟﻴﻞ وهﻮ ﺑﺬﻟﻚ ﺣﺮي ﺑﺎﻟﺮﻓﺾ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 65‬م ح ا ج‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻣﻨﺤﺔ اﻟﻮﻓﺎة اﻟﺘﻲ ﻗﺒﻀﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ اﻟﺼﻨﺪوق اﻟﻘﻮﻣﻲ ﻟﻠﻀﻤﺎن‬
‫اﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ إﺛﺮ وﻓﺎة واﻟﺪﻩ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘّﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻮﺛﻴﻘﺔ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﺼﻨﺪوق اﻟﻘﻮﻣﻲ‬
‫ﻟﻠﻀﻤﺎن اﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ اﻟﻤﺆ ّرﺧﺔ ﻓﻲ ‪ 2000/04/12‬واﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض أن هﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﻨﺤﺔ ﺗﺒﻠﻎ ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ ‪ 4100,064‬دﻳﻨﺎر وإن اﻟﻤﺴﺘﻔﻴﺪﻳﻦ ﻣﻨﻬﺎ هﻢ أرﻣﻠﺔ اﻟﻬﺎﻟﻚ وأﺑﻨﺎؤﻩ وﻳﺒﻠﻎ ﻋﺪد‬
‫هﺆﻻء اﻷﺑﻨﺎء ﺑﺈﻗﺮار اﻹدارة ﺑﺘﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 2004/02/20‬ﻟﺴﺘﺔ ذآﻮر وﺛﻼﺛﺔ إﻧﺎث‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻤﻴﺮاث اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻷﺣﻮال اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻨﻮب أرﻣﻠﺔ‬
‫اﻟﻬﺎﻟﻚ اﻟﺜُﻤﻦ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﻳﻘﺘﺴﻢ اﻷﺑﻨﺎء اﻟﺒﻘﻴﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻗﺎﻋﺪة اﻟﺬآﺮ ﻣﺜﻞ ﺣﻆ اﻷﻧﺜﻴﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻤﻴﺮاث اﻟﺴﺎﻟﻒ ﺷﺮﺣﻬﺎ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻨﻮب أرﻣﻠﺔ اﻟﻬﺎﻟﻚ اﻟﺜﻤﻦ أي ﺗﺴﻌﺔ‬
‫أﺟﺰاء ﻣﻦ ﺗﺠﺰﺋﺔ اﻟﻜﺎﻣﻞ إﻟﻰ ‪ 72‬ﺳﻬﻤﺎ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﻳﻨﻮب آﻞ اﺑﻦ أرﺑﻌﺔ ﻋﺸﺮ ﺟﺰءا ﻣﻦ ﺗﺠﺰﺋﺔ‬
‫اﻟﻜﺎﻣﻞ إﻟﻰ ‪ 72‬ﺳﻬﻤﺎ وﻳﻨﻮب آﻞ ﺑﻨﺖ ﺳﺒﻌﺔ أﺟﺰاء ﻣﻦ ﺗﺠﺰﺋﺔ اﻟﻜﺎﻣﻞ إﻟﻰ ‪ 72‬ﺳﻬﻤﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ اﻹﻗﺮار ﺑﺤﻖ اﻟﻤﺘﻌﺮض ﺑﻄﺮح ﻣﻨﺎﺑﻪ ﻓﻲ ﻣﻨﺤﺔ اﻟﻮﻓﺎة اﻟﺘﻲ‬
‫ﻗﺒﻀﻬﺎ إﺛﺮ وﻓﺎة واﻟﺪﻩ أي ﻣﺎ ﻳﻤﺜّﻞ ‪ 14‬ﺟﺰءا ﻣﻦ ﺗﺠﺰﺋﺔ آﺎﻣﻞ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻤﻨﺤﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة اﻟﻤﻘﺪر‬
‫ﺑﺄرﺑﻌﺔ ﺁﻻف وﻣﺎﺋﺔ دﻳﻨﺎر وﻣﻠﻴﻤﺎت ‪ 4100,064) 064‬د( إﻟﻰ ‪ 72‬ﺟﺰءا واﻋﺘﺒﺎر أن هﺬا‬
‫اﻟﻤﻨﺎب ﺳﺎهﻢ ﻓﻲ ﺗﻤﻮﻳﻞ ﺷﺮاء هﺬا اﻟﻌﻘﺎر‪.‬‬
‫ﺑﺨﺼﻮص ﺷﺮاء اﻷﺻﻞ اﻟﺘﺠﺎري ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 7000‬دﻳﻨﺎر ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪:2001/08/01‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺘﻤﻮﻳﻞ هﺬا اﻟﺸﺮاء ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻗﺮض ﺑﻨﻜﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻪ واﻟﺪة‬
‫ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 8000‬دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫‪253‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻣﻨﺬ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﺒﺪﺋﻲ اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ﺑﺘﺎرﻳﺦ‬
‫‪ 9‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 1981‬ﺑﺪواﺋﺮﻩ اﻟﻤﺠﺘﻤﻌﺔ )اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 17580‬و‪ 18418‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1981‬ﻋﺪد ‪ 23‬ﺗﻌﻠﻴﻖ ‪ 1230‬ﻣﻊ ﻣﻼﺣﻈﺎت ﻣﻨﺪوب اﻟﺤﻜﻮﻣﺔ ‪ ( LOBRY‬ﻋﻠﻰ‬
‫اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﺸﺮاءات واﻟﻨﻔﻘﺎت اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻮاﻗﻊ ﺗﻤﻮﻳﻠﻬﺎ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻗﺮوض ﻻ ﺗﺆﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ‬
‫اﻹﻋﺘﺒﺎر ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي اﻟﻤﻀﺒﻮط اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﻧﻤ ّﻮ ﺛﺮوة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺷﺮﻳﻄﺔ‬
‫أن ﻳﺪﻟﻲ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ وﺟﻮد وﺻﺤّﺔ هﺬﻩ اﻟﻘﺮوض وﺗﺨﺼﻴﺺ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة‬
‫ﺣﺼﺮﻳﺎ ﻟﺘﻤﻮﻳﻞ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻣﻦ ﻃﺮف إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﺑﻤﻌﻨﻰ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻠﺰم ﺑﺈﺛﺒﺎت‬
‫ﻣﺴﺎهﻤﺔ اﻷﻣﻮال اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻘﺮوض ﻓﻲ ﺗﺤﻘﻴﻖ وﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺘﻲ أﺑﺮﻣﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺛﺒﺖ ﺣﺼﻮل واﻟﺪة اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻰ ﻗﺮض ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 8000‬دﻳﻨﺎر إﻻ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﻳﻘﻢ اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺨﺼﻴﺺ ﻣﺒﻠﻎ هﺬا اﻟﻘﺮض ﻹﻧﺠﺎز ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺸﺮاء ﺧﺎﺻّﺔ وأن اﻟﺬﻣﺔ‬
‫اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﻮاﻟﺪة اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﻋﻦ اﻟﺬﻣﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻻﺑﻨﻬﺎ وﻻ ﻳﺴﻊ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ إﻻ ر ّد‬
‫دﻓﻮﻋﺎت اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺘﺠﺮّدهﺎ‪.‬‬
‫ﺑﺨﺼﻮص ﺷﺮاء اﻟﻌﻘﺎر اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 31‬ﻣﺎي ‪ 2002‬ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 35‬أﻟﻒ دﻳﻨﺎر‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺸﺮاء اﻟﻤﺬآﻮر ﺑﻘﻴﺎم ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺑﺒﻴﻊ ﻋﻘﺎر ﺑﺜﻤﻦ‬
‫ﺣﻘﻴﻘﻲ ﻗﺪرﻩ ‪ 34‬أﻟﻒ دﻳﻨﺎر ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 2002/04/22‬ﺗﻢ إﻳﺪاﻋﻪ ﺑﺤﺴﺎب واﻟﺪة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫رﻏﻢ أن اﻟﺜﻤﻦ اﻟﻤﺼﺮّح ﺑﻪ ﻳﻘﺪّر ﺑﻌﺸﺮة ﺁﻻف دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻃﻠﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺮاﻣﻲ إﻟﻰ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﺜﻤﻦ اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺒﻴﻊ اﻟﺘﻲ أﺑﺮﻣﻬﺎ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ إﻟﻴﻪ ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ ﻓﺈن اﻟﻤﺒﺪأ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻳﻘﺘﻀﻲ أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ إﺛﺒﺎت ﻋﻜﺲ ﻣﺎ‬
‫ﺗﻀﻤﻨﻪ آﺘﺐ إﻻ ﺑﻜﺘﺐ ﺁﺧﺮ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 444‬و‪ 445‬م‪.‬ا‪.‬ع‪ .‬وﻣﻦ ﺟﻬﺔ ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻓﺈن ﻣﺎ‬
‫ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻨﺪرج ﻓﻲ إﻃﺎر اﻟﺼﻮرﻳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 26‬م إ ع اﻟﺬي ﺟﺎء‬
‫ﺻﺮﻳﺤﺎ ﻓﻲ اﻹﻗﺮار ﺑﻨﻔﺎذ اﻟﺤﺠﺞ اﻟﻨﺎﻗﻀﺔ ﻟﻠﻌﻘﻮد ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻴﻦ اﻟﻤﺘﻌﺎﻗﺪﻳﻦ ﻓﺤﺴﺐ وﺑﻌﺪم إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ‬
‫اﻻﺣﺘﺠﺎج ﺑﺎﻟﻜﺘﺎﺋﺐ اﻟﺴﺮﻳﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻐﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻌ ّﺪ ﻏﻴﺮا ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺪ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 2002/04/22‬ﻻ ﺗﻌﺎرض‬
‫ﺑﺎﻟﺜﻤﻦ اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ وﻳﺤﻖ ﻟﻬﺎ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﺜﻤﻦ اﻟﻤﺼﺮح ﺑﺎﻟﻌﻘﺪ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 26‬م ا ع وآﺬﻟﻚ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﻤﺒﺪأ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻘﺎﺿﻲ ﺑﻤﻨﻊ اﺳﺘﻔﺎدة اﻟﺸﺨﺺ ﻣﻦ ﺧﻄﺌﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ ﺗﻢ ﺗﻜﻠﻴﻒ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 66‬م ح إ ج‬
‫ﺑﺈﻋﺎدة اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻷداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ ﻣﻊ اﻋﺘﺒﺎر أن‬
‫ﺷﺮاء اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﻠﻌﻘﺎر اﻷول آﺎن ﻣﺸﻤﻮﻻ ﻓﻲ ﺟﺰء ﻣﻨﻪ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﻨﺎﺑﻪ ﻣﻦ ﻣﻨﺤﺔ وﻓﺎة واﻟﺪﻩ‬
‫أي ﻣﺎ ﻳﻤﺜﻞ ‪ 14‬ﺟﺰءا ﻣﻦ ﺗﺠﺰﺋﺔ آﺎﻣﻞ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻤﻨﺤﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة اﻟﻤﻘﺪّر ﺑﺄرﺑﻌﺔ ﺁﻻف وﻣﺎﺋﺔ دﻳﻨﺎر‬
‫وﻣﻠﻴﻤﺎت ‪ (4100,064) 064‬إﻟﻰ ‪ 72‬ﺟﺰءا‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﻔﺬت اﻹدارة ﻣﺎ ﻃﻠﺐ ﻣﻨﻬﺎ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪2004/05/12‬‬
‫وﺿﻤﻨﺖ ﻧﺘﻴﺠﺔ أﻋﻤﺎﻟﻪ ﺻﻠﺐ ﺗﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 2004/05/31‬وﺟﺎء اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻣﻄﺎﺑﻘﺎ‬
‫ﻟﻨﺺ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي وﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ"‪.‬‬
‫‪254‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 234 du 1er décembre‬‬
‫; ‪2004 ; M. B. A. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﻮارد اﻟﺘﻲ ﺗﻢ ﺑﻮاﺳﻄﺘﻬﺎ ﺗﻤﻮﻳﻞ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮض‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﻳﻄﺒﻖ اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ اﻟﻨﻔﻘﺎت‬
‫اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة واﻟﺠﻠﻴﺔ أو ﺣﺴﺐ ﻧﻤﻮ اﻟﺜﺮوة ﻋﻠﻰ آﻞ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺗﺴﺘﻌﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺎ ﻳﻔﻮق ﻣﺒﻠﻎ هﺬا اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﻣﻊ إﺿﺎﻓﺔ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ وﺑﺎﻋﺘﺒﺎر‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻋﻴﺶ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ دﺧﻠﻪ اﻟﻤﺼﺮّح ﺑﻪ اﻟﺬي ﻳﻀﺒﻂ وﻓﻖ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﻨﻮال اﻟﻤﺘﺒﻊ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﺺ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﻌﻴﺶ‪.‬‬
‫ﻳﺨ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة اﻹﺳﺘﻨﺎد ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا‬
‫ض ش وﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻹﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻧﻤ ّﻮ اﻟﺜﺮوة اﻟﻤﺤﻘﻖ‬
‫واﻟﻤﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ ﺷﺮاء ﻋﻘﺎرات ﺧﻼل ﺳﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د ا ط ض ش ﻗﻠﺐ ﻋﺐء اﻹﺛﺒﺎت‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻳﺼﺒﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻄﺎﻟﺒﺎ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﻣﺼﺎدر دﺧﻠﻪ أو ﻣﺼﺎدر ﺗﻤﻮﻳﻞ ﻧﻤ ّﻮ اﻟﺜﺮوة اﻟﺬي‬
‫ﺣﻘّﻘﻪ آﺈﺛﺒﺎت ﺳﺎﺑﻘﻴﺔ ﺧﻀﻮع ﻣﺼﺎدر اﻟﺪﺧﻞ أو ﻣﺼﺎدر اﻟﺘﻤﻮﻳﻞ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺸﻄﻂ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﺑﺎﻹﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﺤﺪودﻳﺔ ﻣﺪاﺧﻴﻠﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻣﺤﺪودﻳﺔ ﻣﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﺈن هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﺑﻘﻲ ﻣﺠﺮّدا ﻣﻦ ﺟﻬﺔ‬
‫أوﻟﻰ وهﻮ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻏﻴﺮ ﻣﺤﺪّد وﻳﻔﺘﻘﺮ إﻟﻰ اﻟﺪﻗﺔ ذﻟﻚ أن ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻟﻤﺆﺳّﺴﺔ ﻋﻠﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش هﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺁﻟﻴﺔ‬
‫وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ وﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﺑﻤﻌﻨﻰ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﻄﺒﻴﻘﻬﺎ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﺘﺴﻨﻰ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء إزاﺣﺘﻬﺎ‬
‫ﺑﻤﺠﺮد دﻓﻮﻋﺎت ﻋﺎﻣﺔ وﻣﺠﺮّدة وإﻧﻤﺎ ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻴﻪ أن ﻳﺜﺒﺖ وﺑﺸﻜﻞ دﻗﻴﻖ وﻣﺒﺎﺷﺮ )أي ﺑﺎﻷرﻗﺎم(‬
‫ﻣﺼﺎدر اﻟﺪﺧﻞ أو ﻣﺼﺎدر اﻟﺘﻤﻮﻳﻞ وهﻮ ﻣﺎ ﻟﻢ ﻳﺘﻮﻓﺮ ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﺪﻓﻊ اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﻪ ﻣﻦ ﻃﺮف ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻟﻘﺎﺋﻢ ﻋﻠﻰ ﺗﺤﻘﻴﻖ‬
‫ﻣﻨﻮﺑﻪ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻓﻼﺣﻴﺔ ﻓﺈن هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﻳﺪﻋﻢ وﻳﺆﻳﺪ ﺻﺤّﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ذﻟﻚ أن ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻌﺪﻳﻞ‬
‫اﻟﻮﺿﻴﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش ﻗﺪ ﺳﻨﻬﺎ‬
‫اﻟﻤﺸﺮع ﻗﺼﺪ ﻣﻘﺎوﻣﺔ اﻟﺘﻬﺮب اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ واﻟﻤﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ ﻋﺪم اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ آﻠّﻴﺎ أو‬
‫ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻋﺒﺮ إﺧﻀﺎع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺘﻲ ﺣﻘﻘﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﺗﺼﻞ ﻟﻌﻠﻢ‬
‫اﻹدارة واﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﺘﻨﺎﺳﺐ ﻣﻊ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻬﺎ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻣﺆهﻠﺔ‬
‫ﻟﻺﻧﻄﺒﺎق ﻋﻠﻰ وﺿﻌﻴﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺬي أﻗﺮ ﺑﺘﺤﻘﻴﻘﻪ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻓﻼﺣﻴﺔ وﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ إﺧﻀﺎﻋﻬﺎ‬
‫ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﺸﻬﺎﺋﺪ اﻟﻜﺘﺎﺑﻴﺔ اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻷﻏﻨﺎم آﺎﻧﺖ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ‬
‫ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﺸﻬﺎﺋﺪ ﺗﺄﺧﺬ ﺣﻜﻢ اﻟﺒﻴﻨﺔ وهﻲ ﻻ ﻳﻌﺘ ّﺪ ﺑﻬﺎ ﻹﺛﺒﺎت إدﻋﺎءات اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻋﻤﻼ‬
‫ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 64‬م ح ا ج اﻟﺬي ﺣﺠّﺮ ﺻﺮاﺣﺔ اﻋﺘﻤﺎد ﺷﻬﺎدة اﻟﺸﻬﻮد آﻮﺳﻴﻠﺔ إﺛﺒﺎت‪.‬‬
‫‪255‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﺸﻬﺎدة اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ رﺋﻴﺲ اﻹﺗﺤﺎد اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻠﻔﻼﺣﺔ‬
‫واﻟﺼﻴﺪ اﻟﺒﺤﺮي ﺑﺼﻔﺎﻗﺲ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 10‬ﻣﺎي ‪ 2004‬ﻓﺈﻧﻬﺎ وﻟﺌﻦ ﺗﻀﻤﻨﺖ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻴﺔ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻰ ﻗﻴﺎم اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﺮؤوس أﻏﻨﺎم وأﺑﻘﺎر إﻻ أﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﻨ ّ‬
‫اﻟﺤﻴﻮاﻧﺎت آﻤﺎ أﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ هﺬا اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﺣﺘﻰ ﻳﺘﺴﻨﻰ ﻟﻬﺎﺗﻪ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻃﺮح ﻗﻴﻤﺔ هﺬﻩ‬
‫اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﻣﻦ اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي اﻟﻤﻀﺒﻮط اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﻧﻤﻮ ﺛﺮوة اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻋﻘﺪ اﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 26‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2001‬واﻟﻤﺘﻀﻤﻦ ﺗﻔﻮﻳﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ ﻗﻄﻌﺔ أرض ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 1500‬دﻳﻨﺎر ﻓﺈن هﺬا اﻟﺒﻴﻊ ﻻ ﺗﻌﺎرض ﺑﻪ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺑﻮﺻﻔﻬﺎ‬
‫ﻏﻴﺮا ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﺬآﻮر ﻟﻢ ﻳﻘﻊ ﺗﺴﺠﻴﻠﻪ وذﻟﻚ وﻓﻘﺎ ﻟﻤﺎ ﻧﺺ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 581‬م إ ع‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻔﺎﺗﻮرة اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﻤﺪﻋﻮ‪ ...‬ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﻔﺎﺗﻮرة ﺗﻔﺘﻘﺮ إﻟﻰ ﻋﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﺘﻨﺼﻴﺼﺎت اﻟﻮﺟﻮﺑﻴﺔ واﻟﺘﻲ ﺟﺎء ﺑﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 64‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1991‬اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 29‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ‬
‫‪ 1991‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻤﻨﺎﻓﺴﺔ واﻷﺳﻌﺎر ﻣﻦ ذﻟﻚ رﻗﻢ اﻟﻔﺎﺗﻮرة واﻷداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ وﺗﻌﻴﻴﻦ‬
‫اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ اﻟﻤﺒﻴﻌﺔ ﺑﺪﻗﺔ آﻤﺎ أن هﺬﻩ اﻟﻔﺎﺗﻮرة ﻣﺤﺮّرة ﻣﻦ اﻟﻤﺸﺘﺮي ﺣﺎل أﻧﻪ ﻳﻔﺘﺮض ﺗﺤﺮﻳﻬﺎ ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﺒﺎﺋﻊ وهﻲ ﺑﺬﻟﻚ ﺗﺄﺧﺬ ﺣﻜﻢ اﻟﺸﻬﺎدة اﻟﺘﻲ ﺣﺠّﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 64‬م ح إ ج اﻋﺘﻤﺎدهﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻤﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ أن هﺬﻩ اﻟﻔﺎﺗﻮرة ﻻ ﻗﻴﻤﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻬﺎ وﻻ ﻳﺘﺴﻨﻰ اﻋﺘﻤﺎدهﺎ‬
‫ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮض‪.‬‬
‫ﺑﺨﺼﻮص ﻧﻔﻘﺎت اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻗﺪرت ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ ﺑـ‪ 250‬دﻳﻨﺎر ﺷﻬﺮﻳﺎ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﺗﻤﺴّﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﺑﺸﻄﻂ هﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺮى اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻓﻲ ﻧﻄﺎق اﺟﺘﻬﺎدهﺎ وﻣﺎ ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ ﻣﻦ ﺳﻠﻄﺔ ﺗﻘﺪﻳﺮ أن هﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ‬
‫ﻣﻌﻘﻮل ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ ﻧﻤﻂ اﻟﻌﻴﺶ اﻟﺤﺎﻟﻲ وﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻴﺸﺔ اﻟﻤﻮاﻃﻦ اﻟﺘﻮﻧﺴﻲ ﺑﺸﻜﻞ ﻋﺎم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت أن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺼﺎدر ﺿﺪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺟﺎء‬
‫ﻣﺆﺳﺴﺎ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ وﻗﺪ ﺧﺎب اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ اﻋﺘﺮاﺿﻪ واﺗﺠﻬﺖ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ"‪.‬‬
‫‪5) Motivation‬‬
‫‪Sommaire : Art. 50 du CDPF / Obligation de motivation de‬‬
‫‪l’arrêté de taxation d’office / Caractère exceptionnel de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office / Garanties du contribuable / L’administration n’a pas‬‬
‫‪précisé les bases juridiques qui fondent l’arrêté de taxation d’office /‬‬
‫‪Insuffisance de motivation / Annulation de l’arrêté de taxation‬‬
‫‪d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 251 du 16 juin 2004,‬‬
‫; ‪O. Kh. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫‪256‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻﻞ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ وﻇﻔﺖ اﻹدارة اﻷداء ﺟﺒﺮﻳﺎ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 47‬و‪ 48‬م ض د أ ط ض‬
‫ش ﻣﻊ اﻋﺘﻤﺎد ﺣ ّﺪ أدﻧﻰ ﻟﻸداء ﻏﻴﺮ ﻗﺎﺑﻞ ﻟﻺﺳﺘﺮﺟﺎع ﻳﺴﺎوي ‪ 50‬دﻳﻨﺎر ﻋﻦ آﻞ ﺗﺼﺮﻳﺢ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 50‬م ح ا ج أن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻳﺠﺐ أن ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻠّﻼ‬
‫وهﻮ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت ﻣﻦ ﺿﻤﻨﻬﺎ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ واﻷﺳﺲ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ اﻧﺒﻨﻰ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻘﺮار‪...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻌﺮف ﻓﻘﻬﺎء اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﺄﻧﻪ ﺻﻼﺣﻴﺔ اﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ ﻳﺨﻮل ﺑﻤﻘﺘﻀﺎهﺎ‬
‫ﻟﻺدارة أن ﺗﺤﺪّد ﺑﺸﻜﻞ اﻧﻔﺮادي اﻟﺠﺎﻧﺐ أﺳﺲ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻹﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺛﺎﺑﺘﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻷﺻﻞ أو اﻟﻤﺒﺪأ هﻮ‬
‫اﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﺘﻠﻘﺎﺋﻲ ﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺻﻠﺐ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ اﻟﺬي ﻳﻮدﻋﻪ‬
‫‪Le principe de l’auto détermination par le contribuable de la base‬‬
‫‪imposable au sein de la déclaration.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 540‬م ا ع اﻟﻘﺎﺿﻲ ﺑﺎﻟﺘﺄوﻳﻞ اﻟﻀﻴﻖ ﻟﻠﻨﺼﻮص‬
‫اﻹﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ ﻓﻘﺪ ﻗﻴّﺪ اﻟﻤﺸﺮّع وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻣﻤﺎرﺳﺔ اﻹدارة ﻟﺼﻼﺣﻴﺔ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﻌﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﻘﻴﻮد اﻟﺮاﻣﻴﺔ ﻟﺘﺄﻃﻴﺮ ﻋﻤﻞ اﻹدارة وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ أن اﻹدارة‬
‫ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﺻﺤّﺔ إﺟﺮاءات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻋﺒﺮ إﻗﺎﻣﺔ اﻟﺪﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ وﺿﻌﻴﺔ ﺗﺒﺮّر ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺎ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﺟﺒﺮﻳّﺎ‬
‫‪Le contribuable se trouve dans un cas possible de taxation d’office.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻋﺪم إﻳﺪاع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﺘﺼﺎرﻳﺤﻪ‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻓﺈن اﻹدارة ﻣﻠﺰﻣﺔ ﺑﺘﻌﻠﻴﻞ اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻋﺒﺮ ﺑﻴﺎن اﻷﺳﺎﻧﻴﺪ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻤﺆﺳﺲ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وهﺬا اﻟﻤﻮﻗﻒ ﻣﺴﺘﻘ ّﺮ ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﻬﺎ )ﻣﻘﺎل‬
‫اﻷﺳﺘﺎذ‬
‫‪P. Amselek : la taxation d’office à l’impôt sur le revenu ou sur un‬‬
‫‪Janus du droit fiscal, Dalloz 1980, chronique 31) -B Delignières,‬‬
‫‪preuve fiscale Jurisclasseur procédures fiscales, Fasc. 380, n°35.‬‬
‫وﻗﻀﺎء )ﻳﺮاﺟﻊ ﻗﺮارات ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ‪ 24 :‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ ،1965‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد‬
‫‪ 64624‬و‪ 65414‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ ،1965‬ﻋﺪد ‪ 51‬ﺗﻌﻠﻴﻖ ‪ 24- 1214‬ﺟﺎﻧﻔﻲ‬
‫‪ ،1953‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 11131‬ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﻗﺮارات ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ ص‪ 13 -42.‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪،1968‬‬
‫اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 69022‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1969‬ﻋﺪد ‪ 13‬ﺗﻌﻠﻴﻖ ‪ 471‬ﻣﻊ‬
‫ﻣﻼﺣﻈﺎت ﻣﻨﺪوب اﻟﺤﻜﻮﻣﺔ ‪ 15- Dufour‬ﻣﺎي ‪ ،1985‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،41044‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ‬
‫ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1985‬ﻋﺪد ‪ 15‬ﻣﺎي ‪ ،1985‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،41044‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ‬
‫اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1985‬ﻋﺪد ‪ 7‬رﻗﻢ ‪.(991‬‬
‫‪257‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ذآﺮا ﻟﻸﺳﺎﻧﻴﺪ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ اﻟﻤﺆﺳﺲ ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫آﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﺘﻀﻤﻦ إﺷﺎرة إﻟﻰ ﻋﺪم إﻳﺪاع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﺘﺼﺎرﻳﺤﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﺑﺄﻧﻪ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ إﻏﻔﺎل‬
.‫ م ح إ ج ﻳﺸﺘﺮط ﺻﺮاﺣﺔ ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻟﻸداء‬50 ‫واﻟﺤﺎل أن اﻟﻔﺼﻞ‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻓﻠﻢ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﻴﺎﻧﺎ ﻟﻸﺳﺎﻧﻴﺪ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫اﻟﻤﺘﻀﻤّﻨﺔ ﻟﻠﻮاﺟﺐ اﻟﻤﺤﻤﻮل ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﻞ اآﺘﻔﺖ اﻹدارة‬
‫ م ح إ ج دون أن ﺗﺘﻌﺮّض‬48 ‫ﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﻨﻈﻢ ﻹﺟﺮاءات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ وهﻮ اﻟﻔﺼﻞ‬
ّ ‫ﺑﺎﻟﻨ‬
‫ﻟﻠﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻷﺻﻠﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺤﻤّﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﺟﺐ إﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان اﻷداءات اﻟﻮاردة ﺑﻘﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ وﺑﺬﻟﻚ ﺗﻜﻮن ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻗﺪ أﺧﻠﺖ ﺑﻤﻘﺘﻀﻴﺎت‬
‫ م ح ا ج اﻟﺬي اﺷﺘﺮط ذآﺮ اﻷﺳﺲ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻤﺒﻨﻲ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬50 ‫اﻟﻔﺼﻞ‬
.‫اﻹﺟﺒﺎري‬
‫ﻼ ﻟﻌﺪم اﺣﺘﻮاءﻩ‬
ّ ‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻏﻴﺮ ﻣﻌﻠﻞ ﺗﻌﻠﻴﻼ آﺎﻓﻴﺎ وﻣﺨﺘ‬
."‫ﻋﻠﻰ اﻷﺳﺲ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻤﺒﻨﻲ ﻋﻠﻴﻬﺎ واﺗﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺈﻟﻐﺎﺋﻪ‬
6) Plus-value
Sommaire : Plus-value immobilière / Article 27-2 du CIR dans
sa version initiale de 1989 / Exonération de la plus-value lorsque la
cession intervient au-delà de la 10ème année de détention / Suppression
de l’exonération par la loi de finances pour la gestion 1993 / Fait
générateur de l’impôt en matière de plus-value : la date de cession de
l’immeuble / Le texte juridique applicable pour déterminer la plusvalue imposable est celui en vigueur à la date de la cession / La
cession de l’immeuble litigieux est intervenue en 1999 / Application
régulière de l’article 27 du CIR dans sa version de 1999 par
l’administration / L’administration est en droit de soumettre à l’IR la
plus-value réalisée par le contribuable sans considération du délai de
détention / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office5.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 202 du 14 juillet 2004
A. B. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺪى اﻧﺘﻔﺎع اﻟﻤﻄﻠﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻹﻋﻔﺎء اﻟﺬي آﺎن ﻣﻘﺮرا ﻓﻲ ﺻﻮرة اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ‬
:‫ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر ﺑﻌﺪ ﻋﺸﺮ ﺳﻨﻮات ﻣﻦ ﺷﺮاءﻩ‬
5
Voir dans le même sens :
- Tribunal de Sfax, req. n° 203 du 14/07/2004 ;
258
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺄن اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﺘﻲ ﺣﻘﻘﻬﺎ ﻣﻌﻔﺎة ﻣﻦ اﻷداء ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن‬
‫اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر ﻗﺪ ﺗﻢ ﺑﻌﺪ ﻋﺸﺮ ﺳﻨﻮات ﻣﻦ ﺷﺮاءﻩ وذﻟﻚ ﺗﻄﺒﻘﺎ ﻟﻸﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﺠﺎري‬
‫ﺑﻬﺎ اﻟﻌﻤﻞ زﻣﻦ ﺷﺮاء اﻟﻌﻘﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ آﺎﻧﺖ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﺘﻲ ﻳﺤﻘﻘﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻌﻔﺎة ﻣﻦ اﻷداء ﻓﻲ‬
‫ﺻﻮرة اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر ﺑﻌﺪ ﻋﺸﺮ ﺳﻨﻮات ﻣﻦ ﺷﺮاءﻩ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د أ ط‬
‫ض ش ﻓﻲ ﺻﻴﻐﺘﻪ اﻟﺠﺎري ﺑﻬﺎ اﻟﻌﻤﻞ ﻗﺒﻞ دﺧﻮل اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 122‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 29‬دﻳﺴﻤﺒﺮ‬
‫‪ 1992‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ إﻻ أن أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺬآﻮر ﻗﺪ ﺣﺬﻓﺖ‬
‫هﺬا اﻹﻋﻔﺎء اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻤﺪّة اﻣﺘﻼك اﻟﻌﻘﺎر وهﺬﻩ اﻷﺣﻜﺎم دﺧﻠﺖ ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ ﺑﺪاﻳﺔ ﻣﻦ ﺳﻨﺔ ‪.1993‬‬
‫وﺣﻴﺚ وإزاء وﺟﻮد أﺣﻜﺎم ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻣﺘﻌﺎﻗﺒﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﻌﻴﻦ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻨﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ‬
‫زﻣﻨﻴﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻨﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ هﻮ ذﻟﻚ اﻟﺠﺎري‬
‫ﺑﻪ اﻟﻌﻤﻞ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺤﻘﻖ اﻟﺤﺪث اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻷداء ‪ fait générateur de l’impôt‬ﺑﻤﻌﻨﻰ أن‬
‫اﻟﻌﺒﺮة ﻓﻲ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻨﺺ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ ﺗﻜﻮن ﺑﺘﺎرﻳﺦ ﺗﺤﻘﻖ اﻟﺤﺪث اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺤﺪث اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻟﻸداء هﻮ اﻟﺘﺼﺮف اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ أو اﻟﻮاﻗﻌﺔ اﻟﻤﺎدﻳﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ‬
‫ﺣﺼﻮﻟﻬﺎ ﻧﺸﺄة اﻻﻟﺘﺰام اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻓﻲ ﺟﺎﻧﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ‪naissance de l’obligation‬‬
‫‪.fiscale‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﻓﺈن اﻟﺤﺪث اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻟﻸداء ﻳﻮاﻓﻖ‬
‫ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر واﻟﺬي ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻳﺤﻘﻖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫وﻗﺒﻞ هﺬا اﻟﺘﺎرﻳﺦ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ اﻟﺤﺪﻳﺚ ﻋﻦ ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻻزال ﻣﺎﻟﻜﺎ‬
‫ﻟﻌﻘﺎرﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ هﻮ اﻟﺬي ﻳﺤﺪد اﻟﻨﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ وﺑﺬﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة‬
‫اﻟﺘﻲ ﺣﻘﻘﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ‬
‫ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د أ ط ض ش ﻓﻲ ﺻﻴﻐﺘﻪ اﻟﺴﺎرﻳﺔ اﻟﻤﻔﻌﻮل ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬واﻟﺘﻲ ﻻ‬
‫ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ إﻋﻔﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﺑﻌﺪ ﻋﺸﺮ ﺳﻨﻮات ﻣﻦ اﻟﺸﺮاء ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﺰاﺋﺪة"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Article 28 IV du CIR / Plus-value immobilière /‬‬
‫‪Evaluation de la valeur vénale des immeubles, des droits immobiliers‬‬
‫‪et des fonds de commerce cédés / Article 62 du CDPF / Expertise / Le‬‬
‫‪tribunal peut ordonner une expertise en vue de la détermination de la‬‬
‫‪plus-value immobilière imposable / Confirmation de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office6.‬‬
‫‪Voir dans le même sens :‬‬
‫; ‪- Tribunal d Sfax, req. n° 216 du 07/07/2004‬‬
‫‪- Tribunal d Sfax, req. n° 217 du 07/07/2004.‬‬
‫‪259‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 202 du 14 juillet 2004‬‬
‫; ‪A. B. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ .IV.28‬م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮﺗﻴﻦ ‪ 2‬و‪ 3‬ﻣﻦ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﺗﺴﺎوي اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻤﻮﻇﻔﺔ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ ﺳﻌﺮ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ اﻟﻤﺼﺮح‬
‫ﺑﻪ‪ ...‬ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ وﺳﻌﺮ ﺗﻜﻠﻔﺔ اﻻﻗﺘﻨﺎء اﻟﻬﺒﺔ أو اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ أو اﻟﺒﻨﺎء ﺑﻤﺎ ﻓﻲ ذﻟﻚ ﻗﻴﻤﺔ اﻷرض ﻣﻊ‬
‫إﺿﺎﻓﺔ ﻣﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺒﺮرة وﻧﺴﺒﺔ ‪ %10‬ﻋﻦ آﻞ ﺳﻨﺔ اﻣﺘﻼك ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ أﺧﺮى‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺄﻧﻪ أﻧﺠﺰ ﺑﻨﺎءات ﺑﺎﻟﻌﻘﺎر اﻟﻮاﻗﻊ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻴﻪ وﻃﻠﺐ ﻣﻦ‬
‫اﻹدارة اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ أن ﺗﺄﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒﺎر ﻗﻴﻤﺔ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 62‬م ح ا ج أﻧﻪ ﻳﻘﻊ اﻻﻟﺘﺠﺎء وﺟﻮﺑﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻟﻼﺧﺘﺒﺎر‬
‫ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻟﻠﻌﻘﺎرات واﻟﺤﻘﻮق اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ واﻷﺻﻮل اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﻤﺤﺎﻟﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ إﻟﻰ‬
‫اﻟﻨﺰاﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ أو ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 62‬م ح ا ج أن اﻟﻤﺸﺮع أوﺟﺐ اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻼﺧﺘﺒﺎر‬
‫آﺼﻴﻐﺔ ﺗﺴﻤﺢ ﺑﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻮاﻗﻊ ﺑﺬﻟﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر اﻟﻮاﻗﻊ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻴﻪ وﺗﻘﺪﻳﺮ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 28‬م ض د ا ط ض ش أﻗﺮ ﻣﺒﺪأ إﺿﺎﻓﺔ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺒﺮرة ﻟﺜﻤﻦ اﻻﻗﺘﻨﺎء وﻟﻢ ﻳﺸﺘﺮط ﺻﻴﻐﺔ ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻹﺛﺒﺎت هﺬﻩ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ وﻗﻴﻤﺘﻬﺎ‬
‫وﺑﺬﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻼﺧﺘﺒﺎر آﺼﻴﻐﺔ ﺗﺴﻤﺢ ﺑﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻮاﻗﻊ ﺑﺬﻟﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر اﻟﻮاﻗﻊ‬
‫اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻴﻪ ﻳﺒﻘﻰ ﺟﺎﺋﺰا ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻷﺻﻞ ﻓﻲ اﻷﺷﻴﺎء اﻹﺑﺎﺣﺔ وإن اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺗﺄول‬
‫ﻟﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 541‬م ا ع ﺳﻴﻤﺎ وأﻧﻪ ﻳﺼﻌﺐ واﻗﻌﻴﺎ إﻟﺰام‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻻﺣﺘﻔﺎظ ﺑﺎﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﻤﺆﻳﺪات اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﻠﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﺘﻲ ﺑﺬﻟﻬﺎ ﻹﻧﺠﺎز اﻟﺒﻨﺎءات‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻘﺎر اﻟﺬي اﺷﺘﺮاﻩ إﻟﻰ ﻣﺎ ﻻﻧﻬﺎﻳﺔ ﺗﺤﺴﺒﺎ ﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻣﺤﺘﻤﻞ ﻓﻲ هﺬا اﻟﻌﻘﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ وﻓﻲ ﺳﺒﻴﻞ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻮاﻗﻊ ﺑﺬﻟﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻘﺎر‬
‫اﻟﻮاﻗﻊ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻴﻪ ﺗﻮﻟﺖ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﺣﻜﻤﻬﺎ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 7‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪2004‬‬
‫ﺑﺘﻜﻠﻴﻒ اﻟﺨﺒﻴﺮ‪ ...‬ﺑﺎﻟﺘﻮﺟﻪ إﻟﻰ اﻟﻌﻘﺎر اﻟﺬي آﺎن ﻳﻤﻠﻜﻪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻗﺼﺪ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻪ وﺗﺸﺨﻴﺼﻪ ﺣﺪا‬
‫وﻗﻴﺴﺎ وﻣﺤﺘﻮى وﺗﺤﺪﻳﺪ ﺗﺎرﻳﺦ إﺗﻤﺎم اﻟﺒﻨﺎء اﻟﻤﻘﺎم ﻋﻠﻴﻪ آﺘﺤﺪﻳﺪ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺒﻨﺎء ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ إﺗﻤﺎم اﻟﺒﻨﺎء‬
‫وﻗﻴﻤﺔ اﻟﺒﻨﺎء آﺬﻟﻚ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ ﺑﻴﻊ اﻟﻌﻘﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﺠﺰ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب اﻟﻤﺄﻣﻮرﻳﺔ اﻟﻤﻨﺎﻃﺔ ﺑﻌﻬﺪﺗﻪ وﺿﻤﻦ ﻧﺘﻴﺠﺔ أﻋﻤﺎﻟﻪ ﺻﻠﺐ‬
‫ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 22‬ﻣﺎرس ‪ 2004‬واﻧﺘﻬﻰ إﻟﻰ أن ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺮﺑﻊ ﺷﺎﺋﻌﺎ ﻣﻦ اﻟﺒﻨﺎء وﻣﻠﺤﻘﺎﺗﻪ‬
‫وﻣﺮاﻓﻘﻪ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ إﻧﺠﺎزﻩ اﻟﻤﻮاﻓﻖ ﻷواﺋﻞ اﻟﺴﺒﻌﻴﻨﺎت ﻣﻘﺪّرة ﺑﺜﻼﺛﺔ ﺁﻻف دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻓﺈن ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻹﺧﺘﺒﺎر ﺟﺎء ﻣﻌﻠﻼ ﺗﻌﻠﻴﻼ آﺎﻓﻴﺎ‬
‫وﺟﺎء ﻣﺒﻨﻴﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﺻﺤﻴﺤﺔ وﺛﺎﺑﺘﺔ ذﻟﻚ أن ﺗﻘﺪﻳﺮات اﻟﺨﺒﻴﺮ اﺳﺘﻨﺪت إﻟﻰ‬
‫أﻧﻘﺎض اﻟﺒﻨﺎء اﻟﺬي ﺗﻢ هﺪﻣﻪ )واﻟﺘﻲ ﺗﺒﻴﻦ ﻧﻮﻋﻴﺔ اﻟﻤﻮاد اﻟﻤﺴﺘﻌﻤﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺒﻨﺎء( وآﺬﻟﻚ إﻟﻰ ﺑﻘﺎﻳﺎ‬
‫اﻟﺒﻨﺎء اﻟﺘﻲ ﻟﻢ ﻳﺘﻢ هﺪﻣﻬﺎ وﻣﺎزاﻟﺖ ﻗﺎﺋﻤﺔ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ إﻧﺠﺎز اﻻﺧﺘﺒﺎر وإﻟﻰ اﻟﺼﻮر اﻟﻔﻮﺗﻮﻏﺮاﻓﻴﺔ‬
‫‪260‬‬
‫واﻟﺘﻲ ﺟﺎءت ﻣﺘﻄﺎﺑﻘﺔ ﻣﻊ ﺑﻘﺎﻳﺎ اﻟﺒﻨﺎء وإﻟﻰ ﻋﻘﺪ ﺑﻴﻊ اﻟﻌﻘﺎر واﻟﺬي ﺗﻀﻤﻦ وﺻﻔﺎ ﻟﻠﺒﻨﺎء اﻟﻤﺤﺪث‬
‫ﺑﻪ وﻳﺘﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ اﻋﺘﻤﺎد ﻣﺎ ﺟﺎء ﺑﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﺨﺒﻴﺮ ﺳﻴﻤﺎ وإن ﻣﻌﺪّﻩ هﻮ ﻣﻦ أهﻞ اﻟﺨﺒﺮة‬
.‫واﻹﺧﺘﺼﺎص ﻓﻲ ﻣﻴﺪان اﻟﺒﻨﺎء‬
‫وﺣﻴﺚ اﻧﺘﻬﻰ اﻟﺨﺒﻴﺮ إﻟﻰ أن )اﻟﺒﻨﺎء( أﻧﺠﺰ ﻣﻨﺬ ﺣﻮاﻟﻲ اﻟﺜﻼﺛﻴﻦ ﺳﻨﺔ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ إﻧﺠﺎز‬
‫ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن إﻧﺠﺎز اﻟﺒﻨﺎء ﻳﻮاﻓﻖ ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ ﺷﻬﺮ ﺟﺎﻧﻔﻲ‬2004 ‫اﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻤﻮاﻓﻖ ﻟﺸﻬﺮ ﻓﻴﻔﺮي‬
.1974
66‫ م ض د ا ط ض ش و‬28 ‫وﺣﻴﺚ وﻋﻠﻰ ﺿﻮء هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ ﺑﺈﻋﺎدة‬2004 ‫ ﺟﻮان‬2 ‫م ح ا ج ﺗﻢ ﺗﻜﻠﻴﻒ اﻹدارة ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
‫اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻷداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ ﻣﻊ اﻋﺘﺒﺎر أن إﻧﺠﺎز‬
‫ وإن ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺮﺑﺢ ﺷﺎﺋﻌﺎ ﻣﻦ اﻟﺒﻨﺎء وﻣﻠﺤﻘﺎﺗﻪ ﻓﻲ‬1974 ‫اﻟﺒﻨﺎء اﻟﻤﺤﺪث ﺑﺎﻟﻌﻘﺎر ﻳﺮﺟﻊ إﻟﻰ ﺟﺎﻧﻔﻲ‬
‫ﺗﺎرﻳﺦ إﻧﺠﺎزﻩ ﺗﻘﺪّر ﺑﺜﻼﺛﺔ ﺁﻻف دﻳﻨﺎر وﻗﺪ أﻧﺠﺰت اﻹدارة ﻣﺎ ﻃﻠﺐ ﻣﻨﻬﺎ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﺤﻜﻢ‬
‫ وﺟﺎء‬2004/06/17 ‫اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي وﺿﻤﻨﺖ ﻧﺘﻴﺠﺔ أﻋﻤﺎﻟﻬﺎ ﺻﻠﺐ ﺗﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
."‫ م ض د ا ط ض ش وﻟﻨﺺ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬28 ‫اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻣﻄﺎﺑﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ‬
Sommaire : Article 27- 2) du CIR / Sont compris dans la
catégorie des revenus fonciers…2) La plus-value de cession…des
terrains à bâtir ou d’immeubles bâtis / Interprétation de la norme
fiscale / L’article 27 s’est exprimé en termes généraux et l’expression
« cession » qu’il emploie doit s’entendre de tout acte translatif de
propriété que ce soit à titre onéreux ou à tire gratuit / Articles 190 du
CC et 373 et 377 du CDR / Transfert de la propriété de l’immeuble
suite à la réalisation de l’opération d’apport et son inscription au
registre foncier / L’apport en société doit être entendu comme une
« cession » au sens de l’article 27 du CIR / La théorie de la mutation
conditionnelle applicable en matière de droit d’enregistrement n’est
pas transposable en matière d’impôt sur le revenu au titre de la plusvalue immobilière / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office7.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 212 du 20 octobre
2004 ; M. A. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;
:‫" ﺑﺨﺼﻮص ﺗﻜﻴﻴﻒ اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ اﻟﻌﻴﻨﻴﺔ ﻓﻲ رأﺳﻤﺎل اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫ م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻳﺪﻣﺞ ﺿﻤﻦ ﺻﻨﻒ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ‬27 ‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ أو ﻓﻲ‬...‫ ﻓﻲ اﻷراﺿﻲ اﻟﻤﻌﺪة ﻟﻠﺒﻨﺎء‬...‫( اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻋﻨﺪ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ‬2....‫اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‬
.‫اﻟﻌﻘﺎرات اﻟﻤﺒﻨﻴﺔ‬
7
Voir dans le même sens : Tribunal de Sfax, req. n° 213 du 20/10/2004.
261
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎءت ﻋﺒﺎرة اﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د ا ط ض ش ﻣﻄﻠﻘﺔ ﻓﻲ اﻋﺘﺒﺎر آﻞ ﺗﻔﻮﻳﺖ ﺗﺮﺗﺐ‬
‫ﻋﻨﻪ ﺗﺤﻘﻴﻖ ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﻣﺆدﻳﺎ ﻟﻠﺨﻀﻮع ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 533‬م ا ع أﻧﻪ إذا ﺟﺎءت ﻋﺒﺎرة اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻣﻄﻠﻘﺔ ﺟﺮت ﻋﻠﻰ‬
‫إﻃﻼﻗﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺒﺎرة ﺗﻔﻮﻳﺖ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د ا ض ش ﻳﻘﺼﺪ ﺑﻬﺎ آﻞ ﺗﺼﺮف‬
‫ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ ﻧﺎﻗﻞ ﻟﻠﻤﻠﻜﻴﺔ ‪ Acte juridique translatif de propriété‬ﺳﻮاء ﺑﻌﻮض أو ﺑﺪوﻧﻪ‬
‫وﻳﻨﺪرج ﻓﻲ هﺬا اﻹﻃﺎر اﻟﺒﻴﻊ واﻟﻬﺒﺔ واﻟﻤﻌﺎوﺿﺔ واﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﻓﻲ رأس ﻣﺎل اﻟﺸﺮآﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻮﻣﻴﺔ ﻋﺒﺎرة اﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د ا ط ض ش ﻓﺈن هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ‬
‫ﻳﺴﺘﻨﺪ إﻟﻰ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 1265‬م ا ع واﻟﺬي ﺣﻤﻞ اﻟﻤﺴﺎهﻢ ﺑﻤﻠﻜﻴﺔ ﺷﻲء ﻣﻌﻴﻦ ﻓﻲ رأﺳﻤﺎل‬
‫اﻟﺸﺮآﺔ اﻻﻟﺘﺰاﻣﺎت اﻟﻤﺤﻤﻮﻟﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺒﺎﺋﻊ ﻣﻦ ﺿﻤﺎن اﻟﺸﻐﺐ واﻟﻌﻴﻮب اﻟﺨﻔﻴﺔ وآﺬﻟﻚ إﻟﻰ‬
‫ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 1259‬م ا ع اﻟﺬي اﻗﺘﻀﻰ أن رأس ﻣﺎل اﻟﺸﺮآﺔ ﻣﺘﻜﻮن ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﺴﺎهﻤﺎت‬
‫اﻟﺸﺮآﺎء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺒﻨﻰ اﻟﻤﺸﺮع هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 190‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﺬي أﻟﺤﻖ‬
‫ﺻﺮاﺣﺔ اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﻓﻲ رأﺳﻤﺎل ﺷﺮآﺔ ﺑﺎﻟﺒﻴﻊ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ وﺟﻮب ﺗﺤﺮﻳﺮ آﺘﺐ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻧﺘﻘﺎل ﻣﻠﻜﻴﺔ اﻟﻌﻘﺎر ﻣﻮﺿﻮع اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﺸﺮآﺔ ﺛﺎﺑﺖ آﺬﻟﻚ ﺑﻤﻮﺟﺐ‬
‫ﺗﺮﺳﻴﻢ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ ﺑﺎﻟﺴﺠﻞ اﻟﻌﻘﺎري ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 373‬و‪ 377‬م ح ع‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻻﻧﺘﻘﺎل اﻟﻤﺸﺮوط ‪Mutation‬‬
‫‪ conditionnelle‬اﻟﺘﻲ ﺟﺎءت ﺑﻬﺎ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ‬
‫ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ذﻟﻚ أن أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 29‬م م ت ط ج ﻟﻬﺎ ﻣﺠﺎل اﻧﻄﺒﺎق ﻣﺤﺪّد ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺠﺎوزﻩ وهﻮ‬
‫ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ أﻣﺎ ﻣﻮﺿﻮع ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل ﻓﻬﻮ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة‬
‫اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ وهﻮ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﺗﻤﺎﻣﺎ ﻋﻦ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻳﺠﻮز إﻋﻤﺎل اﻟﻘﻴﺎس ﺑﻴﻦ‬
‫ﻣﺴﺎﺋﻞ ﻣﺘﻤﻴّﺰة ﻋﻦ ﺑﻌﻀﻬﺎ اﻟﺒﻌﺾ ﺑﺸﻜﻞ ﺟﻮهﺮي وﺗﺤﻤﻴﻞ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻣﺎ ﻻ ﺗﺤﺘﻤﻠﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻤﺴﺎهﻤﺔ اﻟﻌﻴﻨﻴﺔ ﻓﻲ رأﺳﻤﺎل ﺷﺮآﺔ ﺑﻤﺜﺎﺑﺔ ﺗﻔﻮﻳﺖ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 27‬م ض د ا ط ض ش"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Article 72 de la loi de finances pour la gestion‬‬
‫‪2002 / Plus-value résultant de la cession d’un fonds de commerce par‬‬
‫‪un forfaitaire / Fonds de commerce créé par l’entreprise / Problème‬‬
‫‪d’évaluation de la plus-value imposable / Notion de plus-value /‬‬
‫‪Article 28 IV du CIR / La plus-value s’entend de l’excédent qui se‬‬
‫‪dégage de la comparaison de deux éléments : le prix d’acquisition et le‬‬
‫‪prix de cession / On ne peut pas parler de plus-value lorsque l’un de‬‬
‫‪ces deux éléments fait défaut / Fonds de commerce créé par‬‬
‫‪l’entreprise / Absence du prix d’acquisition / En l’absence du prix‬‬
‫‪d’acquisition, aucune valeur d’origine ne peut servir de base pour le‬‬
‫‪262‬‬
‫‪calcul de la plus-value éventuellement dégagée / Aucune plus-value‬‬
‫‪n’est réalisée suite à la cession d’un fonds de commerce constitué par‬‬
‫‪le cédant / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office8.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 260 du 24 novembre‬‬
‫; ‪2004 ; A. A. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻﻞ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ أﺳﺴﺖ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻋﻠﻰ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن‬
‫اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2002‬واﻟﺬي ﺟﺎء ﺑﻪ أﻧﻪ ﻳﻀﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻣﻦ‬
‫ﻗﺒﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻢ ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة ‪ 1‬أﻋﻼﻩ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ﻣﺎ ﻓﻲ اﻷﺻﻞ اﻟﺘﺠﺎري ﻋﻠﻰ أﺳﺎس‬
‫اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺗﻀﺎف إﻟﻴﻪ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻨﺎﺗﺠﺔ‬
‫ﻋﻦ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ اﻷﺻﻞ اﻟﺘﺠﺎري‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻀﺒﻂ اﻟﻤﺸﺮع ﻣﻔﻬﻮم ﻋﺒﺎرة اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن‬
‫اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2002‬واﺗﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﺗﺄوﻳﻞ هﺬﻩ اﻟﻌﺒﺎرة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة ‪ Plus value‬ﻓﻲ ﻣﻔﻬﻮﻣﻬﺎ اﻹﺻﻼﺣﻲ واﻟﻤﺘﺪاول )ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 532‬م ا ع( ﺗﻌﻨﻲ اﻟﻔﺎرق اﻹﻳﺠﺎﺑﻲ اﻟﺬي ﻳﺤﻘﻘﻪ ﺷﺨﺺ ﻣﺎ ﺗﻮﻟﻰ ﺑﻴﻊ أﻣﻮال راﺟﻌﺔ ﻟﻪ‬
‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺜﻤﻦ اﻻﻗﺘﻨﺎء اﻟﺬي ﺳﺒﻖ ﻟﻪ أن دﻓﻌﻪ ﻗﺼﺪ ﺷﺮاء اﻟﻤﺎل اﻟﻤﺒﺎع ﻻﺣﻘﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﻨﻈﻴﺮ ﻣﻊ ﻣﻔﻬﻮم اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﻳﺪﻋﻢ هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﻓﻘﺪ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ .IV28‬ﺟﺪﻳﺪة م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﺗﺴﺎوي اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻔﺎرق‬
‫ﺑﻴﻦ ﺳﻌﺮ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ‪ ...‬وﺳﻌﺮ ﺗﻜﻠﻔﻪ اﻻﻗﺘﻨﺎء أو اﻟﻬﺒﺔ‪...‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ آﺬﻟﻚ ﻣﺒﺪأ اﻟﺘﺄوﻳﻞ اﻟﻀﻴﻖ ﻟﻠﻨﺼﻮص اﻻﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻜﺮّس‬
‫ﺺ‬
‫ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 540‬م ا ع ﺳﻴﻤﺎ وأن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2002‬هﻮ ﻧ ّ‬
‫اﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻲ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻮﺣﻴﺪ اﻟﺬي ﻳﺨﻀﻊ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻨﺎﺗﺠﺔ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ أﺻﻞ‬
‫ﺗﺠﺎري ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ وأﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺨﻀﻊ هﺬﻩ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة ﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺗﺤﺮّرﻳﺔ ‪prélèvement‬‬
‫‪ libératoire‬آﻤﺎ هﻮ اﻟﺸﺄن ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ وإﻧﻤﺎ أﺧﻀﻌﻬﺎ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ وﻓﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﺠﺪول اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 44‬م ض د ا ط ض ش‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺪﻋﻴﻤﺎ ﻟﻬﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﻓﺈﻧﻪ ﺗﺘﺠﻪ اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﺗﻘ ّﺮ وﺑﺼﻔﺔ‬
‫ﻣﻄّﺮدة أﻧﻪ ﻳﻘﻊ ﺗﺄوﻳﻞ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﻤﺎ ﻳﺘﻮاﻓﻖ وﻣﺼﻠﺤﺔ اﻟﻤﻄﻠﻮب ﺑﺎﻷداء )ﻣﺤﻜﻤﺔ‬
‫إدارﻳﺔ ‪ 11‬ﻣﺎرس ‪ ،1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،128‬ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﻗﺮارات اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ص‪.(27.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ أن وﺟﻮد ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﻳﻔﺘﺮض‬
‫ﺣﺘﻤﺎ وﺟﻮد ﻓﺎرق ﻧﻘﺪي إﻳﺠﺎﺑﻲ ﺑﻴﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺒﻴﻊ وﺛﻤﻦ اﻟﺸﺮاء وأﻧﻪ ﻓﻲ ﻏﻴﺎب أﺣﺪ هﺬﻳﻦ‬
‫اﻟﻌﻨﺼﺮﻳﻦ ﻳﻨﻌﺪم أﺣﺪ ﻋﻨﺼﺮي اﻟﻤﻘﺎرﻧﺔ وﻻ ﻳﺘﺴﻨﻰ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﻘﻮل ﺑﻮﺟﻮد ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة‪.‬‬
‫‪Voir dans le même sens : Tribunal de Sfax, req. n° 312 du 15/12/2004.‬‬
‫‪263‬‬
‫‪8‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﻳﺤﻘﻖ أي ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﺑﻌﻨﻮان اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ‬
‫ﻓﻲ اﻷﺻﻞ اﻟﺘﺠﺎري ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ ﻗﺎم ﺑﺘﻜﻮﻳﻦ اﻷﺻﻞ اﻟﺘﺠﺎري اﻟﻮاﻗﻊ ﺑﻴﻌﻪ وﻟﻢ ﻳﻘﻢ ﺑﺸﺮاﺋﻪ"‪.‬‬
‫‪7) Preuve‬‬
‫‪Sommaire : Défaut de présentation des documents comptables‬‬
‫‪/ Méthode de reconstitution du chiffre d’affaires / L’administration est‬‬
‫‪en droit de recourir aux présomptions de fait et de droit / Les‬‬
‫‪présomptions auxquelles l’administration a fait recours étaient graves,‬‬
‫‪précises et concordantes / Confirmation de l'arrêté de taxation d'office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement n° 190 du 10‬‬
‫; ‪octobre 200 ; H. K. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﺘﻲ ﺣﻘﻘﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﻌﻨﻮان ﻣﻬﻨﺔ‬
‫ﻧﻈﺎراﺗﻲ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ‬
‫ﺷﺮاءاﺗﻪ ﻣﻦ اﻟﻌﺪﺳﺎت ﻣﻦ ﻣﺰودﻩ ﺷﺮآﺔ )…( واﻋﺘﺒﺮت أن ﻧﺸﺎﻃﻪ ﻳﻨﻘﺴﻢ إﻟﻰ ﺑﻴﻊ ﻧﻈﺎرات‬
‫ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ %90‬ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت وإﻟﻰ إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺎت ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ %10‬آﻤﺎ اﻋﺘﺒﺮت اﻹدارة أن‬
‫ﺛﻤﻦ ﺑﻴﻊ اﻟﻨﻈﺎرة ﻳﺴﺎوي ‪ 80‬دﻳﻨﺎرا وإن ﻧﺴﺒﺔ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ ﻓﻲ ﻧﺸﺎط اﻟﺒﻴﻊ ﺗﺒﻠﻎ ‪ %20‬وﺗﺒﻠﻎ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻨﺴﺒﺔ ﻓﻲ ﻧﺸﺎط إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺎت ‪.%40‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﻘﺪ اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻋﻠﻰ إﻗﺮار ﺣﺮﻳﺔ‬
‫اﻹدارة اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻓﻲ اﻧﺘﻬﺎج ﻃﺮﻳﻖ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ ﻗﺼﺪ إﻋﺎدة ﺗﺤﺪﻳﺪ ‪Reconstitution‬‬
‫اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ورﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻘﻴﻦ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء )اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 24‬ﻣﺎرس‬
‫‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،194‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -213.‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 26‬ﻣﺎي ‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ‬
‫ﻋﺪد ‪ ،183‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -234.‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 10‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،1980‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪،100‬‬
‫ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮر( ﺷﺮﻳﻄﺔ أن ﺗﻜﻮن هﺬﻩ اﻟﻘﺮاﺋﻦ ﻗﻮﻳﺔ وﻣﺘﻀﺎﻓﺮة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻹدارة ﻣﺤﻘﺔ ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل ﻓﻲ ﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ اﻟﻤﺴﺘﻤﺪّة ﻣﻦ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ اﻟﻌﺪﺳﺎت اﻟﺒﻠﻮرﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺰودﻩ ﺷﺮآﺔ… ﺧﺎﺻّﺔ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻻ ﻳﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻳﻤﻜﻦ اﻹﺣﺘﻜﺎم إﻟﻴﻬﺎ‬
‫ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ وﺿﻌﻴﺘﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﺤﺎل أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺻﺮﻳﺢ ﻓﻲ إﻟﺰام آﻞ‬
‫ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ أو اﻋﺘﺒﺎري ﻟﻪ ﺻﻔﺔ ﺗﺎﺟﺮ ﺑﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻌﺮف اﻟﻤﻬﻨﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺸﻄﻂ ﺗﻘﺪﻳﺮات اﻹدارة وﺑﻌﺪهﺎ ﻋﻦ اﻟﻮاﻗﻊ وﻋﺪم أﺧﺬهﺎ‬
‫ﺑﻌﻴﻦ اﻹﻋﺘﺒﺎرات ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻣﻦ ﺑﻴﻨﻬﺎ اﺷﺘﺪاد اﻟﻤﻨﺎﻓﺴﺔ وﻧﻤﻮ اﻟﺘﺠﺎرة اﻟﻤﻮازﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن دﻓﻮﻋﺎت اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺟﺎءت ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼّﺪد ﻣﺒﻨﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺠﺮّد ادﻋﺎءات ﻣﺠﺮّدة ﻻ‬
‫ﺷﻲء ﻳﺪﻋﻤﻬﺎ وهﺬﻩ اﻻدﻋﺎءات اﻟﻤﺠﺮدة ﻻ ﺗﺼﻠﺢ ﻟﺪﺣﺾ ﻗﺮﻳﻨﺔ اﻟﺸﺮﻋﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﺘﻤﺘﻊ ﺑﻬﺎ ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‪.‬‬
‫‪264‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻟﺬي أﺧﻞ ﺑﻮاﺟﺐ ﻣﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﺤﻤﻮل ﻋﻠﻴﻪ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻗﺪ ﻓﻮت ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺮﺻﺔ إﺛﺒﺎت ﺷﻄﻂ ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﺑﻮاﺳﻄﺔ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﻤﺆﻳﺪات اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ واﻟﺘﻲ ﺗﻌﺎرض ﺑﻬﺎ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻣﺘﻰ آﺎﻧﺖ‬
‫ﻣﻤﺴﻮآﺔ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ ﻓﺈن‬
‫اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺗﺮى ﻓﻲ ﻧﻄﺎق اﺟﺘﻬﺎدهﺎ وﺳﻠﻄﺎﺗﻬﺎ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺮﻓﺘﻬﺎ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﺑﺎﻷﻣﻮر‬
‫اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ أن ﺗﻘﺪﻳﺮات اﻹدارة ﺟﺎءت ﻗﺮﻳﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻮاﻗﻊ ﻣﻦ ذﻟﻚ ﻣﺜﻼ اﻋﺘﻤﺎد ﻣﺒﻠﻎ ‪ 80‬دﻳﻨﺎر آﺜﻤﻦ‬
‫ﻟﻠﻨﻈﺎرة واﻋﺘﺒﺎر أن ‪ %90‬ﻣﻦ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻳﻬﻢ اﻟﺒﻴﻊ وإن ﻧﺴﺒﺔ رﺑﺢ‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺨﺼﻮص ﻧﺸﺎط اﻟﺒﻴﻊ ﺗﻘﺪّر ﺑـ‪ %20‬وﺗﻘﺪر ﺑـ‪ %40‬ﺑﺨﺼﻮص ﻧﺸﺎط إﺳﺪاء‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اآﺘﻔﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺗﺠﺎﻩ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﺬي ﻳﺘﻤﺘﻊ ﺑﻘﺮﻳﻨﺔ ﺷﺮﻋﻴﺔ‬
‫ﺑﺈﺑﺪاء ﻣﻼﺣﻈﺎت ﻋﺎﻣﺔ ﺗﻔﺘﻘﺮ إﻟﻰ اﻟﻤﻮﺿﻮﻋﻴﺔ واﻟﺪﻗﺔ وإﻟﻰ اﻟﺪﻟﻴﻞ اﻟﻤﺪﻋﻢ واﻟﻤﺆﻳّﺪ واﺗﺠﻪ‬
‫ردهﺎ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : La preuve de la réalisation d’un revenu imposable‬‬
‫‪incombe à l’administration fiscale / Demander au contribuable de‬‬
‫‪prouver qu’il n’a pas réalisé un revenu imposable revient à lui faire‬‬
‫‪supporter la preuve d’un fait négatif / L’administration n’est pas en‬‬
‫‪droit de soumettre le contribuable à l’IR au titre des revenus des‬‬
‫‪capitaux mobiliers tant qu’elle n’a pas apporté la preuve de la‬‬
‫‪reconduction du contrat de location de l’huilerie / Confirmation de‬‬
‫‪l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement n° 190 du 10‬‬
‫; ‪octobre 200 ; H. K. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ وﻇّﻔﺖ اﻹدارة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻨﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺬي ﻗﺪرﺗﻪ ﺑﺎﻟﺮﺑﻊ ﻣﻦ آﺮاء ﻣﻌﺼﺮة‬
‫ﺧﻼل أرﺑﻌﺔ ﻣﻮاﺳﻢ ﻣﺘﺘﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺄن ﻣﻨﺎﺑﻪ ﻳﻘﺪر ﺑﺎﻟﺜﻤﻦ ﻓﻲ ﻣﻠﻜﻴﺔ اﻟﻤﻌﺼﺮة وإن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺑﻘﻴﺖ‬
‫ﻣﻐﻠﻘﺔ وﻟﻢ ﻳﺘ ّﻢ ﺗﺴﻮﻳﻐﻬﺎ ﺧﻼل ﻣﻮﺳﻤﻲ ‪-2000‬و‪.2003-2001‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﺸﻬﺎدة اﻟﻤﺴﻠﻤﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺪﻳﻮان اﻟﻮﻃﻨﻲ ﻟﻠﺰﻳﺖ واﻟﻤﺆرّﺧﺔ‬
‫ﻓﻲ ‪ 20‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 2002‬واﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻟﻤﻠﻒ اﻟﻘﻀﻴﺔ أن اﻟﻤﺪﻋﻮ… هﻮ اﻟﻤﺘﺴﻮّغ ﻟﻠﻤﻌﺼﺮة اﻟﺘﻲ‬
‫ﻳﻤﻠﻚ ﻓﻴﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻨﺎﺑﺎ ﻟﻢ ﻳﻜﻦ ﻣﺴﺠﻼ ﺑﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﺪﻳﻮان اﻟﻮﻃﻨﻲ ﻟﻠﺰﻳﺖ آﻤﻨﺘﺞ زﻳﻮت ﻃﻴﻠﺔ‬
‫ﻣﻮﺳﻤﻲ ‪ 2001-2000‬و‪ 2002-2001‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺴﺘﻨﺞ ﻣﻨﻪ ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ ﻋﺪم ﺗﺴﻮﻳﻎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء )ﺑﻤﻌﻴﺔ ﺑﻘﻴﺔ اﻟﺸﺮآﺎء( اﻟﻤﻌﺼﺮة ﺧﻼل اﻟﻤﻮﺳﻤﻴﻦ اﻟﻤﺬآﻮرﻳﻦ‪...‬‬
‫‪265‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻣﻦ اﻟﺘﺠﺪﻳﺪ اﻟﻀﻤﻨﻲ ﻟﻌﻘﺪ اﻟﻜﺮاء اﻟﻤﺒﺮم ﻣﻊ اﻟﻤﺪﻋﻮ ‪..‬‬
‫ﺧﻼل ﻣﻮﺳﻢ ‪ 1999-1998‬و ﻟﻠﻤﻮاﺳﻢ اﻟﻼﺣﻘﺔ ﻻ ﻳﺼﻤﺪ ﺗﺠﺎﻩ اﻟﺸﻬﺎدة اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ واﻟﻤﺤﺮّرة‬
‫ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺪﻳﻮان اﻟﻮﻃﻨﻲ ﻟﻠﺰﻳﺖ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء وﺑﺼﻔﺔ ﻣﻄّﺮدة ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺤﻤﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﺟﺐ‬
‫إﺛﺒﺎت أﻣﺮ ﺳﻠﺒﻲ وإﻧﻤﺎ ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻰ اﻹدارة إﻗﺎﻣﺔ اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد دﺧﻞ ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫)اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 19‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،1990‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،823‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -299 .‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫اﻹدارﻳﺔ ‪ 25‬أﻓﺮﻳﻞ ‪ ،1994‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،1173‬ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮر‪ -‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ‬
‫‪ ،1996‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ ،31345‬ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮر( وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻰ ﺟﻬﺔ اﻹدارة اﻟﺘﻲ ﺗﺪّﻋﻲ‬
‫ﺗﻮاﺻﻞ ﻋﻘﺪ اﻟﺘﺴﻮﻳﻎ ﻣﺪة أرﺑﻌﺔ ﺳﻨﻮات وﺗﺤﻘﻴﻖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﺑﻬﺬا اﻟﻌﻨﻮان‬
‫أن ﺗﺜﺒﺖ ذﻟﻚ أﻣﺎ أﻧﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ ﺑﺬﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﻌﻴّﻦ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﻳﺤﻘﻖ ﻣﺪاﺧﻴﻞ‬
‫ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ آﺮاء ﻣﻌﺼﺮة اﻟﺰﻳﺘﻮن ﺧﻼل ﻣﻮﺳﻤﻲ ‪ 2001-2000‬و‪.2002-2001‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻣﻨﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘّﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﻮدع ﻣﻦ ﻃﺮف ﺟﻤﻠﺔ اﻟﺸﺮآﺎء ﻓﻲ ﻣﻠﻜﻴﺔ اﻟﻤﻌﺼﺮة أن ﻣﻨﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﺒﻠﻎ ‪ %12,5‬آﻤﺎ‬
‫ذهﺒﺖ إﻟﻰ ذﻟﻚ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬﻩ اﻟﻨﺴﺒﺔ ﻳﻤﻜﻦ اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﻬﺎ آﺬﻟﻚ ﻣﻦ ﺧﻼل هﻮﻳﺔ اﻟﺸﺮآﺎء اﻟﻤﺴﻮﻏﻴﻦ ﻟﻠﻤﻌﺼﺮة‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺎ ﻳﺘّﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻋﻘﺪ اﻟﻜﺮاء اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻪ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ذﻟﻚ أن اﻟﻌﻘﺪ أﺑﺮم ﺑﻴﻦ‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮض وﺛﻼﺛﺔ أﺷﻘﺎﺋﻪ وهﻢ )…( وﻋ ّﻢ هﺆﻻء اﻟﻤﺬآﻮرﻳﻦ وهﻮ اﻟﺤﺎج م… ﻣﻦ ﺟﻬﺔ ﺑﺼﻔﺔ‬
‫ﻣﺎﻟﻜﻴﻦ واﻟﻤﺘﺴﻮغ ص‪ .‬ك‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻤﻴﺮاث ﻓﺈن اﻟﻤﻌﺘﺮض وأﺷﻘﺎءﻩ اﻟﺜﻼﺛﺔ ﻳﻤﻠﻜﻮن اﻟﻨﺼﻒ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻤﻌﺼﺮة ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﻳﻤﻠﻚ ﻋﻤﻬﻢ اﻟﻤﺪﻋﻮ… اﻟﻨﺼﻒ ﺑﻤﻔﺮدﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻢ ﺗﻜﻠﻴﻒ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 66‬م ح ا ج ﺑﺈﻋﺎدة اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ‬
‫واﻷداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ ﻣﻊ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﻢ ﻳﺤﻘﻖ ﻣﺪاﺧﻴﻞ‬
‫ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان آﺮاء اﻟﻤﻌﺼﺮة ﻟﻤﻮﺳﻤﻲ ‪ 2001-2000‬و‪ 2002-2001‬وآﺬﻟﻚ ﻣﻊ ﻋﺪم‬
‫ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ وﻗﺪ أﻧﺠﺰت اﻹدارة ﻣﺎ ﻃﻠﺐ ﻣﻨﻬﺎ وﺿﻤﻨﺖ ﻧﺘﻴﺠﺔ أﻋﻤﺎﻟﻬﺎ ﺻﻠﺐ‬
‫ﺗﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 2004/06/17‬وﺟﺎء اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻣﻄﺎﺑﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬
‫اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪." 2004/06/09‬‬
‫‪8) Procédures‬‬
‫‪Sommaire : Compétence des tribunaux de 1ère instance dans‬‬
‫‪les recours portant opposition contre les arrêtés de taxation d’office /‬‬
‫‪L’opposition contre l’arrêté de taxation d’office vise la contestation de‬‬
‫‪la légalité de cet arrêté / Obligation de présentation d’une copie de‬‬
‫‪l’acte juridictionnel ou administratif attaqué / Principe général de‬‬
‫‪procédure / Articles 134 et 185 du CPCC / Le défaut de présentation‬‬
‫‪de l'arrêté de taxation ou d'une copie constitue un vice de procédure /‬‬
‫‪Rejet du recours.‬‬
‫‪266‬‬
‫; ‪2004 ; St. (…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫"وﺣﻴﺚ أن اﻻﻋﺘﺮاض اﻟﺬي ﻳﺮﻓﻌﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء إﻧﻤﺎ اﻟﻬﺪف ﻣﻨﻪ اﻟﻤﻨﺎزﻋﺔ ﻓﻲ ﺷﺮﻋﻴﺔ‬
‫ﻗﺮار ﺗﻮﻇﻴﻒ إﺟﺒﺎري أﺻﺪرﺗﻪ إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ وﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن ﻣﻮﺿﻮع أو ﻣﺤﻞ اﻟﻄﻌﻦ هﻮ ﻗﺮار‬
‫وﺣﻴﺚ وﻃﺎﻟﻤﺎ أن اﻻﻋﺘﺮاض ﻳﻨﺼﺐ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار ﺗﻮﻇﻴﻒ إﺟﺒﺎري ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻜﻮن ﻣﻦ‬
‫اﻟﻀﺮوري ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻹدﻻء ﺑﻘﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻣﺤﻞ اﻋﺘﺮاﺿﻪ ﻓﻲ‬
‫إﻃﺎر هﺬﻩ اﻟﺪﻋﻮى اﻻﻋﺘﺮاﺿﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ اﻟﻄﺎﻋﻦ ﺑﺎﻹدﻻء ﺑﻨﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻟﻘﺮار اﻹداري أو اﻟﻘﻀﺎﺋﻲ ﻣﻮﺿﻮع ﻃﻌﻨﻪ‬
‫ﻳﺸﻜﻞ ﻣﺒﺪأ إﺟﺮاﺋﻴﺎ ﻋﺎﻣﺎ ﻓﻘﺪ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 134‬م م م ت أﻧﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻒ اﺳﺘﺪﻋﺎء ﺧﺼﻤﻪ‬
‫ﻟﻠﺠﻠﺴﺔ‪ ...‬وﻳﻜﻮن اﻻﺳﺘﺪﻋﺎء ﻣﺼﺤﻮﺑﺎ ﺑﻨﺴﺨﺔ ﻣﻦ ﻋﺮﻳﻀﺔ اﻟﻄﻌﻦ وﺑﻨﻈﻴﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻨﺪاﺗﻪ اﻟﺘﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻒ ﺗﻘﺪﻳﻤﻬﺎ ﻟﻜﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﻊ ﻧﺴﺨﺔ اﻟﺤﻜﻢ آﻤﺎ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 185‬م م م ت ﻓﻲ‬
‫ﺑﺎب اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ أﻧﻪ ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺎﻋﻦ أن ﻳﻘﺪم ﻟﻜﺎﺗﺐ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‪ ...‬ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ ﻟﻠﻘﻮل اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ أن واﺟﺐ ﺗﻘﺪﻳﻢ ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻟﻘﺮار‬
‫اﻹداري أو اﻟﻘﻀﺎﺋﻲ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ اﻟﻄﻌﻦ ﻓﻲ ﺷﺮﻋﻴﺔ هﺬا اﻟﻘﺮار ﻳﺸﻜﻞ ﻣﺒﺪءا إﺟﺮاﺋﻴﺎ‬
‫ﻋﺎﻣﺎ ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ وهﺬا اﻟﻤﺒﺪأ ﻳﺠﺪ ﺳﻨﺪا ﻟﻪ ﻓﻲ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫اﻟﺴﺎﻟﻒ اﺳﺘﻌﺮاﺿﻬﺎ وﺗﺤﺘﻤﻪ اﻋﺘﺒﺎرات ﻣﻨﻄﻘﻴﺔ ذﻟﻚ أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﺎ أن ﺗﺒﺖ ﻓﻲ ﻣﺪى‬
‫وﺟﺎهﺔ ﻗﺮار إداري أو ﻗﻀﺎﺋﻲ وﺗﺘﻔﺤﺺ ﺳﺎﺋﺮ اﻟﺪﻓﻮﻋﺎت واﻟﻤﺂﺧﺬ اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﺑﺸﺄﻧﻪ دون ﻣﺮاﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ واﻹﻃﻼع ﻋﻠﻴﻪ وﻗﺮاءة ﻣﺤﺘﻮاﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﺪل اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺻﺤﺒﺔ ﻋﺮﻳﻀﺔ دﻋﻮاﻩ ﺑﻘﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض‬
‫ﻋﻠﻴﻪ وﻳﺘﻌﺬر ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻟﻮﻗﻮف ﻋﻠﻰ ﻣﺪى وﺟﺎهﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻄﻌﻮن‬
‫ﻓﻴﻪ وﺻﺤّﺔ اﻟﻤﺂﺧﺬ ﺧﺎﺻّﺔ ﻣﻨﻬﺎ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﻨﺴﺒﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﻬﺬا اﻟﻘﺮار اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴﻦ‬
‫ﻣﻌﻪ رﻓﺾ اﻻﻋﺘﺮاض ﺷﻜﻼ"‪.‬‬
‫‪9) Régime forfaitaire‬‬
‫‪Sommaire : Conditions d’éligibilité au régime forfaitaire / Art.‬‬
‫‪44 -IV- du CIR / Non respect des conditions d'éligibilité au régime‬‬
‫‪forfaitaire / Contribuable qui réalise deux catégories de revenus /‬‬
‫‪Retrait du régime forfaitaire / Avant l’entrée en vigueur de la loi de‬‬
‫‪finances pour la gestion 2000, l’administration était en droit de‬‬
‫‪soumettre directement le contribuable au régime réel sans prendre au‬‬
‫‪préalable une décision de retrait du régime forfaitaire /‬‬
‫‪L’administration avait notifié au contribuable sa décision de retrait du‬‬
‫‪régime forfaitaire et son reclassement dans le régime réel / La‬‬
‫‪procédure poursuivie par l’administration est régulière / Rejet du‬‬
‫‪motif.‬‬
‫‪267‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 190 du 13 octobre‬‬
‫; ‪2004, I.K . / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﻌﺪم ﺷﺮﻋﻴﺔ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ ﺑﺈﺻﺪار ﻗﺮار ﻓﻲ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي وﻓﻘﺎ ﻟﻤﺎ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ .3 IV.44‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻟﺜﺔ م ض د ا ط ض ش واﻟﺬي ﺟﺎء ﺑﻪ أﻧﻪ إذا اﻧﻌﺪم ﺗﻮﻓﺮ ﺷﺮط ﻣﻦ‬
‫اﻟﺸﺮوط اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة ‪ 1‬أﻋﻼﻩ ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺑﺮﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻳﺴﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم‬
‫اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﺮّر ﻣﻌﻠﻞ ﻣﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ أو ﻣﻦ ﻓﻮض ﻟﻪ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻓﻲ ذﻟﻚ ﻣﻤﻦ ﻟﻪ ﺻﻔﺔ رﺋﻴﺲ إدارة ﻣﺮآﺰﻳﺔ أو ﺟﻬﻮﻳﺔ ﻟﻸداءات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﻓﻲ اﻟﻤﻘﺎﺑﻞ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺑﺄﻧﻬﺎ ﺗﻮﻟﺖ ﺗﺒﻠﻴﻎ رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻﻮل‬
‫ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺗﺤﺖ ﻋﺪد ‪ 428‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 1999/4/12‬ﻣﻮﺿﻮﻋﻬﺎ إﻋﻼم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺑﺴﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي وإﺧﻀﺎﻋﻪ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ أوﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3 IV.44‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ أﻋﻼﻩ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي‬
‫ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻗﺮار ﻣﻌﻠﻞ ﻣﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ إﻻ أن ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت هﺬا اﻟﻔﺼﻞ وﻋﻠﻰ ﻏﺮار ﺳﺎﺋﺮ اﻷﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻴﺲ ﻟﻬﺎ أﺛﺮ رﺟﻌﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻢ إدراج اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3 IV.44‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻟﺜﺔ م ض د ا ط ض ش ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 54‬ﻣﻦ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 101‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1999‬اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 31‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ‬
‫‪ 2000‬وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن ﺷﺮط إﺻﺪار ﻗﺮار ﻣﻌﻠﻞ ﻣﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻓﻲ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي‬
‫ﻻ ﻳﻜﻮن واردا وﻣﻨﻄﺒﻘﺎ إﻻ ﺑﺪاﻳﺔ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ دﺧﻮل ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2000‬ﺣﻴّﺰاﻟﺘﻨﻔﻴﺬ أﻣﺎ ﻗﺒﻞ‬
‫هﺬا اﻟﺘﺎرﻳﺦ ﻓﺈن اﻹدارة ﻏﻴﺮ ﻣﻠﺰﻣﺔ ﺑﺪاهﺔ ﺑﺎﺣﺘﺮام هﺬا اﻟﺸﺮط‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻹدارة ﺑﺄﻧﻬﺎ أﻋﻠﻤﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﻤﻮﺟﺐ رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻﻮل‬
‫ﻣﺆرّﺧﺔ ﻓﻲ ‪ 12‬أﻓﺮﻳﻞ ‪ 1999‬ﺑﺴﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي وﺑﺈﺧﻀﺎﻋﻪ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ وهﺬا‬
‫اﻹﺟﺮاء اﺗﺨﺬﺗﻪ اﻹدارة ﻗﺒﻞ دﺧﻮل أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 101‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1999‬اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ‬
‫‪ 1999/12/31‬ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ وهﻮ ﺑﺬﻟﻚ ﻳﺮﺗﺐ ﺟﻤﻴﻊ ﺁﺛﺎرﻩ واﻟﺘﻲ ﻣﻦ ﺿﻤﻨﻬﺎ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم‬
‫اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﻘﺪ ﺗﻤﺴّﻜﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة وﻟﻢ ﻳﻨﺎزﻋﻬﺎ ﻓﻲ ذﻟﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﺑﺄن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻗﺪ ﺗﻮﻟﻰ إﻳﺪاع ﺑﻌﺾ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺤﻤﻮﻟﺔ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ وﻓﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ‪.‬‬
‫ﻲ‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﻤﻌﻄﻰ ﻳﻘﻴﻢ اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﺗﺨﺬ ﻗﺮار ﺗﺼﺮف ﺷﺮﻋ ّ‬
‫‪ Décision de gestion régulière‬ﺗﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ اﺧﺘﻴﺎرﻩ اﻟﺨﻀﻮع ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ وهﺬا‬
‫اﻟﻘﺮار ﻳﻠﺰم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻳﻌﺎرض ﺑﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ وﻗﻮع ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺗﺤﺖ ﻃﺎﺋﻠﺔ ﺿﻐﻂ ﻣﻮرس ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ﻟﺤﺜﻪ ﻋﻠﻰ إﻳﺪاع ﺗﺼﺎرﻳﺤﻪ وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ ﺑﻘﻲ أﻣﺮا ﻣﺠﺮدا ﺧﺎﻟﻴﺎ ﻋﻦ‬
‫أي دﻟﻴﻞ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﺳﻴّﻤﺎ وإن اﻹدارة ﻧﻔﺖ ذﻟﻚ‪.‬‬
‫‪268‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺿﺤﺖ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ دﻓﻮﻋﺎت اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد ﻣﺠﺮدة وﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻬﺎ‬
‫ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ واﺗﺠﻪ ردّهﺎ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Conditions d’éligibilité au régime forfaitaire / Art.‬‬
‫‪44 -IV- du CIR / Non respect des conditions d'éligibilité au régime‬‬
‫‪forfaitaire / La réalisation d'autres catégories de revenus, autres que‬‬
‫‪les revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers / Retrait du‬‬
‫‪régime forfaitaire / Par sa réalisation d’un revenu foncier, le‬‬
‫‪contribuable forfaitaire n’a pas respecté les conditions de bénéfice du‬‬
‫‪régime forfaitaire / La décision de retrait du régime forfaitaire est‬‬
‫‪régulière / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪2004, A. S. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻﻞ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻤﺎرس ﻧﺸﺎط ﺑﻴﻊ اﻟﻤﻮاد اﻟﻐﺬاﺋﻴﺔ وأﻧﻪ ﻗﺎم ﺑﺈﺑﺮام ﻋﻘﺪ‬
‫ﺗﺴﻮﻳﻎ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﺑﻨﻪ ﻟﻤﺤﻞ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ ﺑﻤﻌﻴﻦ ﺳﻨﻮي ﻗﺪرﻩ ‪ 1260‬دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻀﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 44‬م ض د أ ط ض ش ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﺮوط اﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮهﺎ‬
‫ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي وﻣﻦ ﺑﻴﻨﻬﺎ ﻋﺪم ﺗﺤﻘﻴﻖ ﺻﻨﻔﻴﻦ ﻣﻦ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻣﻦ ﻏﻴﺮ ﻣﺪاﺧﻴﻞ‬
‫اﻷوراق اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ورؤوس اﻷﻣﻮال اﻟﻤﻨﻘﻮﻟﺔ وأﺟﺎز اﻟﻔﺼﻞ ‪ 44‬م ض د أ ط ض ش ﻓﻲ ﺻﻮرة‬
‫اﻧﻌﺪام ﺗﻮﻓﺮ إﺣﺪى اﻟﺸﺮوط ﻋﺪا اﻟﺸﺮط اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺮﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻹدارة اﺗﺨﺎذ ﻗﺮار ﻓﻲ ﺳﺤﺐ‬
‫اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 44‬م ض د أ ط ض ش ﻓﺈن ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻣﺤﻘﺔ ﻓﻲ اﺗﺨﺎذ‬
‫ﻗﺮار ﻓﻲ ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ ﻳﺤﻘﻖ ﺻﻨﻔﻴﻦ ﻣﻦ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ‪:‬‬
‫ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻣﻬﻦ ﺗﺠﺎرﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎﻃﻪ اﻷﺻﻠﻲ وﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان آﺮاء اﻟﻤﺤﻞ اﻟﺬي ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﻠﻜﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﻤﺴّﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺼﻮرﻳﺔ ﻋﻘﺪ اﻟﻜﺮاء وﺑﻌﺪم ﻗﺒﺾ أي ﻣﺒﻠﻎ ﺑﻌﻨﻮان آﺮاء‬
‫هﺬا اﻟﻤﺤﻞ إﻻ أن هﺬﻩ اﻟﺼﻮرﻳﺔ ﻻ ﺗﻌﺎرض ﺑﻬﺎ اﻹدارة ﺑﺼﻔﺘﻬﺎ ﻏﻴﺮا ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 26‬م ا ع واﻟﺬي ﺟﺎء ﺑﻪ أن اﻟﺤﺠﺞ اﻟﻨﺎﻗﻀﺔ ﻟﻠﻌﻘﻮد وﻧﺤﻮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻜﺘﺎﺋﺐ اﻟﺴﺮﻳﺔ ﻻ ﻋﻤﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫إﻻ ﺑﻴﻦ اﻟﻤﺘﻌﺎﻗﺪﻳﻦ وورﺛﺘﻬﻢ وﻻ ﻳﺤﺘﺞ ﺑﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻐﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﺑﺼﻔﺘﻬﺎ ﻏﻴﺮا اﻋﺘﻤﺎد اﻟﻮﺿﻊ اﻟﻈﺎهﺮ أي ﻋﻘﺪ اﻟﻜﺮاء اﻟﻤﺒﺮم‬
‫ﺑﻴﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض واﺑﻨﻪ واﻋﺘﺒﺎر أن اﻷول ﻓﻲ اﻟﺬآﺮ ﺣﻘﻖ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻋﻘﺪ اﻟﻜﺮاء‬
‫اﻟﻤﺬآﻮر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻋﻘﺪ اﻟﻜﺮاء اﻟﻤﺬآﻮر أن ﻣﺪﺗﻪ ﺗﻨﺘﻬﻲ ﻳﻮم ‪ 30‬ﺟﻮان ‪ 2001‬أي‬
‫ﻗﺒﻞ ﺻﺪور ﻗﺮار اﻟﺴﺤﺐ )ﺧﻼل ﺷﻬﺮ دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ (2003‬وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﺗﻤﺖ ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫اﻹدارة اﻹدﻻء ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ ﺗﻮاﺻﻞ اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻜﺮاﺋﻴﺔ ﺑﻌﺪ اﻧﺘﻬﺎء اﻟﻤﺪّة اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻌﻘﺪ‪.‬‬
‫‪269‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻹدارة ﺑﺘﻮاﺻﻞ ﻣﻤﺎرﺳﺔ اﻟﻤﺪﻋﻮ ع ش )اﻟﻤﺘﺴﻮّغ( ﻧﺸﺎط ﺑﻴﻊ اﻟﺪﺟﺎج‬
‫ﺑﺎﻟﻤﺤﻞ اﻟﻮاﻗﻊ ﺗﺴﻮﻏﻪ ﺑﺪﻟﻴﻞ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﻘﺪم ﻟﻺدارة ﻣﺎ ﻳﺜﺒﺖ أﻧﻪ ﻗﺪ ﻏﻴّﺮ ﻣﻜﺎن ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﻧﺸﺎﻃﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻨﺎزع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ هﺬا اﻟﻤﻌﻄﻰ وﻟﻢ ﻳﻨﺎﻗﺶ ﺗﻮاﺻﻞ اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻜﺮاﺋﻴﺔ‬
‫واﺗﺠﻪ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻤﺒﺪأ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻮارد ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 562‬م ا ع اﻟﻘﺎﺿﻲ ﺑﺄن اﻷﺻﻞ ﺑﻘﺎء ﻣﺎ آﺎن ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺎ هﻮ ﻋﻠﻴﻪ وﻋﻠﻰ ﻣﻦ ﻳﺪﻋﻰ ﺗﻐﻴﻴﺮﻩ اﻹﺛﺒﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﻗﺮار ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻣﺆﺳﺴﺎ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ وﺧﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﻲ‬
‫اﻋﺘﺮاﺿﻪ واﺗﺠﻬﺖ اﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار ﺳﺤﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ"‪.‬‬
‫‪10) Taxation d'office‬‬
‫‪Sommaire : Cas d’ouverture de la taxation d’office / Art. 47 du‬‬
‫‪CDPF / Défaut de dépôt des déclarations fiscales / Force majeure /‬‬
‫‪L’obligation de dépôt de déclaration est une obligation générale et‬‬
‫‪absolue qui incombe à tout contribuable / Les difficultés économiques‬‬
‫‪ne constituent pas un cas de force majeure qui justifie le non dépôt de‬‬
‫‪la déclaration d’impôt / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪2004 2003, St. (…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻﻞ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ أﻗﺮت اﻟﻤﻄﻠﻮﺑﺔ ﺑﻌﺪم إﻳﺪاﻋﻬﺎ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ وﺑﺮّرت ذﻟﻚ‬
‫ﺑﻤﺮورهﺎ ﺑﺼﻌﻮﺑﺎت اﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ وﻻﺣﻈﺖ أﻧﻬﺎ ﺗﻮﻟﺖ ﺗﺪارك هﺬا اﻹﺧﻼل إﺛﺮ ﺻﺪور ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ وﺑﺎدرت ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن واﺟﺐ إﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻮاﺟﺒﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ‬
‫هﻮ واﺟﺐ ﻋﺎم وﻣﻄﻠﻖ وأﻧﻪ ﻻ ﻳﻌﻔﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ هﺬا اﻟﻮاﺟﺐ إﻻ ﻓﻲ ﺻﻮرة اﻟﻘﻮة‬
‫اﻟﻘﺎهﺮة )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 5‬ﻣﺎرس ‪ ،1980‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 9891‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ‬
‫اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1980‬ﻋﺪد ‪ 5‬رﻗﻢ ‪.(426‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 47‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻧﻴﺔ م ح ا ج أن اﻷداء ﻳﻮﻇﻒ وﺟﻮﺑﺎ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻋﺪم‬
‫ﻗﻴﺎم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﻌﻘﻮد اﻟﺘﻲ اﻗﺘﻀﺎهﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‬
‫ﻓﻲ أﺟﻞ أﻗﺼﺎﻩ ﺛﻼﺛﻮن ﻳﻮﻣﺎ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺘﻨﺒﻴﻪ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻄﺮق اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 10‬ﻣﻦ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠّﺔ‪.‬‬
‫آﻤﺎ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 48‬م ح ا ج أن اﻷداء ﻳﻮﻇﻒ وﺟﻮﺑﺎ ﻓﻲ اﻟﺤﺎﻟﺔ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 47‬م ح ا ح ﻋﻠﻰ أﺳﺎس‪ ...‬اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﻬﺎ ﺁﺧﺮ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﻣﻊ‬
‫اﻋﺘﻤﺎد ﺣﺪ أدﻧﻰ ﻟﻸداء ﻏﻴﺮ ﻗﺎﺑﻞ ﻟﻼﺳﺘﺮﺟﺎع ﻳﺴﺎوي ‪ 50‬دﻳﻨﺎرا ﻋﻦ آﻞ ﺗﺼﺮﻳﺢ‪.‬‬
‫‪270‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﺒﺮﻳﺮ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﻌﺪم إﻳﺪاﻋﻬﺎ ﺗﺼﺎرﻳﺤﻬﺎ ﺑﻤﺮورهﺎ ﺑﻈﺮوف اﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ ﺻﻌﺒﺔ‬
‫ﻻ ﻳﺤﻮل دون إﻋﻔﺎءهﺎ ﻣﻦ واﺟﺐ إﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن هﺬا اﻟﻤﻌﻄﻰ ﻻ ﻳﺮﻗﻰ إﻟﻰ درﺟﺔ‬
‫اﻟﻘﻮة اﻟﻘﺎهﺮة اﻟﺘﻲ ﺗﺒﺮّر ﻟﻮﺣﺪهﺎ اﻹﺧﻼل ﺑﻬﺬا اﻟﻮاﺟﺐ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﻤﺒﺎدرﺗﻬﺎ ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻣﺒﺎﺷﺮة إﺛﺮ ﺻﺪور ﻗﺮار‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار إداري ﻳﻘﻊ ﺗﻘﺪﻳﺮهﺎ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ‬
‫إﻟﻰ ﺗﺎرﻳﺦ ﺻﺪورﻩ أي أن اﻟﻘﺎﺿﻲ اﻟﻤﺘﻌﻬﺪ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ ﻓﻲ ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار إداري ﻳﻘﺪّر هﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ‬
‫ﻞ ﻣﻨﻄﻘﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺿﻮء اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ اﻟﻤﻮﺟﻮدة زﻣﻦ اﺗﺨﺎذ ﻗﺮار إداري وهﺬا اﻟﺤ ّ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ ﺳﻠﻄﺔ إدارﻳﺔ ﺑﺎﺣﺘﺮام ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ أو ﺑﻤﺮاﻋﺎة اﻋﺘﺒﺎرات‬
‫ﻦ اﻟﻘﺮار اﻹداري اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﺷﺮﻋﻴﺘﻪ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ‬
‫واﻗﻌﻴﺔ ﻻ وﺟﻮد ﻟﻬﺎ زﻣﻦ ﺳ ّ‬
‫‪ 1949/07/22‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪– 368 .‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ ،1969/11/14‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ‬
‫ص ‪ -502‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ ،1983/02/09‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ – 48.‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ‬
‫اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 1‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،1985‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -22.‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ‪ 6‬ﻣﺎرس ‪،1989‬‬
‫اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -83.‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 1991/12/13‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ -437.‬ﻣﺠﻠﺲ‬
‫اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 27‬ﻣﺎي ‪ 1994‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﺎﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن اﻹدارﻳﺔ ص‪.(832.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن إﺻﺪار إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻟﻘﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن ﺷﺮﻋﻴﺎ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ زﻣﻦ اﺗﺨﺎذﻩ ﻟﻢ ﻳﻘﻢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﺗﺄﺛﻴﺮ ﻟﻮاﻗﻌﺔ ﻣﺒﺎدرة اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ ﺑﺸﻜﻞ ﻻﺣﻖ ﻹﺻﺪار ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻋﻠﻰ ﺷﺮﻋﻴﺔ هﺬا اﻟﻘﺮار"‪.‬‬
‫‪11) TVA‬‬
‫‪Sommaire : Régime suspensif de la TVA / Article 11 du‬‬
‫‪CTVA / L’obligation pour les personnes bénéficiant du régime‬‬
‫‪suspensif de la TVA d’établir un bon de commande / Le bon de‬‬
‫‪commande doit impérativement être établi avant l’obtention de la‬‬
‫‪marchandise ou du service auprès du fournisseur assujetti /‬‬
‫‪Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪2004, St. (…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫"ﺑﺨﺼﻮص اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﺘﻲ أﻧﺠﺰﺗﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻨّﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ أﻧﺠﺰت اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺧﺪﻣﺎت ﻧﻘﻞ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺣﺮﻓﺎءهﺎ وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻗﺪ اﻋﺘﺒﺮت اﻹدارة أن اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺧﺮﻗﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻸداء اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺘﻌﺎﻃﻮن ﻧﺸﺎط‬
‫ﻳﻘﺘﺼﺮ أو ﻳﻌﺘﻤﺪ أﺳﺎﺳﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺼﺪﻳﺮ أو اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ‬
‫‪271‬‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻤﻘﺘﻨﻴﺎﺗﻬﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻨﺘﻮﺟﺎت واﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﺘﻲ ﺗﻤﻨﺢ‬
‫ﺣﻖ اﻟﻄﺮح‪.‬‬
‫ﻳﺠﺐ ﻋﻠﻰ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻢ أﻋﻼﻩ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻜﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻗﺘﻨﺎء ﻣﻨﺘﻮﺟﺎت أو ﺧﺪﻣﺎت‬
‫إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ ﻓﻲ ﺛﻼﺛﺔ ﻧﻈﺎﺋﺮ‪...‬‬
‫ﻳﺠﺐ أن ﺗﺄﺧﺬ ﻗﺴﺎﺋﻢ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ اﻟﻮﺟﻬﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‬
‫ اﻷﺻﻞ ﻟﻠﻤﺰود‪.‬‬‫ ﻧﺴﺨﺔ ﻟﻤﺮآﺰ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات اﻟﻤﺆهﻞ‪.‬‬‫ ﻧﺴﺨﺔ ﻳﺤﺘﻔﻆ ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻌﻨﻰ ﺑﺎﻷﻣﺮ‪...‬‬‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻟﻠﺘﺼﺪﻳﺮ أو ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻳﺠﺐ‬
‫أن ﺗﻜﻮن اﻟﻔﺎﺗﻮرة ﺣﺎﻣﻠﺔ ﻹﺣﺪى اﻟﻌﺒﺎرات اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪ :‬ﺑﻴﻊ ﻟﻠﺘﺼﺪﻳﺮ أو ﺑﻴﻊ ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺣﺴﺐ ﻗﺮار رﻗﻢ‪ ...‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ‪."...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ أﻋﻼﻩ أن إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ‬
‫اﻟﺘﺰوﻳﺪ ﺷﺮط ﺿﺮوري ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ أو اﻟﺨﺪﻣﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وأن إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ ﻳﺴﺒﻖ وﺟﻮﺑﺎ اﻟﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ أو‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ‬
‫ﺗﻮﺟﻪ ﻟﻠﻤﺰود وأن اﻟﻔﺎﺗﻮرة اﻟﺘﻲ ﻳﻌﺪّهﺎ اﻟﻤﺰوّد ﻳﺠﺐ أن ﺗﺘﻀﻤﻦ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ رﻗﻢ وﺗﺎرﻳﺦ‬
‫اﻟﻘﺮار اﻟﺬي ﺗﻢ ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻣﻨﺢ ﻗﺮار ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﺘﻌﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﻃﻮر اﻟﺘﻘﺎﺿﻲ‬
‫أﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﺘﻀﻤﻦ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ رﻗﻢ اﻟﻘﺮار اﻟﺬي ﺗﻢ ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻣﻨﺢ ﻗﺮار اﻟﺸﺮاء وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم‬
‫ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻤﺎ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م وهﻮ ﻣﺎ أﻗﺮت‬
‫ﺑﻪ اﻟﻤﺘﻌﺮﺿﺔ ﻧﻔﺴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﺨﻠﻞ اﻟﺸﻜﻠﻲ ﻳﺠﻴﺰ ﻟﺠﻬﺔ اﻹدارة ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﺘﻲ أﺳﺪﺗﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ دون اﺣﺘﺮام ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻗﺴﺎﺋﻢ اﻟﻄﻠﺒﻴﺎت اﻟﻼﺣﻘﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﺘﺎرﻳﺦ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻔﻮاﺗﻴﺮ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﺒﺮّر ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺑﻴﻊ أو إﺳﺪاء ﺧﺪﻣﺎت ﺳﺎﺑﻘﺔ ﻟﻬﺎ ﺗﻄﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ اﻟﺘﺰود ﻳﺴﺒﻖ وﺟﻮﺑﺎ إﻧﺠﺎز اﻟﺒﻴﻊ أو اﻟﺨﺪﻣﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺸﺮآﺔ )…( ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘّﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻘﺴﻴﻤﺔ أﻧﻬﺎ ﺗﺘﻀﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد أوﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 10‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺗﺤﺮﻳﺮ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬
‫ﺑﺪون ﺗﺮك ﺑﻴﺎض وﺑﻼ ﺗﻐﻴﻴﺮ ﻣﻬﻤﺎ آﺎن ﻧﻮﻋﻬﺎ وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﻳﻨﺴﺤﺐ ﻣﻨﻄﻘﻴﺎ وﺑﻄﺮﻳﻖ اﻟﻘﻴﺎس‬
‫ﻋﻠﻰ ﺳﺎﺋﺮ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺆﻳّﺪة ﻟﻠﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ واﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ ﺑﻤﺎ ﻓﻲ ذﻟﻚ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ وﻃﻠﺒﻴﺎت اﻟﺘﺰوﻳﺪ‪.‬‬
‫‪272‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﻐﻴﻴﺮات اﻟﺘﻲ ﺗﻢ إدﺧﺎﻟﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰود ﺑﺎﺳﻢ ﺷﺮآﺔ )…( هﻲ‬
‫ﻚ‬
‫ﺗﻐﻴﻴﺮات ﺑﺎرزة وهﺎﻣّﺔ ﺷﻤﻠﺖ ﻋﺪﻳﺪ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت وهﻲ ﺑﺬﻟﻚ ﺗﺠﻌﻞ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻘﺴﻴﻤﺔ ﻣﺤﻞ ﺷ ّ‬
‫وﺗﺤﻮل دون اﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﺳﻴﻤﺎ وأن اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﻢ ﺗﺪل ﺑﻤﺎ ﻳﺪﻋﻢ ﺻﺤّﺔ اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﺠﺪﻳﺪة اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ‬
‫ﺑﻬﺬﻩ اﻟﻘﺴﻴﻤﺔ ﻋﺒﺮ اﻻﺳﺘﻈﻬﺎر ﺑﺸﻬﺎدة ﻣﻦ ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﺔ ﻓﻲ اﻟﻐﺮض ﺣﺎل أﻧﻬﺎ ﻣﻠﺰﻣﺔ ﻋﻤﻼ‬
‫ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 65‬م ح ا ج ﺑﺈﺛﺒﺎت ﺷﻄﻂ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﺬي ﺧﻀﻌﺖ إﻟﻴﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰود اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺸﺮآﺔ )…( ﻻ ﺗﺘﻀﻤﻦ‬
‫اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺸﺮاء وﻓﻘﺎ ﻟﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﺗﺎرﻳﺨﻪ‬
‫وﻓﻖ ﻣﺎ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻻﻋﺘﺒﺎرات اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ ﻋﺪم‬
‫إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﺛﻤﻦ اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻗﺒﻞ إﻧﺠﺎزهﺎ وﻋﺪم إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻋﺪد اﻟﺴﻔﺮات ﺑﺸﻜﻞ ﻣﺴﺒﻖ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﺆول ﺑﺄي ﺣﺎل ﻣﻦ اﻷﺣﻮال إﻟﻰ إﻋﻔﺎء اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻣﻦ واﺟﺐ اﺣﺘﺮام ﺷﺮوط ﺷﻜﻠﻴﺔ‬
‫واﺿﺤﺔ وﺻﺮﻳﺤﺔ وردت ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ا ق م وهﻮ ﻣﺎ آﺮّﺳﺘﻪ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻘﺮ‬
‫ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎءهﺎ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ ﻻ ﻳﺤﻖ ﻟﻠﻘﺎﺿﻲ اﻹداري أن ﻳﻤﻨﺢ اﺳﺘﺜﻨﺎء أو إﻋﻔﺎء ﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﻤﺘﻘﺎﺿﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻗﺮت اﻹدارة ﺻﻠﺐ ﺗﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 2004/04/19‬ﺑﻘﺒﻮل اﻋﺘﻤﺎد ﺑﻌﺾ‬
‫اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ ﻃﻠﺒﻴﺎت ﺗﺰوﻳﺪ ﻗﺪﻣﺘﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﻃﻮر‬
‫ﻦ ﻟﻬﺎ ﺗﻘﺪﻳﻤﻬﺎ أﺛﻨﺎء ﻓﺘﺮة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺘﻘﺎﺿﻲ وﻟﻢ ﻳﺘﺴ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻃﺮح اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺘﻲ ﺗﻢ‬
‫ﺗﺤﺮﻳﺮهﺎ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻃﻠﺒﻴﺎت اﻟﺘﺰوّد اﻟﺘﻲ ﻗﺒﻠﺘﻬﺎ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻤﺒﺪأ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻘﺎﺿﻲ ﺑﺄﻧﻪ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﻘﺎﺿﻲ أن ﻳﺤﻜﻢ ﺑﺄآﺜﺮ ﻣﻤّﺎ ﻃﻠﺒﻪ اﻟﺨﺼﻮم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ ﻋﺪد )…( اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺻﻠﺐ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‬
‫اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 8‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 2004‬ﻓﺈﻧﻬﺎ وﻋﻠﻰ ﻏﺮار ﺑﻘﻴﺔ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ ﺟﺎءت ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 11‬م ا ق ن ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﺘﻀﻤﻦ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ ﻋﺪد وﺗﺎرﻳﺦ اﻟﻘﺮار اﻟﺬي ﺗﻢ ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻣﻨﺢ‬
‫اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺎﻷداء اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮان هﺬﻩ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ )…("‪.‬‬
‫‪12) Vérification fiscale‬‬
‫‪Sommaire : Vérification préliminaire / Article 37 du CDPF /‬‬
‫‪La vérification préliminaire est un contrôle qui s’exerce sur les actes et‬‬
‫‪documents dont dispose l’administration / Le droit de communication‬‬
‫‪permet à l’administration de vérifier la sincérité des déclarations en‬‬
‫‪confrontant les données qui y sont insérées avec celles recueillies‬‬
‫‪auprès des tiers / Garanties du contribuable / Interdiction d’exercer le‬‬
‫‪droit de communication dans le cadre d’une vérification préliminaire‬‬
‫‪au risque de mettre en échec les garanties du contribuable / Annulation‬‬
‫‪de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫‪273‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 274 du 27 octobre‬‬
‫; ‪2004, A. B.H. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺻـﻞ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﻌﺪم ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺼﺎدر ﺿﺪ ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺨﻠﻞ اﻹﺟﺮاﺋﻲ اﻟﻤﺘﻤﺜّﻞ ﻓﻲ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻣﻌﻤﻘﺔ ﺗﺤﺖ ﻏﻄﺎء ﻣﺮاﻗﺒﺔ أوﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 36‬م ح ا ج أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﻜﺘﺴﻲ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺻﻴﻐﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ‬
‫أوﻟﻴﺔ ﻟﻠﺘﺼﺎرﻳﺢ واﻟﻌﻘﻮد واﻟﻜﺘﺎﺑﺎت اﻟﻤﻮدﻋﺔ ﻟﺪى ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ أو ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻣﻌﻤّﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴّﺔ‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 37‬م ح ا ج أﻧﻪ ﺗﺘﻢ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻷوﻟﻴﺔ ﻟﻠﺘﺼﺎرﻳﺢ واﻟﻌﻘﻮد واﻟﻜﺘﺎﺑﺎت‬
‫اﻟﻤﻮدﻋﺔ ﻟﺪى ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﺘﻬﺎ وآﻞ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت‬
‫اﻟﻤﺘﻮﻓّﺮة ﻟﺪى اﻹدارة‪.‬‬
‫وﻻﺗﺨﻀﻊ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻷوﻟﻴﺔ ﻟﻺﻋﻼم اﻟﻤﺴﺒﻖ وﻻ ﺗﺤﻮل دون اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ‬
‫ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 38‬م ح ا ج ان اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺗﺸﻤﻞ آﺎﻣﻞ‬
‫اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أو ﺟﺰءا ﻣﻨﻬﺎ وﺗﺴﺘﻨﺪ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ إﻟﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ إﻋﺎدة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ إﻟﻰ ﻧﻔﺲ اﻷداء وإﻟﻰ ﻧﻔﺲ‬
‫اﻟﻔﺘﺮة إﻻ ﻋﻨﺪ اﻟﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻠﻮﻣﺎت ﻟﻬﺎ ﻣﺴﺎس ﺑﺄﺳﺎس اﻷداء واﺣﺘﺴﺎﺑﻪ وﻟﻢ ﻳﺴﺒﻖ ﻟﻺدارة‬
‫ﻋﻠﻢ ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 37‬م ح ا ج أن اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷوﻟﻴﺔ هﻲ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺒﺴﻄﺔ‬
‫‪ vérification sommaire‬ﺗﻘﻊ ﺑﻤﻜﺎﺗﺐ اﻹدارة وﻻ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻺﻋﻼم اﻟﻤﺴﺒﻖ وﺗﻬﺪف إﻟﻰ‬
‫اﻟﺘﺄآﺪ ﻣﻦ اﻟﺼﺤﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ واﻟﻈﺎهﺮﻳﺔ ﻟﻠﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﻋﺪم وﺟﻮد ﺗﻨﺎﻗﻀﺎت او أﺧﻄﺎء ﻣﺎدﻳﺔ‬
‫وﻗﻴﺎم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈدراج اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻤﺪاﺧﻴﻠﻪ ورﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت ﻓﻲ اﻟﻤﺮﺑﻊ‬
‫اﻟﻤﺨﺼﺺ ﻟﻠﻐﺮض وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﻟﻢ ﻳﺤﻄﻬﺎ اﻟﻤﺸﺮع ﺑﻀﻤﺎﻧﺎت ﻣﺜﻞ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫آﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﻀﻒ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ اﻟﺬي ﻣﻨﺤﻪ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ‪ 38‬م ح ا ج‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ آﺬﻟﻚ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 37‬م ح ا ج أن اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷوﻟﻴﺔ ﻟﻠﺘﺼﺎرﻳﺢ‬
‫واﻟﻌﻘﻮد واﻟﻜﺘﺎﺑﺎت ﺗﺴﻨﺪ إﻟﻰ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﺘﻬﺎ وآﻞ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﻤﺘﻮﻓﺮة ﻟﺪى‬
‫اﻹدارة وهﺬﻩ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ ﻳﺠﺐ أن ﺗﻜﻮن ﺑﺤﻮزة اﻹدارة ﺑﺸﻜﻞ ﺳﺎﺑﻖ ﻹﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﺢ ﺳﻌﻲ اﻹدارة ﻧﺤﻮ اﻟﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻠﻮﻣﺎت واﺳﺘﻘﺼﺎءات ﻣﻦ ﻋﻨﺪ اﻟﻐﻴﺮ ﺑﻐﻴﺔ‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻳﺼ ّ‬
‫ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ وﻣﻘﺎرﻋﺔ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﻬﺬﻩ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺳﺴﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﺳﺘﻨﺪت ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ‬
‫اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ ﻣﻘﺎرﻧﺔ اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف ﺷﺮآﺔ )…( اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ إﻟﻰ اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات ﺑﻘﻔﺼﺔ ﻣﻊ رﻗﻢ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺴﺘﺨﺮج ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺘﻲ هﻲ ﺑﺤﻮزة ﺷﺮآﺔ )…( واﻟﺘﻲ ﺗﻢ ﺗﻘﺪﻳﻤﻬﺎ إﻟﻰ‬
‫ﺧﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ ﺑﻘﻔﺼﺔ‪.‬‬
‫‪274‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﻤﻘﺪّم ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء إﻟﻰ اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات‬
‫ﻖ اﻹﻃﻼع اﻟﻤﻌﺘﺮف ﺑﻪ ﻟﻔﺎﺋﺪة إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 16‬م ح ا ج‬
‫ﺑﻘﻔﺼﺔ ﺟﺎء ﺗﻨﻔﻴﺬا ﻟﺤ ّ‬
‫وذﻟﻚ ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ إﺧﻀﺎع ﺷﺮآﺔ )…( اﻟﺘﻲ ﺗﺘﻌﺎﻣﻞ ﻣﻊ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ ﻣﻌﻤّﻘﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات ﺑﻘﻔﺼﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ هﻲ آﻞ ﻻ ﻳﺘﺠﺰأ وهﻲ وﺣﺪة ﻻ ﺗﻨﻔﺼﻞ ﻋﻦ ﺳﺎﺋﺮ أﺟﺰاءهﺎ وﻟﺬﻟﻚ‬
‫ﻓﺈن اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﺬي ﻗﺪﻣﺘﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻠﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات ﺑﻘﻔﺼﺔ ﻳﺤﺘﻔﻆ‬
‫ﺑﺼﺒﻐﺘﻪ ﺗﻠﻚ آﺬﻟﻚ ﻓﻲ إﻃﺎر إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺘﻲ ﺧﻀﻌﺖ ﻟﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ أي ﺑﻌﺒﺎرة‬
‫أﺧﺮى ﻓﺈن اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﻟﻤﻘﺪّم ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ورد ﻓﻲ إﻃﺎر ﻣﻤﺎرﺳﺔ اﻹدارة )ﺑﻤﻔﻬﻮﻣﻬﺎ‬
‫اﻟﻮاﺳﻊ( ﻟﺤﻖ اﻹﻃﻼع اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 16‬م ح ا ج‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﺣﻖ اﻻﻃﻼع ﻻ ﻳﻜﻮن واردا إﻻ ﻓﻲ إﻃﺎر إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﺣﻖ اﻻﻃﻼع ﺗﺆول إﻟﻰ ﺗﺨﻮﻳﻞ اﻹدارة إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻟﺘﺄآﺪ ﻣﻦ ﻣﺼﺪاﻗﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻋﺒﺮ ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻬﺎ ﻣﻊ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﺧﺎرﺟﻴﺔ ﺗﺴﺘﻘﻴﻬﺎ اﻹدارة‬
‫ﻣﻦ ﺧﺎرج ﻣﻠﻒ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺎن اﻻﺳﺘﻨﺎد ﻟﻠﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻻ ﻳﻜﻮن واردا إﻻ ﻓﻲ إﻃﺎر اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‪ 38‬م ح ا ج‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺟﻤﻠﺔ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺷﺮﺣﻪ وﺑﻴﺎﻧﻪ أن اﻟﺼﻼﺣﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻣﺎرﺳﺘﻬﺎ اﻹدارة‬
‫ﻓﻲ إﻃﺎر اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺘﻲ أﺟﺮﺗﻬﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺗﺘﺠﺎوز ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮف ﺑﻬﺎ ﻟﻺدارة ﻓﻲ إﻃﺎر‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻷوﻟﻴﺔ وأﻧﻪ آﺎن ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ اﻟﺼﻼﺣﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻣﺎرﺳﺘﻬﺎ ﺳﻠﻮك ﻃﺮﻳﻖ‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ أﻣﺎ أﻧﻬﺎ اﺗﺒﻌﺖ إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻷوﻟﻴﺔ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﺗﻜﻮن ﻗﺪ ﺣﺮﻣﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﻀﻤﺎﻧﺎت اﻟﺠﻮهﺮﻳﺔ اﻟﺘﻲ أﻗﺮّهﺎ اﻟﻤﺸﺮّع ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﺜﻞ ﻣﺒﺪأ‬
‫اﻟﻤﻮاﺟﻬﺔ ﺑﻴﻦ اﻹدارة واﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻹﻋﻼم اﻟﻤﺴﺒﻖ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ﻗﺎﻣﺖ ﺑﻪ اﻹدارة ﻳﻌ ّﺪ اﻧﺤﺮاﻓﺎ ﺑﺎﻹﺟﺮاءات ﻧﻈﺮا ﻟﺘﺄﺛﻴﺮﻩ اﻟﺴﻠﺒﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﺤﻘﻮق‬
‫واﻟﻀﻤﺎﻧﺎت اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ اﻟﻤﻤﻨﻮﺣﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ اﻷداء وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻏﻴﺮ ﺷﺮﻋﻲ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 71‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 40‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1972‬اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ‬
‫‪ 1972/06/01‬واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ واﻟﺬي اﻋﺘﺒﺮ اﻻﻧﺤﺮاف ﺑﺎﻹﺟﺮاءات أﺣﺪ‬
‫اﻹﺧﻼﻻت اﻟﻤﺆدﻳﺔ ﻟﻌﺪم ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار إداري‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺈﻟﻐﺎء ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺷﺮﻋﻴّﺔ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Garantie du contribuable vérifié / Art. 39 § -II- du‬‬
‫‪CDPF / Mentions obligatoires de l’avis de vérification / Formalité‬‬
‫‪substantielle / La mention de l’agent ou les agents chargés de‬‬
‫‪l’exécution de la vérification approfondie / L’exercice de la‬‬
‫‪vérification par un agent autre que celui qui a été mentionné dans‬‬
‫‪l’avis de vérification ne constitue pas une formalité substantielle et‬‬
‫‪n’entraîne pas automatiquement l’annulation de l’arrêté de taxation‬‬
‫‪275‬‬
‫‪d’office / Le contribuable n’a pas prouvé le dommage qui lui a été‬‬
‫‪causé du fait que l’administration ne l’a pas informé du changement‬‬
‫‪du vérificateur / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪2004, A. B.H. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﺪﻓﻊ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج أﻧﻪ ﺗﺨﻀﻊ وﺟﻮﺑﺎ ﻟﻺﻋﻼم اﻟﻤﺴﺒﻖ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ آﻤﺎ ﺗﻀﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر ﺗﻌﺪادا ﻟﻠﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮهﺎ ﻓﻲ‬
‫اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤّﻘﺔ و ﻣﻦ ﺑﻴﻨﻬﺎ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻮن أو اﻷﻋﻮان اﻟﻤﻜﻠﻔﻴﻦ ﺑﺈﺟﺮاء‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﻈﺮوﻓﺎت اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻌﻮن اﻟﻤﻜﻠﻒ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ هﻮ اﻟﻤﺪﻋﻮ‪...‬‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺎ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﺤﻀﺮ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ اﻟﻤﻀﺎف ﻟﻤﻠﻒ اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺣﻴﻦ أن ﻣﻦ ﺗﻮﻟّﻰ إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﻓﻌﻠﻴﺔ هﻮ اﻟﻤﺤﻘّﻖ م‪ .‬ع‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج ﻓﺈﻧﻪ آﺎن ﻣﻦ اﻟﻤﺘﻌﻴﻦ ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ ﻋﻠﻰ اﻹدارة‬
‫ﺗﻮﺟﻴﻪ إﻋﻼم ﺗﻜﻤﻴﻠﻲ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﻐﻴﻪ ﺗﻌﺮﻳﻔﻪ ﺑﺎﻟﻤﺤﻘﻖ اﻟﺬي ﺗﻢ ﺗﻌﻴﻴﻨﻪ ﻹﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﺧﻠﻔﺎ ﻟﻠﻌﻮن اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺻﻠﺐ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ أﺧﻠﺖ اﻹدارة ﺑﻮاﺟﺐ إﻋﻼم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺘﻐﻴﻴﺮ اﻟﻤﺤﻘﻖ اﻟﻤﻜﻠﻒ ﺑﺈﺟﺮاء‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ إﻻ أن ذﻟﻚ اﻹﺧﻼل ﻻ ﻳﺸﻜﻞ ﺧﺮﻗﺎ ﻹﺟﺮاءات أﺳﺎﺳﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 14‬و‬
‫‪ 15‬م م م ت أو ﻟﺼﻴﻎ ﺷﻜﻠﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 40‬ﻟﺴﻨﺔ ‪1982‬‬
‫اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ﻏﺮة ﺟﻮان ‪ 1972‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ وذﻟﻚ ﻟﺴﺒﺒﻴﻦ ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ ﻓﺈن‬
‫إﻋﻼم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺸﺨﺺ اﻟﻌﻮن اﻟﻤﺤﻘّﻖ ﻗﺪ ﺷﺮّع ﻟﺘﻤﻜﻴﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ ﻓﺮﺻﺔ‬
‫إﺛﺎرة ﻗﻮادح أو ﺗﺤﻔﻈﺎت ﺑﺸﺄن هﺬا اﻷﺧﻴﺮ وﺑﺬﻟﻚ ﻓﺈن هﺬا اﻹﻋﻼم هﻮ ﺣﻤﺎﺋﻲ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺸﺨﺺ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻻ ﻳﻬﻢ إﺟﺮاءات أﺳﺎﺳﻴﺔ وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻓﺈن وﺿﻌﻴﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء إزاء‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ هﻲ وﺿﻌﻴﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺗﺮﺗﻴﺒﻴﺔ ﺁﻣﺮة ﺑﺤﻴﺚ أن ﻟﻠﻌﻮن اﻟﻤﺤﻘﻖ ﺳﻠﻄﺔ ﻣﻘﻴﺪة‬
‫‪ compétence liée‬وﻟﻴﺲ ﺳﻠﻄﺔ ﺗﻘﺪﻳﺮﻳﺔ ‪ compétence discrétionnaire‬وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﻓﺈن إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف ﻣﺤﻘّﻖ دون ﻣﺤﻘﻖ ﺁﺧﺮ ﻻ ﻳﻠﺤﻖ أي ﺿﺮر ﺑﺎﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﺮﺟﻊ ﻓﻲ ﺗﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء هﻮ اﻟﻘﺎﻧﻮن وهﺬا اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ‬
‫ﻟﻸﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻳﺘﻢ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ وﻟﻴﺲ ذاﺗﻴﺔ وذﻟﻚ ﺗﺤﺖ رﻗﺎﺑﺔ اﻟﻘﻀﺎء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺗﻌﻠﻖ هﺬا اﻟﻮاﺟﺐ )واﺟﺐ اﻹﻋﻼم ﺑﺘﻐﻴﻴﺮ اﻟﻤﺤﻘّﻖ( ﺑﻤﺼﻠﺤﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﺘﺮض إﺛﺒﺎت اﻟﻀّﺮر اﻟﺬي ﻟﺤﻘﻪ ﻣﻦ ﺟﺮّاء اﻹﺧﻼل ﺑﻬﺬا اﻟﻮاﺟﺐ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻟﻀّﺮر اﻟﺤﺎﺻﻞ ﻟﻪ ﻣﻦ ﺟﺮاء اﻹﺧﻼل ﺑﻬﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﺑﻞ‬
‫أﻧﻪ ﻳﺼﻌﺐ ﺗﺼﻮّر ﺣﺼﻮل ﺿﺮر ﻟﻠﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺤﻤﺎﺋﻴﺔ ﻟﻬﺬا اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ‬
‫وآﺬﻟﻚ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻋﻤﻮﻣﺎ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ‬
‫ر ّد هﺬا اﻟﺪﻓﻊ"‪.‬‬
‫‪276‬‬
CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE
(Cassation)
Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ*
Assistante à l’IHEC de Sfax
Sommaire des principaux arrêts du tribunal administratif
rendus en matière fiscale
(2ème semestre 2004)
Acompte provisionnel (1) - Avantages fiscaux (2) - Charges
déductibles (3) - Equité fiscale (4) - Evaluation forfaitaire (5) Motivation (6) - Plus-value (7) - Prescription (8) - Procédures (9) Restitution (10)- Sanctions fiscales (11) - TVA (12)- Vérification
fiscale (13).
1- Acompte provisionnel
Sommaire: Acompte provisionnel / Art. 51 CIR / Révision des
acomptes provisionnels / Jurisprudence constante sur la possibilité de
révision des acomptes provisionnels / La rectification de l'impôt dû au
titre d'une année entraîne systématiquement la révision des acomptes
provisionnels dus au titre de l'année suivante / Rejet.
TA. cass. req. N°33164 du 18 Octobre 2004, Béchir Chnouf /
Direction générale du contrôle fiscal.
:‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬51 ‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ‬51 ‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﺪﻋﻲ ﺑﺨ ﺮق اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﺻ ﺎﺣﺒﺔ اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘ ﺪ ﻟﻠﻔﺼ ﻞ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻤﺎ اﻋﺘﺒﺮت اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ أداء ﺧﺎﺻ ﺎ ﺑﺬاﺗ ﻪ وﻣﺴ ﺘﻘﻼ ﻋ ﻦ اﻷداء اﻟﻤﺴ ﻠﻂ ﻋﻠ ﻰ‬
*
‫اﻟﺸﺮآﺎت ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﺗﻠﻚ اﻷﻗﺴﺎط هﻲ ﺗﺴ ﺒﻘﺔ ﺑﻌﻨ ﻮان اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت وه ﻲ وﺳ ﺎﺋﻞ دﻓ ﻊ‬
‫ﻣﻨﻔﺼﻠﺔ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﺟ ﺎء ﻓ ﻲ رد اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﺿ ﺪهﺎ أن ﻣﻄﺎﻟﺒ ﺔ اﻹدارة ﺑﺎﻷﻗﺴ ﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴ ﺔ ﻣﻄ ﺎﺑﻖ‬
‫ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 51‬و ‪ 54‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧّﻬ ﺎ ﺗ ﺪﻓﻊ ﺑﻌﻨ ﻮان اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴ ﺘﻮﺟﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻷرﺑﺎح وأن ﻣﺮاﺟﻌﺘﻬﺎ ﺗﻜﻮن ﺁﻟﻴﺔ وذﻟﻚ آﻠﻤﺎ ﺗ ّﻢ ﺗﻌﺪﻳﻞ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 51‬ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ أﻧ ﻪ "ﺗﺴ ﺘﺨﻠﺺ اﻷﻗﺴ ﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴ ﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﺪﻓﻊ اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻟﻠﻨﺸﺎط ﺣﺴﺐ دﻓﻮﻋﺎت ﻳﺴﺎوي آ ﻞ ﻣﻨﻬ ﺎ ‪ %30‬ﻣ ﻦ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺪاﺧﻴﻞ أو أرﺑﺎح اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ"‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﺳ ﺘﻘﺮ ﻓﻘ ﻪ ﻗﻀ ﺎء ه ﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤ ﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻋﺘﺒ ﺎر أ ّ‬
‫ن اﻷﻗﺴ ﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴ ﺔ داﺧﻠ ﺔ‬
‫ﺑﺼﺮﻳﺢ اﻟﻨﺼﻮص ﺿﻤﻦ ﻣﺠ ﺎل ﺗﻄﺒﻴ ﻖ اﻷداء وﻣﺮﺗﺒﻄ ﺔ ارﺗﺒﺎﻃ ﺎ وﺛﻴﻘ ﺎ ﺑﺄﺳ ﺲ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋ ﻦ‬
‫اﻟ ﺪﺧﻞ اﻷﻣ ﺮ اﻟ ﺬي ﻣ ﻦ ﺷ ﺄﻧﻪ أن ﻳﺘﺮﺗ ﺐ ﻋﻨ ﻪ ﺿ ﺮورة ﻣﺮاﺟﻌﺘﻬ ﺎ آﻠﻤ ﺎ ﺗ ّﻤ ﺖ ﻣﺮاﺟﻌ ﺔ أﺳ ﺎس‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻷﻣﺮ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺆول إﻟﻰ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪2- Avantages fiscaux‬‬
‫‪Sommaire: Avantages fiscaux / Conditions du bénéfice des‬‬
‫‪incitations fiscales / Art. 2 CII / Le principe de liberté d'investissement‬‬
‫‪/ L'octroi d'une autorisation au contribuable pour exercer l'activité de‬‬
‫‪transport de marchandises au profit des tiers / Décret n°492 du 28‬‬
‫‪Février 1994 portant fixation des listes des activités relevant les‬‬
‫‪secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du CII / Les mentions‬‬
‫‪obligatoires dans la déclaration / Art. 3 du décret n°492 du 28 Février‬‬
‫‪1994 / Non respect des conditions de bénéfice des incitations fiscales /‬‬
‫‪Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34826 du 4 Octobre 2004, Direction générale‬‬
‫‪du contrôle fiscal / Société "Pyramide de transport de marchandises.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺴﻮء ﺗﺄوﻳﻞ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻗﻀ ﺎﺋﻬﺎ ﺑﺘﻤﺘﻴ ﻊ اﻟﺸ ﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﺿ ﺪّهﺎ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم‬
‫ﻖ ﻓﻘ ﻂ ﻓ ﻲ‬
‫اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 2‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ ﺗﺸ ﺠﻴﻊ اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎرات ﺑﻨ ﺎء ﻋﻠ ﻰ ﺗ ﺮﺧﻴﺺ إداري ﻳﻤﻨﺤﻬ ﺎ اﻟﺤ ّ‬
‫ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﻧﺸﺎط ﻧﻘﻞ اﻟﺒﻀﺎﺋﻊ ﻟﺤﺴﺎب اﻟﻐﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﻗﺘﻀ ﺖ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 2‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ ﺗﺸ ﺠﻴﻊ اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎرات ﻋﻠ ﻰ أﻧ ﻪ ﺗﻨﺠ ﺰ‬
‫اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎرات ﻓ ﻲ اﻷﻧﺸ ﻄﺔ اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴﻬ ﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ اﻷوّل ﻣ ﻦ ه ﺬﻩ اﻟﻤﺠّﻠ ﺔ ﺑﺤﺮﻳ ﺔ ﺷ ﺮﻳﻄﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﺸﺮوط اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺘﻌﺎﻃﻲ هﺬﻩ اﻷﻧﺸﻄﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻠﺘﺸﺎرﻳﻊ واﻟﺘﺮاﺗﻴﺐ اﻟﺠﺎري ﺑﻬﺎ اﻟﻌﻤ ﻞ‪.‬‬
‫وﻳﻘ ﻊ إﻳ ﺪاع ﺗﺼ ﺮﻳﺢ ﻟ ﺪى اﻟﻤﺼ ﺎﻟﺢ اﻟﻤﻌﻨﻴ ﺔ ﺑﻘﻄ ﺎع اﻟﻨﺸ ﺎط ﻋﻨ ﺪ ﺑﻌ ﺚ اﻟﻤﺸ ﺮوع وﺗﺴ ﻠّﻢ ه ﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ وﺻﻞ إﻳﺪاع وﻳﺘ ّﻢ ﺗﺤﺪﻳﺪ هﺬﻩ اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ وﻣﺤﺘﻮى اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﻪ ﺑ ﺎﻷﻣﺮ اﻟﻤﺸ ﺎر‬
‫إﻟﻴﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻷوّل ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠّﺔ"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺣ ﺪّد اﻟﻔﺼ ﻞ اﻟﺜ ﺎﻧﻲ ﻣ ﻦ اﻷﻣ ﺮ ﻋ ﺪد ‪ 492‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1994‬اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 28‬ﻓﻴﻔ ﺮي‬
‫‪ 1994‬واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻀﺒﻂ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ داﺧﻞ اﻟﻘﻄﺎﻋﺎت اﻟﻤﻨﺼ ﻮص ﻋﻠﻴﻬ ﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻮل ‪ 1‬و ‪ 2‬و‬
‫‪ 3‬و ‪ 27‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﺘﺸﺠﻴﻊ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات اﻟﺠﻬﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﻘﻊ ﻟﺪﻳﻬﺎ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ واﻟﺘ ﻲ ﻣ ﻦ ﺷ ﺄﻧﻬﺎ‬
‫أن ﺗﻤﻨﺢ وﺻﻞ اﻹﻳﺪاع وهﻲ وزارة اﻟﻨﻘﻞ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﻗﺘﻀ ﺖ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ اﻟﺜﺎﻟ ﺚ ﻣ ﻦ اﻷﻣ ﺮ ﻋ ﺪد ‪ 492‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1994‬اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ‬
‫أﻋ ﻼﻩ ﺗ ﻮﻓّﺮ اﻟﻌﺪﻳ ﺪ ﻣ ﻦ اﻟﻤﻌﻄﻴ ﺎت ﺻ ﻠﺐ ﺗﺼ ﺮﻳﺢ اﻟﺘﻤ ّﺘ ﻊ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم ﻣﺠّﻠ ﺔ ﺗﺸ ﺠﻴﻊ اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎرات‬
‫واﻟﺘﻲ ﻟ ﻢ ﻳﺘﻀ ﻤﻨﻬﺎ اﻟﺘ ﺮﺧﻴﺺ ﻋ ﺪد ‪ 243‬اﻟﺼ ﺎدر ﻋ ﻦ وزارة اﻟﻨﻘ ﻞ ﺑﺘ ﺎرﻳﺦ ‪ 25‬ﺟ ﻮان ‪1994‬‬
‫ﺺ ﻓﻲ ﻓﺼﻠﻪ اﻟﻮﺣﻴﺪ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺮﺧﻴﺺ ﻟﻠﻤﻌﻘّﺐ ﺿﺪّهﺎ ﻓﻘ ﻂ ﺑﺘﻌ ﺎﻃﻲ ﻧﺸ ﺎط ﻧﻘ ﻞ اﻟﺒﻀ ﺎﺋﻊ‬
‫واﻟﺬي ﻧ ّ‬
‫ﻟﺤﺴﺎب اﻟﻐﻴﺮ دون اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ ﺗﻤﺘﻴﻌﻬﺎ ﺁﻟﻴﺎ ﺑﺄﺣﻜﺎم ﻣﺠﻠّﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫ﺻ ﺔ ﺑ ﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒ ﺎري‬
‫وﺣﻴﺚ واﺳ ﺘﻨﺎدا إﻟ ﻰ ﻣ ﺎ ﺳ ﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧ ﻪ ﻳﻌ ّﺪ ﺗﻤﺘﻴ ﻊ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﺨﺎ ّ‬
‫ﻟﻠﺸ ﺮآﺔ اﻟﻤﻌ ّﻘ ﺐ ﺿ ﺪّهﺎ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 2‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ ﺗﺸ ﺠﻴﻊ اﻻﺳ ﺘﺜﻤﺎرات ﺑﺎﻻﻗﺘﺼ ﺎر ﻋﻠ ﻰ‬
‫ﺗﺮﺧﻴﺺ إداري ﻓﻲ ﻣﺰاوﻟﺔ ﻧﺸﺎط ﻧﻘﻞ اﻟﺒﻀﺎﺋﻊ ﻟﺤﺴﺎب اﻟﻐﻴﺮ ﻓ ﻲ ﻏﻴ ﺮ ﻣﺤّﻠ ﻪ ﻃﺎﻟﻤ ﺎ اﺷ ﺘﺮﻃﺖ‬
‫اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ أﻋﻼﻩ وﺛﺎﺋﻖ أﺧﺮى ﻟﻢ ﺗﺘﻮﻓّﺮ ﻓﻲ ﺻﻮرة اﻟﺤﺎل اﻷﻣ ﺮ اﻟ ﺬي ﻳﺠﻌ ﻞ ﻣ ﻦ‬
‫ﻗﺮارهﺎ ﻣﺘﻌﻴّﻦ اﻟﻨﻘﺾ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس"‪.‬‬
‫‪3- Charges déductibles‬‬
‫‪Sommaire: Charges déductibles / Art. 12 CIR / Liste indicative‬‬
‫‪des charges déductibles prévue par l'art. 12 CIR / Le caractère non‬‬
‫‪limitatif des dotations admises en déduction / Acceptation par‬‬
‫‪l'administration fiscale de la déduction des dotations au profit de la‬‬
‫‪caisse sociale au titre de l'année 1996 / Obligation pour‬‬
‫‪l'administration fiscale d'accepter la déduction des dotations au profit‬‬
‫‪de la caisse sociale pour le reste des années d'imposition / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34822- 34888 du 1er Novembre 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Société d'assurance "Comar".‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺴﺎدﺳﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺧﺮﻗﻪ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺴﺎدﺳﺔ ﻣ ﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ‬
‫ن اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘ ﺪ ﻗﻀ ﻰ ﺑﻄ ﺮح اﻷﻣ ﻮال اﻟﻤﺨﺼّﺼ ﺔ ﻟﻠﺼ ﻨﺪوق‬
‫‪ 12‬اﻟﻤ ﺬآﻮر أﻋ ﻼﻩ ﺑﻤﻘﻮﻟ ﺔ أ ّ‬
‫اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻲ ﻣﻦ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﺑﻴﻨﻤﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬أورد ﻓﻘﻂ اﻟﻤﺨﺼﺼ ﺎت ﻟﻔﺎﺋ ﺪة‬
‫ﺻﻨﺪوق ﺗﺮﻏﻴﺐ اﻟﻤﺴﺘﺨﺪﻣﻴﻦ دون ذآﺮ ﻣﺨﺼﺼﺎت اﻟﺼﻨﺪوق اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻲ وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻃ ﺮح أي‬
‫ﻋﺐء ﻣﻦ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﺮد ﻧﺺ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧ ّ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﺗﻀﺒﻂ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح آﻞ اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘ ﻲ اﺳ ﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳ ﺘﻐﻼل واﻟﺘ ﻲ‬
‫ﺗﺸ ﻤﻞ ﺧﺎﺻ ﺔ )‪ (...‬اﻟﻤﺨﺼّﺼ ﺎت ﻟﻔﺎﺋ ﺪة ﺻ ﻨﺪوق ﺗﺮﻏﻴ ﺐ اﻟﻤﺴ ﺘﺨﺪﻣﻴﻦ إذا ﺗ ّﻤ ﺖ ه ﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﺨﺼّﺼﺎت ﻃﺒﻘ ﺎ ﻟﻸﺣﻜ ﺎم اﻟﺘﺸ ﺮﻳﻌﻴّﺔ واﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴ ﺔ وذﻟ ﻚ ﺣ ّﺘ ﻰ إذا ﻟ ﻢ ﺗﺼ ﺮف ﻟﻤﺴ ﺘﺤﻘّﻴﻬﺎ ﺳ ﻨﺔ‬
‫ﻃﺮﺣﻬﺎ"‪.‬‬
‫ﺻ ﺔ اﻟﻤﺨﺼّﺼ ﺎت ﻟﻔﺎﺋ ﺪة‬
‫ن اﻟﻄ ﺮح ﻳﺸ ﻤﻞ ﺧﺎ ّ‬
‫ﺺ ﻋﻠ ﻰ أ ّ‬
‫ن اﻟﻔﺼ ﻞ اﻟﻤ ﺬآﻮر ﻧ ّ‬
‫وﺣﻴ ﺚ أ ّ‬
‫ﺻ ﻨﺪوق ﺗﺮﻏﻴ ﺐ اﻟﻤﺴ ﺘﺨﺪﻣﻴﻦ أي أ ّﻧ ﻪ ذآ ﺮ ه ﺬﻩ اﻟﻤﺨﺼّﺼ ﺎت ﻋﻠ ﻰ ﺳ ﺒﻴﻞ اﻟ ﺬآﺮ ﻻ اﻟﺤﺼ ﺮ‪،‬‬
‫ﺧﺎﺻّﺔ وأن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬أﺿ ﺎف أ ّﻧ ﻪ ﻳ ﺘ ّﻢ آ ﺬﻟﻚ ﻃ ﺮح "آﺎﻣ ﻞ اﻟﻬﺒ ﺎت واﻹﻋﻼﻧ ﺎت اﻟﻤﺴ ﻨﺪة إﻟ ﻰ‬
‫اﻟﻤﻨﻈﻤﺎت أو ﻣﺸﺎرﻳﻊ أﻋﻤﺎل اﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ"‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻋﺮﻓ ﺖ اﻻﺗﻔﺎﻗﻴ ﺔ اﻟﻘﻮﻣﻴ ﺔ ﻟﺸ ﺮآﺎت اﻟﺘ ﺄﻣﻴﻦ اﻟﺼ ﻨﺪوق اﻻﺟﺘﻤ ﺎﻋﻲ ﻋﻠ ﻰ أ ّﻧ ﻪ‬
‫ﻞ ﻣﺆﺳﺴ ﺔ ﻳﻤ ﻮّل ﺳ ﻨﻮﻳّﺎ ﺑﺠ ﺰء ﻣ ﺎ ﻳﺨﺼ ﻢ ﻣ ﻦ ﻣ ﺮاﺑﻴﺢ اﻟﻤﺆﺳﺴ ﺔ وﻳﺴ ﺘﺨﺪم‬
‫ﺻ ﻨﺪوق ﻳﺤ ﺪث ﺑﻜ ّ‬
‫ﻟﺘﻤﻮﻳ ﻞ اﻟﻤﺸ ﺎرﻳﻊ اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴ ﺔ واﻟﻤﺴ ﺎﻋﺪات اﻟﻤﺪرﺳ ﻴﺔ ﻣ ّﻤ ﺎ ﻳﺆ ّآ ﺪ اﻟﺼ ﺒﻐﺔ اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴ ﺔ ﻟﻬ ﺬا‬
‫اﻟﺼﻨﺪوق‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻹدارة ﺳﺒﻖ ﻟﻬﺎ أن ﻗﺎﻣﺖ ﺑﻄﺮح ﻣﺨﺼﺼﺎت اﻟﺼ ﻨﺪوق اﻻﺟﺘﻤ ﺎﻋﻲ ﺑﺎﻟﻨﺴ ﺒﺔ‬
‫ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1996‬وﻟﻴﺲ ﻟﻬﺎ اﻟﺘﺮاﺟﻊ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺒﻘﻴﺔ ﺳ ﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴ ﻒ‪ ،‬اﻷﻣ ﺮ اﻟ ﺬي ﻳﺘّﺠ ﻪ ﻣﻌ ﻪ رﻓ ﺾ‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire: Charges déductibles / Intégration des sommes‬‬
‫‪versées au gérant associé dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés /‬‬
‫‪Assimilation des sommes mises à la disposition du gérant à des‬‬
‫‪revenus distribués / Art. 30 CIR / Sommes mises à la disposition du‬‬
‫‪gérant associé et non prélevées sur les bénéfices / Art. 29 CIR /‬‬
‫‪Mauvaise application de l'art. 48 CIR par la CSTO / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34871 du 6 Décembre 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal /Société de transport international.‬‬
‫"ﻋ ﻦ اﻟﻤﻄﻌ ﻦ اﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﺨ ﺮق ﻣﻘﺘﻀ ﻴﺎت اﻟﻔﻘ ﺮﺗﻴﻦ اﻷوﻟ ﻰ واﻟﺜﺎﻟﺜ ﺔ ﻣ ﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪11‬‬
‫واﻟﻔﻘ ﺮة اﻷوﻟ ﻰ ﻣ ﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 30‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت وﺑﺼﺮف اﻟﻨﻈﺮ ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ‪:‬‬
‫ﺣﻴ ﺚ ﺗﻌﻴ ﺐ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒ ﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘ ﺪ ﻗﺮاره ﺎ إﻟﻐﺎءه ﺎ اﻟﺘﻌ ﺪﻳﻞ ﺑﺨﺼ ﻮص‬
‫إدﻣ ﺎج اﻟﻤﺒ ﺎﻟﻎ اﻟﻤﺴ ﺠّﻠﺔ ﺑﺤﺴ ﺎب وآﻴ ﻞ اﻟﺸ ﺮآﺔ واﻟﺒﺎﻟﻐ ﺔ ﺳ ﺒﻌﻤﺎﺋﺔ وﺳ ﺘّﺔ وﺗﺴ ﻌﻮن أﻟﻔ ﺎ وﻣﺎﺋ ﺔ‬
‫وﺧﻤﺴﻮن دﻳﻨﺎرا و ‪ 526‬ﻣﻠﻴﻤ ﺎ )‪ 796.150,526‬دﻳﻨ ﺎرا( واﻟﺤ ﺎل أﻧﻬ ﺎ ﺗﻌﺘﺒ ﺮ ﺟ ﺰء ﻣ ﻦ اﻟ ﺮﺑﺢ‬
‫ﺧﺎﺿ ﻊ ﺑﺼ ﻔﺘﻪ ﺗﻠ ﻚ ﻟﻠﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت ﺑ ﻴﻦ ﻳ ﺪي اﻟﺸ ﺮآﺔ وذﻟ ﻚ ﺑﺼ ﺮف اﻟﻨﻈ ﺮ ﻋ ﻦ‬
‫ﺧﻀﻮع هﺬﻩ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻴﻦ ﻳﺪي اﻟﺸﺮﻳﻚ‪.‬‬
‫ﺻ ﺔ ﺑ ﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒ ﺎري‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ وإﻟﻰ ﻣﻮﻗ ﻒ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﺨﺎ ّ‬
‫ﺑﺘ ﻮﻧﺲ ﺣ ﻮل ﻣﺴ ﺄﻟﺔ اﻟﻤﺒ ﺎﻟﻎ اﻟﻤﺴ ﺠّﻠﺔ ﺑﺤﺴ ﺎب وآﻴ ﻞ اﻟﺸ ﺮآﺔ واﻟﺒﺎﻟﻐ ﺔ ﺳ ﺒﻌﻤﺎﺋﺔ وﺳ ﺘّﺔ‬
‫وﺗﺴﻌﻮن أﻟﻔﺎ وﻣﺎﺋﺔ وﺧﻤﺴﻮن دﻳﻨﺎرا و ‪ 526‬ﻣﻠﻴ ﺎ )‪ 796.150,526‬دﻳﻨ ﺎرا( ﻳﺘﺒ ﻴّﻦ أﻧّﻬ ﺎ ﻟ ّﻤ ﺎ‬
‫ن ه ﺬﻩ اﻟﻤﺒ ﺎﻟﻎ ﺗﻌ ّﺪ ﻣ ﻦ ﺟﻬ ﺔ دﻳﻨ ﺎ ﺑﺬ ّﻣ ﺔ اﻟﺸ ﺮآﺔ ﻟﻔﺎﺋ ﺪة‬
‫اﻋﺘﺒ ﺮت‪ ،‬ﻣ ﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴ ﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳ ﺒﻴﺔ‪ ،‬أ ّ‬
‫اﻟﻮآﻴﻞ اﻟﻤﺬآﻮر ﻗﺎﺑﻼ ﻟﻠﺘﺼﺮّف ﻓﻴﻪ‪ ،‬وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧ ﺮى ﺑﻤﺜﺎﺑ ﺔ اﻟﻤ ﺮاﺑﻴﺢ اﻟﻤﻮزّﻋ ﺔ ﻣﻨﺘﻬﻴ ﺔ ﻓ ﻲ‬
‫ﻧﻔﺲ اﻟﻮﻗﺖ إﻟﻰ اﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء‪ ،‬ﺗﻜﻮن ﻗﺪ أﺳﺎءت ﺗﻄﺒﻴ ﻖ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﻘ ﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜ ﺔ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 48‬ﻓﻲ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت‬
‫ن ه ﺬﻩ اﻟﻤ ﺮاﺑﻴﺢ ﻟ ﻢ ﻳﻘ ﻊ ﺗﻮزﻳﻌﻬ ﺎ ﺑﺼ ﻮرة ﻗﺎﻧﻮﻧﻴ ﺔ ﺳ ﻠﻴﻤﺔ وﻓﻘ ﺎ ﻷﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﻘ ﺮﺗﻴﻦ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒ ﺎر أ ّ‬
‫اﻷوﻟﻰ واﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 29‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻣﻌﻪ ﻗﺒﻮل هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪4- Equité fiscale‬‬
‫‪Sommaire: Equité fiscale / Atteinte au principe de l'équité et‬‬
‫‪de la justice / Moyen invoqué par le contribuable / Art 16 de la‬‬
‫‪constitution / Défaut de déclaration des revenus / L'inapplicabilité des‬‬
‫‪principes de justice et de l'équité pour le contribuable défaillant /‬‬
‫‪Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34803-34807 du 1er Novembre 2004Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal /, Mohamed Ben Brahim Arfewi /‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 16‬ﻣﻦ اﻟﺪﺳﺘﻮر‪:‬‬
‫ﺣﻴ ﺚ ﻋ ﺎب اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓ ﻲ ﻗﺮاره ﺎ ﺣﻴﺎده ﺎ ﻋ ﻦ ﻣﺒ ﺎدئ اﻹﻧﺼ ﺎف‬
‫واﻟﻌﺪاﻟﺔ ﻹﻗﺮارهﺎ ﻣﺪاﺧﻴﻞ وهﻤﻴﺔ ﻻ ﺻﻠﺔ ﻟﻬﺎ ﺑﺎﻟﻮاﻗﻊ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﻘﺘﻀ ﻲ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 16‬ﻣ ﻦ اﻟﺪﺳ ﺘﻮر أن أداء اﻟﻀ ﺮاﺋﺐ واﻟﺘﻜ ﺎﻟﻴﻒ اﻟﻌﺎﻣ ﺔ واﺟ ﺐ‬
‫ﻋﻠﻰ آﻞ ﺷﺨﺺ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻹﻧﺼﺎف‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻳﻮﺟﺪ ﻓ ﻲ ﺣﺎﻟ ﺔ إﻏﻔ ﺎل آّﻠ ﻲ إذ ﻻ‬
‫ﻳﻘﻮم ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻔﺮوﺿ ﺔ ﻋﻠﻴ ﻪ وﻻ ﻳﻤﻜﻨ ﻪ ﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ اﻟﺘﻤﺴ ﻚ ﺑﻤﺒ ﺎدئ اﻟﻌﺪاﻟ ﺔ‬
‫واﻹﻧﺼﺎف ﻓﻲ ﻏﻴﺎب اﻣﺘﺜﺎﻟﻪ ﻟﻮاﺟﺒﺎﺗﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﺗﻌﻴﻦ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪5- Evaluation forfaitaire‬‬
‫‪Sommaire: Défaut de tenue de comptabilité / Revenu agricole /‬‬
‫‪Art. 24 CIR / Application de l'impôt sur la base d'une évaluation‬‬
‫‪forfaitaire / Confusion entre l'art. 24 CIR et l'art. 48 CIR / Evaluation‬‬
‫‪forfaitaire du revenu selon l'accroissement du patrimoine / Art. 43 CIR‬‬
‫‪/ Défaut de déclaration de revenu / Recours à des présomptions de‬‬
‫‪droit et de fait / Art. 66 CIR / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34803-34807 du 1er Novembre 2004,‬‬
‫‪Direction générale du contrôle fiscal / Mohamed Ben Brahim Arfewi.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 24‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄﻧﻪ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻋﺪم ﻣﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﻳﺨﻀﻊ اﻟﻔﻼﺣﻮن إﻟﻰ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺗﻘ ﺪﻳﺮي ﻳﻀ ﺒﻂ ﺑ ﺎﻟﻠﺠﻮء إﻟ ﻰ اﻟﺨﺒ ﺮاء ﻓ ﻲ اﻟﻤﻴ ﺪان اﻟﻔﻼﺣ ﻲ وﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ ﺗﻜ ﻮن اﻟﻠﺠﻨ ﺔ‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻗﺪ وﻗﻌﺖ ﻓﻲ ﻏﻠﻂ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ ﻋﻨﺪﻣﺎ اﻋﺘﻤﺪت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻮض اﻟﻔﺼﻞ ‪ 24‬ﻣﻦ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺠﻠﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻘﺘﻀﻲ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻧّﻪ ﻳﻄﺒﻖ اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﺣﺴﺐ اﻟﻨﻔﻘ ﺎت‬
‫اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة واﻟﺠﻠﻴﺔ أو ﺣﺴﺐ ﻧﻤﻮ اﻟﺜﺮوة ﻋﻠﻰ آﻞ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ أوراق اﻟﻤﻠ ﻒ أن اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑ ﺎﻷداء ﻳﻮﺟ ﺪ ﻓ ﻲ ﺣﺎﻟ ﺔ ﺳ ﻬﻮ‬
‫آﻠّﻲ آﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﻤﻜﻨﻪ ﺳﻮاء ﻓ ﻲ اﻟﻄ ﻮر اﻹداري ﻟﻠﺘﻮﻇﻴ ﻒ أو أﻣ ﺎم اﻟﻠﺠﻨ ﺔ إﺛﺒ ﺎت ﺣﻘﻴﻘ ﺔ ﻣﺪاﺧﻴﻠ ﻪ‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﺟﺎز ﻣﻌﻪ ﻟ ﻺدارة ﺗﻮﻇﻴﻔ ﻪ اﻋﺘﻤ ﺎدا ﻋﻠ ﻰ ﻣ ﺎ ﻳﺨﻮﻟ ﻪ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 43‬اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ ﺣﺘ ﻰ‬
‫وإن آﺎن ﻧﺸﺎﻃﻪ ﻓﻼﺣﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ واﻟﺤﺎﻟﺔ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﻘﺪ ﺗﻌﻴﻦ رد اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪6- Motivation‬‬
‫‪Sommaire: Motivation de la décision de la CSTO / Défaut de‬‬
‫‪preuve par l'administration fiscale de l'exploitation par le contribuable‬‬
‫‪des moissonneuses batteuses / Difficulté de preuve par le contribuable‬‬
‫‪d'un fait négatif / Preuve de l'exagération de l'imposition / Décision‬‬
‫‪régulièrement motivée de la CSTO / Présomption d'exactitude des‬‬
‫‪déclarations du contribuable / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34862 du 1er novembre 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Jalel Guizeni.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻟﺚ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ أﻧﻬﺎ اآﺘﻔﺖ ﺑﺬآﺮ ﻣﻀﻤﻮن‬
‫اﻟﺘﻌ ﺪﻳﻼت اﻟﺘ ﻲ ﻗﺎﻣ ﺖ ﺑﻬ ﺎ ﺑ ﺪون ﺗﻘ ﺪﻳﻢ ﺳ ﻨﺪهﺎ اﻟﻘ ﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﺒ ﺮّر ﻟﺘﻠ ﻚ اﻟﺘﻌ ﺪﻳﻼت ﺣ ّﺘ ﻰ ﺗﻤ ّﻜ ﻦ‬
‫اﻟﻤﺤﻜﻤ ﺔ ﻣ ﻦ ﺑﺴ ﻂ رﻗﺎﺑﺘﻬ ﺎ ﻋﻠ ﻰ ﺻ ﺤّﺔ ﺗﻄﺒﻴ ﻖ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن أو ﺗﻨ ﺎﻗﺶ اﻟ ﺪﻓﻮﻋﺎت اﻟﺘ ﻲ ﺗﻘ ﺪّﻣﺖ ﺑﻬ ﺎ‬
‫اﻹدارة ﻣﻤﺎ ﻳﺠﻌﻞ ﻣﻮﻗﻔﻬﺎ ﻣﺸﻮﺑﺎ ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ‪.‬‬
‫ن اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﻋﻠّﻠ ﺖ اﻟﻨﺘﻴﺠ ﺔ اﻟﺘ ﻲ اﻧﺘﻬ ﻰ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴّﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ أ ّ‬
‫ن اﻹدارة ﻟ ﻢ ﺗﺜﺒ ﺖ أ ّﻧ ﻪ وﻗ ﻊ اﺳ ﺘﻐﻼﻟﻬﺎ وأن اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ‬
‫إﻟﻴﻬﺎ ﻗﺮارهﺎ ﻓﺒﺎﻟﻨﺴ ﺒﺔ ﻵﻟ ﺔ اﻟﺤﺼ ﺎد‪ ،‬ﺑ ﺄ ّ‬
‫ﻲ‪ .‬وﺑﺎﻟﻨﺴ ﺒﺔ ﻟﻠﻮرﺷ ﺔ‪ ،‬ﺑ ﺄن‬
‫ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻻ ﻳﻤﻜ ﻦ ﺗﻜﻠﻴﻔ ﻪ ﻹﺛﺒ ﺎت ﻋ ﺪم اﻻﺳ ﺘﻐﻼل ﻷ ّﻧ ﻪ أﻣ ﺮ ﺳ ﻠﺒ ّ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﺛﺒﺖ أﻧﻬﺎ ﻟﻴﺴﺖ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ اﻋﺘﻤﺎدا ﻋﻠﻰ وﺛﺎﺋﻖ ﻗﺪرﺗﻬﺎ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ واﻋﺘﻤ ﺪﺗﻬﺎ‬
‫ن اﻹدارة ﻟ ﻢ ﺗﺜﺒ ﺖ ﻓ ﻲ ﺷ ﺄﻧﻬﺎ اﻷﺳ ﺎس اﻟ ﺬي‬
‫ﺣﺴﺐ اﺟﺘﻬﺎدهﺎ‪ .‬وﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺘﺠﺎرة اﻟﻤﺼ ﻮغ‪ ،‬ﺑ ﺄ ّ‬
‫ن اﻷﺻ ﻞ ﻓ ﻲ اﻷﻣ ﻮر‬
‫اﻋﺘﻤﺪﺗ ﻪ ﻟ ﺬﻟﻚ أﺧ ﺬت اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﺑﺘﺼ ﺎرﻳﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﺑﻨ ﺎء ﻋﻠ ﻰ أ ّ‬
‫اﻟﺼﺤّﺔ‪.‬‬
‫ن ه ﺬا اﻟﺘﻌﻠﻴ ﻞ ﻣﺴﺘﺴ ﺎغ وﻣ ﺆد ﻟﻠﻨﺘﻴﺠ ﺔ اﻟﺘ ﻲ اﻧﺘﻬ ﻰ إﻟﻴﻬ ﺎ اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓﻴ ﻪ‬
‫وﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪7- Plus-value‬‬
‫‪Sommaire: Plus-value immobilière / Art. 27 CIR / Cession‬‬
‫‪d'immeuble à usage d'habitation principale / Exclusion de la cession‬‬
‫‪d'immeuble à usage d'habitation du champ de l'impôt au titre de la‬‬
‫‪plus-value immobilière / Défaut d'examen par le juge du fond, de la‬‬
‫‪nature d'immeuble appartenant au contribuable / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34758 du 20 Décembre 2004, Hédi Ben Ahmed/‬‬
‫‪Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋ ﻦ اﻟﻤﻄﻌ ﻦ اﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﻤﺨﺎﻟﻔ ﺔ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 27‬ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ‬
‫اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت ودون ﺣﺎﺟ ﺔ ﻟﻠﺨ ﻮض ﻓ ﻲ ﺑﻘﻴ ﺔ اﻟﻤﻄ ﺎﻋﻦ‬
‫اﻷﺧﺮى‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﺘﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻣﻮﺿﻮع اﻟﻨﺰاع اﻟﺮاهﻦ ﺗﻌﻠﻘﺖ ﺑﺎﻟﻤﺴ ﻜﻦ‬
‫اﻟﺮﺋﻴﺴﻲ ﻟﻠﻤﻌﻘﺐ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺠﻌﻠﻬﺎ ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋ ﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳ ﺔ ﺑﻤﻮﺟ ﺐ‬
‫أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 27‬ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ‬
‫اﻟﺸﺮآﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ ﺷﻜﻼ ﺑﻨ ﺎء ﻋﻠ ﻰ إﺛﺎرﺗ ﻪ ﻷوّل ﻣ ﺮة‬
‫ﻟﺪى هﺬا اﻟﻄﻮر‪ ،‬ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪) 72‬ﺟﺪﻳﺪ( ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﺒ ﻴّﻦ ﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ أوراق اﻟﻤﻠ ﻒ أن وآﻴ ﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑ ﺎﻷداء أﺛ ﺎر أﻣ ﺎم اﻟﻠﺠﻨ ﺔ‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺘﻮﻇﻴﻒ اﻷداء‪ ،‬ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﻣﻜﺘﻮﺑﻪ اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 9‬أآﺘ ﻮﺑﺮ ‪" ،2000‬ﺑ ﺄن ﻣﻮآﻠ ﻪ ﻳﻌ ﻴﺶ‬
‫ﺑﺎﻟﺨﺎرج إذ ﻳﻌﻤﻞ ﺑﻔﺮﻧﺴﺎ وﻟﻴﺲ ﻟﻪ ﻣﻘﺮ رﺳﻤﻲ ﺑﺘﻮﻧﺲ ﻣﻨ ﺬ أن ﺑ ﺎع ﻣﻨﺰﻟ ﻪ"‪ ،‬وﻳﻜ ﻮن ﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ ﻗ ﺪ‬
‫ﺗﻤﺴﻚ ﺑﺄن اﻟﻌﻘﺎر اﻟﻤﻔﻮت ﻓﻴﻪ هﻮ اﻟﻤﺴﻜﻦ اﻟﺮﺋﻴﺴﻲ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻜﻮن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻋﻨﺪﻣﺎ أﻗﺮت اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠ ﻰ ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﺘﻔﻮﻳ ﺖ‬
‫ﻓﻲ ﻣﺴﻜﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻗﺪ أهﻤﻠﺖ اﻟﻨﻈﺮ ﻓﻲ ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﻤﺴﻜﻦ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨ ﻰ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪27‬‬
‫اﻟﻤﺬآﻮر إذ آﺎن ﻋﻠﻴﻬﺎ أن ﺗﺘﺤﺮى وﺗﺘﺜﺒﺖ ﻓﻴﻤﺎ أﺛﺎرﻩ وآﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺣﻮل هﺬﻩ اﻟﻤﺴ ﺄﻟﺔ‬
‫وﺑﻤﺎ أﻧﻬﺎ ﺗﻐﺎﻓﻠﺖ ﻋﻦ ذﻟﻚ ﻓﺈن ﻗﺮارهﺎ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻳﻜﻮن ﻣﺸﻮﺑﺎ ﺑﺨﺮق اﻟﻘﺎﻧﻮن"‪.‬‬
‫‪Sommaire: Plus-value immobilière / Défaut de réalisation d'une‬‬
‫‪plus- value de cession / Impôt minimum au titre de la plus-value‬‬
‫‪immobilière / Suppression de l'impôt minimum au titre de la plus‬‬‫‪value immobilière par la loi n°73 du 4 Août 1998 portant‬‬
‫‪simplification des procédures fiscales et réduction des taux de l'impôt /‬‬
‫‪Condition de bénéfice des dispositions de la loi du 4 Août 1998 /‬‬
‫‪Obligation de déclaration de l'impôt au titre de la plus-value de‬‬
‫‪cession de l'immeuble / Art. 12 de la loi du 4 Août 1998 / Défaut de‬‬
‫‪preuve de la déclaration de l'impôt au titre de la plus-value de cession‬‬
‫‪/ Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34764 du 12 Juillet 2004, Salah Ben Saâd /‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻮﺣﻴﺪ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣ ﻦ ﻣﺨﺎﻟﻔ ﺔ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﻘ ﺮة اﻟﻔﺮﻋ ّﻴ ﺔ "و" ﻣ ﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪52‬‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺳﻮء ﺗﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 73‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬اﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ‬
‫ﺑﺘﺒﺴﻴﻂ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻓﻲ ﻧﺴﺐ اﻷداء‪:‬‬
‫ﺻ ﺔ ﺑ ﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒ ﺎري ﺑ ﻨﻘﺾ ﻗ ﺮار‬
‫ن ﻗﻀ ﺎء اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﺨﺎ ّ‬
‫ﺴ ﻜﺖ اﻟﻤﻌﻘّﺒ ﺔ ﺑ ﺄ ّ‬
‫ﺣﻴ ﺚ ﺗﻤ ّ‬
‫ن اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 73‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1998‬اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ ﻗ ﺪ أﻟﻐ ﻰ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟ ﺪﻧﻴﺎ‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴ ﻒ ﻋﻠ ﻰ أﺳ ﺎس أ ّ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﻳﺨﺎﻟﻒ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﻘﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴّﺔ "و" ﻣﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 52‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ‬
‫ن اﻷﺣﻜ ﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧ ّﻴ ﺔ اﻟﺠ ﺎري ﺑﻬ ﺎ اﻟﻌﻤ ﻞ ﻓ ﻲ ﺗ ﺎرﻳﺦ اﻟﺘﻔﻮﻳ ﺖ ﻓ ﻲ اﻟﻌﻘ ﺎر ﻣﻮﺿ ﻮع‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إذ أ ّ‬
‫اﻟﻨ ﺰاع ه ﻲ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﻘ ﺮة "و" اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴﻬ ﺎ واﻟﺘ ﻲ ﺗﻮﺟ ﺐ دﻓ ﻊ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟ ﺪﻧﻴﺎ ﺑﻌﻨ ﻮان اﻟﻘﻴﻤ ﺔ‬
‫اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋﺪم ﺗﺤﻘﻴﻖ ﻗﻴﻤﺔ زاﺋﺪة ﻋﻘﺎرﻳﺔ وﻻ ﻳﺠﻮز ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻻﻧﺘﻔ ﺎع‬
‫ﺺ ﻋﻠ ﻰ ﺣ ﺬف‬
‫ﺑﺄﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 2‬ﻣ ﻦ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 73‬اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬واﻟ ﺬي ﻧ ّ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺪﻧﻴﺎ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳ ﺔ‪ ،‬ﻷ ّﻧ ﻪ ﻻ ﻳﺴ ﺘﺠﻴﺐ ﻟﻠﺸ ﺮط اﻟﻤﻀ ﻤّﻦ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ ‪12‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﻔﺲ اﻟﻘﺎﻧﻮن واﻟﻤﺘﻤﺜّﻞ ﻓﻲ دﻓﻊ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴ ﺘﻮﺟﺒﺔ ﺧ ﻼل ﻣ ﺪّة ﻻ ﺗﺘﺠ ﺎوز ﺳ ﻨﺔ اﺑﺘ ﺪاء ﻣ ﻦ‬
‫ﺗﺎرﻳﺦ دﺧﻮل اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺬآﻮر ﺣﻴﻦ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ‪.‬‬
‫ن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻّﺔ ﺑ ﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒ ﺎري‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺒﻴّﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ أ ّ‬
‫ﺼ ﺎدر ﻓ ﻲ ﺷ ﺄن اﻟﻤﻌ ّﻘ ﺐ ﺿ ﺪّﻩ ﺑﺘ ﺎرﻳﺦ ‪ 4‬أآﺘ ﻮﺑﺮ ‪ 1999‬ﻋﻠ ﻰ‬
‫ﻗﺮّرت ﻧﻘ ﺾ ﻗ ﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴ ﻒ اﻟ ّ‬
‫ن‬
‫ن اﻹدارة اﻋﺘﻤ ﺪت ﻓﻴ ﻪ ﻧﺴ ﺒﺔ ‪ % 2,5‬ﻣ ﻦ ﺳ ﻌﺮ اﻟﺘﻔﻮﻳ ﺖ ﻓ ﻲ اﻟﻌﻘ ﺎر ﻣﺴ ﺘﻨﺪة إﻟ ﻰ أ ّ‬
‫أﺳ ﺎس أ ّ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 73‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬أﻟﻐﻰ اﻟﻨﺴﺒﺔ اﻟﺪﻧﻴﺎ اﻟﻤﺬآﻮرة‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 73‬اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬اﻟﻤﺴ ﺘﻨﺪ إﻟﻴ ﻪ ﻣ ﻦ ﻗﺒ ﻞ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨ ّ‬
‫اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓ ﻲ ﻗﺮاره ﺎ ﺑﻔﺼ ﻠﻪ ‪ 2‬ﻋﻠ ﻰ أﻧ ﻪ‪" :‬ﻳﺤ ﺬف ﻣ ﻦ اﻟﻔﻘ ﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴ ﺔ "و" ﻣ ﻦ اﻟﻔﻘ ﺮة أ ﻣ ﻦ‬
‫اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 52‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت‬
‫اﻟﺠﻤﻠﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫ﻞ‬
‫ﻞ ﻓﻲ آ ّ‬
‫ن اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴ ﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﺰاﺋ ﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳ ﺔ ﻻ ﻳﻤﻜ ﻦ أن ﺗﻘ ّ‬
‫"ﻏﻴ ﺮ أ ّ‬
‫اﻟﺤﺎﻻت ﻋﻦ ‪ % 2,5‬ﻣﻦ ﺳﻌﺮ اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ اﻟﻤﺼﺮّح ﺑﻪ"‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﺗﻀ ﻤّﻦ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 12‬ﻣ ﻦ ﻧﻔ ﺲ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن أﻧ ﻪ‪" :‬ﺗﻄ ّﺒ ﻖ أﺣﻜ ﺎم ه ﺬا اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋﻠ ﻰ‬
‫ﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻤﻠ ّﻴ ﺎت اﻟﺘﻔﻮﻳ ﺖ واﻹﺣ ﺎﻻت اﻟﻤﻨﺠ ﺰة ﻗﺒ ﻞ ﺻ ﺪور ه ﺬا اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﺷ ﺮﻳﻄﺔ أن ﻳ ﺘ ّﻢ دﻓ ﻊ اﻟ ّ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ وﺗﺴ ﺠﻴﻞ اﻟﻌﻘ ﻮد واﻟﻜﺘﺎﺑ ﺎت واﻟﺘﺼ ﺎرﻳﺢ ﻓ ﻲ أﺟ ﻞ ﻻ‬
‫ﻳﺘﺠﺎوز ﺳﻨﺔ ﺑﺪاﻳﺔ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺻﺪور هﺬا اﻟﻘﺎﻧﻮن‪."...‬‬
‫ﺻﺔ‬
‫ن اﻟﻤﻌ ّﻘ ﺐ ﺿ ﺪّﻩ ﻟ ﻢ ﻳﺘﻘ ﺪّم إﻟ ﻰ اﻟﻠّﺠﻨ ﺔ اﻟﺨﺎ ّ‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻀ ﺢ ﻣ ﻦ أوراق اﻟﻤﻠ ﻒ أ ّ‬
‫ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴ ﺪ اﺳ ﺘﻴﻔﺎء اﻟﺸ ﺮط اﻟﻤﺘﻀ ﻤّﻦ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 12‬اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ واﻟﻤﺘﻤ ّﺜ ﻞ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳّﺔ ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ ﺗﻔﻮﻳﺘﻪ ﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎر‬
‫ﻣﻮﺿﻮع اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻷﻣ ﺮ اﻟ ﺬي ﻳﺤ ﻮل دوﻧ ﻪ واﻻﻧﺘﻔ ﺎع ﺑﺄﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪12‬‬
‫اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ‪ ،‬وﻳﻜ ﻮن ﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ ﻗﻀ ﺎء اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﺑ ﺈﺟﺮاء اﻟﻌﻤ ﻞ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 73‬ﻟﺴ ﻨﺔ‬
‫‪ 1998‬ﻣﺨﺎﻟﻔﺎ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن واﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺎﺛﻞ ﻣﺆﺳﺴﺎ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ وﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻗﺒﻮﻟﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire: Plus-value immobilière / Loi n°73 du 4 Août 1998‬‬
‫‪portant simplification des procédures fiscales et réduction des taux de‬‬
‫‪l'impôt au titre de la plus-value immobilière / Défaut du versement des‬‬
‫‪pénalités de retard / Conditions du bénéfice de la réduction de l'impôt /‬‬
‫‪Obligation de paiement du principal de la dette à l'exclusion des‬‬
‫‪pénalités de retard / Interprétation stricte de la loi fiscale / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34769 du 1er Novembre 2004, Mohamed Ben‬‬
‫‪Aliaa / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق اﻟﻘﺎﻧﻮن‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻣﺨﺎﻟﻔﺘﻪ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 1‬ﻣ ﻦ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪73‬‬
‫ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1998‬اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬و اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﺒﺴﻴﻂ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﺘﺨﻔ ﻴﺾ ﻓ ﻲ‬
‫ﻧﺴﺒﺔ اﻷداء ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ذﻟ ﻚ أن اﻹدارة اﻋﺘﻤ ﺪت ﻧﺴ ﺒﺔ ‪ %15‬ﻓ ﻲ ﺣ ﻴﻦ آ ﺎن‬
‫ن ﻋ ﺪم‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺗﻤﻜﻴﻨﻪ ﻣﻦ اﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﺑﺎﻋﺘﻤﺎد ﻧﺴﺒﺔ ‪ %5‬وﻓﻲ أﻗﺼﻰ اﻟﺤ ﺎﻻت ‪ %10‬آﻤ ﺎ اﻋﺘﺒ ﺮ أ ّ‬
‫ﻖ اﻟﺘﻤ ّﺘ ﻊ ﺑ ﺎﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻓ ﻲ ﻧﺴ ﺒﺔ اﻷداء ﻷ ّﻧ ﻪ ﺗ ﻮﻟّﻰ‬
‫دﻓﻊ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻠﺨﻄﺎﻳﺎ ﻻ ﻳﺤﺮﻣﻪ ﻣ ﻦ ﺣ ّ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺬآﻮر‪.‬‬
‫ﺧﻼص أﺻﻞ اﻷداء ﻓﻲ اﻵﺟﺎل اﻟﺘﻲ ﻧ ّ‬
‫ن اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻟ ﻢ ﻳﻘ ﺪّم ﻣ ﺎ ﻳﻔﻴ ﺪ ﺧﻼﺻ ﻪ ﻷﺻ ﻞ اﻷداء‬
‫وﺣﻴ ﺚ دﻓﻌ ﺖ اﻹدارة ﺑ ﺄ ّ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﻋﻠﻴﻪ واﻟﺨﻄﺎﻳﺎ ﻓﻲ أﺟﻞ اﻟﺴﻨﺔ ﻟﻴﺘﻤﺘﻊ ﺑﺎﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻓﻲ ﻧﺴﺒﺔ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﺰاﺋ ﺪة‬
‫اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫ن اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 73‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1998‬اﻟﻤ ﺆرّخ ﻓ ﻲ ‪ 4‬أوت ‪ 1998‬واﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﺘﺒﺴ ﻴﻂ‬
‫وﺣﻴﺚ أ ّ‬
‫اﻹﺟ ﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴ ﺔ واﻟﺘﺨﻔ ﻴﺾ ﻓ ﻲ ﻧﺴ ﺒﺔ اﻷداء ﻣﻜ ﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻣ ﻦ اﻻﻧﺘﻔ ﺎع‬
‫ﺑﺎﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻓﻲ ﻧﺴﺒﺔ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﺰاﺋ ﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳ ﺔ إﻟ ﻰ ‪ %10‬أو ‪ %5‬ﺑﺸ ﺮط أن ﻳﻘ ﺪّم ﻣ ﺎ‬
‫ﻳﻔﻴﺪ ﺧﻼﺻﻪ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ﻓ ﻲ أﺟ ﻞ ﻻ ﻳﺘﺠ ﺎوز ﺳ ﻨﺔ ﻣ ﻦ‬
‫ﺻﺪور اﻟﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫ن اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺴﺎﺑﻖ اﻟﺬآﺮ اآﺘﻔﻰ ﺑﺎﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠ ﻰ ﺿ ﺮورة دﻓ ﻊ أﺻ ﻞ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻓﻘﻂ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ دون ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﻟﻴﺘﻤﻜّﻦ ﻣﻦ اﻟﺘﻤﺘﻊ ﺑﺄﺣﻜﺎﻣﻪ‪.‬‬
‫ن اﻟﻘ ﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒ ﺎﺋﻲ ﻳ ﺘﻢ ﺗﺄوﻳﻠ ﻪ ﺑﺼ ﻔﺔ ﺿ ﻴﻘﺔ‪ ،‬اﻷﻣ ﺮ اﻟ ﺬي ﻳﺘﺠ ﻪ ﻣﻌ ﻪ ﻗﺒ ﻮل‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪8- Prescription‬‬
‫‪Sommaire: Prescription / Loi interprétative des dispositions de‬‬
‫‪l'art. 72 CIR / Loi modificative et non interprétative (motif soulevé par‬‬
‫‪le contribuable / Atteinte à l'art. 68 de la LF 2001 relatif à la non‬‬
‫‪rétroactivité des dispositions de la loi de finances / Atteinte de l'art 49‬‬
‫‪de la LF 2001 au principe de non rétroactivité / Jurisprudence‬‬
‫‪constante sur le caractère interprétatif de l'art. 49 de la CF 2001 /‬‬
‫‪Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34953 du 6 décembre 2004, Société‬‬
‫‪tunisienne des produits isolants / Direction générale du contrôle‬‬
‫‪fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ ‪ -‬ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‪ 68‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪: 2001‬‬
‫ﺣﻴ ﺚ ﺗﻌﻴ ﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺒ ﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓ ﻲ ﻗﺮاره ﺎ اﻋﺘﻤ ﺎدا ﻋﻠ ﻰ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 49‬ﻣ ﻦ‬
‫ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2001‬ﻓﻲ ﺗﺄوﻳ ﻞ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 72‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ وﺗﻌﺘﺒ ﺮ أن ﻣﻀ ﻤﻮن ه ﺬا‬
‫ن أﺣﻜﺎﻣﻪ ﻻ ﺗﺼﺒﺢ ﻧﺎﻓﺬة إﻻ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺻﺪورﻩ‪ .‬وﺑﻤ ﺎ أن‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ﺗﻨﻘﻴﺤﻲ ﻻ ﺗﻔﺴﻴﺮي وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ّ‬
‫ن أﺣﻜ ﺎم ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﻻ ﺗﻄﺒ ﻖ إﻻ ﻣ ﻦ‬
‫اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 68‬ﻣ ﻦ ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 2001‬اﻗﺘﻀ ﻰ أ ّ‬
‫ﺗﺎرﻳﺦ ‪ 1‬ﺟ ﺎﻧﻔﻲ ‪ 2001‬دون أن ﻳﺴ ﺘﺜﻨﻲ أي ﻓﺼ ﻞ ﻣ ﻦ ﻓﺼ ﻮﻟﻪ ﻓ ﺈن ﺗﻄﺒﻴ ﻖ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﻟﻠﻔﺼ ﻞ ‪49‬‬
‫ﻣﻨﻪ ﻋﻠﻰ وﺿﻌﻴّﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ اﻟﺘﻲ ﺧﻀﻌﺖ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬ﻳﻨﻄﻮي ﻋﻠﻰ ﺧﺮق واﺿﺢ ﻷﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 68‬وﻟﻤﺒﺪأ ﻋﺪم رﺟﻌﻴّﺔ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ورد اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 49‬ﻣ ﻦ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 98‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 2000‬اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 25‬دﻳﺴ ﻤﺒﺮ‬
‫‪ 2000‬واﻟﻤﺘﻌﻠ ﻖ ﺑﻘ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﺳ ﻨﺔ ‪ 2001‬ﺗﺤ ﺖ ﻋﻨ ﻮان "ﺗﻔﺴ ﻴﺮ أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 72‬ﻣ ﻦ‬
‫ﺺ ﺻ ﺮاﺣﺔ‬
‫ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت" وﻧ ّ‬
‫ن أﺣﻜﺎﻣﻪ هﻲ أﺣﻜﺎم ﺗﻔﺴﻴﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫ن أﺣﻜﺎﻣ ﻪ‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻀ ﺢ ﻣ ﻦ ﺧ ﻼل اﻹﺷ ﺎرة ﺑﻌﻨ ﻮان اﻟﻔﺼ ﻞ وآ ﺬﻟﻚ ﻓ ﻲ ﻧﻬﺎﻳﺘ ﻪ إﻟ ﻰ أ ّ‬
‫ﺗﻔﺴﻴﺮﻳﺔ أن اﻟﻤﺸﺮع ﻟﻢ ﻳﻀﻒ ﻗﺎﻋﺪة ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺟﺪﻳﺪة وﻟﻢ ﻳﻨﻘﺢ ﻣﺤﺘ ﻮى اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 72‬ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ‬
‫ن اﻟﻘ ﻮاﻧﻴﻦ اﻟﺘﻔﺴ ﻴﺮﻳﺔ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺘﻄﺒﻴﻘﻪ ﻻ ﻳﺸﻜﻞ ﺧﺮﻗﺎ ﻟﻤﺒﺪأ ﻋﺪم رﺟﻌﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن‪ ،‬ﻷ ّ‬
‫أو اﻟﺘﺄوﻳﻠﻴﺔ ﻗﻮاﻧﻴﻦ رﺟﻌﻴﺔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻌﻠ ﻖ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 68‬اﻟ ﺬي ﺗ ﺪﻋﻲ اﻟﻤﻌﻘﺒ ﺔ ﺧﺮﻗ ﻪ ﺑﻘ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ آﻜ ﻞ وﺧﺎﺻ ﺔ‬
‫ﻟﻸﺣﻜﺎم اﻟﺠﺪﻳ ﺪة اﻟﺘ ﻲ أﺿ ﺎﻓﻬﺎ وﻻ ﻳﻨﺴ ﺤﺐ ﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 49‬اﻟ ﺬي ﻳﺘﻤ ّﺘ ﻊ ﺑﺤﻜ ﻢ ﻃﺎﺑﻌ ﻪ‬
‫اﻟﺘﻔﺴﻴﺮي ﺑﺄﺛﺮ رﺟﻌﻲ"‪.‬‬
‫‪9- Procédures‬‬
‫‪Sommaire: Procédures / Notification du pourvoi en cassation‬‬
‫‪par les agents de l'administration / Art 69 de la loi relative au tribunal‬‬
‫‪administratif / Art 96 CIR / Régularité de la procédure de notification‬‬
‫‪du pourvoi en cassation effectuée par les agents de l'administration /‬‬
‫‪Recevabilité du recours en cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34804 du 1er Novembre 2004, Hessin Walleni‬‬
‫‪/ Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﻣﻦ ﺟﻬﺔ اﻟﺸﻜﻞ ‪:‬‬
‫ن ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻣﺴﺘﻨﺪات اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﻣﻨﻮّﺑﻪ ﻗﺪ ﺗ ّﻢ ﻋ ﻦ ﻃﺮﻳ ﻖ‬
‫ﺣﻴﺚ دﻓﻊ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّﻩ ﺑﺄ ّ‬
‫أﻋﻮان اﻹدارة وذﻟﻚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪) 69‬ﺟﺪﻳﺪ( ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدار ّﻳ ﺔ و ‪71‬‬
‫ن‬
‫ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت ﺿ ﺮورة أ ّ‬
‫ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻣﺴﺘﻨﺪات اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ إﻟﻰ اﻟﺪوﻟﺔ ﻳﻜﻮن ﺑﻮاﺳﻄﺔ رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻ ﻮل ﻣ ﻊ وﺻ ﻞ‬
‫ﺑﺎﻟﺘﺴﻠﻴﻢ‪ ،‬وهﻮ ﻣﺎ ﻳﺠﻌﻞ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﻲ اﻧﺘﻬﺠﺘﻬﺎ اﻟﺠﻬﺔ اﻟﻤﻌﻘّﺒ ﺔ ﻣﺨﺎﻟﻔ ﺔ ﻟﻠﻘ ﺎﻧﻮن وﻳﻨﻌ ﺪم ﺑﻤﻮﺟﺒﻬ ﺎ‬
‫ﺣﺼﻮل اﻟﺘﺒﻠﻴﻎ ﺑﻤﺎ ﻳﺘّﺠﻪ ﻣﻌﻪ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺴﻘﻮط اﻟﻄﻌﻦ ﺑﺎﻟﺘﻌﻘﻴﺐ‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﻗﺘﻀ ﻰ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪) 69‬ﺟﺪﻳ ﺪ( ﻣ ﻦ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤ ﺔ اﻹدارﻳ ﺔ أ ّﻧ ﻪ "ﻳ ﺘ ّﻢ‬
‫إﺑﻼغ اﻟﻤﺬآﺮات وﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ ﺣﺴﺐ اﻟﺼﻴﻎ اﻟﻌﺎدﻳّﺔ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻌ ﺪول اﻟﻤﻨ ّﻔ ﺬﻳﻦ‬
‫ﺻ ﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴ ﺒﺔ ﻟﻠﺪوﻟ ﺔ أو ﻟﻠﻤﺆﺳﺴ ﺎت اﻟﻌﻤﻮﻣﻴ ﺔ‬
‫أو ﺣﺴ ﺐ اﻟﺼ ﻴﻎ اﻟﻤﻨﺼ ﻮص ﻋﻠﻴﻬ ﺎ ﺑ ﺎﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ ﺧﺎ ّ‬
‫ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻹدارﻳّﺔ أو ﻟﻠﺠﻤﺎﻋﺎت اﻟﻤﺤﻠﻴّﺔ"‪.‬‬
‫ن ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﻤﺬآّﺮة ﻓﻲ ﺷﺮح أﺳ ﺒﺎب‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أ ّ‬
‫ن اﻟﻔﺼ ﻞ ‪96‬‬
‫اﻟﻄﻌﻦ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ أﻋﻮان اﻹدارة ﻳﻌﺘﺒ ﺮ ﺳ ﻠﻴﻤﺎ ﻣ ﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴ ﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴ ﺔ ﺿ ﺮورة أ ّ‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﺟﺎز ﻓ ﻲ ﻓﻘﺮﺗ ﻪ اﻟﺜﺎﻧﻴ ﺔ ﻷﻋ ﻮان إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳ ﺔ اﻟﻘﻴ ﺎم ﺑ ﺎﻹﺟﺮاءات اﻟﻌﺪﻟ ّﻴ ﺔ‬
‫اﻟﻤﻮآﻮﻟﺔ ﻋﺎدة ﻟﻠﻌﺪول اﻟﻤﻨﻔّﺬﻳﻦ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻣﻌﻪ ر ّد اﻟﺪﻓﻊ اﻟﻤﺎﺛﻞ‪.‬‬
‫ﺼ ﻔﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ اﻟﺮاهﻦ ﻓﻲ ﺿﻮء ﻣ ﺎ ﺳ ﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧ ﻪ ﻗ ﺪ ﻗ ﺪّم ﻣ ّﻤ ﻦ ﻟ ﻪ اﻟ ّ‬
‫ﺸ ﻜﻠﻴّﺔ‪ ،‬واﺗّﺠ ﻪ ﻗﺒﻮﻟ ﻪ ﻣ ﻦ‬
‫واﻟﻤﺼﻠﺤﺔ وﻓﻲ اﻵﺟﺎل اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻣﺴ ﺘﻮﻓﻴﺎ ﺑ ﺬﻟﻚ ﺟﻤﻴ ﻊ ﻣﻘﻮّﻣﺎﺗ ﻪ اﻟ ّ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ"‪.‬‬
‫‪10- Restitution‬‬
‫‪Sommaire: Restitution de la T.V.A / Contrôle fiscal suite à une‬‬
‫‪demande de restitution de la T.V.A. / Art. 53 et 55 de la LF pour la‬‬
‫‪gestion 1998 relatifs au gel de la T.V.A. / Obligation de notification‬‬
‫‪des résultats de vérification dans un délai maximum de 3 mois à partir‬‬
‫‪de la date de la demande de restitution / Régularité des procédures de‬‬
‫‪contrôle / Absence de sanction légale en cas de dépassement du délai‬‬
‫‪de notification des résultats de vérification suite à la demande de‬‬
‫‪restitution / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°35247-35332 du 20 Décembre 2004, Mohamed‬‬
‫‪Nebli / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼ ﻠﻴﻦ ‪ 53‬و ‪ 55‬ﻣ ﻦ ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﻟﺴ ﻨﺔ ‪1999‬‬
‫اﻟﺼﺎدر ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 27‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪: 1998‬‬
‫ﺴ ﻚ ﻧﺎﺋ ﺐ اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﺑ ﺄن ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌ ﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴ ﺔ ﺟ ﺎءت ﻋﻠ ﻰ إﺛ ﺮ ﻣﻄﻠ ﺐ‬
‫ﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻤ ّ‬
‫اﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺬي وﻗﻊ ﺗﺠﻤﻴﺪﻩ ﻓﻲ ﻣ ﻮﻓﻰ ﺷ ﻬﺮ دﻳﺴ ﻤﺒﺮ ‪1998‬‬
‫ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 53‬ﻣ ﻦ ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ‪ ،‬وأن ﻗ ﺮار اﻹدارة اﻟﻤﺘﻌﻠ ﻖ ﺑﻤﺒﻠ ﻎ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ ﻳﻘ ﻊ ﺗﺒﻠﻴﻐ ﻪ ﻟﻄﺎﻟ ﺐ اﻻﺳ ﺘﺮﺟﺎع ﻓ ﻲ أﺟ ﻞ أﻗﺼ ﺎﻩ ﻣ ﻮﻓﻰ اﻟﺸ ﻬﺮ اﻟﺜﺎﻟ ﺚ اﻟﻤ ﻮاﻟﻲ‬
‫ﻟﺘﺎرﻳﺦ إﻳﺪاع ﻣﻄﻠﺐ اﻻﺳﺘﺮﺟﺎع ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 55‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ‪ .‬وﻟﻘﺪ ﺗﻢ ﺗﻘ ﺪﻳﻢ ﻣﻄﻠ ﺐ‬
‫اﻻﺳ ﺘﺮﺟﺎع ﻣ ﻦ اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﺑﺘ ﺎرﻳﺦ ‪ 17‬ﺟ ﻮان ‪ 1999‬وآ ﺎن ﻋﻠ ﻰ اﻹدارة ﺗﺒﻠﻴ ﻎ ﻧﺘ ﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﺟ ﻊ‬
‫وﺗﺤﺪﻳﺪ ﻗﻴﻤﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ أﻗﺼﻰ ﺗﻘﺪﻳﺮ ﻳﻮم ‪ 17‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬وه ﻮ ﻣ ﺎ ﻟ ﻢ‬
‫ﺗﻠﺘﺰم ﺑﻪ ﻣﻤﺎ ﻳﺠﻌﻞ إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﺎﻃﻠﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻣﻦ ﺟﻬﺘﻬﺎ أن هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻳﺜﻴﺮ ﺑﺪاﻳﺔ ﻣﻼﺣﻈﺔ ﺷﻜﻠﻴﺎ ﺗﺘﻤﺜﻞ‬
‫ﻓﻲ أن ﻧﺰاع اﻻﺳﺘﺮﺟﺎع ﻳﺜﺎر ﺑﺎﻷﺳ ﺎس أﻣ ﺎم اﻟﻤﺤ ﺎآﻢ اﻟﻤﺪﻧﻴ ﺔ وﻻ ﻋﻼﻗ ﺔ ﻟ ﻪ ﺑﻤﺸ ﻤﻮﻻت اﻟﻠﺠﻨ ﺔ‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻟﺬﻟﻚ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ أن ﻧﻌﻴﺐ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻋﺪم اﻟﺘﻌﺮض ﻟﻬﺬﻩ اﻟﻨﻘﻄ ﺔ وأن ﻧﺎﺋ ﺐ اﻟﻤﻌﻘ ﺐ‬
‫أﺧﻄﺄ ﻓﻲ ذآﺮ ﺗﺎرﻳﺦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1999‬وهﻮ ﻣﺎ ﻳﻤﺜﻞ ﺧﻄﺄ ﻓﻲ اﻟﺴ ﻨﺪ اﻟﻘ ﺎﻧﻮﻧﻲ‪ .‬أﻣ ﺎ ﻣ ﻦ‬
‫ﺣﻴﺚ اﻷﺻﻞ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺴﺘﻨﺘﺞ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 55‬ﻣ ﻦ ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1999‬أن ﺗﺒﻠﻴ ﻎ ﻗ ﺮار‬
‫اﻹدارة ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ ﻳ ﺘﻢ ﻓ ﻲ ﻣ ﻮﻓﻰ اﻟﺸ ﻬﺮ اﻟﺜﺎﻟ ﺚ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﻘ ﺪﻳﻢ اﻟﻤﻌﻨ ﻲ ﺑ ﺎﻷﻣﺮ ﻣﻄﻠ ﺐ اﻻﺳ ﺘﺮﺟﺎع‪ .‬وﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ ﻣﻠ ﻒ اﻟﻤﻌﻘ ﺐ ﻳﺘﻀ ﺢ أن‬
‫ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌ ﺔ آﺎﻧ ﺖ ﻧﺘﻴﺠ ﺔ ﻟﻤﻄﻠ ﺐ اﺳ ﺘﺮﺟﺎع ﺗﻘ ﺪم ﺑ ﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑ ﺎﻷداء ﺑﺨﺼ ﻮص ﻓ ﺎﺋﺾ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ واﻟ ﺬي وﻗ ﻊ ﺗﺠﻤﻴ ﺪﻩ ﻓ ﻲ ﺷ ﻬﺮ دﻳﺴ ﻤﺒﺮ ‪ 1998‬آﻤ ﺎ ه ﻮ ﻣﻨﺼ ﻮص‬
‫ﻋﻠﻴ ﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 53‬ﻣ ﻦ ﻗ ﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴ ﻪ‪ .‬وﻃﺎﻟﻤ ﺎ أن اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑ ﺎﻷداء ﺗﻘ ﺪم ﺑﻤﻄﻠ ﺐ‬
‫اﻻﺳﺘﺮﺟﺎع ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 16‬ﺟﻮان ‪ 1999‬وأﻧ ﻪ ﻋﻠ ﻰ إﺛ ﺮ اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ اﻟﻤﺒﺴ ﻄﺔ ﻟﺘﺼ ﺎرﻳﺤﻪ اﺗﻀ ﺢ أﻧ ﻪ‬
‫ﻳﺸﻮﺑﻬﺎ ﻧﻘﺺ ﺗﻢ إﺧﻀﺎﻋﻪ ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ ﻣﻌﻤﻘﺔ ووﻗﻊ إﻋﻼﻣﻪ ﺑﺬﻟﻚ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 25‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪1999‬‬
‫أي ﻓﻲ اﻟﻤﺪة اﻟﻤﺴﻤﻮح ﺑﻬ ﺎ ﻗﺎﻧﻮﻧ ﺎ‪ .‬آﻤ ﺎ أﻧ ﻪ ﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ ﻣﻴﺜ ﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑ ﺎﻷداء ﻳﺘﻀ ﺢ وأﻧ ﻪ‬
‫ﺳﻤﺢ ﻟﻺدارة ﺑﺈﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺧﻼل ‪ 4‬أﺷﻬﺮ وﺑﺬﻟﻚ ﺗﻜﻮن إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺳﻠﻴﻤﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻓﺈن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺨﺼﻮص‬
‫اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 53‬و ‪ 54‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻻ ﻳﺸﻜﻞ ﺧﻄﺄ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺪ اﻟﻘ ﺎﻧﻮﻧﻲ إذ اﻟﻌﺒ ﺮة ﺑﺎﻟﺴ ﻨﺔ اﻟﺘ ﻲ‬
‫ﺗﻌﻠﻖ ﺑﻬﺎ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻣﻤﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ رد هﺬا اﻟﺪﻓﻊ اﻟﺸﻜﻠﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺄﺟﻞ اﻟﺮد ﻋﻠﻰ ﻣﻄﻠﺐ اﻻﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺈن اﻟﻤﺸﺮع ﻟﻢ ﻳﺮﺗﺐ أي ﺟﺰاء‬
‫ﻋﻠﻰ ﻋﺪم اﺣﺘﺮام ذﻟﻚ اﻷﺟﻞ اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﻪ واﻟﻤﻘﺪر ﺑﺜﻼﺛﺔ أﺷﻬﺮ إذ ﻻ ﻳﻌﺪو ذﻟﻚ اﻷﺟﻞ أن ﻳﻜﻮن‬
‫ﻣﺠﺮد أﺟﻞ اﺳﺘﻨﻬﺎﺿﻲ ﻟﺤﺚ اﻹدارة ﻋﻠﻰ اﻟﺮد ﻋﻠﻰ ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﻓﻲ أﺳﺮع وﻗﺖ ﻣﻤﻜ ﻦ اﻷﻣ ﺮ‬
‫اﻟﺬي ﻻ ﻳﺠﻮز ﻣﻌﻪ إﺑﻄﺎل إﺟﺮاءات اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﺠﺎوزهﺎ ﻟﻸﺟﻞ اﻟﻤ ﺬآﻮر واﺗﺠ ﻪ ﻋﻠ ﻰ‬
‫ذﻟﻚ اﻷﺳﺎس رﻓﺾ هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪11- Sanctions fiscales‬‬
‫‪Sommaire: Sanctions fiscales / Amendes fiscales / Art. 92 CIR‬‬
‫‪/ Prescription des amendes fiscales dans un délai de 3 ans à partir de la‬‬
date à laquelle les infractions ont été commises / Motif légal invoqué
par l'administration fiscale est l'article 72 CIR / Rejet pour
l'irrégularité du motif invoqué1.
TA. cass. req. n° 34866 du 1er novembre 2004, Direction
générale du contrôle fiscal / Kammoussi Rajeh.
‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀّﺮﻳﺒﺔ‬72 ‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻮﺣﻴﺪ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
(...)
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴّﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻣﻮﺿﻮع اﻟﻤﻨﺎزﻋﺔ اﻟﺮّاهﻨﺔ واﻟ ﺬي‬
‫ن ﻣﻮﺿ ﻮﻋﻪ ﻳﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﺘﻮﻇﻴ ﻒ ﻏﺮاﻣ ﺔ ﺟﺒﺎﺋ ّﻴ ﺔ ﻣ ﻦ‬
ّ ‫اﺗّﺨﺬﺗﻪ اﻟﺠﻬﺔ اﻟﻤﻌﻘّﺒﺔ ﻓﻲ ﺷﺄن اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﺿﺪّﻩ أ‬
‫ واﻟﺜﻼﺛ ّﻴ ﺔ اﻷوﻟ ﻰ ﻣ ﻦ‬1995 ‫أﺟﻞ ﻋﺪم اﺳﺘﺨﻼص اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﺨﻀﺮ واﻟﻐﻼل ﺑﺎﻟﻨﺴ ﺒﺔ ﻟﺴ ﻨﺔ‬
.‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪّﺧﻞ‬77 ‫ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬1996 ‫ﺳﻨﺔ‬
‫ن اﻟﺨﻄﺎﻳﺎ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴّﺔ ﻻ ﺗﺨﻀ ﻊ ﻓ ﻲ ﻣ ﺎدّة اﻟﺴ ﻘﻮط ﺑﺎﻟﺘﻘ ﺎدم إﻟ ﻰ اﻷﺣﻜ ﺎم اﻟﻤﻀ ﻤّﻨﺔ‬
ّ ‫وﺣﻴﺚ أ‬
‫ ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ اﻟ ﺬي ﻳﻬ ّﻢ ﺗ ﺪارك اﻹﻏﻔ ﺎﻻت اﻟﺠﺰﺋ ّﻴ ﺔ واﻟﻜﻠ ّﻴ ﺔ ﻓ ﻲ أﺳ ﺎس‬72 ‫ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ‬
92 ‫ وإﻧّﻤ ﺎ ﺗﺨﻀ ﻊ إﻟ ﻰ اﻷﺣﻜ ﺎم اﻟﻤﻀ ﻤّﻨﺔ ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ‬،‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ واﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﺳﺘﺨﻼص اﻟﻀ ﺮاﺋﺐ‬
‫ﻖ اﻟﺘﺘﺒّﻊ ﻓ ﻲ اﻟﻤﺨﺎﻟﻔ ﺎت اﻟﻤﻨﺼ ﻮص ﻋﻠﻴﻬ ﺎ ﻓ ﻲ‬
ّ ‫ "ﻳﺴﻘﻂ ﺣ‬:‫ﺺ ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ‬
ّ ‫ﻣﻦ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺠﻠّﺔ واﻟﺬي ﻧ‬
."‫ﻲ ﺛﻼث ﺳﻨﻮات ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ارﺗﻜﺎﺑﻬﺎ‬
ّ ‫هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠّﺔ ﺑﻤﻀ‬
‫ اﻟﻤﺴ ﺘﻨﺪ إﻟﻴ ﻪ ﻣ ﻦ ﻗﺒ ﻞ اﻟﻤﻌﻘّﺒ ﺔ ﻻ ﻳﻨﻄﺒ ﻖ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻨ ﺰاع‬72 ‫ن اﻟﻔﺼ ﻞ‬
ّ ‫وﺣﻴ ﺚ ﻃﺎﻟﻤ ﺎ أ‬
."‫اﻟﺮاهﻦ ﻓﻘﺪ ﺑﺎت اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮّاهﻦ ﺣﺮﻳّﺎ ﺑﺎﻟﺮﻓﺾ ﻣﻦ أﺟﻞ اﻟﺨﻄﺈ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺪ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ‬
Sommaire: Sanctions fiscales / Pénalités de retard / Art. 73
CIR / Application des pénalités de retard à partir de la date légale
limite du versement des impôts / Défaut de détermination de la date de
suspension du calcul des pénalités de retard / Note commune n°84 du
31 Décembre 1990 relative aux pénalités et sanctions prévues par le
CIR / Correspondance de la date de suspension du calcul des pénalités
de retard au dépôt spontané de la déclaration d'impôt ou à la date de
reconnaissance de la dette / L'inopposabilité de la doctrine
administrative à l'égard des tiers / Suspension de calcul des pénalités
de retard à partir de la date de notification des résultats de vérification
fiscale, du paiement de l'impôt ou la reconnaissance de la dette
(position de la CSTO) / confirmation.
TA. cass. req. n°35338 – 35410 du 20 Décembre 2004,
Direction générale du contrôle fiscal / Mohamed Taher Yaheyewi.
1
Dans le même sens: TA. Cass. Req. N°35335 du 1er novembre 2004, Direction
générale du contrôle fiscal / Société des produits chimiques.
‫ﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌ ﻦ اﻟﺜ ﺎﻧﻲ اﻟﻤ ﺄﺧﻮذ ﻣ ﻦ ﺧ ﺮق أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 73‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟ ّ‬
‫دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﺻ ﺎﺣﺒﺔ اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘ ﺪ ﺧ ﺮق أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 73‬ﻣ ﻦ‬
‫ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﻮﻗﻒ اﺣﺘﺴﺎب ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ هﻮ ﺗﺎرﻳﺦ إﻋﺪاد ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري ﻻ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻧﺘ ﺎﺋﺞ اﻟﺘﻌ ﺪﻳﻞ آﻤ ﺎ ذهﺒ ﺖ إﻟﻴ ﻪ اﻟﻠﺠﻨ ﺔ اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓ ﻲ ﻗﺮاره ﺎ‪ .‬وﺗﺴ ﺘﻨﺪ‬
‫اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻓﻲ ذﻟﻚ إﻟﻰ اﻟﻤﺬآﺮة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻋﺪد ‪ 84‬اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻹدارة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﺪراﺳﺎت واﻹﺻﻼح‬
‫اﻟﺠﺒ ﺎﺋﻲ ﺑﺘ ﺎرﻳﺦ ‪ 31‬دﻳﺴ ﻤﺒﺮ ‪ 1990‬واﻟﺘ ﻲ ﺗﻬ ﺪف إﻟ ﻰ ﺗﺤﻠﻴ ﻞ اﻷﺣﻜ ﺎم اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘ ﺔ ﺑﺎﻟﺨﻄﺎﻳ ﺎ‬
‫واﻟﻌﻘﻮﺑﺎت اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﻤﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ واﻟﺘﻲ ﻧﺼﺖ ﻋﻠﻰ أ ّﻧ ﻪ‪" :‬ﻳﺘﻮ ّﻗ ﻒ اﺣﺘﺴ ﺎب ﺧﻄﺎﻳ ﺎ‬
‫اﻟﺘ ﺄﺧﻴﺮ ﻳ ﻮم إﻳ ﺪاع اﻟﺘﺼ ﺮﻳﺢ ﺑﻘﺒﺎﺿ ﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴ ﺔ ﻓ ﻲ ﺣﺎﻟ ﺔ اﻹﻳ ﺪاع اﻟﺘﻠﻘ ﺎﺋﻲ وﻓ ﻲ ﺗ ﺎرﻳﺦ ﻣﻮاﻓﻘ ﺔ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أو إﻋﺪاد اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺪﺧّﻞ ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ"‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﻗﺘﻀ ﻰ اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 73‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ أ ّﻧ ﻪ "ﻳﺘﺮﺗ ﺐ ﻋ ﻦ اﻟﺘ ﺄﺧﻴﺮ ﻓ ﻲ دﻓ ﻊ‬
‫اﻟﻀﺮاﺋﺐ أو أﺟﺰاء ﻣﻨﻬﺎ وآﺬﻟﻚ ﻋﻦ دﻓﻊ ﻣﺒﺎﻟﻎ ﻣﻨﻘﻮﺻ ﺔ ﺗﻄﺒﻴ ﻖ ﺧﻄﻴ ﺔ ﺗ ﺄﺧﻴﺮ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻤﺨ ﺎﻟﻔﻴﻦ‬
‫ﻞ ﺷ ﻬﺮ ﺗ ﺄﺧﻴﺮ أو ﺟ ﺰء ﻣﻨ ﻪ ﺗﺤﺘﺴ ﺐ اﺑﺘ ﺪاء ﻣ ﻦ اﻟﺘ ﺎرﻳﺦ اﻷﻗﺼ ﻰ‬
‫ﺗﺴ ﺎوي ‪ % 25,1‬ﻋ ﻦ آ ّ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻟﺪﻓﻊ اﻟﻀﺮاﺋﺐ"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺣﺪّد اﻟﻤﺸﺮّع ﺻﻠﺐ هﺬا اﻟﻔﺼﻞ ﺗﺎرﻳﺦ ﺑﺪاﻳﺔ اﺣﺘﺴﺎب ﺧﻄﺎﻳ ﺎ اﻟﺘ ﺄﺧﻴﺮ ﻓﺈ ّﻧ ﻪ‬
‫ﺳﻜﺖ ﻋﻦ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﻮﻗﻴﻒ اﺣﺘﺴﺎب هﺬﻩ اﻟﺨﻄﺎﻳﺎ‪.‬‬
‫ن اﻹدارة ﺗﻌ ﺎرض ﺑﻤ ﺎ ﺗﻨﺘﺠ ﻪ ﻣ ﻦ ﻧﺼ ﻮص‬
‫وﺣﻴ ﺚ اﺳ ﺘﻘ ّﺮ ﻋﻤ ﻞ ه ﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤ ﺔ ﻋﻠ ﻰ أ ّ‬
‫ن ه ﺬﻩ اﻟﻨﺼ ﻮص ﻻ ﺗﻠ ﺰم اﻟﻐﻴ ﺮ‪ .‬وﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ ﻓﺈﻧ ﻪ ﻻ ﻳﻤﻜ ﻦ ﻟ ﻺدارة‬
‫وﺗﻠ ﺰم ﺑﻤﺤﺘﻮاه ﺎ ﻓ ﻲ ﺣ ﻴﻦ أ ّ‬
‫اﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ اﻟﻤﺬآّﺮة اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺳﺎﺑﻘﺎ ﻟﻤﻌﺎرﺿﺔ رأي اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺻﺎﺣﺒﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ‪.‬‬
‫ن اﺣﺘﺴﺎب ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﻳﺘﻮﻗّﻒ ﺑﺎﻧﺘﻬﺎء ﺁﺧﺮ ﻳﻮم ﻣﻦ اﻟﺸ ﻬﺮ اﻟ ﺬي ﺗ ﻢ ﺧﻼﻟ ﻪ‬
‫ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ أو دﻓﻊ اﻷداء أو اﻻﻋﺘﺮاف ﺑﺎﻟﺪﻳﻦ‪.‬‬
‫ن ﻣﺎ ﻗﻀﺖ ﺑﻪ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻣﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ وﺗﺄﺳﻴﺴﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ‪ ،‬ﻓﺈ ّ‬
‫أن اﺣﺘﺴ ﺎب ﺧﻄﺎﻳ ﺎ اﻟﺘ ﺄﺧﻴﺮ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘ ﺔ ﺑ ﺎﻷداء ﻳﻨﺘﻬ ﻲ ﺑﺘﺒﻠﻴ ﻎ ﻧﺘ ﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ ﻳﻜ ﻮن ﻓ ﻲ ﻣﺤّﻠ ﻪ‬
‫وﻳﺘﺠﻪ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ر ّد هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ أﺻﻼ"‪.‬‬
‫‪12- TVA‬‬
‫‪Sommaire: TVA / Soumission du contrat de Lease-back à la‬‬
‫‪TVA au motif de l'absence de cession entre la société bénéficiaire de‬‬
‫‪l'avantage fiscal et la société de leasing / Art. 5 de la loi n°90 du 26‬‬
‫‪Juillet 1994 / Définition du contrat de leasing / Le régime suspensif de‬‬
‫‪la TVA des opérations de leasing / Exclusion des contrats de Lease‬‬‫‪back du domaine d'application de l'art. 5 de la loi du 26 Juillet 1994 /‬‬
‫‪Soumission du contrat de Lease-back à la T.V.A. / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°33269 du 4 Octobre 2004, Société‬‬
‫‪Internationale de Leasing / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋ ﻦ اﻟﻔ ﺮع اﻷول اﻟﻤ ﺄﺧﻮذ ﻣ ﻦ ﺧ ﺮق اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 5‬ﻣ ﻦ اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 90‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪1994‬‬
‫اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 26‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪: 1994‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮاره ﺎ ﺧ ﺮق أﺣﻜ ﺎم اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 5‬ﻣ ﻦ‬
‫اﻟﻘ ﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 90‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1994‬اﻟﻤﺘﻌﻠ ﻖ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم ﺟﺒﺎﺋﻴ ﺔ ﺧﺎﺻ ﺔ ﺑﺎﻹﻳﺠ ﺎر اﻟﻤ ﺎﻟﻲ ﺑﻤﻘﻮﻟ ﺔ أﻧﻬ ﺎ‬
‫اﻋﺘﺒﺮت أن ﻋﻤﻠﻴﺔ "اﻟﻠﻴﺰﺑﺎك" ﺗﻜﻮن ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﻳ ﺘﻢ اﻟﺘﻔﻮﻳ ﺖ‬
‫ﺑ ﻴﻦ اﻟﺸ ﺮآﺔ اﻟﻤﻨﺘﻔﻌ ﺔ ﺑﺎﻹﻣﺘﻴ ﺎز اﻟﺠﺒ ﺎﺋﻲ وﻣﺆﺳﺴ ﺔ اﻹﻳﺠ ﺎر ﻟﻠﺘﺠﻬﻴ ﺰات ﻋﻠ ﻰ اﻟﺮﺻ ﻴﻒ )أي‬
‫ﺧﺎرج اﻟﺘﺮاب اﻟﺘﻮﻧﺴﻲ ﺑﺎﻟﻤﺼﻄﻠﺢ اﻟﻘﻤﺮﻗﻲ(‪ .‬وﻳﺘﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 5‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴ ﻪ‬
‫أﻋ ﻼﻩ ﻟ ﻢ ﻳﺘﻀ ﻤﻦ آﻠﻤ ﺔ اﻟﺮﺻ ﻴﻒ آﻤ ﺎ أن ﻣﺼ ﻄﻠﺢ اﻟﺮﺻ ﻴﻒ اﻟ ﺬي آﺮّﺳ ﺘﻪ اﻹدارة ﻻ ﻳﺘﻌﻠ ﻖ‬
‫ﺑﺎﻟﺮﺻﻴﻒ اﻟﻘﻤﺮﻗﻲ ﺑﻞ ﻳﺸﻤﻞ ﻣﻔﻬﻮم اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﺘﻌﻠﻴﻖ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 5‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 90‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1994‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم ﺟﺒﺎﺋﻴ ﺔ ﺧﺎﺻ ﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧ ّ‬
‫ﺑﺎﻹﻳﺠ ﺎر اﻟﻤ ﺎﻟﻲ ﻋﻠ ﻰ أﻧ ﻪ "ﺗﺒﻘ ﻰ اﻹﻣﺘﻴ ﺎزات اﻟﻤﺴ ﻨﺪة ﻟﻠﻤﺸ ﺎرﻳﻊ ﺑﻤﻮﺟ ﺐ اﻟﺘﺸ ﺮﻳﻊ اﻟﻤﺘﻌﻠ ﻖ‬
‫ﺑﺘﺸﺠﻴﻊ اﻹﺳﺘﺜﻤﺎرات ﻧﺎﻓﺬة اﻟﻤﻔﻌﻮل ﻓ ﻲ ﺻ ﻮرة اﻗﺘﻨ ﺎء ﺗﺠﻬﻴ ﺰات أو ﻣﻌ ﺪات أو ﻋﻘ ﺎرات ﻟﻔﺎﺋ ﺪة‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﺸﺎرﻳﻊ ﻓﻲ ﻧﻄﺎق ﻋﻘﺪ إﻳﺠﺎر ﻣﺎﻟﻲ‪ .‬وﺗﻨﺘﻔﻊ ﻋﻤﻠﻴﺎت إﻳﺠﺎر ﺗﻠﻚ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰات أو اﻟﻤﻌ ﺪات أو‬
‫اﻟﻌﻘﺎرات ﻓﻲ ﻧﻄﺎق اﻟﻌﻘﺪ اﻟﻤﺬآﻮر ﺑﺘﻮﻗﻴﻒ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻠﻒ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ أن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ أﺑﺮﻣﺖ ﻣﻊ ﻣﺆﺳﺴﺎت ﻣﺼﺪّرة‬
‫آﻠﻴﺎ ﻋﻘﻮد إﻳﺠﺎر ﻣﺎﻟﻲ ﺗ ّﻢ ﺑﻤﻮﺟﺒﻬ ﺎ ﺑﻴ ﻊ ﺑﻌ ﺾ اﻟﺘﺠﻬﻴ ﺰات إﻟ ﻰ ﺷ ﺮآﺔ اﻹﻳﺠ ﺎر اﻟﻤ ﺎﻟﻲ ﻋﻠ ﻰ أن‬
‫ﺗﺪﻓﻊ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﻣﻌﻴّﻦ اﻟﺸﺮاءات وﺗﺘﻤﻠّﻚ ﺑﺎﻟﺘﺠﻬﻴﺰات ﺛ ّﻢ ﺗﺆﺟﺮهﺎ ﻓ ﻲ ﻣﺮﺣﻠ ﺔ ﻻﺣﻘ ﺔ إﻟ ﻰ ﺗﻠ ﻚ‬
‫اﻟﻤﺆﺳﺴ ﺎت ﻣﻘﺎﺑ ﻞ ﻣﺒ ﺎﻟﻎ ﺗ ﺪﻓﻌﻬﺎ ﺑﻌﻨ ﻮان اﻹﻳﺠ ﺎر وﺗﻌ ﺮف ه ﺬﻩ اﻟﻌﻤﻠﻴ ﺔ ﺑﻤ ﺎ ﻳﺴ ﻤﻰ ‪"Lease-‬‬
‫"‪ Back‬أو "ﺑﻴﻊ – آﺮاء"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﺮّف اﻟﻔﺼﻞ اﻷوّل ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋ ﺪد ‪ 89‬ﻟﺴ ﻨﺔ ‪ 1994‬اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 26‬ﺟﻮﻳﻠﻴ ﺔ‬
‫‪ 1994‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻹﻳﺠﺎر اﻟﻤﺎﻟﻲ ﻋﻘﺪ اﻹﻳﺠﺎر اﻟﻤﺎﻟﻲ ﺑﺄﻧ ﻪ ﻋﻤﻠﻴ ﺔ إﻳﺠ ﺎر ﺗﺠﻬﻴ ﺰات أو ﻣﻌ ﺪات أو‬
‫ﻋﻘﺎرات ﻣﻘﺘﻨﺎة أو ﻣﻨﺠﺰة ﻟﻐﺮض ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤ ﺆﺟﺮ اﻟ ﺬي ﻳﺒﻘ ﻰ ﻣﺎﻟﻜ ﺎ ﻟﻬ ﺎ‪ ،‬ﻣﻌ ﺪّة ﻟﻺﺳ ﺘﻌﻤﺎل ﻓ ﻲ‬
‫اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ أو اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أو اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ أو اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ واﻟﺼﻴﺪ اﻟﺒﺤﺮي أو ﻓﻲ اﻟﺨﺪﻣﺎت‪.‬‬
‫وﻳ ﺘﻢ اﻹﻳﺠ ﺎر اﻟﻤ ﺎﻟﻲ ﺑﻤﻘﺘﻀ ﻰ ﻋﻘ ﺪ آﺘ ﺎﺑﻲ ﻟﻤ ﺪة ﻣﺤ ﺪدة وﻣﻘﺎﺑ ﻞ ﻣﻌﻠ ﻮم ﻣﻌ ﻴّﻦ وﻳﺨ ﻮّل‬
‫ﻟﻠﻤﺴﺘﺄﺟﺮ اﻗﺘﻨﺎء ﺗﻠﻚ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰات ﻣﻘﺎﺑﻞ ﺛﻤﻦ ﻣﺘﻔﻖ ﻋﻠﻴﻪ ﻳﺄﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒﺎر ﻋﻠﻰ اﻷﻗﻞ ﻓﻲ ﺟﺰء‬
‫ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﺑﻌﻨﻮان اﻹﻳﺠﺎر"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن هﺬا اﻟﺘﻌﺮﻳﻒ ﻻ ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠ ﻰ ﻋﻤﻠﻴ ﺔ "اﻟﻠﻴﺰﺑ ﺎك" اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴﻬ ﺎ أﻋ ﻼﻩ‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ إدراﺟﻬﺎ ﺿﻤﻦ ﻋﻘﻮد اﻹﻳﺠﺎر اﻟﻤﺎﻟﻲ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 5‬اﻟﻤ ﺬآﻮر‬
‫أﻋﻼﻩ‪ .‬وﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﻨﺘﻔﻊ ﺑﺎﻹﻣﺘﻴﺎز اﻟﻤﻤﻨ ﻮح ﻟﻠﻤﺆﺳﺴ ﺎت اﻟﻤﺼ ﺪرة آﻠﻴ ﺎ واﻟﻤﺘﻤﺜ ﻞ ﻓ ﻲ‬
‫ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ .‬وﻋﻠﻴﻪ ﻳﺘﺠﻪ رد هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ"‪.‬‬
‫‪Sommaire: TVA / Ristournes / Conditions de déduction de la‬‬
‫‪T.V.A. / Art. 9 CTVA / Obligation de présentation des documents‬‬
‫‪prévus par l'art. 9 CTVA pour bénéficier de la déduction de la TVA /‬‬
‫‪Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°35017 du 6 Décembre 2004, Société‬‬
‫‪tunisienne de plastique / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻓﻘﺮﺗﻪ اﻟﺮاﺑﻌﺔ )‪: (5‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻗﻀﺎءهﺎ ﺑﻄﺮح اﻹرﺟﺎﻋ ﺎت اﻟﺘ ﻲ‬
‫ﻗﺎﻣ ﺖ اﻹدارة ﺑﺈدﻣﺎﺟﻬ ﺎ ﻓ ﻲ أﺳ ﺎس اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ رﻏ ﻢ ﻋ ﺪم اﺣﺘ ﺮام اﻟﻤﻄﺎﻟﺒ ﺔ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ‪.‬‬
‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻠﺸﺮوط اﻟﺘﻲ ﻧ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺼﺖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ ﻋﻠ ﻰ أن ﻳﻘ ﻊ‬
‫ﺧﺼﻢ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻘﺒﻮض ﻋﻨﺪ ﺣﺼﻮل ﻋﻤﻠﻴﺎت وﻗ ﻊ ﻓﺴ ﺨﻬﺎ أو إﻟﻐﺎؤه ﺎ ﻓﻴﻤ ﺎ‬
‫ﺑﻌ ﺪ ﻣ ﻦ اﻷداء اﻟﻤﻄﻠ ﻮب ﻋﻠ ﻰ ﻋﻤﻠﻴ ﺎت ﺗﻨﺠ ﺰ ﻣﺴ ﺘﻘﺒﻼ‪ ،‬وذﻟ ﻚ ﻓ ﻲ ﺣ ﺪود اﻵﺟ ﺎل اﻟﻤﻀ ﺒﻮﻃﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺼ ﻞ ‪ 21‬اﻟﻤ ﻮاﻟﻲ‪ .‬وﻟﻠﺘﻤﺘ ﻊ ﺑﺄﺣﻜ ﺎم ه ﺬﻩ اﻟﻔﻘ ﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴ ﺔ ﻳﺠ ﺐ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺨﺎﺿ ﻌﻴﻦ ﻟ ﻸداء‬
‫ﻣﺼﺎﺣﺒﺔ إﻋﻼﻣﻬﻢ اﻟﺸﻬﺮي ﺑﺒﻴﺎن ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫ أﺳﻤﺎء وﻋﻨﺎوﻳﻦ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﺗﻤﺖ ﻣﻌﻬﻢ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت‬‫ ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻷوﻟﻰ وﺗﺎرﻳﺦ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗ ّﻢ ﺗﺤﻮﻳﺮهﺎ‬‫ ﺻﻔﺤﺎت اﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻴﻮﻣﻲ واﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﺨﺎص اﻟﺬي ﺳﺠﻠﺖ ﺑﻪ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻷوﻟﻰ واﻟﻤﺤﻮرة‬‫ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻔﺎﺗﻮرة اﻷوﻟﻰ واﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﺬي ﻳﺸﻤﻠﻪ اﻟﻔﺴﺦ أو اﻹﻟﻐﺎء‪.‬‬‫وﺣﻴﺚ اﺷﺘﺮط اﻟﻤﺸﺮع ﻟﻠﺘﻤﺘ ﻊ ﺑﺨﺼ ﻢ اﻷداء ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘﻴﻤ ﺔ اﻟﻤﻀ ﺎﻓﺔ اﻟﻤﻘﺒ ﻮض ﻋﻨ ﺪ‬
‫ﺣﺼﻮل ﻋﻤﻠﻴﺎت وﻗﻊ ﻓﺴ ﺨﻬﺎ أو إﻟﻐﺎؤه ﺎ ﺿ ﺮورة ﺗﻘ ﺪﻳﻢ ﺟﻤﻠ ﺔ اﻟﻮﺛ ﺎﺋﻖ اﻟﻤ ﺬآﻮرة وذﻟ ﻚ ﻋﻨ ﺪ‬
‫إﻳﺪاع اﻹﻋﻼم اﻟﺸﻬﺮي‪.‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻀ ﺢ أن اﻟﺸ ﺮآﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒ ﺔ ﺑ ﺎﻷداء اﻗﺘﺼ ﺮت ﻋﻠ ﻰ ﺗﻘ ﺪﻳﻢ ﺑﻌ ﺾ ﻓ ﻮاﺗﻴﺮ‬
‫اﻟﺸﺮاء اﻟﻤﺪﻋّﻤﺔ ﺑﻔﻮاﺗﻴﺮ إﻟﻐﺎء ﺑﻌﺾ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻏﻴ ﺮ ﻣﺤ ّﻘ ﺔ ﻓ ﻲ‬
‫ﻃﺮح اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻘﺒﻮض ﻣﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺒﻴ ﻊ اﻟﺘ ﻲ ﺗ ﻢ إﻟﻐﺎؤه ﺎ ﻟﻌ ﺪم اﺣﺘ ﺮام‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻠﺸﺮوط اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻘﺪﻳﻢ‬
‫آﺎﻣﻞ اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت واﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻄﻠﻮﺑﺔ‪ ،‬واﺗﺠﻪ ﺣﻴﻨﺌﺬ ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪13- Vérification fiscale‬‬
‫‪Sommaire: Vérification fiscale / Délai de vérification fiscale /‬‬
‫‪Charte du contribuable / Demande de report de la vérification fiscale‬‬
‫‪par le contribuable / Coïncidence de la date de la clôture de la‬‬
‫‪vérification fiscale à la date de notification des résultats de vérification‬‬
‫‪/ Dépassement du délai légal de vérification / Cassation2.‬‬
‫‪Dans le même sens:‬‬
‫‪- TA. Cass. req. n° 35036 du 20 décembre 2004, Société Nova Rent / Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪TA. cass. req. N°33175 du 4 Octobre 2004, Société Sacar /‬‬
‫" ﻋ ﻦ اﻟﻤﻄﻌ ﻦ اﻟﻤﺘﻌّﻠ ﻖ ﺑﺨ ﺮق اﻟﻔﺼ ﻞ ‪ III-63‬ﻣ ﻦ ﻣﺠّﻠ ﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ دﺧ ﻞ‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ وأرﺑﺎح اﻟﺸﺮآﺎت وﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ودون اﻟﺤﺎﺟﺔ إﻟﻰ اﻟﺨﻮض‬
‫ﻓﻲ ﺑﻘﻴّﺔ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻹدارة ﺗﺠﺎوزهﺎ ﻣﺪّة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻤﺤﺪّدة ﺑﺎﻟﺒﺎب اﻟﺜ ﺎﻧﻲ ﻣ ﻦ‬
‫ﻣﻴﺜ ﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﺑﺄرﺑﻌ ﺔ أﺷ ﻬﺮ اﺑﺘ ﺪاء ﻣ ﻦ ﺗ ﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗﻬ ﺎ اﻟﻔﻌﻠ ﻲ دون أن ﺗﺒ ﺎدر‬
‫ﺑﺈﻋﻼﻣﻬﺎ ﺑﺎﻟﺘﻤﺪﻳﺪ ﻓﻲ ﺗﻠﻚ اﻟﻤﺪة ذﻟﻚ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻧﻄﻠﻘﺖ ﺑﺼﻮرة ﻓﻌﻠﻴ ﺔ ﺑﺘ ﺎرﻳﺦ ‪ 3‬أﻓﺮﻳ ﻞ‬
‫‪ 1996‬ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺴﻠﻴﻢ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ وﺛﺎﺋﻘﻬﺎ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ واﻧﺘﻬﺖ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 21‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪.1996‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬ﻣﻦ اﻟﺒﺎب اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أ ّﻧ ﻪ‪" :‬رﻏ ﻢ‬
‫ن ه ﺬﻩ اﻷﺧﻴ ﺮة ﻻ ﻳﻤﻜ ﻦ أن ﺗﺘﺠ ﺎوز أرﺑﻌ ﺔ أﺷ ﻬﺮ‬
‫ن اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻟﻢ ﻳﻀﺒﻂ ﻣﺪّة إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ‪ ،‬ﻓ ﺈ ّ‬
‫أّ‬
‫اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗﻬﺎ اﻟﻔﻌﻠﻲ‪.‬‬
‫وﻳﺤﺘﺴﺐ ﺗﺎرﻳﺦ اﻻﻧﻄﻼق اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻟﻌﻤﻠﻴّﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﺘﺎرﻳﺦ اﻟﻤﺤﺪد ﺑﺎﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ‬
‫أو ﻣﻦ اﻟﺘﺎرﻳﺦ اﻟﺬي ﻋﻮﺿﻪ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺑﺪء ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‪.‬‬
‫وﻻﺣﺘﺴ ﺎب ه ﺬﻩ اﻟﻤ ﺪة ﻻ ﺗﺆﺧ ﺬ ﺑﻌ ﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒ ﺎر ﻓﺘ ﺮات ﺗﻮﻗ ﻒ ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ ﻷﺳ ﺒﺎب‬
‫راﺟﻌﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أو ﺑﻤﺒﺎدرة ﻣﻦ اﻹدارة واﻟﺘﻲ ﺗﻤﺖ ﻓﻲ ﺷﺄﻧﻬﺎ ﻣﻜﺎﺗﺒﺎت‪.‬‬
‫وﺗﻨﺘﻬﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺐ ﺑﺘﺒﻠﻴﻎ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ إﻟﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪."...‬‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﻳﺘﻀ ﺢ ﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ أوراق اﻟﻤﻠ ﻒ أن ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ اﻧﻄﻠﻘ ﺖ ﺑﺼ ﻮرة ﻓﻌﻠﻴ ﺔ‬
‫ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 3‬أﻓﺮﻳ ﻞ ‪ 1996‬ذﻟ ﻚ أن ﺑ ﺪء ﻋﻤﻠﻴ ﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ آ ﺎن ﻣﻘ ﺮرا ﻟﻴ ﻮم ‪ 7‬ﻣ ﺎرس ‪ 1996‬ﻣﺜﻠﻤ ﺎ‬
‫ﺟ ﺎء ﺑ ﺎﻹﻋﻼم ﺑﻤﺮاﻗﺒ ﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳ ﺒﺔ اﻟﻤ ﺆرخ ﻓ ﻲ ‪ 1‬ﻣ ﺎرس ‪ 1996‬إﻻ أﻧ ﻪ وﺑﻄﻠ ﺐ آﺘ ﺎﺑﻲ ﻣ ﻦ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﺆرخ ﻓﻲ ‪ 18‬ﻣﺎرس ‪ 1996‬ﺗﻢ ﺗﺄﺟﻴﻠﻪ إﻟﻰ ﻳﻮم ‪ 3‬أﻓﺮﻳﻞ ‪.1996‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻢ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 21‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 1996‬ﻣﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ ﻣﺪة اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ‬
‫ﻗﺪ اﻣﺘﺪت ﻣﻦ ﻳﻮم ‪ 3‬أﻓﺮﻳ ﻞ ‪ 1996‬إﻟ ﻰ ﻏﺎﻳ ﺔ ﻳ ﻮم ‪ 21‬أآﺘ ﻮﺑﺮ ‪ 1996‬وﺗﺠ ﺎوزت ﺑﺎﻟﺘ ﺎﻟﻲ أﺟ ﻞ‬
‫اﻷرﺑﻌ ﺔ أﺷ ﻬﺮ اﻟﻤﺸ ﺎر إﻟﻴﻬ ﺎ أﻋ ﻼﻩ ﺑ ﺄآﺜﺮ ﻣ ﻦ ﺷ ﻬﺮﻳﻦ واﺗﺠ ﻪ ﻋﻠ ﻰ ه ﺬا اﻷﺳ ﺎس ﻗﺒ ﻮل ه ﺬا‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ واﻟﻨﻘﺾ ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Vérification fiscale / Dépassement du délai légal‬‬
‫‪de vérification fiscale / Art 63 III CIR / Charte du contribuable /‬‬
‫‪Prorogation du délai de vérification par demande notifiée au‬‬
‫‪contribuable / Prorogation du délai de vérification motivée par le‬‬
‫‪- TA. Cass. req. n° 34813-34838 du 6 décembre 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Bobaker Zayetti.‬‬
‫‪volume important des documents comptables / Dépassement motivé‬‬
‫‪du délai de vérification / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N°34463 du 4 Octobre 2004, Abou Nawes /‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 67‬و ‪ 63‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ‬
‫دﺧ ﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت واﻟﺒ ﺎب اﻟﺜ ﺎﻧﻲ ﻣ ﻦ ﻣﻴﺜ ﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟ ﺐ‬
‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻄﻌ ﻮن ﻓﻴ ﻪ ﺧﺮﻗ ﻪ ﻟﻠﻔﺼ ﻞ ‪ 63‬ﺛﺎﻟﺜ ﺎ ﻣ ﻦ ﻣﺠﻠ ﺔ‬
‫ن‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺬي أوﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻖ واﺣﺘﺮام ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أﻧﻪ ﺑ ﺮﻏﻢ أ ّ‬
‫هﺬا اﻟﻤﻴﺜﺎق ﻗﺪ ﺣﺪّد اﻷﺟﻞ اﻷﻗﺼﻰ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒ ﺔ ﺑﺄرﺑﻌ ﺔ أﺷ ﻬﺮ‪ ،‬ﻓ ﺈن اﻟﻠﺠﻨ ﺔ آﺮّﺳ ﺖ ﺗﻮﻇﻴﻔ ﺎ ﺗﻌ ﺪّى‬
‫هﺬا اﻷﺟﻞ‪.‬‬
‫ﺻ ﻠﺖ إﻟ ﻰ "أن اﻹدارة ﻗﺎﻣ ﺖ‬
‫ن اﻟﻠﺠﻨ ﺔ ﺗﻮ ّ‬
‫وﺣﻴ ﺚ ﺗﺒ ﻴّﻦ ﺑ ﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟ ﻰ اﻟﻘ ﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘ ﺪ أ ّ‬
‫ﺑﺘﻤﺪﻳﺪ ﻓﺘﺮة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺮﺗﻴﻦ وﺗﻢ إﺷ ﻌﺎر اﻟﻤﺴ ﺘﺄﻧﻔﺔ ﺑ ﺬﻟﻚ ﺑﻮاﺳ ﻄﺔ ﻣﻜﺘ ﻮﺑﻴﻦ ﻣﻀ ﻤﻮﻧﻲ اﻟﻮﺻ ﻮل‬
‫ﻣﻊ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﺘﺴﻠّﻢ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 28‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬و ‪ 3‬ﻓﻴﻔﺮي ‪."2000‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ اﻟﺒﺎب اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ أ ّﻧ ﻪ "رﻏ ﻢ‬
‫ن ه ﺬﻩ اﻷﺧﻴ ﺮة ﻻ ﻳﻤﻜ ﻦ أن ﺗﺘﺠ ﺎوز اﻷرﺑﻌ ﺔ‬
‫ن اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻟﻢ ﻳﻀﺒﻂ ﻣﺪّة إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴّﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﺈ ّ‬
‫أّ‬
‫ﻻ أ ّﻧ ﻪ ﻳﻤﻜ ﻦ ﻓ ﻲ ﺑﻌ ﺾ اﻟﺤ ﺎﻻت اﻻﺳ ﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﻤﺪﻳ ﺪ ﻓ ﻲ ه ﺬﻩ‬
‫أﺷﻬﺮ اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ ﺗ ﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗ ﻪ إ ّ‬
‫اﻟﻤﺪّة ﻟﻔﺘﺮة ﻣﺤﺪودة وﻳﺘ ّﻢ إﻋﻼﻣﻚ آﺘﺎﺑﻴّﺎ ﺑﺬﻟﻚ"‪.‬‬
‫ن اﻹدارة ﻓ ﻲ ﻗﻀ ﻴّﺔ اﻟﺤ ﺎل ﺑ ﺪأت اﻟﻤﺮاﻗﺒ ﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴ ﺔ ﻓ ﻲ ‪ 6‬ﺳ ﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ 1999‬ﺛ ّﻢ‬
‫ﻗﺎﻣﺖ ﺑﺈﻋﻼم اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﺑﺎﻟﺘﻤﺪﻳﺪ ﻓﻲ ﺁﺟﺎل اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴ ﺔ ﻟﻜﺒ ﺮ ﺣﺠ ﻢ وﺛ ﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳ ﺒﺔ ﻓ ﻲ ﻣ ﺮّة‬
‫أوﻟﻰ إﻟﻰ ﻏﺎﻳﺔ ‪ 5‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 2000‬وﻓﻲ ﻣﺮّة ﺛﺎﻧﻴﺔ إﻟﻰ ﻏﺎﻳﺔ ‪ 5‬ﻣﺎرس ‪.2000‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺳﺒﻖ ﻟﻔﻘ ﻪ ﻗﻀ ﺎء ه ﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤ ﺔ أن اﺳ ﺘﻘ ّﺮ ﻋﻠ ﻰ أ ّﻧ ﻪ ﻳﻤﻜ ﻦ ﻹدارة ﺗﺠ ﺎوز أﺟ ﻞ‬
‫اﻷرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ اﻟﻤﺬآﻮرة ﺑﺎﻟﻤﻴﺜﺎق ﺑﺼﻔﺔ ﻣﻌﻘﻮﻟﺔ وﻣﺒﺮّرة وذﻟﻚ ﺑﺸ ﺮط أن ﻳ ﺘ ّﻢ إﻋ ﻼم اﻟﻤﻄﺎﻟﺒ ﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ آﺘﺎﺑﻴﺎ ﺑﺎﻟﺘﻤﺪﻳﺪ‪.‬‬
‫ن ﺗﺠﺎوز أﺟﻞ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﻲ ﻗﻀﻴّﺔ اﻟﺤﺎل ﻣﺒﺮّر‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻣ ﻦ ﺷ ﺄﻧﻪ أن ﻳﺠﻌ ﻞ‬
‫ﻣﻦ ﻗﻀﺎء اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺼ ﻮص ﻋﻠﻴ ﻪ أﻋ ﻼﻩ ﻓ ﻲ ﻃﺮﻳﻘ ﻪ وﻣﻄﺎﺑﻘ ﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀ ﻴﺎت اﻟﻔﺼ ﻮل ‪ 67‬و ‪63‬‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷ ﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴ ﻴﻦ واﻟﻀ ﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠ ﻰ اﻟﺸ ﺮآﺎت واﻟﺒ ﺎب اﻟﺜ ﺎﻧﻲ‬
‫ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺗﻌﻴّﻦ ﻟﺬﻟﻚ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
Chronique de la doctrine administrative
CHRONIQUE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
(Année 2005)
Monia SOUISSI∗
Enseignante à la faculté
de droit de Sfax
Sommaire
I- Taxe sur la valeur ajoutée et droit de consommation
II- Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
III- Droits d’enregistrement et de timbre
IV- Avantages fiscaux
V- Divers
**********
I- TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET DROIT DE
CONSOMMATION
Mots clés : Exonération/ réduction des taux / l’avance au titre
de la restitution du crédit de la TVA.
Note commune n° 11/2005, ayant pour objet commentaire des
dispositions de l’article 46 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à l’exonération
de la TVA des services rendus au profit des non résidents par les
établissements de santé.
Les dispositions de l’article 46 susvisé ont prévu l’exonération
de la TVA des services réalisés par les cliniques, les polycliniques
médicales et les établissements publics de santé dans le cadre de leur
activité au profit des étrangers non résidents.
Note commune n° 18/2005, portant commentaire des
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives au relèvement de
15% à 25% du taux de l’avance au titre de la restitution du crédit de la
TVA.
∗
295
Les dispositions de l’article 45 susvisé ont prévu le relèvement
du taux de l’avance de 15% à 25% au titre de la restitution du crédit de
la TVA pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis
à l’audit d’un commissaire aux comptes.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à
l’encouragement de l’artisanat. L’article 35 de la loi de finances pour
la gestion 2005 a prévu la réduction des taux du droit de
consommation à 80% au titre des matières premières entrant dans la
production locale des articles en métaux précieux et le relèvement des
taux dudit droit dû sur les ouvrages en métaux précieux importés à
115%.
II-IMPOT SUR LE REVENU ET IMPOT SUR LES SOCIETES
Mots clés : Assiette de l’impôt/ taux réduit de l’IS/ taux de la
RAS/ l’encouragement de l’apport d’entreprises individuelles au
capital des sociétés soumises à l’IS/ bénéfice du régime forfaitaire.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives au champ
d’application du taux réduit de l’IS.
L’article 42 de la loi de finances a prévu la prorogation de la
période fixée aux sociétés pour introduire leurs actions ordinaires à la
bourse des valeurs mobilières de Tunis ou pour la réalisation de
l’opération d’ouverture additionnelle de leur capital dans le cadre de la
loi n° 99-92 précitée et ce jusqu’au 31 décembre 2009.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives au relèvement du
taux de la retenue à la source au titre de certains revenus.
L’article 69 objet de cette note a relevé le taux de la RAS de
10% à 15% au titre des honoraires payés aux personnes soumises à
l’IR sur la base d’une assiette forfaitaire, des commissions, courtages,
loyers et des rémunérations des activités non commerciales quelles
qu’en soit l’appellation payées par l’Etat, les collectivités locales, les
296
personnes morales et les personnes physiques soumises à l’IR selon le
régime réel.
Note commune n° 21/2005, portant commentaire des articles
39 et 40 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de
finances pour la gestion 2005 relatives à l’encouragement de l’apport
d’entreprises individuelles au capital des sociétés soumises à l’impôt
sur les sociétés.
L’article 39 a prévu l’enregistrement au droit fixe pour la prise
en charge du passif grevant les apports d’entreprises individuelles au
capital des sociétés soumises à l’IS.
portant loi de finances pour la gestion 2005, portant précision des
obligations comptables des personnes physiques soumises à l’impôt
selon le régime réel. Les dispositions de l’article 63 ont étendu
l’obligation de tenue de comptabilité conformément à la législation
comptable aux :
-
personnes physiques soumises à l’IR selon le régime réel et qui
réalisent des BIC.
personnes physiques qui réalisent des revenus fonciers et qui
optent pour l’imposition selon le régime réel.
personnes physiques qui réalisent des bénéfices des exploitations
agricoles ou de pêche et qui optent pour l’imposition selon le
régime réel.
Note commune n° 31/2005, portant commentaires des
portant loi de finances pour la gestion 2005, relatives à la
rationalisation du bénéfice du régime forfaitaire.
L’article 64 a prévu des dispositions portant instauration de
nouvelles obligations pour les forfaitaires dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux. Ces forfaitaires doivent déclarer
certains indices relatifs à leur activité qui concerne notamment :
-
le montant des achats des biens et services et autres biens
nécessaires à l’exploitation ;
297
-
la valeur des stocks de marchandises et produits finis destinés à la
vente ;
les moyens d’exploitation de l’entreprise ;
la superficie de l’immeuble destiné à l’exploitation et le montant
du loyer en cas de son exploitation sous forme de location.
montant de l’assiette de l’impôt sur le revenu au titre des enfants
infirmes.
Les dispositions de cet article ont relevé le montant déductible
pour la détermination du revenu net imposable par le chef de famille
au titre de chacun des enfants infirmes de 500 dinars et ce quels que
soient son âge et son rang.
portant loi de finances pour la gestion 2005, relative à l’allégement de
la charge fiscale des salariés payés au salaire minimum garanti.
accordé une déduction supplémentaire de 500 dinars de l’assiette de
l’IR annuel net aux salariés payés au salaire minimum garanti1.
III-DROITS D’ENREGISTREMENT ET DE TIMBRE
Mots clés : Extension de l’enregistrement au droit fixe
/extension de la formalité d’enregistrement/ exonération du droit de
timbre/révision du régime d’enregistrement des marchés et des
concessions/dispense de la formalité de l’enregistrement des procèsverbaux dressés par les agents publics/ l’actualisation du tarif du
droit fixe d’enregistrement et du montant de la redevance de
recherche/ révision des règles de la territorialité des droits
d’enregistrement sur les donations et les successions.
1
Voir dans ce cadre Aida KTATA, Chronique de la fiscalité des ménages :
l’abattement accordé aux salariés payés au salaire minimum, RTF n°4, p. 291
et s.
298
Note commune n° 2/2005, portant commentaire de l’article 58
de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour
la gestion 2005 : extension de l’enregistrement au droit fixe de 100
dinars aux opérations de réduction de capital des sociétés.
L’article 58 de la loi de finances a étendu le domaine
d’application du droit fixe de 100 dinars par actes aux opérations de
réduction du capital, alors qu’avant l’adoption de la loi de finances
pour 2005, les opérations de réduction de capital de sociétés qui ne
portent pas obligation, libération ou transmission de biens meubles ou
immeubles entre les associés, membres ou autres personnes ou partage
d’actif de société sont enregistrées au droit fixe de 10 dinars par page
de chaque copie d’acte conformément aux dispositions du n° 22 de
l’article 23 du code des droits d’enregistrement et de timbre.
portant loi de finances pour la gestion 2005, comportant
l’enregistrement au droit fixe des donations accordées dans le cadre de
la communauté de biens entre époux.
L’article 51 a prévu l’enregistrement au droit fixe des
donations d’immeubles réalisées dans le cadre de l’adhésion au régime
de la communauté des biens entre époux et réservés à l’utilisation de
la famille ou à son propre intérêt au sens de la législation relative au
régime de la communauté des biens et ce que les immeubles soient
acquis avant ou après le mariage.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à l’exonération
du droit de timbre des effets de commerce tirés en garantie des microcrédits accordés par les associations.
de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour
la gestion 2005 relatif à l’extension de la formalité
de
l’enregistrement des cautionnements provisoires relatifs aux marchés
et concessions.
299
Les dispositions de l’article 56 ont exempté de la formalité de
l’enregistrement les actes provisoires présentés dans le cadre des
marchés et concessions.
dispositions des articles 37 et 38 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre
2004 portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à
l’enregistrement au droit fixe des prises en charges du passif dans le
cadre de scission totale des sociétés.
L’article 37 de la loi de finances a étendu l’enregistrement au
droit fixe pour la prise en charge du passif grevant les apports réalisés
à l’occasion des opérations de fusion de sociétés aux opérations de
scission totale de sociétés et l’article 38 de la même loi a ajouté
certaines conditions afin de bénéficier du régime de faveur susvisé.
Note commune n° 20/2005, portant commentaire des articles
53 à 55 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de
finances pour la gestion 2005, relatifs à la révision du régime
d’enregistrement des marchés et des concessions.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à la dispense de
la formalité de l’enregistrement des procès-verbaux dressés par les
agents publics.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à l’actualisation
du tarif du droit fixe d’enregistrement et du montant de la redevance
de recherche.
L’article 57 a relevé de 10 dinars à 15 dinars le tarif de droit
fixe d’enregistrement ainsi que le montant de la redevance de
recherche.
En annexe 1 : le tarif du droit fixe d’enregistrement prévu par
l’article 23 du code des droits d’enregistrement et de timbre.
300
En annexe 2 : la liste de la plupart des actes et écrits
bénéficiant en vertu des textes spéciaux d’un régime d’enregistrement
de faveur au lieu du droit proportionnel.
portant loi de finances pour la gestion 2005, relatives à la révision des
règles de la territorialité des droits d’enregistrement sur les donations
et les successions.
En vertu des dispositions de l’article 76 susvisé, les critères de
fixation de la territorialité ont été révisés pour la perception des droits
d’enregistrement sur les donations et les successions.
IV- AVANTAGES FISCAUX
Mots clés : Conditions de bénéfice des avantages fiscaux au
titre de l’assurance-vie/ rationalisation des avantages fiscaux/ le sort
des avantages fiscaux.
Note commune n° 1/2005, déterminant le sort des avantages
fiscaux en cas de non respect de l’une des conditions requises pour le
bénéfice de l’avantage. En vertu de cette note commune, le non
respect de certaines conditions n’entraîne pas la remise en cause de
l’avantage fiscal dont ont bénéficié les souscripteurs au titre de la
libération des sommes souscrites.
dispositions des articles 31 et 32 de la loi de finances pour la gestion
2005, relatives au rapprochement du régime des entreprises totalement
exportatrices de celui des entreprises travaillant pour le marché local.
L’articles 31de la loi de finances pour la gestion 2005 a relevé le taux
maximum des ventes de biens ou de services sur le marché local par
les entreprises exportatrices, dans les secteurs industriel et de services
et exerçant dans le cadre du code d’incitations aux investissements, de
20% à 30% de leur chiffre d’affaires à l’exportation.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à l’amélioration
des conditions de bénéfice des avantages fiscaux au titre de
l’assurance-vie.
301
L’article 61 comporte des dispositions relatives à la
régularisation de la situation fiscale au titre des avantages accordés
dans le cadre des contrats d’assurance-vie dans le cas de non respect
de la période de l’épargne fixée à dix ans.
En pièce jointe : -Modèle de demande pour l’obtention de
régularisation de la situation fiscale au titre de l’assurance-vie
-Modèle d’une attestation de régularisation
de la situation fiscale au titre de l’assurance-vie.
Note commune n° 41/2005, portant commentaire de l’article
60 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances
pour la gestion 2005, ayant pour objet la rationalisation des avantages
fiscaux au titre de la plus-value immobilière.
Les dispositions de cet article sont relatives à la plus-value
immobilière, et ce, en ce qui concerne les biens hérités et l’habitation
principale.
V-DIVERS
Mots clés : Tarif du droit de souscription/ élargissement du
champ d’application/fiscalité des appareils de climatisation/
modification de la fiscalité du café /radiation des créances/
harmonisation des dispositions/ motivation de notification des
résultats de la vérification/ conditions d’application des sanctions/
régularisation/ encouragement des opérations de fusion et de
scissions / contrôle des opérations de commencement et de cession
d’activité / détermination du barème / procédure de présentation de la
comptabilité.
de la loi de finances pour la gestion 2005 relatif à l’unification du tarif
du droit de souscription et de versement.
Note commune n° 7/2005, portant commentaire des articles 67
et 68 de la loi de finances pour la gestion 2005 relatifs à
l’élargissement du champ d’application de la taxe pour la protection
de l’environnement et à la réaffectation de ses ressources au profit du
fonds de dépollution.
302
En annexe : Liste des produits soumis à la taxe pour la protection de
l’environnement.
2004 portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à
l’unification de la fiscalité des appareils de climatisation.
En vertu des articles 71 et 72 ces appareils seront soumis à la
TVA au taux de 29% et aux droits de douanes au taux de 43% qu’ils
forment un corps unique ou deux éléments séparés.
En annexe : Liste des climatiseurs et des équipements entrant dans
leur composition et les taux de droits de douane y relatifs appliqués
jusqu’au 31 décembre 2004 et à partir du 1er janvier 2005.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à la modification
de la fiscalité du café.
Les dispositions de l’article 73 ont soumis les extraits, essences
et concentrés de café soluble et les préparations à base de café au droit
de consommation au taux de 25% et ce à l’instar de ce qui est appliqué
aux autres types de café.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à la radiation
par les établissements de crédit des créances irrécouvrables au titre
de leasing.
L’article 43 a étendu à tous les établissements de crédit qui
effectuent des opérations de leasing la possibilité de radier de leurs
bilans les créances irrécouvrables au titre desdites opérations sans que
cette radiation aboutisse à l’augmentation du bénéfice imposable de
l’année de radiation.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à la
303
numérotation des pages des actes et écrits soumis à l’enregistrement
au droit fixe.
taux des provisions déductibles pour les établissements de crédit de
75% à 85% et déterminant le champ d’application du taux de 85%.
En annexe : Tableau des taux du droit de consommation
appliqués au 31 décembre 2004 et à compter du 1er janvier 2005.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relative à l’harmonisation
des dispositions du code de la fiscalité locale avec les dispositions du
code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt
sur les sociétés. En vertu dudit article 80, le législateur a maintenu
l’exonération des personnes physiques et morales non établies ni
domiciliées en Tunisie de la TCL.
Note commune n° 23/2005, portant motivation de la
notification des résultats de la vérification fiscale. En se basant sur
certaines dispositions du code des droits et procédures fiscaux,
l’administration fiscale a montré la teneur de cette motivation au
niveau de la méthode d’imposition, de la reconstitution des nouvelles
bases d’imposition et de la quantification des résultats de la
vérification.
Note commune n° 24/2005, relative aux conditions d’application des sanctions relatives aux infractions fiscales pénales
passibles d’une peine corporelle.
portant loi de finances pour la gestion 2005, relatives à
l’encouragement des sociétés à régulariser leur situation au titre des
participations croisées.
Note commune n° 28/2005, portant commentaire des dispositions de l’article 36 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004
portant loi de finances pour la gestion 2005, relatives à la poursuite de
304
l’encouragement des opérations de fusion ou de scission totale des
sociétés en matière d’impôts directs.
Note commune n° 29/2005, portant aide mémoire des textes
législatifs et réglementaires en matière fiscale parus au JORT durant
l’année 2004.
2004 portant loi de finances pour la gestion 2005, relatives à
l’amélioration du contrôle des opérations de commencement et de
cessation de l’activité des entreprises.
Note commune n° 37/2005, portant détermination du barème
applicable à la compagne de l’agrumiculture 2003/2004, revenus
2004- déclarations 2005.
Note commune n° 38/ 2005, portant détermination du barème
applicable à la compagne oléicole 2003/2004, revenus 2004déclarations 2005.
applicable à la compagne céréalière 2003/2004, revenus 2004déclarations 2005.
applicable à la compagne viticole 2003/2004, revenus 2004déclarations 2005.
portant loi de finances pour la gestion 2005 relatives à la
rationalisation des procédures de présentation de la comptabilité.
En annexe ; le modèle de mise en demeure (en langue arabe).
305
Chronique de la fiscalité des entreprises
CHRONIQUE DE LA FISCALITE
DES ENTREPRISES –2006(L’impôt minimum)
Mohamed KOSSENTINI∗
Assistant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Le rétrécissement du domaine de l’impôt minimum
II- La prétendue réduction de l’impôt minimum
**********
Les adages se multiplient en droit fiscal. « Trop d’impôt tue
l’impôt »1 ; « impôt unique, impôt inique»2, « rien n’échappe à
l’impôt »3 mais aussi, et on peut valablement l’affirmer en Tunisie
« pas d’impôt sans minimum ». En effet, outre le fait qu’elle a révisé
le montant de l’impôt minimum perçu au titre de l’impôt sur le
revenu4, de l’impôt sur les sociétés5 et des droits d’enregistrement6, la
loi de finances pour l’année 2006 a institué un minimum de perception
« perçu sur chaque déclaration mensuelle ou trimestrielle au titre de
l’ensemble des impôts, taxes et droits exigibles »7. Ce minimum qui
∗
1
2
3
4
5
6
7
G. HISPALIS, « L’arme fiscale tactique », Revue Pouvoir, n°23, 1982, p.70.
G. AMEDEE-MANESME, Principes et pratique du droit fiscal des affaires,
Economica, Paris, 1990, p. 1.
N. BACCOUCHE, Droit fiscal, ENA, CREA, 1993, p. 2.
Voir l’article 42 de la loi n° 2005-106 du 19 décembre 2005 portant loi de
finances pour l’année 2006.
Article 49 de la loi n° 2005-106 du 19 décembre 2005 portant loi de finances
pour l’année 2006.
307
varie entre 5 et 15 dinars8, est applicable à toutes les déclarations
mensuelles et trimestrielles quelle que soit la nature de l’impôt exigé :
TVA, TCL, taxe hôtelière, TFP, contribution au FOPROLOS, etc…
Etant donné que la loi de finances pour l’année 2006 est « une
loi qui a réactivé les minimums d’impôt », dans la présente chronique,
réservée à la fiscalité des entreprises, on a choisi de commenter les
dispositions des articles 42 et 43 de ladite loi et qui ont révisé le
montant de l’impôt minimum perçu au titre de l’IR et de l’IS dus par
les entreprises.
Signalons au préalable que la législation relative à l’IR et à
l’IS prévoit deux minimums distincts que la doctrine, et pour les
distinguer terminologiquement, les a dénommés « impôt minimum » et
« minimum d’impôt ».
S’agissant du « minimum d’impôt », il est prévu par les articles
12 et 12 bis de la loi de promulgation du CIR. Ce minimum qui est
fixé à 20 % des bénéfices pour les personnes morales soumises à l’IS
et à 60 % de l’IR normalement dû pour les personnes physiques, est
applicable lorsque la personne physique ou morale bénéficie
d’avantages fiscaux. Ainsi, le propre du minimum d’impôt est de
rationaliser les avantages fiscaux en exigeant des contribuables
bénéficiaires desdits avantages de contribuer à l’effort fiscal national.
Quant à l’« impôt minimum », il est prévu à la fois par l’article
44 II du CIR pour les personnes physiques soumises à l’IR ainsi
que par l’article 49 II du CIR pour les personnes morales soumises
à l’IS. Cet impôt minimum a fait l’objet d’une révision par les articles
42 et 43 de la loi de finances pour l’année 2006 qui ont, d’une part,
rétréci le domaine d’application de l’impôt minimum, (première
partie) et d’autre part, déplafonné le montant de l’impôt minimum
(deuxième partie).
8
Le minimum de perception est fixé à :
- 5 dinars pour les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu
selon le régime forfaitaire ;
- 10 dinars pour les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu
selon le régime réel ;
- 15 dinars pour les personnes morales.
308
I – LE RETRECISSEMENT DU DOMAINE DE L’IMPOT
MINIMUM
Antérieurement à la loi de finances pour l’année 2006, le
domaine d’application de l’impôt minimum variait selon que l’impôt
dû soit l’IR ou l’IS.
S’agissant de l’IR, l’impôt minimum s’appliquait aux
entreprises individuelles exerçant des « activités commerciales et non
commerciales »9. Le domaine d’application de l’impôt minimum était
par conséquent limité aux seules personnes physiques réalisant des
revenus logés soit dans la catégorie des bénéfices industriels et
commerciaux, soit dans la catégorie des bénéfices des professions non
commerciales.
Etaient par conséquent exclues du domaine de l’impôt
minimum, les personnes physiques réalisant des revenus logés dans les
cinq autres catégories de revenus à savoir :
- les bénéfices agricoles et de pêche ;
- les traitements et salaires ;
- les revenus fonciers ;
- les revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers ;
- les revenus de source étrangère.
Quant à l’IS, l’impôt minimum avait un champ d’application
beaucoup plus large que celui de l’IR dans la mesure où il s’appliquait
à toutes les personnes morales soumises à l’IS quelque soit la nature
de l’activité exercée. Signalons que ce minimum ne s’applique pas aux
personnes morales exonérées de l’IS en vertu des dispositions de
l’article 46 du CIR10.
Postérieurement à la loi de finances pour l’année 2006,
le législateur a rétréci davantage le domaine d’application de l’impôt
minimum aussi bien en matière d’IR qu’en matière d’IS.
Outre l’exclusion implicite des personnes physiques n’exerçant
pas une activité commerciale ou non commerciale, sont désormais
explicitement exclues du domaine de l’impôt minimum :
9
10
Article 44 II du CIR.
Voir prise de position de l’administration fiscale, DGELF 1330, du 21 juin
2000.
309
- Les entreprises individuelles ou sociétaires exerçant dans les
zones de développement régional durant la période prévue par la
législation en vigueur pour le bénéfice de la déduction totale de leurs
bénéfices provenant de l’exploitation. Cette période couvre selon
l’article 23 2) du CII « les dix premières années à partir de la date
effective d’entrée en production » ;
- Les entreprises individuelles ou sociétaires exerçant dans les
secteurs de développement agricole durant la période prévue par la
législation en vigueur pour le bénéfice de la déduction totale de leurs
bénéfices provenant de l’exploitation. Cette période couvre selon
l’article 30 3) du CII « les dix premières années à partir de la date
d’entrée en activité effective » ;
- Les entreprises individuelles ou sociétaires réalisant des
opérations d’exportation et ce dans la limite du chiffre d’affaires
provenant de l’exportation. En effet, étant donné que l’impôt minimum
est liquidé sur la base du chiffre d’affaires de l’entreprise et que la
nouvelle loi de finances a prévu l’exclusion du chiffre d’affaires
provenant de l’exportation de la base de calcul de l’impôt minimum,
les entreprises individuelles réalisant des opérations d’exportation sont
désormais partiellement assujetties à l’impôt minimum. Elles sont
passibles de l’impôt minimum pour la partie du chiffre d’affaires
provenant des opérations effectuées sur le marché local. Elles sont
affranchies de l’impôt minimum pour la partie du chiffre d’affaires
provenant de l’exportation.
Ces trois exclusions de l’impôt minimum qui sont
nouvellement prévues aussi bien en matière d’IR qu’en matière d’IS
suscitent les remarques suivantes.
D’abord, l’affranchissement des entreprises exerçant dans les
zones de développement régional ou dans les secteurs de
développement agricole de l’impôt minimum signifie-t-il que ces
entreprises étaient, antérieurement à la loi de finances pour l’année
2006, passibles de l’impôt minimum visé par les articles 44 et 49 du
CIR ?
La réponse à cette interrogation nous paraît incertaine pour
deux raisons.
310
D’une part, on pourrait penser que ces entreprises étaient
soumises à l’impôt minimum dans la mesure où aucune disposition,
que ce soit dans le CIR ou dans le CII, n’avait affranchi lesdites
entreprises de l’impôt minimum. Les dispositions des articles 23 -2) et
30 3) du CII n’affranchissent les entreprises exerçant dans les zones de
développement régional ou dans les secteurs de développement
agricole que du paiement du minimum d’impôt visé par les articles 12
et 12 bis de la loi de promulgation du CIR et ce durant les dix
premières années d’activité.
D’autre part, même s’il n’existait aucune disposition législative
qui affranchissait les entreprises exerçant dans les zones de
agricole de l’impôt minimum visé aux articles 44 et 49 du CIR, il serait
paradoxal, voire absurde, de soumettre lesdites entreprises à l’impôt
minimum. En effet, afin d’inciter les investisseurs à s’implanter dans
les zones de développement régional ou à exercer leur activité dans les
secteurs de développement agricole, le législateur a affranchi les
bénéfices de l’exploitation non seulement du paiement de l’IR et de
l’IS, mais aussi du paiement du minimum d’impôt visé aux articles 12
et 12 bis de la loi de promulgation du CIR et ce durant les dix
premières années d’activité. Ainsi, lorsque l’entreprise est
bénéficiaire, elle serait affranchie durant la période susvisée de toute
contribution en matière d’IR et d’IS. Ne serait-il pas dès lors
paradoxal de soumettre ces entreprises au paiement de l’impôt
minimum qui est généralement dû lorsque l’entreprise est
déficitaire ou en veilleuse? Ne serait-il pas absurde d’affranchir une
entreprise de toute contribution en matière d’IR et d’IS lorsqu’elle est
bénéficiaire et de la soumettre à une contribution minimale lorsqu’elle
est déficitaire ?
C’est pourquoi l’administration fiscale avait même
antérieurement à la loi de finances pour l’année 2006, affranchi les
entreprises exerçant dans les zones de développement régional ou dans
les secteurs de développement agricole de l’impôt minimum visé aux
articles 44 et 49 du CIR11.
11
Note commune n° 16/2006.
311
Même si cette « tolérance fiscale » de la part de
l’administration n’avait pas un fondement juridique explicite, la
position de l’administration nous paraît conforme à l’esprit de la loi et
cohérente avec la politique législative incitative.
Tout en affranchissant les entreprises exerçant dans les zones
de développement régional ou dans les secteurs de développement
agricole de l’impôt minimum, la loi de finances pour l’année 2006, n’a
fait que « valider » une doctrine administrative antérieure, mais
« raisonnable ».
Ensuite, l’exclusion des entreprises exerçant dans les zones de
agricole du domaine de l’impôt minimum est doublement limitée.
La première limite est temporelle. En effet, lesdites entreprises
ne sont dispensées du paiement de l’impôt minimum que « durant la
période prévue par la législation en vigueur pour le bénéfice de la
déduction totale de leurs bénéfices ou de leurs revenus provenant de
l’exploitation »12. Etant donné que la période de la déduction totale
des bénéfices est fixée à 10 ans aussi bien pour les entreprises
exerçant dans les zones de développement régional que pour les
entreprises exerçant dans les secteurs de développement agricole,
lesdites entreprises seront affranchies du paiement de l’impôt
minimum pendant 10 ans à compter de la date d’entrée en activité
effective. Au delà de cette période, l’entreprise redevient passible de
l’impôt minimum.
Cependant, et même au delà de la période de dix ans,
l’entreprise peut ne pas être totalement soumise à l’impôt minimum.
En effet, au cas où l’entreprise procèderait à une opération d’extension
à partir de la 11ème année, le chiffre d’affaires provenant des
investissements d’extension ne fera pas partie du chiffre d’affaires
servant de base au calcul de l’impôt minimum.
12
Article 44 II et 49 II du CIR, tels que modifiés par les articles 42 et 43 de la loi
de finances pour l’année 2006.
312
Raisonnant sur un exemple :
Supposons qu’une société exerçant dans une zone de
développement régional depuis 1990, ait réalisé une opération
d’extension au cours de l’exercice 2000 et qu’elle ait réalisé au cours
de l’exercice 2004 une perte fiscale de 250.000D et un chiffre
d’affaires global de 3.000.000D dont 40% provenant des
investissements d’extension réalisés en 2000.
Dans ce cas, l’impôt minimum s’applique au titre du chiffre
d’affaires relatif exclusivement à l’investissement initial étant donné
qu’il ne bénéficie plus des avantages du code d’incitations aux
investissements et ce comme suit :
- chiffre d’affaires provenant de l’investissement initial :
(3MD x 60 %)
-
= 1.800.000 D
impôt minimum exigible (1,8MD x 0,1 %) = 1.800D
Le chiffre d’affaires provenant des investissements d’extension
réalisés en 2000 soit 1.200.000D n’est pas concerné par l’impôt
minimum et ce au titre des résultats réalisés durant le reste de la
période de 10 ans à compter de l’année 2000.
La deuxième limite est relative au chiffre d’affaires objet de la
dispense de l’impôt minimum. En effet, il va sans dire que
l’affranchissement des entreprises exerçant dans les zones de
agricole de l’impôt minimum couvre exclusivement le chiffre
d’affaires provenant de l’activité éligible au bénéfice de la déduction
totale des revenus.
Ainsi, lorsque l’entreprise réalise, à côté du chiffre d’affaires
rattaché directement à l’exploitation courante éligible au bénéfice de
la déduction totale des revenus, un chiffre d’affaires non rattaché à
l’exploitation courante ( une activité accessoire, un gain exceptionnel
à caractère spéculatif), la partie du chiffre d’affaires non rattachée à
l’exploitation et qui n’ouvre pas droit à la déduction totale des revenus
qui en découlent, sera soumise à l’impôt minimum prévu par les
articles 44 et 49 du CIR.
313
Enfin, l’affranchissement des entreprises exerçant dans les
secteurs de développement agricole de l’impôt minimum dû en matière
d’IR semble, a priori, être inutile. Etant donné que l’impôt minimum
dû en matière d’IR n’est applicable qu’aux activités commerciales et
non commerciales, les activités agricoles se trouvent déjà,
implicitement hors champ d’application de l’impôt minimum. Ne
serait-il pas dès lors inutile de dispenser explicitement les entreprises
exerçant dans les secteurs de développement agricole de l’impôt
minimum, puisqu’elles y sont déjà dispensées implicitement ?
En réalité, l’affranchissement explicite des entreprises exerçant
dans les secteurs de développement agricole de l’impôt minimum n’est
pas sans intérêt. En effet, la lecture des dispositions de l’article 27 du
CII permet de constater que certaines activités qualifiées
d’ « agricoles » par le CII, sont qualifiées de « commerciales » par le
CIR. Il en est ainsi des activités de « première transformation des
productions agricoles, de la pêche et leur conditionnement »13. Ces
activités, qui sont agricoles au sens de l’article 27 du CII, sont
qualifiées de commerciales au sens de l’article 9 du CIR et sont par
conséquent incluses dans le domaine d’application de l’impôt
minimum prévu par l’article 44 du CIR.
Ainsi, l’affranchissement explicite des entreprises exerçant
dans les secteurs de développement agricole de l’impôt minimum n’est
pas inutile compte tenu de la divergence des critères de qualification
des activités entre le CII et le CIR.
II- LA PRETENDUE REDUCTION DE L’IMPOT MINIMUM
Antérieurement à la loi de finances pour l’année 2006, l’impôt
minimum était fixé à 0,5 % du chiffre d’affaires réalisé par les
entreprises relevant du domaine dudit minimum. Le montant de
l’impôt minimum ainsi calculé ne peut en aucun cas excéder un
plafond fixé à :
-1000 dinars pour les personnes physiques soumises à l’IR au titre des
catégories des BIC et des BNC.
- 1000 dinars pour les personnes morales soumises à l’IS au taux
préférentiel de 10%.
13
Article 27 du CII.
314
- 2000 dinars pour les personnes morales soumises à l’IS au taux de
droit commun de 35 %.
Postérieurement à la loi de finances pour l’année 2006, le
législateur a procédé à une réduction du taux de l’impôt minimum qui
est passé de 0,5 % à 0,1 % du chiffre d’affaires. Cette réduction du
taux de l’impôt minimum n’entraîne pas forcément une réduction du
montant de l’impôt minimum dû par l’entreprise. Au contraire, le
déplafonnement de l’impôt minimum risque d’augmenter le montant
de l’impôt minimum dû par l’entreprise, et ce quand bien même son
taux ait été réduit à 0,1 % du chiffre d’affaires (A). Par ailleurs, et
outre la suppression du maximum du minimum, le législateur a
procédé à la fixation d’un minimum à l’impôt minimum (B).
A – Le déplafonnement de l’impôt minimum
Tout en procédant à la réduction du taux de l’impôt minimum
de 0,5 % à 0,1 % du chiffre d’affaires, le législateur a supprimé les
plafonds que le montant de l’impôt minimum ne pouvait excéder.
La suppression des plafonds constitue a priori une mesure qui
s’inscrit dans le cadre de la recherche d’une plus grande équité dans la
répartition de la charge fiscale entre les entreprises. En effet, et sous
l’empire des plafonds, un exemple de comparaison entre la situation
fiscale de deux entreprises déficitaires permettra d’illustrer l’inéquité
fiscale engendrée par les plafonds.
- La première entreprise déficitaire a réalisé un chiffre
d’affaires de 250.000 dinars. L’impôt minimum dû par cette entreprise
sera calculé ainsi :
- 250.000 x 0,5 % = 1.250 dinars
- Le montant de l’impôt minimum ainsi calculé soit 1250 dinars est
supérieur au plafond fixé par la loi à 1000 dinars
Î Impôt minimum dû = 1000 dinars
- La deuxième entreprise déficitaire a réalisé un chiffre
d’affaires de 5.000.000 dinars. L’impôt minimum dû par cette
entreprise sera calculé ainsi : 5.000.000 x 0,5 % = 25 000 dinars
315
- Le montant de l’impôt minimum ainsi calculé soit 25.000 dinars
est supérieur au plafond fixé par la loi à 1000 dinars.
Î Impôt minimum dû = 1000 dinars
Il apparaît à travers cet exemple qu’aussi bien la petite
entreprise dont le chiffre d’affaires est de 250.000 dinars que la grande
entreprise dont le chiffre d’affaires est de 5.000.000 dinars payent le
même montant d’impôt minimum, soit 1000 dinars.
L’indifférence quant à la taille de l’entreprise lors la
détermination du montant de l’impôt minimum plafonné établit une
sorte de « justice commutative » entre les entreprises déficitaires,
laquelle justice est largement dénoncée par la doctrine depuis la fin de
la 2ème guerre mondiale14. Au nom de la justice distributrice ou encore
de l’équité, à laquelle la constitution tunisienne se rattache dans son
article 16, l’égalité numérique entre les contribuables doit être
remplacée par une inégalité équitable dans la répartition du poids de
l’impôt entre les contribuables.
Cependant, et même si elle constitue une mesure « équitable »,
le déplafonnement de l’impôt minimum risque d’entraîner des
conséquences dommageables pour la cohérence du système fiscal et
des conséquences économiques dommageables pour l’entreprise.
D’une part, et d’un point de vue juridique, la liquidation de
l’impôt minimum dû au titre de l’IR et de l’IS sur la base du chiffre
d’affaires entraîne une sorte de « dénaturation » de l’IR et de l’IS qui
se transforment en une taxe additionnelle sur le chiffre d’affaires,
notamment pour les entreprises déficitaires. Antérieurement à la loi de
finances pour l’année 2006, le plafonnement de l’impôt minimum
constituait une sorte de remède à la perversion de l’IR et de l’IS en
impôts additionnels sur le chiffre d’affaires, dans la mesure où à un
seuil déterminé par la loi, le chiffre d’affaires n’a plus de rôle à jouer
en matière d’IR et d’IS. Mais, avec la loi de finances pour l’année
2006, le déplafonnement de l’impôt minimum risque de pervertir
irrémédiablement l’IR et l’IS en un impôt additionnel sur le chiffre
14
B. PLAGNET, Constitution et justice fiscale, cours de l’Académie de Droit
constitutionnel, 2003, p 2.
316
d’affaires. Curieusement, la notion de « chiffre d’affaires » prendra
la place de la notion de « revenu » comme assiette de l’impôt
minimum dû au titre de l’IR et de l’IS.
D’autre part et d’un point de vue économique, le
déplafonnement de l’impôt minimum risque d’entraîner des
conséquences financières dommageables pour les entreprises
déficitaires à chiffre d’affaires élevé. En effet, outre le fait que ses
revenus n’ont pas compensé ses charges, l’entreprise déficitaire sera
obligée de débourser le montant de l’impôt minimum fixée à 0,1 % de
son chiffre d’affaires, lequel déboursement aggraverait le déficit
de l’entreprise et affecterait probablement sa trésorerie. Par le
déplafonnement de l’impôt minimum, le législateur compromettra la
situation financière de l’entreprise déficitaire et pénalisera les
entreprises qui passent par des difficultés économiques et financières
au lieu de les sauver. Ce déplafonnement est un retour à une fiscalité
irrationnelle d’un autre temps. En effet, et sous l’empire du code de la
patente, un droit d’exercice au taux de 1% du chiffre d’affaires brut
local était dû chaque année en trois échéances trimestrielles par les
personnes physiques ou morales soumises à l’impôt de la patente ou à
l’impôt sur les bénéfices des professions non commerciales15. Ce droit
d’exercice, conçu comme une avance imputable sur le droit
proportionnel ou progressif frappant les revenus des contribuables
susvisés, était curieusement assis sur le chiffre d’affaires16.
B – La fixation d’un minimum à l’impôt minimum
Outre la suppression du maximum du minimum, le législateur
a fixé à travers la loi de finances pour l’année 2006, un minimum à
l’impôt minimum. En effet, l’impôt minimum fixé à 0,1 % du chiffre
d’affaires ne peut être inférieur à un minimum égal à :
-100 dinars pour les personnes physiques soumises à l’IR au titre des
catégories des BIC et des BNC.
15
16
Article 8-1 de l’ancien code de la patente et de l’impôt sur les bénéfices des
professions non commerciales de 1954.
Sur le droit d’exercice, voir H. DACHRAOUI, L’entreprise et sa fiscalité,
CERES Productions, Tunis, 1985, p. 238.
317
-100 dinars pour les personnes morales soumises à l’IS au taux
préférentiel de 10 %.
-250 dinars pour les personnes morales soumises à l’IS au taux de
droit commun de 30 % ou au taux de 35 %.
Ce minimum qui s’applique même en cas de non réalisation de
chiffre d’affaires, ne s’applique cependant pas aux entreprises
nouvellement créées durant la période de réalisation du projet sans que
cette période dépasse trois ans à compter de la date du dépôt de la
déclaration d’existence prévue par l’article 56 du CIR.
Signalons enfin que le minimum de l’impôt minimum
s’applique aux entreprises qui ont cessé leur activité sans déposer la
déclaration de cessation visée à l’article 58 du CIR. Il s’agit là des
entreprises dites « en veilleuse » ou « en sommeil » qui ont préféré ne
pas déposer la déclaration de cessation d’activité.
318
Les aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC
CHRONIQUE DES ASPECTS FISCAUX DANS LE
CONTENTIEUX DE L’OMC
(Année 2001)
Bassem KARRAY*
de Droit de Sfax
01/01- Affaire relative aux mesures à l’importation de
viande de bœufs fraîche, réfrigérée et congelée, Australie et EtatsUnis contre la Corée, (WT/DS 161/AB/R et WT/DS 169/AB/R ) ;
rapport adopté le 10/01/2001
Aspects factuels
L’Australie et les Etats-Unis contestent les subventions
accordées par les autorités coréennes au secteur national de l’élevage
bovin et le traitement discriminatoire auquel est soumise la viande de
bœuf importée. Ce traitement discriminatoire consiste dans
l’imposition des conditions de commercialisation draconiennes
(normes strictes d’étiquetage et la tenue des registres).
Position du GS
Les mesures portant subventionnement de la production
nationale bovine et celles soumettant les produits importés à des
circuits de distribution distincts de ceux de la viande nationale, étaient
considérées comme incompatibles avec l’accord sur l’agriculture et à
l’article 3 du GATT relatif au traitement national.
Position de l’OAP
L’OAP a rectifié certaines analyses figurant dans les
conclusions du GS. Ce dernier avait déduit les atteintes au principe de
traitement national à travers une démonstration tripartite : l’existence
d’une similarité entre les produits, l’application d’une mesure relative
à la commercialisation et le traitement moins favorable pour les
produits importés. L’OAP a constaté que le GS n’a pas correctement
interprété le troisième élément. L’existence d’un système de
*
Courriel : [email protected]
349
distribution parallèle pour les produits importés ou d’un double
système de distribution ne suffit pas en soi pour déduire le traitement
moins favorable pour les produits importés ; encore faut-il démontrer
que l’existence d’un tel système induit un avantage concurrentiel au
produit national (paragraphe 137 du rapport).
02/01- Affaire relative aux mesures de sauvegarde
définitives à l’importation de gluten de froment en provenance des
Communautés européennes ; CE contre les USA (WT/DS
166/AB/R), rapport adopté le 19/01/2001
Aspects factuels
La CE conteste l’imposition par les USA des mesures de
sauvegarde définitives, sous forme d’une restriction quantitative, sur
certaines importations de gluten de froment. Ayant été saisi d’une
requête déposée par les représentants de la branche de production
nationale, les USA ont ouvert une enquête qui a débouché sur
l’adoption de la mesure contestée. La CE soutien que cette dernière est
manifestement contraire aux articles 2.1 ; 4 ; 5.8 et 12 de l’accord sur
les sauvegardes.
Position du GS
Le GS a constaté que la mesure objet d’enquête est
incompatible avec les articles 2.1 et 4 de l’accord sur les sauvegardes
(paragraphe 9.2 du rapport). L’autorité chargée de l’enquête n’avait
pas suivi une méthode d’analyse du lien de causalité lui permettant de
s’assurer que le dommage causé par d’autres facteurs n’était pas
imputé aux importations. Le GS reproche aux autorités américaines
d’avoir inclus les importations en provenance du Canada (son
partenaire dans l’accord de l’ALENA) afin de déterminer l’existence
d’un dommage grave causé par l’accroissement des importations et
d’avoir exclus, par la suite, le Canada du champ d’application de la
mesure de sauvegarde. Les USA ont également enfreint plusieurs
autres exigences procédurales en matière d’ouverture de l’enquête.
Position de l’OAP
Tout en confirmant certaines conclusions du GS et en
infirmant d’autres (paragraphe 187 du rapport), l’OAP a jugé la
mesure de sauvegarde adoptée par les USA comme incompatible avec
350
l’accord sur les sauvegardes. L’autorité chargée de l’enquête doit
jouer un rôle accusatoire dans la phase de déroulement de l’enquête en
évaluant tout autre facteur non soulevé par les parties. Cette même
autorité ne doit pas rester passive face à d’éventuelles carences des
éléments de preuve présentés et des vues exprimées par les parties
intéressées (paragraphe 55 du rapport).
L’OAP a rectifié les conclusions du GS en matière de lien de
causalité. Il a déterminé le sens qu’il faut attribuer à cette notion
(paragraphe 67) et les étapes qu’il faut suivre dans l’examen du lien de
causalité entre l’accroissement des importations et le dommage subi
(paragraphe 69). L’OAP a prescrit une démonstration en deux étapes
en matière d’examen du lien de causalité. La première consiste à
établir une distinction entre les effets dommageables pour la branche
de production nationale dus à l’accroissement des importations et les
effets dommageables dus à d’autres facteurs. La deuxième consiste à
imputer à l’accroissement des importations, d’une part, et, par
déduction, à d’autres facteurs pertinents, d’autre part, le dommage
causé par tous ces facteurs différents, y compris l’accroissement des
importations (paragraphe 69 du rapport). Il a dénoncé les deux autres
étapes proposées par le GS. L’OAP prend la notion de dommage et
celle des effets dommageables comme des synonymes. Il a, par
ailleurs, confirmé les conclusions du GS relatives à l’incompatibilité
de l’exclusion du Canada du champ d’application de la mesure de
sauvegarde.
03/01- Affaire relative aux mesures visant l’exportation de
peaux de bovins et l’importation de cuirs finis ; CE contre
l’Argentine (WT/DS 155/R), rapport adopté le 16/2/2001
Aspects factuels
La CE conteste dans cette affaire la compatibilité de certaines
mesures adoptées par l’Argentine concernant l’exportation de peaux
de bovins et l’importation de cuirs finis. Elle conteste essentiellement
d’une part, l’autorisation accordée à l’industrie Argentine de tannage
de participer dans le contrôle douanier à l’exportation et d’autre part,
la législation qui exige le paiement anticipé d’une partie de la TVA et
de l’impôt sur les bénéfices au moment de l’importation.
351
Position du GS
Saisi de plusieurs questions, le GS a conclu à l’incompatibilité
des mesures adoptées par l’Argentine avec certaines dispositions du
GATT. La participation de l’industrie de tannage aux procédures de
contrôle douanier des peaux avant exportation afin de vérifier le
classement douanier de ces produits, était jugée comme préjudiciable
aux intérêts des concurrents étrangers dans la mesures où l’industrie
nationale bénéficiait d’un accès privilégié aux renseignements dont
elle n’a pas droit.
Concernant les mesures fiscales imposant le paiement anticipé
d’une partie de la TVA et de l’impôt sur les bénéfices au moment de
l’importation des marchandises, le GS a déduit qu’elles sont des
mesures intérieures, telles que définies par l’article 3.2 du GATT.
Ayant conclu que ces mesures ne frappent pas les produits nationaux,
le GS a déclaré qu’il s’agisse d’une charge fiscale supérieure pour les
produits importés.
Le GS a également réfuté les allégations de l’Argentine en
vertu desquelles les mesures fiscales sus indiquées entrent dans le
cadre des exceptions générales prévues par l’article 20 (lettre d) du
GATT. Cet article autorise les membres de l’OMC à adopter certaines
mesures exceptionnelles sous réserve qu’elles ne soient utilisées
comme moyen de discrimination arbitraire ou injustifiable entre les
pays où les mêmes conditions existent ou comme une restriction
déguisée au commerce international. Le GS a conclu que la mesure
fiscale contestée ne peut entrer dans le cadre des exceptions générales
de l’article 20 en raison de son effet discriminatoire injustifiable. La
charge additionnelle supportée par les importateurs n’était pas
inévitable dans la mesure où l’Argentine aurait pu mettre en place un
mécanisme de remboursement.
04/01- Affaire relative aux droits antidumping sur les
importations de linge de lit en coton en provenance de l’Inde, CE
contre l’Inde (WT/DS 141/AB/R), rapport adopté le 12/3/2001
352
Aspects factuels
Suite à une enquête, les autorités communautaires ont imposé
des droits antidumping provisoires et définitifs sur les importations de
linge de lit en coton en provenance de l’Inde. L’Inde a contesté le bien
fondé de ces mesures au motif qu’elles sont prises en violation de
plusieurs dispositions de l’accord antidumping.
Position du GS
Le GS avait conclu à l’issue de son examen que la CE avait agi
de manière incompatible avec, en particuliers, les articles 2.4.2, 3.4, et
15 de l’accord antidumping. Il a rejeté les autres allégations présentées
par l’Inde.
Position de l’OAP
Tout en confirmant les conclusions du GS, l’OAP a infirmé
certains points figurant dans le rapport du GS notamment ceux relatifs
à la méthode de calcul des montants correspondant aux frais
d’administration et de commercialisation (paragraphe 86 du rapport).
05/01- Affaire relative au droit antidumping sur les profiles
en fer ou en acier non alliés et les poutres en H en provenance de
Pologne ; Thaïlande contre la Pologne (WT/DS122/AB/R) ;
rapport adopté le 5/4/2001.
Aspects factuels
Saisi d’une demande de la branche de production nationale, le
ministère du commerce de la Thaïlande avait imposé le 26/5/1997 un
droit antidumping sur les importations des profiles en fer ou en acier
non alliers et les poutres en H en provenance de la Pologne.
Position du GS
Le GS chargé d’examiner l’affaire a dénoncé la mesure
antidumping adoptée par la Thaïlande en raison de la violation de
plusieurs dispositions de l’accord antidumping. Les autorités chargées
de l’enquête n’ont pas respecté les exigences d’évaluation impartiale
et objective des éléments de preuve qui découlent des articles 3.1 et
3.4. Cette défaillance a rejailli sur l’exactitude des déterminations
relatives à l’examen du lien de causalité (paragraphe 8.3 du rapport).
353
Le GS a rejeté certaines allégations invoquées par la Thaïlande dont
notamment le manque de clarté dans la demande d’établissement
du GS.
Position de l’OAP
L’OAP a conclu à l’incompatibilité des déterminations de la
Thaïlande. Il rejoint la position du GS, mais il a procédé à des
modifications de certaines de ses analyses de l’article 3.1 de l’accord
antidumping (paragraphes 139 et 140). Il a confirmé les conclusions
du GS au sujet de l’exigence de la clarté de la demande de son
établissement. Il a profité de l’occasion pour rappeler la règle selon
laquelle les parties plaignantes doivent être aussi précises que possible
dans la préparation et la présentation de leur demande (paragraphe 97
du rapport). L’article 3.10 du mémorandum d’accord sur le règlement
des différends impose aux membres de l’OMC d’engager les
procédures de règlement des différends de bonne foi dans un effort
visant à régler leur désaccord.
Sans remettre en cause les conclusions du GS, l’OAP a rectifié
certaines analyses figurant dans son rapport notamment celles
relatives à la prescription de l'article 3.1 selon laquelle une
détermination de l'existence d'un dommage doit être fondée sur des
éléments de preuve "positifs" et un examen "objectif" des éléments
requis concernant le dommage. Cette prescription « ne signifie pas que
la détermination doit être fondée uniquement sur le raisonnement ou
les faits qui ont été divulgués aux parties à une enquête antidumping
ou qui étaient discernables par elles. L'article 3.1, au contraire,
permet à une autorité chargée de l'enquête établissant une
détermination de l'existence d'un dommage de fonder sa
détermination sur tous les raisonnements et faits pertinents dont elle
dispose » (paragraphe 111 du rapport).
06/01- Affaire relative aux mesures de sauvegarde à
l’importation de viande d’agneau fraîche, réfrigérée ou congelée
en provenance de la nouvelle Zélande et d’Australie ; USA contre
la Nouvelle Zélande et l’Australie (WT/DS 177/AB/R et WT/DS
178/AB/R), rapport adopté le 16/5/2001.
354
Aspects factuels
Les mesures de sauvegarde objet de contestation dans cette
affaire prennent la forme d’un contingent tarifaire appliqué aux
importations de viande d’agneau en provenance de la Nouvelle
Zélande et l’Australie. Selon les plaignants, les USA ont enfreint
plusieurs dispositions du GATT 1994 (articles 1, 2 et 19) et de
l’accord sur les sauvegardes (articles 2, 3, 4, 5, 8, 11 et 12).
Position du GS
Le GS a conclu à l’incompatibilité des mesures susmentionnées et a recommandé l’ORD de suggérer aux USA de les
mettre en conformité avec les dispositions des accords de l’OMC.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS. Il a rappelé les
exigences liées à la démonstration de conditions permettant d’imposer
une mesure de sauvegarde. Il s’agit en particulier de démontrer d’une
façon précoce l’existence d’une évolution imprévue des circonstances.
A défaut, la mesure en question serait viciée (paragraphe 72 du
rapport). Il s’agit également d’examiner indistinctement le préjudice et
le lien de causalité.
Il a également déterminé le sens du mot « producteurs » qui
définie l’élément personnel dans la définition de l’expression branche
de production nationale1. Les producteurs nationaux sont ceux qui
cultivent ou fabriquent un article, c'est-à-dire ceux qui font exister une
chose (paragraphe 84 du rapport). Le critère matériel de l’identification de la branche de production se réduit à la vérification de la
similarité entre les produits nationaux et les produits importés.
Contrairement aux allégations de l’ITC (international trade
commission), les éleveurs et les engraisseurs d’agneaux vivants ne
rentrent pas dans la définition de la branche de production nationale
(paragraphe 88 du rapport). L’identification incorrecte de la branche
de production nationale vicie les conclusions de l’autorité nationale.
1
Outre l’élément personnel dans la définition de la branche de production
nationale, l’article 19 du GATT prévoit un critère matériel consistant à identifier
les produits en cause.
355
Quant à l’élément concernant la menace de dommage grave,
l’OAP a précisé que cette expression désigne le fait que le dommage
grave n’est pas encore produit, mais demeure un phénomène futur
dont la concrétisation effective ne peut pas, en fait, être assurée avec
certitude (paragraphe 125 du rapport). Une analyse axée sur le futur ne
doit pas impliquer certaines conjonctures au sujet de la probabilité
d’un évènement futur. Il faut utiliser des éléments passés et présents
pour justifier la conclusion quant à l’avenir (paragraphe 136 du
rapport). L’ITC n’a pas procédé à une analyse correcte du lien de
causalité puisqu’elle n’a pas dissocié les effets imputés aux
importations faisant l’objet de l’enquête et les autres effets causés par
les facteurs étrangers prévus par l’article 4.2 b) de l’accord sur les
sauvegardes. Les autorités nationales doivent « s’assurer que les effets
dommageables des autres facteurs causals n’étaient pas inclus dans
l’évaluation du dommage attribué à l’accroissement des
importations » (paragraphe 185 du rapport).
07/01- Affaire relative aux mesures traitant les restrictions
à l’exportation comme des subventions, le Canada contre les
Etats-Unis (WT/DS 194/R) ; rapport adopté le 23/08/2001
Aspects factuels
Le Canada conteste dans cette affaire certaines dispositions de
la législation douanière américaine en matière de droit compensateur
au motif qu’elles constituent une forme de subventions. Le droit
américain traite les restrictions à l’exportation comme des
contributions financières constitutives de subventions pouvant donner
lieu à l’imposition de droits compensateurs. L’expression de
« restriction à l’exportation » a fait l’objet de polémiques entre le
Canada et les Etats-Unis puisque ces derniers ont retenu une définition
large alors que le Canada a opté pour une définition restrictive
(paragraphe 8.16 du rapport). Une restriction à l’exportation d’un
produit est considérée comme une subvention accordée à d’autres
biens fabriqués avec le produit soumis à restriction ou incorporant ce
produit, si le prix intérieur du produit soumis à restriction est affecté
par elle.
Le Canada n’entend pas contester un cas particulier dans
lequel une restriction à l'exportation a fait l'objet d'une enquête en
356
matière de droits compensateurs. Il soutient que les mesures
contestées ont séparément et conjointement pour effet d'imposer lors
des enquêtes en matière de droits compensateurs un certain traitement
des restrictions à l'exportation qui est contraire aux obligations
contractées par les États-Unis dans le cadre de l'OMC (paragraphe 8.3
du rapport). Une restriction à l’exportation est, selon le Canada, une
mesure à la frontière se présentant sous la forme d'une loi ou d'un
règlement adopté à l'initiative des pouvoirs publics en vue de limiter
expressément les quantités exportées ou de fixer des conditions
explicites concernant les circonstances dans lesquelles les exportations
sont autorisées, ou qui revêt la forme d'un droit ou d'une taxe imposée
par les pouvoirs publics sur les exportations d'un produit et calculé
pour limiter les quantités exportées (paragraphe 8.17 du rapport).
Position du GS
Le GS a conclu au terme de ses analyses qu’une restriction à
l'exportation n’est pas une contribution financière au sens de
l'article 1.1 a) de l'Accord SMC, puisqu’elle ne constitue pas une
fourniture de biens à laquelle les pouvoirs publics ont chargé ou
ordonné de procéder (paragraphe 9.1 du rapport).
08/01- Affaire relative aux mesures de sauvegarde
transitoires appliquées aux fils de coton peignés en provenance du
Pakistan ; Pakistan contre les USA (WT/DS 192/AB/R), rapport
adopté le 5/11/2001
Aspects factuels
Suite à une enquête, les autorités américaines ont conclu que
les importations de fil de coton peignés en provenance du Pakistan
sont effectuées en quantités tellement accrues qu’elles menacent
réellement de causer un préjudice grave à la branche de production
nationale de produits similaires et/ou directement concurrents. Elles
ont adopté une mesure de sauvegarde sous forme de restriction
quantitative à l’importation. Saisi de l’affaire par le Pakistan, l’organe
de supervision de textile de l’OMC avait recommandé l’abrogation de
cette mesure. Toutefois, les USA ne se sont pas conformés à cette
recommandation. Les négociations se sont soldées par un échec et un
GS a été convoqué pour résoudre le différend.
357
Position du GS
Le GS a conclu à l’incompatibilité de la mesure contestée avec
les dispositions de l’article 6 de l’accord sur les textiles qui porte sur
le mécanisme de sauvegarde transitoire2. Les USA n’ont pas réussi à
démontrer que les importations se sont accrues de telle manière
qu’elles menacent de causer un préjudice grave à la branche de
production nationale. Ils n’ont pas également examiné l’effet des
importations provenant du Mexique. Bien qu’il ait rejeté certaines
autres allégations du Pakistan, le GS constate que la mesure prise
compromet plusieurs avantages qui découlent au Pakistan en vertu de
l’accord sur le textile de l’OMC. Ainsi, il a recommandé à l’ORD de
demander aux USA de supprimer la mesure adoptée (paragraphe 8.5
du rapport). Le GS a réservé un grande part de son raisonnement à la
question relative à la définition de la notion de branche de production
et en particulier à la structure prévue par l’article 6.2 : produits
similaire et/ou directement concurrents3.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé pour l’essentiel les conclusions du GS selon
lesquelles les mesures adoptées par les USA sont jugées incompatibles
avec les dispositions de l’accord sur les textiles et vêtements de
l’OMC.
09/01-Affaire relative à l’enquête antidumping menée par
les autorités mexicaines concernant le sirop de maïs à haute
teneur en fructose (SHTF) en provenance des Etats-Unis
(WT/DS132/R) ; rapport adopté le 24/02/2000. Recours des USA à
l’article 21.5 du mémorandum d’accord sur le règlement des
différends (WT/DS132/RW), rapport adopté le 21/11/20014.
2
3
4
Cet article prévoit que les membres de l’OMC sont autorisés à mettre en œuvre
un mécanisme de sauvegarde transitoire pour les produits n’ayant pas entrés
définitivement dans le cadre du GATT 1994 en vertu de l’article 2 de l’accord
de l’accord sur les textiles.
Pour plus de détails voir notre chronique à la RTF, n° 4, p. 313 et s.
Sur l’historique de l’affaire voir RTF n° 5, affaire n° 05/00, p. 341 et s.
358
Aspects factuels
Le Mexique avait été sollicité par l’ORD de mettre en
conformité avec le droit de l’OMC de ses déterminations relatives aux
droits antidumping sur le sirop de maïs à haute teneur en fructose
(SHTF) en provenance des USA. Les nouvelles mesures adoptées
n’étaient pas, selon les USA, conformes avec plusieurs dispositions de
l’accord antidumping. Elles demandent la convocation du GS initial
pour examiner la compatibilité des nouvelles mesures adoptées par le
Mexique.
Position du GS
Le GS a conclu à l’incompatibilité des nouvelles
déterminations du Mexique avec les exigences de l’accord
antidumping et, partant, le Mexique avait annulé des avantages
résultant pour les USA de cet accord.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS selon lesquelles les
nouvelles mesures adoptées par Mexique pour se conformer aux
conclusions du GS initial sont incompatibles avec l’accord
antidumping.
359
Publications
PUBLICATIONS
*********
MONDIALISATION ET FISCALITE
La globalisation fiscale
Marc LEROY
(Sous la direction de)
Paris, L’Harmattan, 2006.
Situé au croissement de l’Etat, de l’économie et de la société,
le champ de la fiscalité est essentiel, et peu exploré, pour comprendre
l’ampleur et les effets du phénomène complexe de la mondialisation.
L’analyse scientifique de la globalisation fiscale est réalisée dans ses
trois dimensions internationale, européenne et nationale / sociale.
Les enjeux internationaux de la fiscalité sont étudiés par
rapport à la question de l’impôt mondial et de l’influence de l’OCDE
qui propose des modèles de conventions pour les Etats. La réforme
des normes internationales de comptabilité qui fait suite à la
médiatisation de l’affaire Enron, est aussi mise en perspective. Les
enjeux européens sont traités par les études de la TVA intracommunautaire, des difficultés de l’harmonisation fiscale, des aides
publiques, de l’abus de droit, et de la jurisprudence de la Cour de
Justice. Les enjeux nationaux et sociaux, qui marquent la résistance de
l’Etat à la globalisation, sont décrits à partir de l’évolution des
fonctions de l’impôt, du financement de la protection sociale et des
régimes particuliers de l’aménagement du territoire, des accises, des
artistes et des sportifs.
Cet ouvrage est issu du colloque international qui s’est déroulé
en Russie dans le cadre du programme européen TEMPUS Joint
Européenne. Project Grant n° 23129 relatif à la fiscalité. Il propose
une réflexion scientifique sur la relation entre la « mondialisation » et
la fiscalité en réunissant des contributions de juristes, d’économistes,
de sociologues et d’historiens de l’Allemagne, de la France, de l’Italie
et de la Russie.
Marc LEROY est professeur à l’université de Reims,
responsable scientifique d’un programme européen TEMPUS de
fiscalité comparée et spécialiste de sociologie fiscale et financière.
363
Publications
LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE FISCALE
EN TUNISIE
Oualid GADHOUM
(Préface de Néji BACCOUCHE)
Œuvre de l’administration fiscale, la doctrine administrative a
pour principal objectif d’uniformiser l’application du droit fiscal. Elle
constitue une soupape utile permettant des aménagements ponctuels et
rapides. Il arrive que l’administration exagère le rôle de la doctrine
administrative par des notes qui ne font qu’encombrer cette dernière et
qui, en réalité, dopent les agents de l’administration par des
interprétations abusives de la loi. Nécessaire à la vie administrative et
utile aux bureaux qui ne semblent appliquer la loi qu’éclairée par elle,
mais inconnue le plus souvent jusqu’au jour où elle lui est appliquée,
la doctrine administrative met au défi le juriste.
Véritable nébuleuse juridique, la doctrine administrative est
aussi de ce point de vue problématique. Au regard du principe de
légalité seul le législateur est compétent en matière fiscale. Dans un
Etat démocratique le pouvoir réglementaire en matière fiscale est
rigoureusement contesté. Que dire alors d’une administration qui ne
dispose d’aucun pouvoir normatif propre dans la mise en œuvre de la
règle de droit fiscal ?
La survivance du rôle historique de l’administration fiscale
tunisienne semble conduire cette dernière à produire une doctrine qui
supplante la législation fiscale et ayant des effets pervers, notamment,
sur les fondements de l’Etat de droit.
Maître-assistant à la faculté de droit de Sfax (Tunisie),
Oualid GADHOUM a soutenu sa thèse intitulée « La doctrine
administrative fiscale en Tunisie » en avril 2003, sous la direction
du Doyen Néji BACCOUCHE.
364
Publications
LE JUGE COMPETENT EN MATIERE FISCALE
EN TUNISIE
Sami KRAIEM
(Préface de Néji BACCOUCHE)
En dépit de la proclamation solennelle de l’Etat de droit par la
Constitution tunisienne et l’adoption depuis l’année 2000 du « Code
des droits et procédures fiscaux », l’organisation de la justice fiscale
en Tunisie reste toujours problématique. Le législateur tunisien n’a ni
attribué à un ordre juridictionnel déterminé l’exclusivité de la
compétence en matière fiscale, ni créé une juridiction spécialisée dans
le contentieux fiscal. Depuis 1972, celui-ci a été partagé entre les
juges judiciaires, en tant que juges du fond, et le Tribunal
administratif, en tant que juge de cassation.
La distribution de la compétence entre les différents juges
fiscaux de l’ordre judiciaire ne repose pas sur un critère clair et
rationnel. La distribution des litiges fiscaux à l’intérieur de l’appareil
judiciaire est d’ailleurs loin d’être simple pour le justiciable et parfois
même pour l’expert en droit du contentieux. Le même juge est tantôt
juge d’appel de certains litiges fiscaux, tantôt juge de premier et
dernier ressort d’autres litiges, ce qui signifie que le droit d’appel n’est
pas toujours garanti.
Les procédures de recours ne sont pas uniformes. Elles
diffèrent selon la juridiction compétente, selon l’objet du litige ou
encore selon la nature du prélèvement. Le Tribunal administratif s’est
montré particulièrement rigoureux dans le contrôle du respect des
formalités de cassation.
Assistant à la Faculté de Droit de Sfax (Tunisie), Sami
KRAIEM a soutenu sa thèse intitulée « Le juge compétent en
matière fiscale» le 20 février 2006 sous la direction du Doyen Néji
BACCOUCHE.
365

SOMMAIRE I – ETUDES La charge de la preuve en droit pénal fiscal

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